- 1 Ligningslovens 8 P - vedvarende energianlæg (VE-anlæg) jordvarmeanlæg, der forsynes fra solcelleanlæg VE-anlæg på blandet benyttede ejendomme SKM2011.344.SR, SKM2011.560.SR, SKM2011.566.SR, SKM2011.619.SR og SKM2011.620.SR Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) Skatterådet har i løbet af de seneste måneder offentliggjort flere bindende svar om den skattemæssige behandling af forskellige vedvarende energi anlæg, herunder i første række solcelleanlæg og jordvarmeanlæg. Ved en ændring af ligningslovens 8 P vedtog Folketinget den 21. december 2010 særregler for beskatning af fysiske personer af de såkaldte vedvarende energi-anlæg (VEanlæg). Reglerne havde forud herfor været sendt i høring, og trådte i kraft allerede med virkning fra 1/1 2010. Med ændringen af 8 P er de hidtil gældende, særlige skatteregler for vindmøller udvidet til at omfatte også andre former for vedvarende energianlæg, herunder såvel elproducerende anlæg som varmeproducerende anlæg. Ved vedvarende energianlæg forstås anlæg, der udelukkende drives ved anvendelse af en eller flere vedvarende energikilder, der er omfattet af definitionen af vedvarende energi i lov om fremme af vedvarende energi 2, stk. 2 og 3, dvs. bl.a. vindkraft, biogas, biomasse, solenergi, bølge- og tidevandsenergi og geotermisk varme. Regelsættet i ligningslovens 8 P omfatter alene anlæg, der udelukkende er baseret på anvendelsen af vedvarende energi. Blandede anlæg, dvs. anlæg, der både anvender vedvarende energi og andre energiformer, er derimod ikke omfattet af ordningen. Det betyder bl.a., at anlæg, der udnytter geotermisk varme (jordvarmeanlæg), og som skal an-
- 2 vende en mindre mængde hjælpeenergi i form af elektricitet for at kunne producere varme ved en tilstrækkelig høj temperatur, som udgangspunkt ikke er omfattet af de nye regler. De nye regler gælder i princippet, uanset det enkelte anlægs kapacitet, men med henblik på at sikre, at reglerne ikke kommer i konflikt med EU-reglerne om statsstøtte, er ordningen udformet således, at ordningen kun omfatter anlæg, der er knyttet til en husstand, og som ikke har et erhvervsmæssigt formål, samt anlæg og andele i vedvarende energi-anlæg, hvor anlægget eller andelenes udbudspris er fastsat efter de samme principper som udbudsprisen for vindmølleandele i lov om fremme af vedvarende energi 14, stk. 3. Det er centralt for beskatningen af et VE-anlæg, om anlægget er tilsluttet et kollektivt forsyningsnet. Foreligger der ikke tilslutning til et kollektivt forsyningsnet, dvs. i praksis elnettet, er ejeren ikke skatte- eller afgiftspligtig af den producerede energi og udgifter til opstilling og drift af anlægget er ikke forbundet med fradragsret. Er VE-anlægget tilsluttet et kollektivt forsyningsnet, kan ejeren af VE-anlægget efter ligningslovens 8 P vælge mellem to forskellige fremgangsmåder ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fra anlægget: Dels en skematisk opgørelse efter 8 P, stk. 2 og 3, og dels skattelovgivningens almindelige regler for drift af en erhvervsmæssig virksomhed, jf. 8 P, stk. 5. De skematiske regler indebærer, at skatteyderen ved opgørelsen af indkomsten fra VEanlægget skal medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger et bundfradrag på 7.000 kr. Af Ligningsvejledningen, afsn. E.B.2.1.1., fremgår med henvisning til SKM2011.344.SR, at der ved opgørelsen af bruttoindkomsten alene medregnes indtægter fra et eksternt salg, og således ikke værdien af forbrug af egen produktion. Der er ikke fradrag for udgifter forbundet med driften, herunder afskrivninger. Vælger skatteyderen at anvende de skematiske regler, anses anlægget for udelukkende benyttet til private formål, jf. 8 P, stk. 4. Et valg af den skematiske indkomstopgørelse har virk-
- 3 ning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som skatteyderen ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås, jf. 8 P, stk. 1, 2. pkt. Alternativt kan skatteyderen vælge at opgøre indkomsten fra anlægget efter skattelovgivningens almindelige regler for drift af erhvervsmæssig virksomhed. I så fald anses anlægget for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet i skattemæssig sammenhæng, jf. 8 P, stk. 5. Vælger ejeren at anvende disse regler, medregnes alle indtægter fra driften af VE-anlægget ved indkomstopgørelsen, herunder værdien af eget elektricitets- eller varmeforbrug, medens der samtidig kan foretages fradrag for udgifter til drift, vedligeholdelse, afskrivninger m.v. Som nævnt indledningsvist, har Skatterådet i løbet af de seneste måneder fået forelagt flere sager om rækkevidden af 8 P, jf. således SKM2011.344.SR, SKM2011.560.SR, SKM2011.566.SR, SKM2011.619.SR og SKM2011.620.SR. Af praktisk interesse er navnlig spørgsmålet om den skattemæssige behandling af solcelleanlæg i kombination med jordvarmeanlæg. I sagen ref. i SKM2011.566.SR påtænkte en skatteyder at etablere dels et solcelleanlæg og dels et jordvarmeanlæg. Tanken var, at solcelleanlægget skulle levere strøm til jordvarmeanlægget, som havde en eldrevet varmepumpe. Solcelleanlægget skulle tilsluttes el-nettet, således at en eventuel overskudsproduktion af el kunne afsættes til et forsyningsselskab. Jordvarmeanlægget skulle udelukkende anvendes til opvarmning af skatteyderens ejendom, og skulle altså ikke tilsluttes et kollektivt forsyningsnet, i sagen benævnt et varmenet. Skatteyderen forespurgte på denne baggrund, hvorvidt Skatterådet kunne bekræfte, at jordvarmeanlægget i kombination med solcelleanlægget var afskrivningsberettiget. Efter indstilling fra Skatteministeriet tilkendegav Skatterådet som rådets opfattelse, at de to anlæg, som kunne fungere uafhængigt af hinanden, i skattemæssig sammenhæng måtte bedømmes som to selvstændige VE-anlæg.
- 4 Afskrivning forudsatte for det enkelte VE-anlæg, dels at anlægget var tilsluttet det kollektive elnet eller et varmenet, idet det ellers ikke var muligt at anvende anlægget erhvervsmæssigt efter ligningslovens 8 P, stk. 5, dels at anlægget udelukkende anvendte vedvarende energi, dels at anlægget havde karakter af et driftsmiddel, og dels at ejeren anvendte skattelovgivningens almindelige regler, jf. 8 P, stk. 5. I den konkret sag ansås solcelleanlægget for afskrivningsberettiget. Om jordvarmeanlægget, der skulle drives ved hjælp af strøm fra solcelleanlægget, oplyste Skatterådet, at dette kunne anses for omfattet af reglerne for VE-anlæg, såfremt det var muligt at afsætte overskydende varme til varmenettet, og såfremt hjælpeenergien kom direkte fra et andet VE-anlæg. Da jordvarmeanlægget i den konkrete sag ikke var tilsluttet varmenettet og udelukkende blev anvendt privat, var det følgelig ikke afskrivningsberettiget. Med denne tilkendegivelse har Skatterådet omvendt forudsat, at et jordvarmeanlæg for så vidt kan være omfattet af de nye regler for VE-anlæg, hvis vel at mærke jordvarmeanlægget er tilsluttet et varmenet, og hvis hjælpeenergien kommer fra et andet VEanlæg, der kan producere den fornødne el til drift af jordvarmeanlægget. Samme principper er anvendt i sagen ref. i SKM2011.620.SR om et solcelleanlæg i kombination med en varmepumpe. Den af Skatterådet valgte praksis for afskrivning på jordvarmeanlæg m.v. - hvorefter et blandet anlæg kan være omfattet af ligningslovens 8 P, stk. 5, når der foreligger tilslutning til et kollektivt forsyningsnet, dvs. til et varmenet, og hjælpeenergien kommer fra et andet VE-anlæg - er ikke eksplicit beskrevet i forarbejderne til ligningslovens 8 P, men er nu, som beskrevet, udtryk for skattemyndighedernes praksis. Noget andet er, at mulighederne for at afsætte varme fra eksempelvis et privat jordvarmeanlæg til et kollektivt varmenet, f.eks. et fjernvarmenet, som følge af tekniske forhold i dag vurderes som meget begrænsede.
- 5 Med sagen ref. i SKM2011.560.SR blev endvidere været rejst spørgsmålet om den skattemæssige behandling af et VE-anlæg når anlægget placeres på en blandet benyttet ejendom. I den pågældende sag forespurgte en landmand i en sådan situation til de skattemæssige konsekvenser ved etablering af et solcelleanlæg på driftsbygningerne på en landbrugsejendom. Tanken var, at solcelleanlægget skulle forsyne både den private og den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningerne, og at anlægget herudover skulle tilsluttes el-nettet med henblik på salg af eventuel overskydende elektricitet. Skatterådet antog her, at monteres et VE-anlæg på den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen, og er VE-anlægget tilsluttet nettet, anses VE-anlægget for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. Indkomst fra drift af anlægget skal derfor opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. For anvendelse af de skematiske regler for opgørelsen af indkomsten fra anlægget, var det efter Skatterådets opfattelse i en sådan situation et minimumskrav, at VE-anlægget blev monteret på den private del af ejendommen (dvs. på stuehuset) og ikke blev anvendt i den erhvervsmæssige del af ejendommen. Om fordelingen af elektricitetsproduktionen fra et erhvervsmæssigt anvendt solcelleanlæg på henholdsvis det private og det erhvervsmæssige forbrug tilkendegav Skatterådet, at solcelleanlæggets produktion forlods skulle modregnes i det private forbrug. Det fandtes i den forbindelse ikke at have betydning for mulighederne for at anvende skattelovgivningens almindelige regler, om VE-anlægget kun var forsynet med én måler, eller om det var forsynet med bimåler til registrering af det private forbrug i en blandet benyttet ejendom. Såfremt VE-anlægget var forsynet med bimåler til registrering af det private forbrug, ville dette forbrug skulle opgøres på baggrund af bimålerens registrering, og skulle ellers opgøres efter standardreglerne for værdiansættelse af skønsposter for erhvervsdrivende ved udtagelse til privat brug, jf. SKM2010.744.SKAT. Det fandtes heller ikke at have betydning for mulighederne for at anvende skattelovgivningens almindelige regler, at VE-anlægget kun var dimensioneret til at producere, hvad der svarede til det private forbrug i en blandet benyttet ejendom, ligesom det fandtes at
- 6 være uden betydning, om VE-anlægget i en blandet bygning var tilsluttet nettet via boligen eller via den erhvervsmæssige del af ejendommen. Med afgørelsen ref. i SKM2011.560.SR er således givet nogle praktiske anvisninger på indkomstopgørelsen for VE-anlæg på blandet benyttede ejendomme. o