Sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomheder - med særligt fokus på deltidslandbrug

Bachelorafhandling HA(jur.) 6. Semester Opgaveløsere: Line Rolsted Sandra Wesselhof Vejleder: Dennis Ramsdahl Bivejleder: Heidi Agen Sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomheder - med særligt fokus på deltidslandbrug Aarhus BSS, 2016 Antal anslag: 113.054

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1. Problemformulering... 1 1.2. Afgrænsning... 2 1.3. Målgruppe... 3 1.4. Metodevalg... 4 1.5. Opgavens struktur... 5 2. Den skattepligtige indkomst... 6 2.1. Kildeartsbegrænsningens konsekvenser for hobbyvirksomheder... 8 2.2. Det momsretlige begreb økonomisk virksomhed... 9 3. Erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed... 10 3.1. Definition af erhvervsmæssig virksomhed... 10 3.2. Definition af en hobbyvirksomhed... 11 3.3. Definition af et deltidslandbrug... 13 4. Sondring mellem erhvervsvirksomhed og ikke- erhvervsvirksomhed... 15 4.1. Følgevirkningerne ved underkendelse... 16 4.1.1. Forskelle og ligheder... 17 4.2. Beskatningsordninger... 18 4.2.1. Virksomhedsordningen... 19 4.2.2. Virksomhedsordningen Skattemæssige fordele... 19 4.2.3. Virksomhedsordningen Regnskabsmæssige krav... 21 4.2.4. Sammenfatning beskatningsordninger... 21 5. Anvendelse af syn og skøn... 23 6. Rentabilitetsbetragtningen... 24 6.1. Rentabilitetskriteriet generelt... 24 6.2. Rentabilitetsvurderingen indenfor deltidslandbrug... 25 6.2.1. TfS 1994, 364 H... 25 6.2.2. Den særlige ligningspraksis på deltidslandbrugsområdet... 28 6.2.2.1. Teknisk- landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig... 29 6.2.2.2. Rimelig driftsresultat... 30 6.2.2.2.1. Uoverensstemmelse mellem økonomisk virksomhed og rimelig driftsresultat... 32 6.2.2.2.2. Driftsmæssige afskrivninger... 33

6.2.2.3. Længere årrække... 35 6.2.2.3.1. Sammenfatning af en længere årrække... 37 6.3. Opstartsfasen eller omlægning af produktionen... 37 6.3.1. Ekstraordinære begivenheder... 40 6.3.2. Sammenfatning af opstartsfasen eller oplægning af produktion samt ekstraordinære begivenheder... 42 6.4. Én eller flere virksomheder... 42 6.5. Hensigten med virksomheden... 45 6.5.1. Sammenfatning af hensigten... 48 6.7. Den særlige ligningspraksis Lighedsgrundsætningen... 48 6.8. Det økonomiske aspekt i rentabilitetskriteriet... 50 6.8.1. Rentabilitet Økonomisk teori... 50 6.8.2. Økonomien vedrørende momsregistrering og afmeldelsen... 52 7. Intensitetsbetragtningen... 54 7.1. Intensitetskravet generelt... 54 7.2. Intensitetskravet inden for deltidslandbrug... 56 7.3 Sammenfatning af intensitetsbetragtningen... 58 8. Konklusion... 60 9. English summary... 63 10. Litteraturliste... 65 10.1. Fagbøger... 65 10.2. Andre afhandlinger... 65 10.3. Lovsamlinger... 66 10.4. Vejledninger... 66 10.4. Bekendtgørelser... 66 10.5. EU- domstolen... 66 10.6. Domme... 66 10.7. Tidsskrift for skatteret... 67 10.8. Kendelser fra Landsskatteretten:... 68 10.9. Artikler... 68 10.10. Tidsskrifter... 68 10.11. Internet... 68 11. Forkortelsesdefinitioner... 69

1. Indledning Når det skal afgøres om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, er det SKAT som førsteinstans, der vurderer dette. Tidligere blev afgørelser om, hvorvidt en person drev en erhvervsmæssig virksomhed eller ikke- erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, truffet af den kommunale skattemyndighed. Efter fusionen i 2005, bliver lignende sager nu afgjort af SKAT. Sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed har været årsag til et utal af fortolkningsmæssige problemer i skatteretten. Dette skyldes, at lovgivningen er opbygget uden præcise definitioner på, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, hvorfor der må foretages en konkret vurdering i hver enkel sag ud fra de retningslinjer, som er skabt af praksis. Ud fra ovenstående finder vi det relevant at undersøge de forskellige problemstillinger inden for det skattemæssige område og forsøge at give læseren en forståelse for, hvorfor der netop opstår problemer, når der skal sondres mellem erhvervsmæssig- og ikke- erhvervsmæssig virksomhed, og om der er overensstemmelse mellem teorien og praksis på området. Der vil i opgaven være særlig fokus på reglerne for deltidslandbrug, da praksis synes at være lempeligere her end for andre erhverv indenfor hobbyvirksomheder. Vi finder det ligeledes interessant, at undersøge hvad der ligger til grund for denne tilgodeseelse af deltidslandbrugene. På den måde ønsker vi, at give et overblik over retstillingen inden for dette område. 1.1. Problemformulering Formålet med denne bachelorafhandling er at analysere og sammenligne de skattemæssige begreber erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed på baggrund af den danske skattelovgivning og den tilhørende retspraksis, samt vurdere, hvorfor der opstår problemer, når der skal sondres mellem de to virksomhedstyper. Side 1

Derudover vil vi gennem denne afhandling undersøge, hvorledes myndighederne og domstolene sondrer mellem de to virksomhedstyper, og hvilke skattemæssige konsekvenser klassificeringen har for virksomheden. I den forbindelse vil vi have særlig fokus på deltidslandbrug. Opgaven vil behandle følgende problemstillinger: o Hvad karakteriserer de skatteretlige begreber erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed? o Hvilke forhold lægger myndighederne og domstolene vægt på i praksis, når der skal foretages en sondring mellem erhvervs- og hobbyvirksomhed? - Herunder en analyse af begreberne rentabilitetskravet og intensitetskriteriet, og deres betydning for sondringen mellem de to virksomhedstyper, med fokus på deltidslandbrug. o Hvilke forskelle og ligheder er der økonomisk for de to virksomhedstyper? 1.2. Afgrænsning Denne afhandling fokuserer på, hvordan der i praksis sondres mellem erhvervs og hobbyvirksomhed. Der vil hovedsageligt benyttes domme, som omhandler deltidslandbrug, idet opgavens fokus ligger heri. Der vil også indgå domme fra andre erhverv i det omfang disse findes relevante i forhold til problemstillingen. Afhandlingens primære fokus vil være den skatteretlige afgrænsning mellem hobby og erhverv. Andre afgrænsninger som fx den momsmæssige afgrænsning, vil kun kort blive behandlet. Der vil gennem opgaven ikke ske en behandling af de overordnede regler inden for den danske momslov. Det vil i afhandlingen udelukkende være danske domme og kendelser, som analyseres. 1 Der vil i afhandlingen blive refereret til kendelser fra 1 Med undtagelse af C- 110/94, INZO. Denne EU- dom er inddraget én enkel gang i forbindelse med afsnittet: 6.8.2. Økonomien vedrørende momsregistrering og afmeldelsen Side 2

Landskatteretten, domme fra de dømmende myndigheder, samt kendelser og domme, der er offentliggjort i TfS. De to begreber ikke- erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed vil blive behandlet under ét. Der vil altså ikke være forskel på, hvilken af disse betegnelser, der benyttes gennem opgaven. Der er i opgaven kort behandlet SL 4 og 6, samt ML 3, da disse findes relevant i forhold til den skattemæssige forståelse af erhvervs og hobbyvirksomhed. 2 Opgaven vil kun kort behandle begrebet lønmodtager for at definere begrebet deltidslandbrug, men vil udover ikke komme ind på hverken lønmodtager eller honorarmodtager, da det ikke findes relevant for opgavens formål. Der vil heller ikke ske en sammenligning af de ovenstående begreber. I opgaven vil der forekomme oplysninger om virksomhedsskatteordningen. Der afgrænses for en dybdegående beskrivelse af personskattelovens bestemmelser og kapitalafkastordningen i forbindelse med beskatningsmetoder for erhvervsvirksomheder. Der afgrænses til personskattelovens 13, virksomhedsordningen, ejendomsavancebeskatningslovens 6A og afskrivningsloven, når der ses på hvilke følgevirkninger klassificering har for virksomheden. Ovennævnte er valgt, da de synes at være de mest mærkbare for virksomheden. 1.3. Målgruppe Det forudsættes, at læseren allerede har viden inden for skatte og momsret, da redegørelse af begreber kun vil ske, hvor det findes nødvendigt. Det samme forudsættes inden for landbrug, hvor der vil behandles begrænsede begreber inden for emnet. 2 Se forkortelsesdefinitionen i afsnit 11. Side 3

Opgaven er tiltænkt skatteydere, som enten overvejer at opstarte en virksomhed eller allerede har en. De kan gennem opgaven få belyst nogle økonomiske emner inden for skatte- og momsretten, som de kan tage til overvejelse vedrørende deres virksomhed. Skatteyderne kan på den måde blive oplyst om, hvilke økonomiske fordele eller faldgruber, der kan forekomme, når de bliver klassificeret som enten hobby- eller erhvervsvirksomhed. Derudover vil opgaven også kunne benyttes af fx revisorer eller andre rådgivere, som skal vejlede deres klienter inden for sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomhed, derunder specifikt omhandlende deltidslandbrug. 1.4. Metodevalg Denne bachelorafhandling er baseret på en tværfaglig kombination af jura og økonomi, hvor både den juridiske og økonomiske metode vil interagere i afhandlingens fremstilling. Emnet i bachelorafhandlingen vil blive behandlet på det teoretiske niveau, og primært baseret på den traditionelle retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode benyttes til at beskrive, fortolke, analysere og systematisere gældende ret, der er relevant i forhold til problemstillingerne i afhandlingen. 3 Med gældende ret menes der summen af de regler, der finder anvendelse på området indenfor sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomhed, og som er underlagt retlig regulering. 4 Særligt i den indledende del af afhandlingen, vil den retsdogmatiske metode blive brugt til at redegøre, hvad der er gældende ret på området indenfor sondringen mellem de to virksomhedstyper. Parallelt med den retsdogmatiske analyse vil der benyttes beskrivende økonomi til at set på, hvilke økonomiske overvejelser som skatteydere, der driver 3 Tvarnø, Christina D. og Denta, Sarah Maria, Få styr på metoden, Introduktion til juridisk metode og samfundsvidenskabelig projektmetode, 1. udgave, 1. oplag, 2015, s. 49-52 4 Blume, Peter, Retssystemet og juridisk metode, 2. udgave, 1. oplag, 2014, s. 56 Side 4

deltidslandbrug bør have in mente, samt hvilke økonomiske konsekvenser det kan medføre, hvis en virksomhed får status som hobbyvirksomhed. 1.5. Opgavens struktur Først vil der i opgaven være en indledning, problemformulering, målgruppe, afgrænsning, metodevalg og opgavens struktur. Det næste afsnit vil redegøre for de vigtigste bestemmelser indenfor skatte og momsretten, hvilket i denne opgave er SL 4 og 6, samt ML 3. Dette gøres for, at give en forståelse for, hvordan de to forskellige virksomhedstyper skal opgøre deres indkomst, hvordan de beskattes og hvilke fradrag de kan benytte. Gennem den følgende redegørelse af begreberne erhvervsmæssig virksomhed og ikke- erhvervsmæssig virksomhed, vil disse begreber blive klarlagt, for at give en forståelse af, hvordan de kategoriseres af myndighederne og domstolene. Herunder vil begrebet deltidslandbrug analyseres, for at klarlægge, hvad der hører under dette begreb. Efter dette vil sondringen mellem de to typer virksomheder, vil det kort ridses op, hvilke kriterier, som indgår i bedømmelsen ifølge DJV. En kort gennemgang af syns- og skønsmandens opgave og rolle er herefter udarbejdet, da dennes funktion er af stor betydning i den kommende analyse af rentabilitetskriteriet. Efterfølgende vil der kigges på de følgevirkninger som et deltidslandbrug får, når det bliver underkendt status som erhvervsmæssig virksomhed. Dette gøres for at skabe et retvisende billede, samt et overblik over, hvilke økonomiske konsekvenser klassificeringen kan have. Derudover vil der komme en beskrivelse af virksomhedsskatteordningen, herunder hvilke skattemæssige fordele der er, samt hvilke regnskabsmæssige krav ordningen stiller. Side 5

De næste afsnit vil være en analyse af rentabilitetskriteriet og intensitetskravet. Afsnittet bygger hovedsageligt på retspraksis, men inddrager også teori samt litteratur. Afsnittet vil være delt op i tre punkter, som vil omhandle den særlige ligningspraksis, relevante betingelser i rentabilitetskriteriet samt intensitetskravet. Efter dette, vil det økonomiske aspekt og økonomien vedr. momsregistrering og afmelding blive behandlet. Til slut vil afhandlingen afrundes med en konklusion, som besvarer problemformuleringen. 2. Den skattepligtige indkomst Den skattepligtige indkomst opgøres efter SL 4-6. Indkomstbegrebet i SL bygger på nettoindkomstprincippet. Dette princip indebærer, at det er summen af den samlede bruttoindkomst, fratrukket de fradragsberettigede udgifter, der skal beskattes. 5 I Danmark behandles al indkomst ud fra nettoindkomstprincippet, og gælder både for lønmodtagere og erhvervsdrivende. Der kan dog argumenteres for, at der benyttes en modificeret form for nettoindkomstprincip i Danmark, da ikke alle former for indkomst indgår i bruttoindkomsten heriblandt aktieindkomst, CFC- indkomst, m.fl. 6 I denne afhandling vil der være fokus på SL 4 og 6, da problemstillingerne lægger op til, at se på hvilken indkomst der er skattepligtig, og hvilken der kan fratrækkes. Der er i SL 4 ikke en præcis definition på, hvilken indkomst, der er skattepligtig, men i bestemmelsen nævnes en række eksempler på disse. I SL 4 er det indforstået, at alt indkomst er skattepligtig, med mindre det er undtaget i SL 5. 5 Som modsætning hertil findes Kildeindkomstprincippet hvor indkomsten opgøres i de forskellige indkomsttyper, og bliver beskattet deraf. 6 Disse indkomster beskattes ud fra særskilte bestemmelser, som ikke vil blive gennemgået yderligere i denne opgave. Side 6

Det har Jane Bolander også kommenteret på i Lærebog om indkomstskat, hvor hun med henvisning til de opregnede eksempler i SL 4, skriver at: Det betyder, at andre former for indkomst kan være skattepligtige, selvom de ikke udtrykkeligt er nævnt i bestemmelsen. 7 Som SL 4 nævner, er den ikke udtømmende, men blot en positiv begrebsbestemmelse over hvilke indtægter, som er skattepligtige. Det fremgår også i bestemmelsen, at de samlede årsindtægter ikke blot er indkomst bestående af penge, men at formuegoder af pengeværdi også medtages i opgørelsen. Det kan ud fra SL 4 konkluderes, at indtægter fra hobbyvirksomheder også vil være skattepligtige, idet bestemmelsen giver ret til at beskatte al indkomst herunder også fra virksomheder. I SL 6 findes hjemlen for, hvilke udgifter der kan fradrages. Det centrale i bestemmelsen er, at de udgifter, som i indkomstsåret er blevet brugt til at opnå den skattepligtige indkomst, kan fradrages. 8 Der uddybes videre i SL 6, litra e, at vedligeholdelses og forsikringsudgifter på indtægtsgivende aktiver også kan fradrages. Dog står der i bestemmelsen, at udgifter i privat henseende ikke kan fradrages i indkomsten: Den beregnede Skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altsaa hvad enten den benyttes til egen eller Families Underhold, Betjening, Nytte eller Behagelighed. 9 Derved opstår spørgsmålet om, hvorvidt udgifter afholdt af hobbyvirksomheder er omfattet af SL 6, litra a. Der stilles i SL 6 ikke krav til, at driftsomkostningerne skal være afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed for at få fradrag. Litra a i bestemmelsen hjemler derimod, at enhver 7 Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; Engsig, John og Madsen, Liselotte; Nørgaard Laursen, Anders og Langhave Jeppesen, Inge, Lærebog om indkomstskat, 16. udgave, 2015. Side 413. 8 Jf. SL 6, litra a 9 Jf. SL 6, stk. 2 Side 7

driftsomkostning, som er indkomstskabende vil kunne fradrages. Hobbyvirksomheder kan altså fradrage driftsomkostninger jf. SL 6, litra a. Det følger tillige af DJV, at omkostninger forbundet med indkomsterhvervelsen kan fradrages, hvis man driver en hobbyvirksomhed. 10 2.1. Kildeartsbegrænsningens konsekvenser for hobbyvirksomheder Hobbyvirksomheder skal ikke opgøre deres indkomst efter nettoindkomstprincippet. De skal derimod beskattes af en eventuel nettoindkomst efter SL 4 jf. DJV. Det har for hobbyvirksomheder den konsekvens, at det kun er omkostninger i relation med indkomsterhvervelsen, som kan fratrækkes. Hvis en hobbyvirksomhed har haft flere omkostninger end indtægter et år, vil virksomheden ikke kunne fratrække underskuddet i anden indkomst eller fremføre til modregning i det efterfølgende indkomstår jf. PSL 13 stk. 1. Der findes flere skattemæssige konsekvenser for skatteydere, der driver hobbyvirksomhed, og som har et potentielt underskud. Normalt vil et underskud kunne fradrages i ægtefællens skattepligtige indkomst jf. PSL 13 stk. 2, men dette er ikke muligt for underskud i en hobbyvirksomhed, pga. kildeartsbegrænsningen. Ydermere kan der heller ikke foretages afskrivninger efter AL 1. 11 Der findes flere eksempler på skattemæssige fordele, som ikke kan benyttes, hvis virksomheden er ikke- erhvervsmæssig. Ud fra ovenstående kan det konkluderes, at det kan have økonomiske konsekvenser for udøveren af en virksomhed, hvordan denne bliver klassificeret af myndighederne. 12 10 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.1.2. 11 Uddybes nærmere i afsnittet: 4.1. Følgevirkningerne ved underkendelse 12Se afsnittet: 4.1. Følgevirkningerne ved underkendelse, for nærmere beskrivelse af konsekvenserne Side 8

2.2. Det momsretlige begreb økonomisk virksomhed I ML 3 findes definitionen af, hvorledes en afgiftspligtig skal forstås i momsmæssig henseende: Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. 13 I skatteret og momsret afgrænses begrebet på samme vis. Ligesom i skatteretten, skal der i momsret først afgrænses fra løntager, for at finde definitionen på en afgiftspligtig person. Med henblik på begrebet økonomisk virksomhed beskrives dette i Rådets Direktiv. Heri nævnes landbrug direkte i art. 9, stk. 1, 2. pkt.: Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis karakter. 14 Her kan ikke herskes tvivl om, at landbrugsvirksomhed er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det kan dog ikke heraf udledes, at virksomheden dermed også er en erhvervsmæssig økonomisk virksomhed set i et skattemæssigt perspektiv. Det betyder blot, at virksomheden har mulighed for at blive momsregistret. 13 Jf. ML 3 14 RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF af 28. november 2006 Side 9

3. Erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed Når det skal afgøres hvorvidt en virksomhed skal kategoriseres som værende erhvervsdrivende eller ej, er det vigtigt at få begreberne erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed på plads. Derfor vil det følgende afsnit fokusere på, hvordan disse begreber afgrænses fra hinanden, og hvordan de skal forstås. 3.1. Definition af erhvervsmæssig virksomhed Der findes ingen præcis definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i lovgivningen. Der bliver i SL 4 nævnt eksempler på, hvad der hører under begrebet. Bestemmelsen i SL 4 afgrænser ikke begrebet og er ej heller udtømmende. 15 Det er således gennem praksis, at afgrænsningen af begrebet er sket. Da der ingen præcis definition findes på begrebet erhvervsmæssig virksomhed, vil det være en konkret vurdering, der skal foretages ved hver enkel virksomhed. Ifølge DJV, bliver en selvstændig erhvervsvirksomhed karakteriseret således: Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. 16 Herudover er formålet med den erhvervsmæssige virksomhed kendetegnet ved, at skatteyderen vil opnå et systematisk indtægtserhvervelse. 17 Hertil virker det hensigtsmæssigt, at der er et ønske om at skabe overskud, når man starter en erhvervsmæssig virksomhed. Rentabiliteten af virksomheden er vigtig, da den ikke kan blive anset for at være erhvervsmæssig, hvis den over en længere periode har givet underskud og der heller ikke er udsigt til, at virksomheden vil generere et overskud. 18 15 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.1.1 16 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.2.1 17 Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; Engsig, John og Madsen, Liselotte; Nørgaard Laursen, Anders og Langhave Jeppesen, Inge, Lærebog om indkomstskat, 16. udgave, 2015, s. 601 18Uddybes i afsnittene under: 6. Rentabilitetsbetragtningen Side 10

Tvivlen om hvorvidt en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, vil ofte ikke opstå, hvis virksomheden er rentabel. Dette skyldes, at indtægter fra hobbyvirksomheder og erhvervsmæssige virksomheder som udgangspunkt beskattes på samme måde efter SL 4. I vurderingen om, hvorvidt en virksomhed skal karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed, skal der foretages en afgrænsning fra det at være lønmodtager. Der vil i denne sondring være nogle kendetegn på, om virksomheden er erhvervsmæssig. Kendetegnene kan fx være, at indkomstmodtageren selv tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet, og skal på den måde ikke forholde sig til instrukser fra andre. Et andet kendetegn er, at indkomstmodtageren selv bærer den økonomiske risiko samt ansvaret for arbejdets udførsel. Derudover kan indkomstmodtageren også have personale ansat. 19 Det har ingen betydning, om skatteyderen har en indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. 20 Det gør altså ikke en forskel, om virksomheden udøves i fritiden, så længe den stadig opfylder betingelserne om at være erhvervsmæssig. 3.2. Definition af en hobbyvirksomhed Som modsætning til ovenstående gennemgang af, hvad der definerer en erhvervsmæssig virksomhed vil dette afsnit behandle den ikke- erhvervsmæssige, i daglig tale også kaldet hobbyvirksomhed, for at klarlægge hvad der ligger i dette begreb. En hobbyvirksomhed kan fx være landbrug, stutteri eller kunstnerisk udfoldelse, hvor det primære formål ikke er, at det skal være en indtægtskilde men;..primært sigter på at opfylde behov af privat karakter. 21 Alt nettoindkomst fra hobbyvirksomheden er skattepligtig, jf. indkomstbegrebet i SL 4 og skal bogføres i den personlige indkomst. 19 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.2.1 20 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.2.1 21 Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; Engsig, John og Madsen, Liselotte; Nørgaard Laursen, Anders og Langhave Jeppesen, Inge, Lærebog om indkomstskat, 16. udgave, 2015, s. 255. Side 11

Driftsomkostninger i forbindelse med hobbyvirksomheden fradrages i hobbyvirksomhedens overskud jf. SL 6. Hvis virksomhedens udgifter overstiger indtægterne, og der dermed opstår et underskud, vil dette ikke kunne fremføres til modregning i et overskud i senere indkomstår jf. PSL 13 stk. 1. Dette har givet anledning til et utal af sager, da fradragsretten for underskud er et af hovedproblemerne i sondringen mellem de to virksomhedstyper. Til illustration af dette, kan der henvises til SKM2011.812.BR, der omhandler en billedhugger, der var selvstændig kunstner fra sit værksted på bopælen ved siden af sit lønnede job som lærer på en kunstskole. Hun havde fradraget underskuddet fra sin virksomhed i 2005 og 2006, men fradraget blev nægtet af SKAT, da virksomheden ikke blev anset for at være erhvervsmæssigt drevet. Retten lagde vægt på, at hverken rentabilitets- eller intensitetskravet 22 var opfyldt i virksomheden og fandt derved, at driften af virksomheden ikke var erhvervsmæssig, og der blev derfor nægtet fradrag for underskuddet. Som tidligere nævnt, findes der også fradragsret for omkostninger i forbindelse med driften af en hobbyvirksomhed. Denne er dog ikke lige så omfattende som erhvervsvirksomheders, da hobbyvirksomheder kun kan trække omkostninger forbundet med indkomsterhvervelsen. Dette skyldes, at et underskud i en hobbyvirksomhed er et udtryk for et underskud i privatforbruget, som ikke er relevant for indkomstopgørelsen. 23 Fradragsretten er altså indskrænket til at være kildeartsbegrænset, hvilket vil er uddybet nærmere i afsnit 2, Den skattepligtige indkomst. Der er forskellige faktorer, som spiller ind, når det skal afgøres, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej. Der ses bl.a. på, om der er udsigt til, at virksomheden giver overskud på et tidspunkt, og om lønsomheden blev undersøgt inden virksomhedens start. 24 22 For uddybelse af begreberne, se afsnittene: 6. Rentabilitetsbetragtningen og 7. Intensitetsbetragtningen 23 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.1.2 24 Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; Engsig, John og Madsen, Liselotte; Nørgaard Laursen, Anders og Langhave Jeppesen, Inge, Lærebog om indkomstskat, 16. udgave, 2015, s. 255. Side 12

Et eksempel på dette er TfS 1998, 294. VLR, der drejer sig om en virksomhed, som drev en hundekennel, hundepension, og som havde en produktion af slagterkaniner. På grundlag af rentabilitetskriteriet (og den manglende udsigt til overskud) blev virksomheden anset for at være ikke- erhvervsmæssig, og det fremførte underskud kunne derfor ikke fradrages. Den manglende intensitet i driften af hundepension og produktionen af slagterkaniner, understøttede nægtelsen for fradraget. Der vil i sondringen mellem de to virksomhedstyper også blive lagt vægt på, om ejeren har særlige faglige egenskaber inden for virksomhedens drift, og om den har en naturlig sammenhæng med skatteyderens øvrige erhverv. 25 Disse faktorer hører under rentabilitetskriteriet og er bl.a. det, som tages med i vurderingen om, hvorvidt en virksomhed skal klassificeres som erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed. 26 Ud over dette spiller intensitetskravet også ind, hvilket omfatter at virksomheden skal have en vis minimumsomsætning, for at blive anset som erhvervsmæssig. 27 Dette vil blive analyseret senere i afsnit 7, Rentabilitetsbetragtningen. 3.3. Definition af et deltidslandbrug For at kunne analysere på, hvornår et deltidslandbrug er drevet erhvervsmæssigt, er det nødvendigt først at finde ud af, hvad et deltidslandbrug er. De ydre rammer for et landbrug vil være en landejendom bestående af tilhørende jord, samt én eller flere bygninger til dyrehold. De indre rammer er blevet defineret af Den store danske som værende: Virksomhed, som beskæftiger sig med agerdyrkning og/eller husdyrhold. 28 25 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.3.1 26 For nærmere uddybelse af begrebet rentabilitet se afsnittene under: 6. Rentabilitetsbetragtningen 27 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.3.1 28 http://denstoredanske.dk/natur_og_miljø/landbrug_og_havebrug/landbrug_generelt/landbrug - besøgt d. 8/4 kl. 14.09 Side 13

Det giver mange muligheder mht. hvilke husdyrhold, som kan indgå i den særlige ligningspraksis, for at blive anerkendt som et erhvervsmæssigt deltidslandbrug. Der er i den særlige ligningspraksis ikke beskrevet, hvad begrebet deltidslandbrug dækker over. En nærmere forklaring på dette, må derfor findes i retspraksis. Der kan ikke opstå meget tvivl om, hvorvidt kreaturer 29, svin 30 og får 31 indgår i, hvad, der kan kaldes et normalt dyrehold i et landbrug og dermed være omfattet af den særlige ligningspraksis. Herudover er det fastslået i en Højesteret dom, at minkfarme kan være omfattet af den særlige ligningspraksis. 3233 I en afgørelse fra 2001 fandt Vestre Landsret, at en virksomhed, som drev avl af prydfasaner og strudsefarme ikke kunne anses for at være erhvervsmæssig. 34 Afgørelsen var især begrundet med, at virksomheden ikke var rentabel og heller ikke havde udsigt til at blive det i fremtiden. Landsretten afviste dermed ikke definitivt, at opdræt af fugle kan være omfattet af den særlige ligningspraksis, men retten har omvendt heller ikke lagt det modsatte til grund. Landsretten tager i dette tilfælde ikke stilling til, om avl og opdræt af visse fuglearter kan være omfattet af den særlige ligningspraksis, så spørgsmålet må forblive ubesvaret. Ovenstående analyse findes relevant, da det vil være af stor betydning for en nyopstartet eller kommende deltidslandmand at vide, hvilke dyrehold, som er omfattet den særlige ligningspraksis. Grunden hertil er, at det kan medføre økonomiske konsekvenser, hvis landbrugsejeren regner med få fradrag for et evt. underskud forbundet med deltidslandbruget. Er realiteten i stedet, at hans valg af dyrehold ikke er omfattet af den særlige ligningspraksis, vil han således ikke kunne få fradrag for underskud. 29 Jf. bl.a. TFS 1986.289.LSR 30 Jf. bl.a. TfS 1988.486.LSR 31 Jf. Bl.a. SKM2007.278.H 32 Jf. SKM2004.455.HR 33 Se til modsætning her Pedersen, Jan; Siggard, Kurt; Winther- Sørensen, Niels; Bundgaard, Jakob; Langhave Jeppesen, Inge; Kerzel, Malene; Ferniss, Jane; Hedegaard Eriksen, Claus og Wittendorff, Jens, Skatteretten 1, 6. udgave 2013, s. 268, som antyder at minkfarme ikke er omfattet af den særlige ligningspraksis. 34 Jf. SKM2001.432.VLR Side 14

4. Sondring mellem erhvervsvirksomhed og ikke- erhvervsvirksomhed Ud fra ovenstående analyse synes der at foreligge nogle klare retningslinjer for, hvornår der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed eller ej. Som tidligere nævnt, vil der normalt ikke være tvivl om hvordan virksomheden skal klassificeres, hvis den er rentabel. I de tilfælde, hvor der kan opstå tvivl om bedømmelsen af virksomheden, skal der foretages en konkret vurdering af virksomheden. I den forbindelse har DJV lavet en liste over, hvad der lægges vægt på i praksis, når der skal vurderes om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej. 35 Der skal vurderingen inddrages alle relevante forhold. Ifølge DJV er de relevante momenter følgende: o Der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel). o Virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud. o Lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv. o Virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet. o Ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. o Der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden. o Skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug. o Virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse. o Driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. o Virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv. o Virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods 35 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.3.2.1 Side 15

hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. Det er vigtigt at understrege, at ingen af ovennævnte kriterier i sig selv er afgørende, og at ikke alle punkter skal opfyldes. Dette skyldes, at der skal ske en samlet konkret vurdering af hver enkel virksomhed. Derudover kan der også være forskel på hvor højt de forskellige kriterier vægter, alt efter om det er et deltidslandbrug eller en virksomhed inden for et andet erhverv. 4.1. Følgevirkningerne ved underkendelse Som tidligere nævnt er det SKAT, som førsteinstans der afgør, hvordan en virksomhed skal kategoriseres. Det vil derfor være oplagt at se på nogle af de følgevirkninger, der er, når et deltidslandbrug bliver underkendt som værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Den væsentligste økonomiske følgevirkning er, at deltidslandbruget mister muligheden for at fradrage underskuddet i virksomheden, som PSL 13, stk. 1 giver adgang til. 36 En anden økonomisk konsekvens er, at virksomheden ikke kan benytte reglerne i afskrivningsloven. Ifølge bestemmelsen i AL 1 er det en betingelse, at der kun kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, hvilket de ikke gør, når de indgår i aktiviteten i en hobbyvirksomhed. Da aktiver i en hobbyvirksomhed, som sagt, ikke anvendes erhvervsmæssigt, må en eventuel afskrivning af aktiverne ske med hjemmel i SL 4-6. 37 Her medfører nettoindkomstprincippet, at afskrivninger skal kunne rummes i virksomhedens overskud på tilsvarende måde som driftsomkostninger skal. Da problemet med hobbyvirksomheder er, at der oftest vil være tale om underskud 36 Se afsnit 2. Den skattepligtige indkomst, angående SL 6, stk. 1, litra A 37 Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; Engsig, John og Madsen, Liselotte; Nørgaard Laursen, Anders og Langhave Jeppesen, Inge, Lærebog om indkomstskat, 16. udgave, 2015, s. 315 Side 16

efter afskrivninger, vil dette betyde, at de fleste afskrivninger vil gå tabt. En anden følgevirkning ved underkendelsen er, at deltidslandbruget heller ikke har mulighed for at benytte sig af reglerne om genanbringelse i EBL 6A. Bestemmelsen har følgende ordlyd: Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler,, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. 38 Derved udskydes den endelige beskatning af gevinsten, ved at gevinsten i stedet bliver genplaceret i en ny fast ejendom, der ligeledes anvendes erhvervsmæssigt. Skatteyderen bliver derudover også afskåret fra at benytte VSO. Det skyldes, at det er en forudsætning, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, for at man kan anvende reglerne i VSL. 39 Hobbyvirksomheder må derfor tage til takke med de almindelige personskatteregler, hvilket betyder, at hobbyvirksomheden går glip af muligheden for at indkomstudjævne, beregning af afkastkapital og skatteoptimering m.v. 40 4.1.1. Forskelle og ligheder Der er en række forskelle i de to virksomhedstyper. Nedenstående skema er udarbejdet for at give et overblik de forskelle og ligheder, som er mest relevante i forhold til opgavens indhold. Hobbyvirksomhed Erhvervsvirksomhed Fradrag for underskud + Fradrag fra underskud Underskud kan ikke modregnes i + Underskud kan modregnes i anden anden indkomst, og skal ikke indkomst, og fremføres til modregning 38 Jf. EBL 6A 39 Jf. VSL 1, stk. 1 40 Se afsnit 4.2.1.Virksomhedsordningen, for ydereligere gennemgang af VSO. Side 17

selvangives i fremtidige indtægter Virksomhedsordningen + Virksomhedsordningen Opspare virksomhedens overskud + Opspare virksomhedens overskud Krav om bogføring + Krav om bogføring Skal ikke momsregistreres 41 + Skal momsregistreres Betaling af AM- bidrag af bruttoindkomst Betaling af AM- bidrag af bruttoindkomst 42 Betaling af AM- bidrag af nettoindkomst + Betaling af AM- bidrag af nettoindkomst Anvende reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningsloven 6A + Anvende reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningsloven 6A Benytte afskrivningslovens regler for afskrivning + Benytte afskrivningslovens regler for afskrivning 4.2. Beskatningsordninger Hvis virksomheden bliver kategoriseret som værende erhvervsdrivende, har den følgende muligheder for beskatning af erhvervsindkomsten: o Personskatteordningen o Virksomhedsordningen o Kapitalafkastordning Personskatteloven er grundstenen i det nuværende beskatningssystem for fysiske personer. 43 Princippet i PSL er, at personens indkomst og herunder virksomhedens resultat skal opdeles i hhv. den personlig indkomst og kapitalindkomsten. 44 Brugen af kapitalafkastordningen er valgfri, og kan bedst beskrives som en forenklet virksomhedsordning. 45 41 Se afsnit 6.8.2. Økonomien vedrørende momsregistrering og afmeldelsen 42 Anvender virksomheden virksomhedsordningen skal der ikke betales AM- bidrag af den del af overskuddet, som der opspares i virksomheden. AM- bidraget skal så først betales når overskuddet hæves. Jf. AMBL 4-5 43 Hansen, Christian Skovgaard; Lilja, Troels Michael; Kristensen, Niels Jørgen; Nielsen, Henrik; Overgaard, Malene; Schmidt, Peter Koerver; Tell, Michael; Terkilsen, Lars Kjærgård, Erhvervsbeskatning Med fokus på personselskaber og virksomhedsordningen, 1. udgave, 1. oplag, 2016, s. 163 44 Jf. PSL 2 45Den juridiske vejledning 2016-1. C.C.5.3.1.1. Side 18

Der vil i de følgende afsnit komme en kort oversigt over VSO, herunder hvad en indebærer samt hvilke regnskabsmæssige krav den stiller. 4.2.1. Virksomhedsordningen Som nævnt i afsnittet 4.1. Følgevirkninger ved underkendelse, er det kun erhvervsmæssige virksomheder, der kan benytte VSO. Det betyder, at hvis en virksomhed ændrer karakter fra erhvervsvirksomhed til ikke- erhvervsvirksomhed, mister den retten til at benytte denne ordning. Til at illustrere dette, kan der henvises til SKM2014.584.BR., hvor spørgsmålet var, om en skatteyder kunne opretholde VSO efter frasalget af 4 erhvervsejendomme. Både Landskatteretten og retten i Herning var enige i SKATs afgørelse, som afviste en opretholdelse af VSO efter frasalget. Retten mente ikke, at skatteyderen havde bevist, at hans andel af skovejendommen havde eller i fremtiden ville have udsigt til at opnå et sådan omfang, at ejendommen ville kunne betragtes som en erhvervsvirksomhed i forhold til de krav, der findes på området. Retten til at benytte VSO blev dermed frakendt skatteyderen. 4.2.2. Virksomhedsordningen Skattemæssige fordele Den væsentligste forskel på PSO og VSO er beskatningen af og fradrag for finansielle indtægter og omkostninger. 46 Vælger erhvervsvirksomheden at benytte VSO, er der bl.a. disse skattemæssige fordele: 47 o Højere fradragsværdi af renteudgifter o Udjævning af beskatningen af svingende indkomster o Forrentning af investeret kapital Højere fradragsværdi af renteudgifter I VSO beskattes hele overskuddet, inkl. renteudgifter, som personlig indkomst, 46 Hansen, Christian Skovgaard; Lilja, Troels Michael; Kristensen, Niels Jørgen; Nielsen, Henrik; Overgaard, Malene; Schmidt, Peter Koerver; Tell, Michael; Terkilsen, Lars Kjærgård, Erhvervsbeskatning Med fokus på personselskaber og virksomhedsordningen, 1. udgave, 1. oplag, 2016, s. 179 47 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.5.2.1 Side 19

hvilket betyder, at der opnås fuld fradragsret for renteudgifter. Dette skyldes, at der er en større skatteprocent ved personlig indkomst end kapitalindkomst, hvor renteudgifter normalt giver fradrag. Udjævning af beskatningen af svingende indkomster En anden fordel er, at den del af virksomhedens overskud, som ikke betragtes som kapitalindkomst, kan opspares i virksomheden jf. VSL 10, stk. 2, hvorefter skatteyderen kun skal betale en foreløbig virksomhedsskat på 22 % af det opsparede overskud. 48 Det giver virksomheden mulighed for at spare op i gode år og hæve det opsparede overskud i de år, hvor det ikke går så godt for virksomheden. Det skal dog nævnes, at når virksomheden hæver det opsparede overskud, skal der betales skat på samme måde som af personlig indkomst, men skatteyderen godskrives da for den foreløbig betalte skat, jf. SL 10, stk. 3. Forrentning af investeret kapital - kapitalafkast Udover de to ovennævnte fordele, opnås der også en lempeligere beskatning af den del af overskuddet, der svarer til forrentning af den investerede egenkapital. Kapitalafkastet kan kun være et positivt beløb. 49 Afkastet kan enten beskattes som kapitalindkomst, opsparet overskud eller som personlig indkomst. Hvis skatteyderen ikke vælger at opspare kapitalafkastet eller hæve det som personlig indkomst, vil afkastet blive beskattet som kapitalindkomst, hvilket vil være fordelagtig for virksomheden. 50 Dette skyldes, at kapitalindkomsten beskattes med en lavere skatteprocent, end den personlige indkomst. Bliver afkastet derimod opsparet i virksomheden, bliver det beskattet som personlig indkomst, når det bliver overført til privatøkonomien. 51 48 Satsen i 2016: 22% Jf. SEL 10, stk. 1 49 Den juridiske vejledning 2016 1, afsnit C.C.5.2.1 50 Den juridiske vejledning 2016 1, afsnit C.C.5.2.1 51 Den juridiske vejledning 2016 1, afsnit C.C.5.2.1 Side 20

4.2.3. Virksomhedsordningen Regnskabsmæssige krav Som nævnt ovenfor, er der en række skattemæssige fordele ved at anvende VSO. Når det er sagt, skal virksomheden være opmærksom på, at hvis den vælger at benytte VSO, er der nogle regnskabsmæssige krav. Der vil i dette afsnit komme en kort opsummering af de krav, der er i forbindelse med anvendelsen af VSO. Ved anvendelse af VSO, skal virksomhedens regnskab opfylde de krav, som er nævnt i bogføringsloven. Derudover skal der ske en regnskabsmæssig opdeling af virksomhedsøkonomien og den private økonomi, jf. VSL 2, stk. 1. Da lønindkomst ikke kan indgå i VSO. 52 Skatteministeren kan fastsætte særlige krav til regnskabet jf. VSL 2, stk. 6. Den kompetence har skatteministeren udnyttet til at fastsætte nærmere regler om virksomhedens regnskab. 53 De regnskabsmæssige krav, som virksomheden skal overholde, kan virke omfattende, og det kan derfor være nødvendigt i visse tilfælde at få en revisor på sagen, hvilket SKAT også nævner på deres hjemmeside: Virksomhedsordningen kræver meget regnskabsmæssigt arbejde fra din side, og i de fleste tilfælde vil det være klogest at lade en revisor tage sig af det. 54 4.2.4. Sammenfatning beskatningsordninger Samlet set, får valget af opgørelsesmetode ikke betydning for resultatet af virksomheden, idet der ikke er forskel på, hvad der er skattepligtigt for skatteyderen i de forskellige regelsæt. Til gengæld får valget betydning for den skat, som skal betales. Dette skyldes, at de tre metoder har hver deres skattemæssige fordele og ulemper alt efter, hvilken situation virksomheden står i. Det er derfor individuelt fra virksomhed til virksomhed, hvilken ordning, der er mest fordelagtig for virksomheden. Det er dog vigtigt, at skatteyderen er 52 Nilsson, Inge; Nyhegn- Eriksen, Lars; Virksomhedsbeskatning, 1999, 1. udgave, 1. oplag 53 Reglerne findes i: Bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for større virksomheder og bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 om krav til skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder. Bekendtgørelse nr. 594 er ændret ved bekendtgørelse nr. 1090 af 29. august 2013 og bekendtgørelse nr. 1239 af 26. oktober 2013. Begge kendt som: Mindstekravsbekendtgørelserne 54 https://www.skat.dk/skat.aspx?oid=1645658 - brugt d. 19. april kl. 11.37 Side 21

opmærksom på de konsekvenser, der kan være, hvis skatteyderen vælger at skifte fra en opgørelsesmetode til en anden. Eksempelvis vil en erhvervsdrivende, som har anvendt VSO i en årrække, og som har valgt at opspare en del af virksomhedens overskud heri, skulle udrede en større udskudt skat 55 ved skift til enten KAO eller PSO. 55 Den udskudte skat, er et udtryk for den skat, som den erhvervsdrivende mangler at betale af sin opsparing. Den vil typisk ligge på omkring 30%, som er forskellen mellem den betalte a conto skat og marginalskatten og AM- bidraget. Side 22

5. Anvendelse af syn og skøn Gennem opgaven vil syns og skønsmanden og hans funktion blive nævnt mange gange. Derfor vil dette afsnit klarlægge hvad et syn og skøn er, hvad syns- og skønsmandens opgave er og hvorfor han er så relevant og brugbar for myndighederne og domstolene. Når en sag er afgjort af SKAT, kan skatteyderen vælge at klage til enten Landskatteretten eller Skatteankenævnet, hvis denne ønsker at få sin sag belyst via et syn og skøn. Så snart, at der er sket en påklage til Skatteankestyrelsen, Skatteankenævnet eller Landsskatteretten, kan både klageren og SKAT anmode om syn og skøn efter reglerne i SFL 47. 56 Der afholdes kun syn og skøn, hvis en af parterne ønsker det, og parten skal selv betale den udgift, der er i forbindelse med syn og skøn. Det er retten, der anmoder en syns- og skønsmand om at besvare nogle spørgsmål. 57 Syns- og skønsmanden foretager herefter en undersøgelse ud fra de spørgsmål, som parten ønsker besvaret i sagen, og efter endt undersøgelse, vil den fagkyndige udarbejde en syns- og skønserklæring. Skønserklæringen er et bevismiddel, men er ikke bindende for hverken Skatteankestyrelsen, Skatteankenævnet, Landsskatteretten eller domstolene. Det vil dog gennem afhandlingen ses, at myndighederne og domstolene som udgangspunkt lægger vægt på syns- og skønsmandens erklæring. Dette gælder både, når der foretages en vurdering af teknisk- landbrugsfaglig drift og en vurdering af rentabiliteten. Når det gælder vurderingen af den tekniske- landbrugsfaglige drift, synes det at være logisk, at domstolene lægger vægt på skønserklæringen. Dette skyldes, at domstolene oftest ikke har den nødvendige viden indenfor dette område. Det sker dog, at domstolene vælger at se bort fra syns- og skønsmandens udtalelse. Dette skete bl.a. i sagen SKM2005.308.VLR. 58 56 http://www.skat.dk/skat.aspx?oid=2170301&vid=211712 - besøgt d. 21. april kl. 10.25 57 http://www.domstol.dk/saadangoerdu/raadgivning/synogskon/pages/default.aspx - besøgt d. 21. kl.10.40 58 SKM2005.308.VLR. I denne sag kom Landskatteretten frem til, at et selskab der drev stutteri ikke kunne anses som værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssige henseende. Til trods for, at syns- og Side 23

6. Rentabilitetsbetragtningen Som tidligere nævnt, er der i DJV nogle væsentlige kriterier, som anvendes i forbindelse med afgørelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke- erhvervsmæssig. Et af disse kriterier er rentabiliteten af virksomheden. Det findes derfor relevant, at undersøge begrebet nærmere og undersøge dets betydning. Dette gøres gennem en analyse af, hvordan begrebet overordnet skal forstås, og hvordan det bruges i forbindelse med vurderingen, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej. 6.1. Rentabilitetskriteriet generelt Når der skal laves en sondring mellem hobbyvirksomheder og erhvervsvirksomheder, ses der bl.a. på hvor rentabel virksomheden er. Dette vil sige, om virksomheden kan give et tilfredsstillende overskud. Rentabilitetskriteriet anses som værende det tungest vejende kriterium for, hvornår en virksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt eller ej. 59 Ifølge DJV vil der som udgangspunkt ikke være tvivl om virksomhedens karakter, hvis virksomheden er rentabel: Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke- erhvervsmæssig (evt. har hobbykarakter) vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel. Det vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn. 60 Forklaringen i DJV virker i og for sig simpel nok, men i praksis kræver det en del at vurdere, om en virksomhed er rentabel eller ej, da der er mange forhold, som skal tages hensyn til. Rentabilitetskriteriet er ikke særlig operationelt, da DJV ikke definerer, hvordan overskud eller den primære drift skal forstås. Dette synes at være ret paradoksalt skønsmandens konkluderede, at driften ville kunne blive rentabel inden for nærmere anførte åremål. Se ligeledes SKM2004.159.ØLR. 59 Høy Esbensen, Majbritt; Hobbyvirksomhed, opfindervirksomhed og rentabilitetskriteriet, Tidsskrift for skatter og afgifter, 22/8-2013, s. 3898 60 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.1.3.1 Side 24

i og med, at rentabilitetskriteriet oftest er den væsentligste faktor i vurderingen, om en virksomhed anses som drevet erhvervsmæssigt eller ej. Det er derfor igennem retspraksis at fortolkningen af disse begreber er blevet fastlagt, hvilket ses i den videre analyse. 6.2. Rentabilitetsvurderingen indenfor deltidslandbrug Indenfor landbrugsområdet findes rentabilitetsvurderingen i den særlige ligningspraksis. For at finde den Højesteretsdom, som blev toneangivende på deltidslandbruget og den særlige ligningspraksis, skal vi tilbage til år 1994. For at komme frem til, hvad den særlige ligningspraksis indebærer, skal der først ske en analyse af dommen TfS 1994, 364 H. 6.2.1. TfS 1994, 364 H Tidligere benyttede man sig af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 489 af 10/11 1976 om lystgårdspraksis, også kaldet Lystgårdscirkulæret, når det skulle vurderes om et deltidslandbrug var erhvervsmæssigt drevet eller ej. Dette ændrede sig, da der faldt dom i Højesteretssagen TfS 1994, 364 H. Dommen fik skattemyndighederne til at ophæve Lystgårdscirkulæret 61 d. 4. november 1997. Dette blev gjort for at tydeliggøre, at praksis i fremtiden skulle administreres i overensstemmelse med TfS 1994, 364. 62 I dag benyttes dommen stadigvæk som pejlemærke, når der skal træffes afgørelser om, hvorvidt et deltidslandbrug er erhvervsmæssigt eller ej. Sagen omhandlede en bibliotekar og hans hustru, som var lærer, der ved siden af deres fuldtidsbeskæftigelse drev en landejendom. Ægteparret havde viden om landbrug, inden de købte landejendommen i 1980, da de havde deltaget meget i driften af svigerfaderens gård, både teoretisk og praktisk. På den omtalte landejendom var der et jordtilliggende på ca. 11 tønder land, og ejendommen blev drevet med kødkvæg, høns og kornavl. Jorden blev dyrket med 2/3 korn, som blev solgt, og 1/3 græs til kødkvæget. Bestanden af kødkvæg havde i 61 Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 489 af 10. november 1976 om lystgårdspraksis 62 Søgaard Hansen, Hanne; SR- skat : skatteinformation fra de statsautoriserede revisorer: Lystgårdscirkulæret er ophævet - og hvad betyder så det?, 1998, Årg. 10, Nr. 3, s. 160 Side 25

perioden varieret mellem 3-10 stk. Landejendommen havde i årene 1980-1986 givet et underskud mellem kr. 17.443,- og kr. 54.982. Ægteparret brugte ca. 2 timer dagligt på landejendommen på fodring og tilsyn af dyrene og betragteligt mere i så- og høsttiden. Problemstillingen drejede sig om, at skattemyndighederne ikke godkendte underskuddene fra 1985 og 1986 på henholdsvis 54.982 kr. og 40.039 kr., da den anvendte driftsform ikke blev anset for værende erhvervsmæssig forsvarlig. På baggrund af en skønserklæring, gav Landsretten skatteyderen medhold i, at uanset driften havde givet underskud i en årrække, var landbruget drevet erhvervsmæssigt, samt var teknisk- landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for brug af den størrelse i området, og underskuddene kunne derfor fradrages i år 1985 og 1986. Landsretten lagde bl.a. til grund, at sagsøgerens hensigt var at drive landbrug: Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte sagsøgerens forklaring om, at han købte ejendommen af interesse for at drive landbrug, og at han søgte at tilrettelægge driften med henblik på en efter hans forhold hensigtsmæssig udnyttelse af jord og bygninger. (Egne understregninger) Herudover udtalte Landsretten at: Ved skønsmandens svar på det stillede spørgsmål findes det godtgjort, at sagsøgerens drift af ejendommen er teknisk- landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af denne størrelse i området. Skønsmanden har generelt vurderet, at landbrug af størrelse og beskaffenhed som sagsøgerens >>med en veletableret driftsform må forventes at kunne give et driftsoverskud på omkring nul<<. Om sagsøgerens landbrug har skønsmanden udtalt, at årene 1985 og 1986 ikke kan karakteriseres som typiske, og at negative driftsresultater i indkørings- og omstillingsperioden ikke udelukker, at sagsøgerens drift anses som forsvarlig.. (egne understregninger) Skatteministeriet valgte at anke dommen til Højesteret, som stadsfæstede Landsrettens dom på baggrund af de anførte grunde, men valgte at tilføje yderligere: I medfør af statsskatteloven 6, litra a, kan underskud ved drifts af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende Side 26