Transfer pricing korrektioner & undgåelse af dobbeltbeskatning

Transfer pricing korrektioner & undgåelse af dobbeltbeskatning Transfer pricing adjustments and the avoidance of double taxation Nisaani Karunaharan Studienummer:20073103 Indleveret Oktober 2013 Vejleder: Jan Pedersen Speciale Antal anslag: 142.390 Side 0 af 65

1 Indledning... 3 1.1 Afgrænsning:... 4 2 Transfer pricing retskilder... 5 2.1 International ret... 5 2.1.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomster... 5 2.1.2 OECD modeloverenskomst... 6 2.1.2.1 OECD Modeloverenskomst Art. 9... 6 2.1.3 Fortolkning... 7 2.1.4 OECD Transfer Pricing Guidelines... 8 2.2 National ret... 9 2.2.1 LL 2... 9 2.2.2 SKL 3 B... 11 3 Transfer pricing-korrektioner... 12 3.1 Myndighedernes regulative muligheder... 12 3.1.1 Primære korrektioner... 13 3.1.1.1 Korrektionernes væsentlighedskrav... 14 3.1.1.2 Modregning >>set- offs<<... 15 3.1.1.3 Frister for den primære korrektion (SFL) 26, stk.1.... 17 3.1.1.4 Undtagelser (SFL) 27... 18 3.1.2 Korresponderende korrektioner... 18 3.1.2.1 Regulering efter af OECD s modeloverenskomst... 19 3.1.2.2 Genoptagelsesfrister... 20 3.1.3 Sekundære korrektioner... 21 3.1.3.1 Sekundære korrektioner i dansk ret:... 22 4 International økonomisk og juridisk dobbeltbeskatning som resultat af transfer pricing korrektioner. 24 5 Afskaffelse af økonomisk dobbeltbeskatning gennem folkeretlige retsmidler til afbødning af transfer pricing korrektioner... 25 5.1 Nationale domstole... 26 5.2 Mutual Agreement under OECD modeloverenskomst Art. 25... 28 5.2.1 Artikel 25 (5) i OECD modeloverenskomst... 30 5.2.1.1 Anvendelsesområdet for artikel 25, stk.5.... 31 5.3 Generel forhåndsgodkendelse >>safe harbours<<... 35 Side 1 af 65

5.4 Advance Pricing Agreements... 40 6 EU-Voldgiftskonventionen... 43 6.1 Anvendelsesområdet... 44 6.2 Proceduren i henhold til Voldgiftskonventionen... 45 6.3 Underretning af foretagender og unilateral genoptagelse... 46 6.4 Præsentationen af en sag... 47 6.5 (Voldgiftsproceduren) Proceduren... 48 6.6 Det rådgivende udvalgs procedure... 49 6.7 Forhold, som udelukker brugen af Voldgiftskonventionen... 50 6.8 Ophævelse af dobbeltbeskatning... 53 7 Voldgiftskonventionen sammenholdt med de andre løsningsmetoder - Hertil fordele og ulemper ved de forskellige konfliktløsningsmetoder.... 53 7.1 Nationale retssager... 53 7.2 Den gensidige aftale procedure... 54 7.3 Advance Pricing Agreements (APA)... 56 8 Afsluttende sammenfatning og konklusion... 59 Litteraturliste... 62 Side 2 af 65

1 Indledning Skat er i stigende grad blevet et globalt anliggende. Den globale økonomi og den stigende internationale samhandel er blevet mere integreret i løbet af de seneste år og vil fremadrettet fortsat gøre det. Dette medfører en naturlig stigning i antallet af multinationale koncerner. En større del af den internationale handel foregår gennem interne transaktioner mellem koncernforbundne og andre forbundne foretagender. Transfer pricing koncerinterne afregningspriser", vedrører prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner og herunder fordelingen af internationale koncerners samlede skattebetaling mellem de stater, hvor de koncernforbundne foretagender, som har bidraget til indtjening, er beliggende. Transfer pricing er et område, der er vokset betydeligt gennem de seneste årtier og er blevet et af de vigtigste spørgsmål for skattemyndigheder og multinationale koncerner i dag. Transfer pricing problemer er både betydelige og komplekse i deres natur og involverer en masse tid og ressourcer for multinationale koncerner og skattemyndigheder på et globalt plan. Transfer pricing spørgsmål kan opstå, hvis den interne prisfastsættelse, som anvendes ved koncerninterne transaktioner eller en kontrolleret transaktion mellem interesseforbundne parter, er forskellig fra markedsprisen, og dette kan medføre en skævdeling af de skattepligtige indkomster mellem de involverede stater, som kan medføre dobbeltbeskatning. International transfer pricing volder særlige problemer, idet der involveres to eller flere staters transfer pricing lovgivning, hvilket kan føre til international dobbeltbeskatning. OECD (Organization for Economic Cooperation and Development) har derfor involveret sig betydeligt i transfer pricing problematikken. Af mangel på en formel international skatteret og et overordnet organ til løsning af internationale dobbeltbeskatningsproblemer har OECD til formålet udarbejdet en række anbefalinger og henstillinger til staternes nationale skattemyndigheder. 1 Af væsentlig betydning kan nævnes OECD's modeloverenskomst Art. 9 stk.1, der indeholder en generel definition af, hvornår foretagender anses for forbundne, og som fastsætter et almindeligt armslængdeprincip i international skatteret. Dette princip præciseres nærmere i OECD's Transfer Pricing Guidelines, som indeholder en beskrivelse af forskellige armslængdemetoder til fastsættelse af armslængdeværdier i praksis med 1 Niels Winter Sørensen mfl. (Skatteretten 3) s. 367 Side 3 af 65

angivelse af fordele og ulemper og med konkluderende anbefalinger af metodernes hensigtsmæssighed, m.v. 2 Trods OECD's bestræbelser på en ensartet anvendelse af de globale transferer pricing regler forekommer der stadig uoverensstemmelser i fortolkningen og håndhævelsen på et nationalt plan. Dette har ført til et øget antal tvister vedrørende transfer pricing. En række retsmidler er blevet udviklet med henblik på at løse disse konflikter, herunder retssager, den gensidige aftale procedure (MAP) og voldgift. Alle disse tvistbilæggelsesprocedurer har til formål at løse en Transfer pricing tvist, efter at den er opstået. Hertil er der gennem de seneste år udviklet procedurer som Safe Harbours og Advance Pricing Agreements (APA) til undgåelse af fremtidig dobbeltbeskatning og til løsning af eventuelle fremtidige konflikter, før de bliver en realitet. 1.1 Afgrænsning: Denne afhandling vil fokusere på teorien omkring selve beskatningen. Hermed menes transfer pricing korrektioner (primære, sekundære og korresponderende korrektioner), ydermere EU-Voldgiftskonvention til håndtering af dobbeltbeskatning samt mulige retsmidler til undgåelse af dobbeltbeskatning som følge af transfer pricing korrektioner, såsom Safe Harbours, den gensidige aftaleprocedure (Mutual Agreements) og forhåndsprisgodkendelser (Advance Pricing Agreements (APA). Moms og afgiftsregler udgør en stor del af den danske skattelovgivning og er tæt knyttet til den skattemæssige behandling af transfer pricing. Denne afhandling vil ikke behandle dette emne, idet der er tale om en selvstændig problemstilling. Ligeledes indeholdes de forskellige værdiansættelsesmetoder, værdi- og prisfastsættelse af immaterielle aktiver, afgrænsning af hvem og hvad der er omfattet af begrebet "kontrollerede transaktioner" i LL 2 ikke i denne afhandling. For at skattemyndighederne kan vurdere, om der faktisk handles på armslængdevilkår, er der fastsat nationale og folkeretlige regler, der pålægger selskaberne en særlig oplysningsog dokumentationspligt. Disse bliver kun gennemgået i denne afhandling i hovedpunkter, da en mere dybdegående udredning vil være et uforholdsmæssigt stort område i forhold til afhandlingens fokus. 2 TP - I international skatteretlig belysning s.175 Side 4 af 65

2 Transfer pricing retskilder 2.1 International ret 2.1.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomster En dobbeltbeskatningsoverenskomst forhindrer international dobbeltbeskatning ved på gensidig basis at pålægge de enkelte stater en forpligtelse til at reducere den beskatning, som ellers ville indtræde efter staternes nationale regler.3 Udover at forhindre international dobbeltbeskatning og sikre rimelig fordeling af skatteprovenuet staterne imellem, har dobbeltbeskatningsoverenskomsterne også andre formål. Herunder at forhindre diskrimination, at give mulighed for gensidig kontakt mellem staternes kompetente skattemyndigheder uden om de sædvanlige diplomatiske kanaler, at fremme gensidig udveksling af oplysninger mellem skattemyndighederne og at sikre gensidig hjælp til inddrivelse af skatter.4 Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende traktater. Wienerkonventionen af 23.maj 1969 om traktatretten, herunder de i Art. 31-32 indeholdte fortolkningsregler, finder derfor også anvendelse på dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst er gennemført i dansk ret, kan den påberåbes af de fysiske personer, selskaber, m.v., som er omfattet af overenskomsten. Dette er dog ikke ensbetydende med, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan sidestilles med nationale skatteregler - f.eks. i forhold til fortolkningen af overenskomsterne. Ved lov nr. 945 af 23.november 1994 blev bemyndigelsesloven ophævet, således at dobbeltbeskatningsoverenskomster fremover skal gennemføres ved lov. Efter ophævelsen af bemyndigelsesloven i 1994 bliver nye dobbeltbeskatningsoverenskomster og ændringer af og tillæg til bestående overenskomster i praksis ratificeret og gennemført i dansk ret ved, at skatteministeren i Folketinget fremsætter et særskilt lovforslag. 5 3 Niels Winter Sørensen OECD Kommentarer Forord s. 5 4 Ibid. 5 Ibid Side 5 af 65

2.1.2 OECD modeloverenskomst Modeloverenskomsten udgør i sig selv ikke hjemmel til beskatning, og den er ikke bindende ved udarbejdelse af nye dobbeltbeskatningsoverenskomster. OECD's råd anbefaler dog, at medlemsstaterne ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster følger modeloverenskomsten med kommentarer og under hensyntagen til de anførte forbehold. Kommentarerne til modeloverenskomsten er udarbejdet af Commettiee of Fiscal Affairs. 6 For at modeloverenskomsten er forenelig med effektiv anvendelse, har OECD forsøgt at lade overenskomsten indeholde en vis grad af fleksibilitet, hvorfor modeloverenskomsten, hvor det er muligt, kun opstiller én regel for de enkelte situationer. 7 OECD's Modeloverenskomst er ikke en folkeretligt bindende traktat, men de fleste af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er formuleret i overensstemmelse med denne modeloverenskomst. Den væsentligste fordel ved at medlemsstater anvender modeloverenskomsten ved udarbejdelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, er, at dette kan bidrage til mere ensrettede formuleringer og principper, hvilket kan forhindre eventuel dobbeltbeskatning samtidig med, at der skabes klarhed om fordeling af beskatningsretten, desuden skabes der forudsigelighed for retsstillingen ved særskilte dispositioner. 2.1.2.1 OECD Modeloverenskomst Art. 9 I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9. Her anføres, at hvis der mellem to kontrollerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender jf. Art.9 (1). Bestemmelsen hjemler mulighed for, at en kontraherende stats skattemyndigheder kan foretage en primær korrektion, hvis indkomstopgørelsen afviger fra det, som ville være aftalt mellem to uafhængige parter. 8 Art. 9 (2) forudsætter herefter, at der foretages en korresponderende korrektion, hvis den samme indkomst bliver underkastet dobbeltbeskatning som følge af den primære korrektion. 6 Løsning af internationale skattetvister s. 79 7 OECD kommentarer introduktionen pkt. 27 8 jf. Skatteretten 3 s. 369 Side 6 af 65

2.1.3 Fortolkning Som tidligere anført har dobbeltbeskatningsoverenskomster karakter af folkeretligt bindende traktater, og derfor finder Wienerkonventionen anvendelse. Wienerkonventionens Art. 31-33 indeholder de fortolkningsprincipper, som finder anvendelse ved fortolkning af folkeretligt bindende traktater. Da reglerne i konventionen antages at være udtryk for alment gældende folkeretlige regler, må fortolkningsprincipperne også antages at gælde ved fortolkning af traktater, der ikke direkte er omfattet af konventionen. 9 Wienerkonventionens fortolkningsregler i Art. 31-33 er er opdelt i henholdsvis primære fortolkningsmidler og supplerende fortolkningsmidler. Art. 31 er en almindelig regel om fortolkning og Art. 32 en bestemmelse om supplerende fortolkningsmidler. Den grundlæggende bestemmelse Art. 31 indeholder en ordlydsfortolkning. I konventionen er udgangspunktet for fortolkning selve teksten i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Hvis ordlyden er klar, kan den ikke fraviges, blot fordi det fremkomne resultat strider mod bestemmelsens formodede formål, f. eks. hvis virkningen er dobbelt ikke-beskatning, hvor den skattepligtige indkomst ikke bliver beskattet i nogle af staterne. 10 De supplerende fortolkningsmidler kan tages i betragtning, hvor fortolkning efter Art. 31 har ført til fortolkningsresultater, som enten giver et flertydigt eller uklart udfald, eller hvor resultatet er urimeligt. Art. 32 regulerer betydningen af forarbejderne til en konkret overenskomst og omstændighederne i øvrigt for tidspunktet for indgåelse. 11 Wienerkonventionen definerer ikke klart, hvad der anses som værende supplerende fortolkningsmidler i henhold til Art. 32. Materiale, som viser begge staters opfattelse, bør i princippet være det eneste, som kan inddrages i fortolkning. 12 OECD's modeloverenskomst og modeloverenskomsten med kommentarer har ikke status som folkeretligt bindende traktater. Alligevel anerkender international teori og skattepraksis, at modeloverenskomsten tillægges vægt ved konkret fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette skyldes primært den omstændighed, at modeloverenskomsten anvendes som udgangspunkt for udformningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som medlemsstaterne udfærdiger. Ligeså er kommentarerne til modeloverenskomsten i de fleste medlemsstaters praksis tillagt stor 9 Ibid. s. 37 10 Ibid. s. 39 11 Ibid. s. 39 12 Ibid. s. 39-40 Side 7 af 65

betydning ved fortolkning af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster. 13 I dansk retspraksis om fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster er der direkte henvist til OECD's modeloverenskomst i TfS 2003,222H, TfS 2012, 182 Ø, TfS 2012. 290 Ø m.fl. 14 Herudover bliver OECD's modeloverenskomst med kommentarer tillagt stor betydning ved fortolkning af interne danske skatteregler, som berører udlandet. Som eksempel herpå kan nævnes SKM.2012.212 ØLR, 15 2.1.4 OECD Transfer Pricing Guidelines I Juni 1995 udarbejdede OECD en rapport >>Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations<< rapporten fornyes løbende. OECD TP Guidelines er et udslag af et kompromis mellem staterne, hvor man har søgt at opnå en rimelig afvejning mellem medlemsstaternes fiskale interesser og virksomhedens driftsøkonomiske interesser. 16 OECD's Guidelines har ingen formel retskildeværdi i sig selv. Dette fremgår også af rapportens indhold og form, idet der alene er tale om anbefalinger og anvisninger. Til trods for dette har anbefalingerne en betydelig værdi ved løsning af internationale og nationale transfer pricing problemer. 17 Udviklingen i den nationale lovgivning tenderer mod direkte eller indirekte inkorporering af Guidelines. I Danmark har OECD's Transfer Pricing Guidelines fået karakter af retskilde, idet de er udførligt refereret i bemærkningerne til lov nr. 131 af 25/2 1998 om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner samt i lov nr. 408 af 1/6 2005 (ændring af oplysningspligt- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing). Herudover henvises der til OECD Transfer Pricing Guidelines i forarbejderne til LL 2. 18 Det faktum at medlemsstaterne er enige om anvendelsen af OECD's anbefalinger til brug for løsning af konkrete problemer, må det alligevel konstateres, 13 OECD Kommentarer forord s. 6 14 Ibid. 15 SKM.2012.121 ØLR hvor der i rettens begrundelse og resultat er anført: 15 OECD modeloverenskomsten fra 1977, som ligger til grund for dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg fra 1980, og i modeloverenskomsten fra 2003 er "retmæssig ejer" ikke nærmere defineret. Der er imidlertid i kommentarerne til overenskomsterne givet visse retningslinjer om forståelsen af begrebet. Henset hertil og til, at formålet med OECD modeloverenskomsterne tilsiger, at der bør tilstræbes en ensartet retsanvendelse af OECD modeloverenskomsterne, finder landsretten, at kravet om, at modtageren er retmæssig ejer, så vidt muligt må fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til modeloverenskomsten, jf. tilsvarende for så vidt angår.) 16 Henrik Gam International dobbeltbeskatning. s. 97 17 Skatteretten 3 s. 371 18 Henrik Gam international dobbeltbeskatning s. 98 Side 8 af 65

at det i sig selv ikke hindrer dobbeltbeskatning. Baggrunden for dette er, at OECD Transfer Pricing Guidelines i reglen forudsætter en konkretudfyldning, som er undergivet en individuel fortolkning. 19 2.2 National ret Som også nævnt i indledningen anvendes begrebet transfer pricing om prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner. De relevante regler om koncerntransaktioner findes i LL 2, SKL 3B, 14, stk. 3, 17, stk. 3, samt SFL 26 og 27. Disse nationale bestemmelser har til formål, at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed sikre en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner. 20 2.2.1 LL 2 Som en direkte følge af TfS 1998, 199 H, og for at forhindre yderligere tvivl om adgangen til at foretage korrektioner, blev LL 2 indsat i 1998. Bestemmelsen er en lovfæstelse af armslængdeprincippet. Den hjemler korrektion af transaktioner mellem en nærmere defineret kreds af interesseforbundne parter, der ikke har handlet på armslængdevilkår. Bestemmelsen omfatter såvel danske som grænseoverskridende forhold. Den centrale armslængderegel i dansk ret er utvivlsomt LL 2. LL 2 har karakter af en værnsregel, der har til formål at skabe hjemmel til priskorrektioner i overensstemmelse med armslængdevilkår, hindre en udhuling af det danske beskatningsgrundlag og sikre skattemæssig ligestilling mellem danske og udenlandske virksomheder. 21 LL 2 blev indført ved lov nr. 432 af 26.6. 1998 og har virkning fra og med den 28. juni 1998. Reglen om adgang til betalingskorrektion har dog virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der er foretaget efter denne dato. 22 Gennem forarbejderne til LL 2 er OECD Guidelines indarbejdet i dansk lovgivning ved lovhenvisning. Det følger således af forarbejderne til SKL 3B, som blev vedtaget ved lov nr. 19 Skatteretten 3 s. 371 20 TP i praksis s. 28 21 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 285 22 Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.D.11.1.1 Side 9 af 65

131 af 25. februar 1998, der betragtes som en integreret del af forarbejderne til LL 2, at OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i modeloverenskomstens art. 9, stk. 1, og at skattemyndighederne vil anvende principperne i OECD Transfer Pricing Guidelines. 23 SKL 3 B, stk. 1 og LL 2, stk. 1 angiver samstemmende og udtømmende de personer, juridiske som fysiske, og faste driftssteder, som er omfattet af transfer pricing reglerne. En transaktion mellem skattepligtige der er omfattet heraf, betegnes som værende en kontrolleret transaktion og bliver dermed omfattet af transfer pricing reglerne. Følgende er omfattet af armslængdeprincippet i LL 2 jf. LL 2 stk. 1.: Skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. 24 der er koncernforbundet med en juridisk person. der har et fast driftssted beliggende i udlandet. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR 21, stk. 1 eller 4. Af bestemmelsen følger det, at foreligger der en "kontrolleret transaktion", som defineret i LL 2, stk. 2, mellem de retssubjekter, der er angivet jf. LL 2, stk.1, skal vilkårene for handelsmæssige og økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter jf. LL 2, stk. 1. 25 LL 2 giver skattemyndighederne hjemmel til at foretage priskorrektion efter armslængdeprincippet. I tilfælde hvor skattemyndighederne konstaterer, at betingelserne ikke er opfyldt, har skattemyndighederne en pligt til ex officio at foretage korrektion. 26 23 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 291 24 Bestemmende indflydelse er, hvor samme selskab eller person, direkte eller indirekte ejer eller råder over mindst 50 % af aktierne eller stemmerne. 25 TP i praksis s. 35 26 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s.391 Side 10 af 65

2.2.2 SKL 3 B Ved Lov nr. 131 af 25.2.1998 om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner blev der ved SKL 3B indført en oplysnings- og dokumentationspligt for priser og vilkår i internationale interndispositioner. Formålet med skattekontrolreglerne var at lette skattemyndighedernes kontrolarbejde samt at styrke deres bevismæssige stilling ved foretagne korrektioner. 27 Det er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL 2 og oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Oplysningspligten forpligter den skattepligtige til i selvangivelsen at angive oplysninger om art og omfanget af de handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter. Formålet med SKL 3B er at informere skattemyndighederne om, at der foreligger koncerninterne transaktioner omfattet af LL 2, hvorved skattemyndighederne nemmere kan vurdere, hvorvidt der skal udføres transfer pricing kontrol af den pågældende transaktion. 28 Statsskatteloven har fået indført to bestemmelser, som gør det muligt for skattemyndighederne at udstede bøder såfremt man informerer om at man ikke har dokumentationspligt, trods at man er omfattet af reglerne herom jf. SKL 14 stk.4. Endvidere er det nu også muligt at udstede bedre såfremt der ikke foreligger skriftlig dokumentation jf. dokumentationspligten jf. SKL 17 stk. 3. 27 TP - I international skatteretlig belysning s. 54 28 Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.D.11.3.1-C.D.11.3.4 Side 11 af 65

3 Transfer pricing-korrektioner 3.1 Myndighedernes regulative muligheder Konstaterer skattemyndighederne ved deres skattekontrol, at de kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængedevilkår, er skattemyndighederne med hjemmel i LL 2 berettiget til at foretage en korrektion af den selvangivne indkomst. Transfer pricing korrektion er ikke en selvstændig beskatningsmetode, men blot en omfordeling af indkomstmassen mellem to koncernforbundne parter. En transfer pricing korrektion kan principielt indeholde 3 korrektioner. Henholdsvis: primær, korresponderende og sekundær korrektione. Den primære korrektion har til formål at bringe den skattepligtige indkomst til det niveau, som ville være realiseret, såfremt der var disponeret på armslængdevilkår. For at de danske skattemyndigheder foretager en sådan korrektion, skal der som hovedregel være tale om en utvivlsom skatteunddragelse. Såfremt der foretages en primær korrektion, må der for at undgå dobbeltbeskatning efterfølgende foretages en modsvarende korrektion hos det forbundne foretagende, hvormed korrektionen foretages som en modsatrettet indkomstkorrektion hos den anden part. Denne modsvarende korrektion kaldes den korresponderende korrektion, og denne skaber dermed balance i forhold til den primære korrektion, således at den samme indtægt ikke beskattes hos begge parter. Rent skattemæssigt sørger de to korrektionsformer for, at transaktionerne ændres til armslængdevilkår. Udover den primære korrektion og den korresponderende korrektion kan der blive tale om at foretage sekundære korrektioner. Sekundær korrektion foretages i så fald, der er afledte konsekvenser af den manglende overensstemmelse med armslængdeprincippe. Da der stadig er overført en økonomisk fordel fra den ene part til den anden, foretages den sekundære korrektion hos den part, der har opnået den økonomiske fordel. Da den sekundære korrektion kan resultere i en dobbeltbeskatning, anvendes den kun ved særligt grove overtrædelser af transfer pricing reglerne. Side 12 af 65

3.1.1 Primære korrektioner Såfremt skattemyndighederne ved deres skattekontrol konstaterer, at interesseforbundne juridiske personer har handlet uden for armslængdevilkår gennem reducerede afståelsespriser, forhøjede anskaffelsessummer, forhøjede betalingspriser, m.v., er skattemyndighederne berettiget til i første omgang at foretage en korrektion af den selvangivne indkomst hos den part, som opnår en skattemæssig fordel ved dispositionen jf. LL 2, stk. 5 Denne korrektion betegnes som den primære korrektion og har til formål at korrigere dispositionen skattemæssigt og derved bringe den skattepligtige indkomst til det niveau, som ville være realiseret såfremt der var handlet på armslængdevilkår. Den primære korrektion vil være en indkomstforhøjelse hos den part, som har købt for billigt eller solgt for dyrt 29. Det kan ikke udelukkes, at der vil ske en negativ primær korrektion, skattemyndighederne har dog ingen tilskyndelse til dette, navnlig ikke i grænseoverskridende situationer. 30 Denne korrektion er som hovedregel af faktuel karakter, idet korrektionen indebærer en direkte justering i forhold til de udfundne armslængdevilkår. Den primære korrektion forudsætter, at myndighederne påser en konkret afvigelse fra armslængdeprincippet for den pågældende disposition. Heraf kan udledes, at korrektionen således ikke må foretages skønsmæssigt. 31 Overenskomstmæssigt er en primær korrektion ikke betinget af, at den kontraherende stat er enig i korrektionen. 32 OECD s modeloverenskomst Art. 9(1) indeholder også adgang til at foretage en primær korrektion, dog skal retsgrundlaget for en primær korrektion findes i intern lovgivning i anvenderstaten. Art. 9 (1) afgiver således ikke hjemmel til korrektion, og der er i Art. 9(1) heller ikke angivet noget krav til metoden, som anvendes ved en primær korrektion. Den korrigerende stats interne lovgivning er derfor afgørende for, om en primær korrektion gennemføres som en korrektion af den skattepligtige indkomst eller eventuelt gennem regulering af anskaffelses- eller afståelsessummer. 33 Selve beskatningsretten til den fortjeneste, som er genstand for en primær korrektion efter Art. 9 (1), fordeles efter modeloverenskomstens fordelingsbestemmelser i Art. 7 og 8. 34 29 Armslængdeprincippet og transfer pricing s.87 30 Ibid. 31 TP - I international skatteretlig belysning p. 266 ff. 32 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 253 33 Ibid. s.253-254 34 ifølge Art. 7(1) fordeles beskatningsretten til fortjeneste fra forretningsmæssig virksomhed sådan, at indkomsten som udgangspunkt kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendet Side 13 af 65

3.1.1.1 Korrektionernes væsentlighedskrav Et væsentligt spørgsmål vedrørende korrektioner er, om det er et krav for at foretage en primær korrektion, at der foreligger en væsentlig uoverensstemmelse mellem den selvangivne indkomst for de kontrollerede transaktioner og den armslængdebaserede indkomst. LL 2 indeholder ikke krav om, at en afvigelse fra armslængdeprincippet skal være væsentlig. Eksistensen af et sådant krav er uklart, idet hverken ligningslovens forarbejder eller artikel 9 i modeloverenskomsten omtaler dette direkte, til trods for at OECD Guidelines imidlertid henstiller til, at skattemyndighederne undgår beskedne og marginale korrektioner. 35 Skattemyndighederne skal kunne påvise en konkret afvigelse fra armslængdeprisen. Da armslængdeprincippet er forbundet med en del usikkerhedsmomenter, vil en korrektion indbefatte en vis grad af skøn fra myndighedernes side. Dette har man imidlertid ønsket at reducere, og som følge deraf er der, som tidligere nævnt, i SKL 3 B bestemt en oplysningsog dokumentationspligt. Udover dette må må der ikke foretages korrektioner baseret på skøn. I udenlandsk teori og dansk retspraksis er der imidlertid udviklet et væsentlighedskriterium for priskorrektion baseret på andet retsgrundlag end LL 2. 36 I dansk retspraksis kan nævnes følgende domme og afgørelser vedrørende væsentlige afvigelser: TfS 1988.292 H BP Oliekompagniet A/S, og TfS 1997.392H Mofitt Investment Ltd. Udfaldet var i begge tilfælde, at skattemyndighedernes korrektioner blev tilsidesat, da der ikke forelå væsentlige afvigelser mellem den af selskaberne selvangivne indkomst og den indkomst, som skattemyndighederne fastsatte som værende i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I andre tilfælde har domstolene anvendt begrebet rimeligt forhold i stedet. Dette gælder f.eks. TfS 1987.177 LSR, og TfS 1999.730 V, hvor det blev fastslået, at der var et rimeligt forhold mellem ydelsen og betalingen, og der kunne dermed ikke foretages korrektioner, da den benyttede pris ikke adskilte sig væsentligt fra armslængde prisen. I TfS 1988.292 H BP-Oliekompagniet A/S blev det fastslået, at en afvigelse på 9,24 %, i forhold til markedspriserne på produkterne, ikke var en væsentlig afvigelse fra, hvad der ville være aftalt mellem et uafhængigt foretagende. Højesteret fandt i BP-sagen ikke efter Art. 4 er hjemmehørende (domicilstaten) jf. Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 192 35 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s.. 386-387 36 Armslængdeprincippet og transfer pricing s. 88 jf. TP- I international skatteretlig belysning s. 267 Side 14 af 65

godtgjort, at der forelå en væsentlig afvigelse, og der skulle derfor ikke ske korrektion. 37 Det må på den baggrund antages, at der gælder et væsentlighedskrav, i tilfælde hvor skattemyndigheder vil foretage en primær korrektion. 3.1.1.2 Modregning >>set- offs<< Modstående nedsættelser eller set-offs er udtryk for, at i koncernforhold kan mellemværender helt eller delvis afvikles ved modregning mellem de involverede selskaber, hvorved der kun betales en eventuel difference mellem aktivernes værdi. Det anerkendes af OECD, at et aftalt set-off kan forhindre eller reducere transfer pricing forhøjelser såvel nationalt som internationalt. Der opstilles ikke udførlige kriterier for anerkendelse af setoffs, men det fastslås, at armslængdeprincippet under alle omstændigheder skal være opfyldt. 38 OECD's Guidelines beskriver i pkt. 1.60-1.64, hvordan skattemyndighederne skal anerkende sådanne modregninger mellem koncernselskaber. De modregninger, der her er tale om, er bevidste modregninger, dvs. truffet i forhold til aftale. Ifølge OECD bør skattemyndighederne anerkende modregninger, som på forhånd har været aftalt mellem koncernselskaberne, mens det står dem frit for at anerkende modregninger, som først gøres gældende i forbindelse med en efterfølgende transfer pricing undersøgelse. Der kan dog ikke foretages modregning mellem transaktionerne, når dette ikke har været aftalt mellem parterne. Således må der være tale om to selvstændige primære korrektioner, hvilket igen betyder, at der skal foretages to særskilte korrektioner. 39 I dansk retspraksis er >>set-off problematikken<< indirekte berørt i TfS 1992.395H. Dansk ret anerkender modregninger, såfremt de sker i henhold til aftale, fast praksis eller lignende. Det er derimod ikke af betydning, om transaktionen er foretaget mellem de samme to parter. 40 Dette er tilfældet i TfS 1992.395H, hvor et dansk selskab havde fratrukket betaling for knowhow og licensrettigheder til en anstalt i Liechtenstein. Ifølge anklagemyndigheden var fradragene fiktive, og selskabet blev tiltalt for groft skattesvig. Østre Landsret fandt, at selskabet havde modtaget ydelser svarende til de foretagende betalinger. Selvom det ikke kunne fastslås, om ydelserne var kommet fra det selskab, som havde modtaget betalingen, blev fradragene anerkendt af Landsretten. 41 Disse nationalt som internationalt anerkendte modregninger mellem koncernforbundne parter kan forstyrre de 37 Armslængdeprincippet og transfer pricing s.165 38 TP I international skatteretlig belysning s. 269 39 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 76 40 Armslængdeprincippet og transfer pricing s. 144 41 TP I international skatteretlig belysning s. 270 Side 15 af 65

normale transfer pricing korrektioner, og det er derfor vigtigt at få klarlagt omfanget af dette internt i de koncernforbundne selskaber. Dette kan forhindre eller reducere transfer pricing forhøjelser, hvis der er tale om aftalt modregning. Såfremt modregningen i højere grad udligner de kontrollerede transaktioner, vil transfer pricing korrektionerne være minimeret i forhold til, hvad de ellers ville være. Herved udlignes den indkomstoverførsel, som er sket. Disse set-off aftaler inddrages i armslængdeprøven for at kunne vurdere, hvorvidt den samlede omsætning er for armslængdevilkår. Ifølge dokumentationsbekendtgørelsen er der oplysningspligt, såfremt de koncernforbundne selskaber indbyrdes har ført modregning for kontrollerende transaktioner med varer og tjenesteydelser. Skattemyndighederne kan udføre kontrol samt kræve, at selskaberne udleverer oplysninger om art, omfang, samt omsætningernes størrelser med henblik på at fastlægge omfanget af den interne modregning, så armslængdeværdierne kan prisfastsættes korrekt. Der opstilles herunder en række specifikke betingelser for at anvende reglen og dermed gennemførelsen af set-offs: 1) at det godtgøres, at den anden transaktion, der ligger til grund for modregningen, ikke iagttog armslængdeprincippet og størrelsen af armslængdebetalingen. 2) at samtlige korrektioner, som følge af modregningen, dokumenteres. 3) at skattemyndighederne informeres herom senest 30 dage efter det tidligste tidspunkt for skattemyndighedernes revisionsrapport og afgørelse om en korrektion. 42 Der kræves yderligere, at dispositioner, som ønskes modregnet, vedrører samme indkomstår. Anvendelse af set-offs giver en vis mulighed for at tilsløre omstændighederne, og der er ikke grund til at indrømme anvendelse heraf i videre omfang end det, der følger af armslængdeprincippet. Et aftalt set-off bør på den baggrund alene anvendes i det omfang, uafhængige parter ville have aftalt noget tilsvarende. Her opstår dog et særligt problem, idet uafhængige parters incitament til at indgå en modregningsaftale typisk vil fokusere på forskelsværdien, hvorimod selve værdiansættelsen af aktiverne ikke har helt samme betydning. Det skyldes, at så længe forskelsværdien holdes konstant, har begge parter en 42 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 534 Side 16 af 65

interesse i at fastsætte lave overdragelsespriser, som reducerer fortjenesten og dermed beskatningen. Man kan således forestille sig, at også uafhængige parter kan have et incitament til at fastsætte en lavere pris på aktiverne i modregningssituationer. Opstår muligheden derimod i forbindelse med en efterfølgende korrektion, anses der ikke grund til ikke at tillade anvendelse af modregning som en praktisk foranstaltning. 3.1.1.3 Frister for den primære korrektion (SFL) 26, stk.1. I skattefovaltningsloven skelnes mellem den ordinære og den ekstraordinære frist for at varsle en skattekorrektion. Fristerne for skatteansættelse findes i SFL 26. Den ordinære frist udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristen er dog udvidet med 2 år for skattepligtige i transfer pricing-forhold omfattet af SKL 3B, så den ordinære ansættelsesfrist først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb jf. SFL 26, stk. 5, jf. stk. 1. Skattemyndighederne skal således varsle en påtænkt korrektion senest den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, og korrektionen skal foretages senest den 1. august i samme år, medmindre den skattepligtige anmoder om at få fristen udskudt, og denne anmodning imødekommes af skattemyndighederne. Den forlængede frist gælder også, hvis den skattepligtige ønsker at ændre sin skatteansættelse jf. SFL 26, stk. 5, jf. stk. 2. 43 I SKM2012.92. H har Højesteret udtalt, at den forlængede ligningsfrist gælder for alle ansættelsesændringer vedrørende transaktioner mellem interesseforbundne parter omfattet af SKL 3 B. Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Da anvendelsesområdet for SKL 3 B med virkning for indkomstår der begynder den 1. januar 2005 eller senere, er SKL 3 B udvidet til også at omfatte indenlandske og udenlandske koncerninterne transaktioner. Dette betyder, at disse transaktioner bliver omfattet af den forlængede ansættelsesfrist, som hidtil kun har omfattet grænseoverskridende kontrollerede transaktioner. 44 43 Transfer pricing i praksis s. 30-31 44 Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.D.11.6 Side 17 af 65

3.1.1.4 Undtagelser (SFL) 27 SFL 27 indeholder flere undtagelser til de i SFL 26 nævnte ansættelsesfrister. Uanset fristerne i SFL 26 kan skattemyndighederne med hjemmel i SFL 27, stk. 1, nr. 4 ændre en skattekorrektion, såfremt en udenlandsk myndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Dette kan være tilfældet i transfer pricing forhold, hvor den udenlandske skattemyndighed foretager en primær korrektion hos et udenlandsk datterselskab, fordi selskabet i sine transaktioner med det danske moderselskab har anvendt afregningspriser, som ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det danske selskab kan herefter bede om at få foretaget en korresponderende korrektion, så skatteansættelsen i Danmark ændres tilsvarende. Fristerne kan således ændres efter en anmodning fra den skattepligtige eller skattemyndighederne. Den skattepligtige har pligt til at foretage agterskrivelse eller rette henvendelse til skattemyndighederne inden 6 måneder efter, at den pågældende har fået kendskab til det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske korrektion jf. SFL 27, stk. 2. En udvidet frist kan således finde sted i tilfælde, hvor en transfer pricing korrektion foretaget af en udenlandsk skattemyndighed medfører dobbeltbeskatning af den skattepligtige. 45 3.1.2 Korresponderende korrektioner Såfremt et koncernselskabs indkomst forhøjes ved en primær korrektion, vil det koncernselskab, som transaktionen er sket med, tilsvarende have et ønske om at få nedsat sin indkomst helt eller delvist. Dette er den korresponderende korrektion jf. LL 2, stk. 6, og bestemmelsen finder anvendelse i forhold til både nationale og internationale transaktioner. Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 er en indkomstnedsættelse (korresponderende korrektion) imidlertid betinget af, at der de facto er foretaget en indkomstforhøjelse (primær korrektion) i Danmark eller i udlandet jf. LL 2 stk. 6. 46 Formålet med den korresponderende korrektion er at skabe balance i den samlede korrektion, så koncernen ikke beskattes for en indtægt, som den ikke også får fradrag for. Den korresponderende korrektion har dermed til formål at undgå en dobbeltbeskatning af den samme indtægt, da en primær korrektion ensidigt vil medføre, at den samme indtægt vil blive beskattet i to stater. Dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor der sker en negativ 45 Ibid. 46 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 457 Side 18 af 65

primær korrektion, vil der så tilsvarende skulle ske en positiv korresponderende korrektion. Ifølge ordlyden af LL 2 og lovens forarbejde, er der ikke opstillet krav om beløbsmæssig identitet mellem de to korrektioner. 47 Det er således en forudsætning for både den primære og den korresponderende korrektion, at der er tale om skattepligtige indtægter og fradragsberettigede omkostninger. Ifølge lovens ordlyd og forarbejder er der ikke opstillet krav om, at den indkomst, som er genstand for korrektion, undergives samme periodisering eller materielle skattemæssige behandling hos modparten 48 3.1.2.1 Regulering efter af OECD s modeloverenskomst Det fremgår af OECD Modeloverenskomst Art. 9 (2), at der ved transfer pricing primær korrektioner hos et forbundet foretagende, skal foretages en modsvarende prisjustering hos aftalepartneren i den omhandlende internomsætning til undgåelse af dobbeltbeskatning. Det følger dog af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, at en korresponderende korrektion ikke automatisk følger af en transfer pricing korrektion, men forudsætter at kompetente myndigheder i den stat, hvori aftalepartneren er undergivet skattepligt, er enige i den indkomstfordeling, som følger af den foretagne korrektion jf. kommenter 6 OECD Art. 9. En korresponderende korrektion forudsætter i en international transfer pricing korrektion, at begge medlemsstaters kompetente myndigheder er enige om de anvendte armslængdemetoder samt anvendelsen af disse i den konkrete situation. 49 Er der enighed mellem de kontraherende stater om, at størrelsen af den primære korrektion er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at de øvrige betingelser i Art. 9 (1) er opfyldt, skal der imidlertid gennemføres en korresponderende korrektion. Er der derimod uenighed om karakteren og størrelsen af en korrektion, kan den gensidige aftaleprocedure efter Art. 25 (2) iværksættes. 50 En korresponderende korrektion efter artikel 9, stk. 2 vil normalt ikke kræve en selvstændig hjemmel i intern lovgivning i anvenderstaten, da bestemmelsen tilstår en lempeligere beskatning. En overenskomstbestemmelse svarende til Art. 9(2) vil almindeligvis udgøre tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag. Dette må antages at være tilfældet for Danmark, men retstilstanden kan være udformet anderledes i andre medlemsstater. 51 47 Ibid. s. 392 48 Ibid. s. 392n 49 TP - I international skatteretlig belysning s. 276 50 Jf. kommentarerne Art. 9 pkt. 6 jf. Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s.254 51 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s.255 Side 19 af 65

3.1.2.2 Genoptagelsesfrister En korresponderende korrektion vil oftest blive aktuel nogen tid efter, at skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion. En korresponderende korrektion vil derfor forudsætte en genoptagelse af en allerede afsluttet skatteansættelse. Hertil er forældelsesreglerne relevante, i og med at alt for restriktive forældelsesfrister kan medvirke dobbeltbeskatning. Kontraherende medlemsstater kan indsætte tidsfrister for forældelse, hvorefter adgangen til at iværksætte korresponderende korrektioner forældes efter nærmere angivne frister. Forældelsesreglerne bør dog udfærdiges, så de mindsker risici for dobbeltbeskatning. Art. 9 (2) regulerer ikke tidsfrister for ansættelsesfrister, som overlades til intern lovgivning i de kontraherende stater. OECD Guidelines opfordrer til, at medlemsstaternes nationale lovgivning ikke er til hinder for korresponderende korrektioner, når det findes nødvendigt. Dette er i dansk lovgivning gennemført i SFL 27, stk. 1, nr. 4, hvor det er fastslået: Uanset fristerne i 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. 52 Hertil gælder at skattemyndighederne og skattepligtige har pligt til at reagere indenfor 6 måneder, efter at pågældende har fået kundskab om den udenlandske myndigheds korrektion jf. SFL 27, stk. 2. 5354 Godkender de danske myndighederne kravet om korresponderende korrektion, må denne som udgangspunkt foretages med virkning for det eller de indkomstår, som korrektionen vedrører. I tilfælde af at der er forløbet en lang periode, åbner OECD Guidelines op for, at korrektionen kan foretages i forhold til det løbende indkomstår. I tilfælde hvor skattemyndighederne ikke kan anerkende kravet om en korresponderende korrektion, må 52 www.retsinformationen.dk 53 TP i praksis s. 31. 54 I tilfælde hvor der opstår afledte krav som følge af en ekstraordinær genoptagelse efter SFL 27, stk.1, nr.4, vil kravet ifølge SFL stk. 4, ikke være undergivet den 5-årige forældelse efter lov nr. 274 af 22/12/1908. Kravet vil dog være undergivet den 20-årige forældelses efter Danske Lov 5-14-4. jf.tp i praksis s. 31 Side 20 af 65

den gensidige aftaleprocedure i henhold til OCED s Modeloverenskomst 2010 Art. 15 anvendes. 3.1.3 Sekundære korrektioner Korresponderende korrektioner er ikke de eneste korrektioner, der kan blive udløst af en primær transfer pricing korrektion. Primære og korresponderende korrektioner ændrer den skattemæssige fordeling af det koncernforbundne foretagendes skattepligtige overskud, men korrektionerne justerer ikke ved den kendsgerning, at den overskydende fortjeneste, repræsenteret ved justeringen, ikke er overensstemmende med det resultat, der ville have været, såfremt den kontrollerede transaktion var blevet gennemført på markedsmæssige vilkår jf. LL 2. Ved en sekundær transaktion overføres der indkomst mellem parterne i en kontrolleret transaktion. Indkomsten svarer til forskellen mellem armslængdeprisen og den faktiske pris. 55 Hvor der foretages en sekundær korrektion, vil dette ofte indebære en forhøjelse, som neutraliserer den korresponderende korrektion. Sekundære korrektioner kan være et naturligt retsmiddel til imødegåelse af skatteudnyttelser, eksempelvis hvor koncernforetagender foretager maskerede udlodninger gennem overdragelser til over-/underpris eller være en uforudset yderligere dobbelt eller tripelbeskatning, eksempelvis ved utilsigtede under-/overprissætning ved handel mellem søsterselskaber. 56 Sekundære korrektioner kan imidlertid også føre til økonomisk dobbeltbeskatning, hvorved hele transfer pricing princippet modvirkes. Transfer pricing princippet indebærer, at beskatning af transaktioner foretaget mellem interesseforbundne parter skal underkastes en beskatning svarende til den beskatning, der ville være foretaget, såfremt parterne imellem havde handlet på armslængdevilkår. Foretages der en indkomstforhøjelse ved en primær korrektion, som senere modsvares af en indkomstnedsættelse ved en korresponderende korrektion, men hvor denne korrektion egentlig gøres virkningsløs ved anvendelsen af en sekundær korrektion, eftersom det samlet set vil resultere i, at der alene er foretaget en primær korrektion. Dette medfører også en mere byrdefuld beskatning, end tilfældet ville have været, såfremt der mellem 55 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 394 56 TP I international skatteretlig belysning p. 282 Side 21 af 65

parterne oprindeligt var handlet efter armslængdepriser. 57 En sekundær korrektion kan således føre til dobbeltbeskatning, medmindre en tilsvarende justering eller en anden form for hjælp leveres af en anden stat for den yderligere skattepligt, der skyldes den sekundær korrektion. 58 Kommentarerne til pkt. 2, i artikel 9 i OECD s modeloverenskomst bemærker, at artiklen ikke beskæftiger sig med sekundære korrektioner og dermed hverken forbyder eller kræver, at skattemyndighederne foretager sekundære korrektioner, som eventuelt kan eller i nogle situationer skal foretages, i henhold til den enkelte sags omstændigheder og nationale regler. I bred forstand kan formålet med dobbeltbeskatningsaftaler angives som værende undgåelse af dobbeltbeskatning samt forebyggelse af skatteunddragelse, for så vidt angår skatter vedr. indkomst og kapital. Mange medlemsstater anvender ikke sekundære korrektioner enten som en del af deres praksis, eller fordi der i de pågældende stater findes nationale bestemmelser, som ikke tillader anvendelse af sekundære korrektioner. Nogle stater kan nægte at yde beskyttelse i forbindelse med andre staters sekundære korrektioner, og staterne er i henhold til Art 9(2) heller ikke forpligtet til dette. 59 På baggrund af ovenstående problemer opfordres skattemyndighederne, i tilfælde hvor sekundære korrektioner anses for nødvendige, at tilpasse strukturen på en måde så risici for dobbeltbeskatning som en konsekvens heraf vil blive minimeret, medmindre den skattepligtiges adfærd antyder en intention om at skjule et udbytte med henblik på skatteunddragelse. 60 3.1.3.1 Sekundære korrektioner i dansk ret: Hjemlen til at foretage en sekundær korrektion må findes i den øvrige materielle skattelovgivning. 61 Hvorvidt der kan foretages en sekundær korrektion, afhænger af kvalificeringen af indkomstoverførslen, korrektionsadgangen afhænger naturligvis af, at der udløses en beskatning. Efter dansk skatteret ville dette være det principielle udgangspunkt, eftersom overførslerne kan kvalificeres som værende skattepligtige indskud jf. SL 4, hvilket giver hjemmel til en sekundær korrektion. Er der i stedet tale om en indkomstoverførsel fra moder- til datterselskab, vil der være tale om skattefrie datterselskabsudbytter jf. SEL 13, stk.1, nr. 2., eller skattefrie koncerntilskud jf. reglen i SEL 31. Fra koncernforbundne selskaber. hvor tilskudsmodtageren direkte eller indirekte 57 Ibid. s.. 283 58 OECD TP Guidelines pkt. 4.68 59 OECD TP Guidelines pkt. 4.69 60 OECD TP Guidelines pkt. 4.71 61 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 394 Side 22 af 65

er moderselskab for tilskudsmodtageren og har en bestemmende indflydelse over dette selskab efter SEL 31 C, er der ikke længere et retligt grundlag for at foretage en sekundær korrektion. 62 LL 2, stk. 5, 1. pkt. giver den skattepligtige mulighed for, med en betalingskorrektion, ved en tilbageførsel af den modtagne fordel, at bringe sine dispositioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet og derved undgå ovennævnte følgevirkninger i form af den sekundære korrektion ved en transfer pricing regulering. En sådan sekundær korrektion betyder således, at man justerer det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til det, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 63 Det er ikke en betingelse, at der rent faktisk sker en tilbageføring. Det er tilstrækkeligt, at der påtages en retlig forpligtelse hertil. Omgørelse efter LL 2, stk. 4 har væsentlige lighedspunkter med omgørelsesreglen i SFL 29. Den betydelige forskel på de to former for omgørelse er, at man ikke har retskrav på omgørelse jf. SFL 29. Ligeså forpligter SFL 29, at der de facto sker en tilbageoverførsel af den modtagne fordel, modsat omgørelse efter ligningsloven. 64 Ved grænseoverskridende kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske, juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, i tilfælde hvor den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2, stk. 1, jf. 2, stk. 5, 2. pkt., og stk. 6, 3. pkt. Er der tale om grænseoverskridende transaktioner, kan den sekundære beskatning ungås, hvis den pågældende udenlandske myndighed foretager en beskatning, der er ioverenstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige i henhold til LL 2, stk.1. 65 LL 2, stk. 6, er indsat ved lov nr. 343 af 18/4 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes d. 1/1 2007 eller senere. For kontrollerede transaktioner omfattet af SKL 3 B, skal følgende betingelser være opfyldt for at undgå en sekundær justering: a) Der skal være foretaget en korresponderende korrektion (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber) b) Den skattepligtige skal forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat i henhold til LL 2, stk.1. 66 62 Skatteretten 2 s. 420 63 TP i praksis s. 89 64 Skatteretten 2 s. 421. 65 Bent Ramskov RR.2003.01.0016 66 TP i praksis s. 91 Side 23 af 65