Skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber

Juridisk institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Opgaveløser: Michael Thatt Pedersen Vejleder: Tommy V. Christiansen Skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber Handelshøjskolen i Århus Foråret 2006

INDHOLDSFORTEGNELSE 1. AFHANDLINGENS EMNE 1 1.1. INDLEDNING...1 1.2. PROBLEMFORMULERING OG AFGRÆNSNING...2 1.2.1. Problemformulering...2 1.2.2. Afgrænsning...3 1.3. AFHANDLINGSMETODE...4 1.4. DISPOSITION...5 2. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM 6 2.1. INDLEDNING...6 2.2. KORT OM INTERESSENTSKABER SELSKABSRETLIGT...8 2.2.1. Retssubjektivitet...9 2.2.2. Hæftelsen...12 2.2.3. Fælleskreditorer og særkreditorer...14 2.3. INTERESSENTSKABER SKATTERETLIGT...15 2.3.1. Afgrænsning af interessentskaber overfor selstændig skattesubjekter...16 2.3.1.1. Hæftelsen...17 2.3.1.1.1. Generelle begrænsninger...17 2.3.1.1.2. Konkrete begrænsninger...20 2.3.1.2. Øvrige forhold...22 2.3.2. Kriterier for deltagelse i interessentskaber...24 2.3.2.1. Medejendomsretten...25 2.3.2.2. Øvrige kriterier for deltagelse...26 2.3.3. Øvrige afgrænsningsproblemer...26 2.3.3.1. Sameje...26 2.3.3.2. Kommanditselskab...26 2.3.3.3. Partnerselskab...26 2.4. AFRUNDING...26 3. FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD I INTERESSENTSKABER 26 3.1. INDLEDNING...26 3.2. GENERELT VEDRØRENDE TRANSPARENSPRINCIPPET...26

3.3. FORDELINGSAFTALEN...26 3.3.1. Praksis vedrørende fordelingsaftaler...26 3.3.2. Fordelingskriterier...26 3.3.2.1. Arbejdsindsats...26 3.3.2.2. Kapitalindsats...26 3.3.2.3. Andre kriterier og kombinationer...26 3.4. VILKÅRLIG FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD...26 3.4.1. Skævdeling i forbindelse med optrapningsordning betaling for goodwill...26 3.4.2. Skævdeling i forbindelse med tab som følge af den solidariske hæftelse...26 3.5. SPECIELT VEDRØRENDE UNDERSKUD...26 3.5.1. Fordeling af underskud - UfR 1983.1111ØLD...26 3.6. SKATTEMÆSSIGE AFSKRIVNINGER, GEVINSTER OG TAB...26 3.7. AFRUNDING...26 4. SÆRSKLIT INDKOMST FRA INTERESSENTSKABER 26 4.1. INDLEDNING...26 4.2. SÆRSKILT INDKOMST I RELATION TIL TRANSPARENSPRINCIPPET...26 4.3. SÆRLIGE AFGRÆNSNINGSPROBLEMER...26 4.3.1. Interessent eller långiver...26 4.3.2. Erhvervsdrivende eller lønmodtager...26 4.4. AFRUNDING...26 5. FORSKYDNING I IDEELE ANDELE DELKØB OG DELSALG 26 5.1. INDLEDNING...26 5.2. BEGREBET IDEEL ANDEL I SKATTERETTEN...26 5.3. DELKØB OG DELSALG...26 5.3.1. Praksis vedrørende delkøb og delsalg...26 5.3.2. Afskrivningsloven ved delkøb og delsalg...26 5.3.2.1. Delsalg ved forskydning opfattes som virksomhedsophør...26 5.4. DELKØB OG DELSALGS SITUATIONER...26 5.4.1. Indtræden delsalg til indrædende interessent...26 5.4.2. Udtræden delkøb fra udtrædende interessent...26 5.4.3. Fusion og spaltning samtidig delkøb og delsalg...26 5.4.4. Indskud eller udlodning af skatterelevant aktiv...26 5.5. KORT VEDRØRENDE GOODWILL...26

5.6. AFRUNDING...26 6. AFSLUTNING 26 6.1. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM...26 6.2. FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD I INTERESSENTSKABER...26 6.3. SÆRSKILT INDKOMST FRA INTERESSENTSKABER...26 6.4. FORSKYDNING I IDEELLE ANDELE DELKØB OG DELSALG...26 7. SUMMARY IN ENGLISH 26 8. APPENDIKS BEREGNINGER 26 9. ANVENDTE FORKORTELSER 26 10. KILDEFORTEGNELSE 26 11. DOMME, KENDELSER OG AFGØRELSER 26

1. AFHANDLINGENS EMNE 1.1. INDLEDNING Erhvervsvirksomhed i Danmark kan drives i flere forskellige organisationsformer, og der er som udgangspunkt valgfrihed med hensyn til valget af virksomhedsform. De traditionelle virksomhedsformer i skattemæssigt henseende er dels enkeltmandsvirksomheder, dels selskaber med begrænset ansvar, såsom aktie- og anpartsselskaber. Det typiske billede i skattemæssigt henseende er, at den erhvervsdrivende skatteyder i opstartsfasen driver dennes virksomhed som enkeltmandsvirksomhed og derved hæfter personligt, og beskatningen sker hos personen. Med tiden kan det af flere forskellige årsager være hensigtsmæssigt at omdanne virksomheden til et aktie- eller anpartsselskab og herved opnå en begrænset hæftelse og selvstændig skattepligt med en lavere foreløbig beskatning til følge. Beskatning af erhvervsindkomst for enkeltmandsvirksomheder er omfattet af hovedreglen i statsskatteloven og nærmere reguleret i kildeskatteloven, personskatteloven samt virksomhedsskatteloven mv. Selskaber med begrænset ansvar, såsom aktie- og anpartsselskaber, er omfattet af selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven. Herimellem findes en række mellemformer, hvor virksomheden drives af flere personer i fællesskab, og hvor mindst én af deltagerne hæfter personligt for driften. Som eksempel herpå kan nævnes interessentskaber, kommanditselskaber og partnerselskaber 1. Fælles for disse mellemformer er, at der findes begrænset selskabsretlig lovregulering, og skatteretlig er de kendetegnet ved ikke at være selvstændige skattesubjekter og dermed skattemæssig transparente. Beskatning af indkomst fra sådanne selskaber skal ske hos deltagerne. 1 Partnerselskabet (synonymt med kommanditaktieselskab) er en mellemting mellem et aktieselskab og kommanditselskab og særligt velegnet i sammenslutninger, hvor deltagerne ønsker den kapitalbeskyttelse mv., som aktionærer i almindelige aktieselskaber nyder, samtid med at deltagerne nyder de skattemæssige fordele, der kan være forbundet med at deltage i et personselskab. Side 1 af 125

Teorien omkring disse mellemformer, herunder interessentskaber, er begrænset og ofte af ældre dato, men for nylig er der udkommet flere bøger om emnet. Ph.d-afhandlingen af Liselotte Hedetoft Madsen, Beskatning ved deltagelse i personselskaber (2003), behandler den skatteretlige del af emnet. På den selskabsretlige side er der udkommet ny litteratur i form af Søren Friis Hansen og Jens Valdemar Krenchels tredje bind i serien om dansk selskabsret, Dansk selskabsret Interessentskaber (2004). Jeg har valgt at fokusere på de skattemæssige konsekvenser for interessentskaber, hvor deltagerne alle deltager aktivt i driften, men mange af konklusionerne i afhandlingen vil være anvendelige for alle personselskabstyperne. 1.2. PROBLEMFORMULERING OG AFGRÆNSNING 1.2.1. PROBLEMFORMULERING Hensigten med afhandlingen er at belyse og analysere de skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber. Den skatteretlige analyse sker med udgangspunkt i transparensprincippet og omfatter gennemgang af reglerne for interessenters behandling af indkomst, som modtages fra interessentskaber samt reglerne for køb og salg af ejerandele i interessentskaber. Afhandlingens emne er interessentskaber i skatteretligt perspektiv, men i den forbindelse er det nødvendigt at drage nogle sammenligninger til de selskabsretlige regler, herunder særligt de konflikter, der kan opstå mellem de selskabsretlige definitioner og de skatteretlige definitioner. For at placere interessentskaber i relation til skatteretten er det derudover nødvendigt at foretage en analyse af afgrænsning mellem interessentskaber og andre selskabstyper herunder analysere, hvilke krav der skatteretligt stilles til interessentskaber og dets deltagere. Side 2 af 125

1.2.2. AFGRÆNSNING I forbindelse med besvarelse af afhandlingens problemformulering er det under hensyntagen til afhandlingens omfang nødvendigt, at fortage en nærmere afgrænsning af emnet, jfr. efterfølgende. Afhandlingen afgrænser sig som udgangspunkt kun til at omfatte interessentskaber, men mange af afhandlingens konklusioner kan overføres til andre personselskabstyper. Af andre personselskabstyper kan nævnes kommanditselskaber og partnerselskaber. 2 Afhandlingen afgrænser sig til at omfatte interessentskaber, hvor der er tale om et mindre antal interessenter, som alle deltager aktivt 3 i driften. Dette er fortaget med henblik på at undgå inddragelse af interessentskaber, ofte med mange deltagere, som er stiftet med henblik på at opnå afskrivningsret i driftsmidler el.lign. passiv investering i skatteinteressentskaber. I disse selskaber vil de deltagende interessenter ofte have ingen eller begrænset kendskab og/eller indflydelse på driften i interessentskabet. Det forudsættes, at der drives erhvervsmæssigvirksomhed, som ikke er omfattet af de særlige næringsregler for kapitalgevinster 4, ligesom eventuelle afsmittende virkninger mellem interessenter, interessentskabet og de øvrige interessenter ikke er behandlet. Der tages i afhandlingen udelukkende stilling til nationale forhold, ligesom udgangspunktet er, at interessenterne er fuldt skattepligtige til Danmark, og der er ikke foretaget sammenligninger til internationale regler på området. Eurointeressentskaber er ikke inddraget i afhandlingen. 5 Skatteregler vedrørende interessenternes individuelle indkomstopgørelser og beregning af skatter er ikke inddraget i afhandlingen, ligesom virksomhedsskatteloven ikke er berørt. 2 3 4 5 For disse selskabstyper kan det nævnes, at der eksisterer specielle regler om fradragsbegrænsning for underskud, som følge af kommanditisterne og kommanditaktionærerne begrænsede hæftelse. Dette vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Med aktiv deltagelse menes der her, at interessenterne deltager i og bidrager til driften i interessentskabet, modsat passiv deltagelse, hvor interessenterne blot deltager med kapitalindskud. Kapitalbeskatningsreglerne findes i ABL, EBL og KGL. Begrebet eurointeressentskaber fremgår af forordning af Rådet for De Europæiske Fællesskaber, EØFG 2137/85, som er implementeret i dansk ret, jfr. Lovbekendtgørelse 1997-04-17 nr. 281. Europæiske Økonomiske Firmagrupper, som omfatter eurointeressentskaber, regnes i dansk skatteret for at være et personselskab. Side 3 af 125

Konkurs- og dødsboskatteregler i forbindelse med interessentskaber og dets interessenter er ikke inddraget i afhandlingen, ligesom forhold omkring tab på regreskrav hos medinteressenter og tab som følge af den solidariske hæftelse ikke er behandlet. Omstruktureringsregler for interessentskaber er ikke behandlet i afhandlingen, idet dette emne i sig selv er yderst omfattende. Afhandlingen indgår ikke i nærmere analyse af interessentskabsforhold i tilfælde, hvor der foreligger familiemæssigt interessefællesskab. Afhandlingen kommer i kort ind på særlige forhold vedrørende goodwill. I den forbindelse vil de nærmere regler omkring definitionen og beregning af goodwill ikke blive berørt. Endelig skal det præciseres, at afhandlingen udelukkende omhandler skatteretlige forhold i relation til indkomstbeskatning, og regnskabsmæssige såvel som momsmæssige forhold for interessentskaber er ikke inddraget. 1.3. AFHANDLINGSMETODE Der findes ingen deciderede lovfæstede skatteregler for interessentskaber, hvorfor afhandlingens analyser i høj grad baseres på rets- og administrativ praksis. Domspraksis er på visse områder begrænset, hvorfor gældende ret i høj grad må udledes af administrativ praksis. Hertil kan føjes, at den administrative praksis ofte er af ældre dato, og disse afgørelser er kendetegnede ved at være meget kortfattet refereret, hvorfor disse afgørelsers retskildeværdi kan være svækket. Dette er dog ikke tilfældet i den nyere administrative praksis. Informationsindsamling i forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen er afsluttet i november 2005, hvorfor eventuel litteratur offentliggjort efter denne dato ikke er inddraget. Side 4 af 125

1.4. DISPOSITION Afhandlingen er opdelt i 6 kapitler og disponeret som følger. I kapitel 1 beskrives afhandlingens emne og problemformulering. I kapitel 2 beskrives indledningsvist de relevante selskabsretlige karakteristika for interessentskaber. Herefter foretages der en nærmere analyse af dels afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattepligtige subjekter i skatteretten, dels afgrænsningen af interessentskabsdeltagelse overfor anden deltagelse. Herved kan opstilles de skatteretlige krav, der er gældende for interessentskaber og deltagelsen heri. I kapitel 3 beskrives transparensprincippet, og det analyseres indenfor, hvilke rammer interessentskaber kan fordele over- og underskud mellem de deltagende interessenter i relation til transparensprincippet. I kapitel 4 behandles de særlige problemstilling, der opstår i relation til transparensprincippet, når en deltager i et interessentskab indgår en særskilt økonomisk aftale af forretningsmæssig karakter med det interessentskab, denne deltager i. I kapitel 5 analyseres, hvordan forskydninger i interessenternes ideelle andele skal behandles i relation til transparensprincippet, herunder princippet omkring delkøb og delsalg af ideelle andele i skatterelevante aktiver. I kapitel 6 foretages en afsluttende opsummering af afhandlingen. Side 5 af 125

2. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM 2.1. INDLEDNING Formålet med kapitlet er indledningsvist at definere interessentskabet som selskabsform og gennemgå relevant lovgivning og praksis for drift af erhvervsvirksomhed i interessentskabsform. Interessentskaber i selskabsretligt perspektiv er et omdiskuteret emne i litteraturen og der findes flere uafklarede problemstillinger, herunder specielt i hvilken grad interessentskaber kan anses som selvstændige retssubjekter indenfor de forskellige retsområder. Målet med afhandlingen er ikke at belyse og analysere interessentskaber i selskabsretligt perspektiv, men alligevel findes det nødvendigt inden en skatteretlig gennemgang og analyse at fastlægge nogle enkelte selskabsretlige forhold. I skatteretlig henseende eksisterer der ingen lovfæstede formkrav til interessentskaber, herunder deltagerne i disse, og skatteretten på området er i høj grad bestemt af praksis. De manglende formkrav og princippet om aftalefrihed besværliggør den skatteretlige klassifikation af interessentskaber og dens deltagere. Der opstår endvidere en række problemer, når man skal overføre de selskabsretlige begreber til skatteretten, idet interessentskaber ikke i skatteretlig henseende er selvstændige retssubjekter. Problemerne i skatteretten opstår primært i forbindelse med afgørelse af, om deltagerne kan betragtes som interessenter, samt i forbindelse med, om der overhovedet eksisterer et interessentskab. Side 6 af 125

Skatteretten tager sit udgangspunkt i civilretten (selskabsretten), men kvalifikationen af begreber civilretligt giver ofte ikke tilstrækkeligt præcise svar i relation til skatteretten, hvorfor der på flere områder i skatteretten er foretaget selvstændige kvalifikationer af begreber. 6 Besvarelse af problemstillingerne vil ske ved analyse af praksis, som har behandlet problemstillingerne. For besvarelse af problemstillingerne må man nødvendigvis analysere grænsetilfældene, hvor der er foretaget en relevant afgrænsning vedrørende interessentskaber. De relevante afgrænsninger er på den ene side afgrænsning af deltagelse i interessentskaber overfor anden deltagelse og på den anden side afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattesubjekter. 7 Praksis er kendetegnet ved at omhandle samvirker som selskabsretligt opfylder betingelserne for at være interessentskaber, men som i kraft af aftalefriheden, har etableret sig således, at reelle forhold afviger fra de formelle. 8 Dette betyder, at en generalisering ud fra praksis er besværlig, da individuelle forhold spiller ind i afgørelserne. Formålet med kapitlet er herefter at analysere de skatteretlige krav, der kan opstilles for interessentskaber og deltagelsen heri. Udgangspunktet er, at interessentskaber som opfylder de selskabsretlige kriterier, tillige opfylder de skatteretlige betingelser og analysen vil således være baseret på de tilfælde, hvor der i praksis er konstateret forskel herpå. 6 7 8 Flere forfattere diskuterer samspillet mellem civilretten og skatteretten og eventuelle afsmittende virkninger. Se på den ene side bl.a. Aage Michelsen i RR 1974 s. 223-242, Mette Neville i TfS 1992.190 og Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 98. Se tillige Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, og SPO 2004, nr. 2, s. 98-129. Søren Friis Hansen m.fl. drager i flere sammenhænge den konklusion, at der slet ikke eksisterer forskelle civilretlig og skatteretligt, men at skatteretten tager sit udgangspunkt i civilretten. Se tillige Jan Pedersen som omkring dette samspil i TfS 1994.658 (igen senere i TfS 2000.142) har formuleret sin skatteretlige realitetsgrundsætning, som giver skattemyndighederne og domstolene adgang til tilsidesættelse af tomme og skattebestemte dispositioner, som ikke er udslag af tilsvarende reelle økonomiske fakta. En tredje problemstilling kunne være afgrænsning overfor øvrige personselskaber, såsom kommanditselskaber og partnerselskaber. Eksempelvis vil en generel begrænsning i hæftelsen for én interessent som udgangspunkt medføre omklassificering af interessentskabet til kommanditselskab. Dette ændrer dog ikke ved det forhold, at selskabet ikke er et selvstændig skattesubjekt og derfor sker der ingen ændring i princippet for beskatning af deltagerne (dog kan der være særregler for nogen selskabstyper, såsom fradragsbegrænsningen for kommanditister og kommanditaktionærer, men dette ligger uden for emnet i afhandlingen). Det afgørende er afgrænsningen overfor selvstændige skattesubjekter, idet alle personselskaber i den forbindelse er i samme kategori, da disse er kendetegnet ved ikke at være selvstændige skattesubjekter. Afgrænsningen overfor disse selskabstyper vil kun kort blive berørt i afsnit 2.3.3. Dette sker ofte med henvisning til den ulovfæstede skatteretlige realitetsgrundsætning. Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 99 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. kilde 2, nr. 1, side 130. Side 7 af 125

2.2. KORT OM INTERESSENTSKABER SELSKABSRETLIGT Udgangspunktet i dansk selskabsret er, at der er kontraktsfrihed. Kontraktsfriheden indebærer at parter, som ønsker at drive erhvervsvirksomhed i fællesskab, frit kan vælge, i hvilken form dette skal ske med hensyn til hæftelsen, arbejdsdeling, overskudsdeling mv. Det er således den etablerede aftale mellem parterne, der er afgørende og denne skal som udgangspunkt respekteres af tredjemand. Generelt kan selskabsformerne opdeles i to forskellige typer, personselskaber og kapitalselskaber, hvor den grundlæggende forskel er spørgsmålet om deltagernes personlige hæftelse. Kapitalselskaber er kendetegnet ved, at ingen af deltagerne hæfter personligt. De typiske kapitalselskaber er aktie- og anpartsselskaber og de selskabsretlige præceptive regler findes i AL og APSL. Personselskaber er kendetegnet ved at mindst én deltager hæfter personligt. De typiske personselskaber er interessentskaber og kommanditselskaber, og personselskaberne er kendetegnet ved, at der kun findes ganske få præceptive lovregler, som for interessentskaber findes i LEV 9. 10 Begreberne personselskab og kapitalselskab anvendes også i skatteretten i spørgsmålet om selvstændig skattepligt eller ej, idet kapitalselskaber er selvstændige skattesubjekter, i henhold til SEL, mens personselskaber modsætningsvis ikke er selvstændige skattesubjekter og dermed skattemæssige transparente. Retstilstanden vedrørende interessentskaber består i høj grad af deklaratoriske regler i form af domspraksis og litteratur, som ofte er af ældre dato, hvorfor præjudikatværdien kan være svækket. 9 10 L 1994-02-18 nr. 123 LEV ændret ved L 1996-05-22 nr. 377 og L 2001-06-07 nr. 449, nu Lovbekendtgørelse 2002-01-09 nr. 11 om visse erhvervsdrivende virksomheder. Enkeltmandsvirksomheder er ikke nævnt som selskabsform, da selskab i ordets betydning antages at dække over et samvirke, der på grundlag af en aftale, drives af to eller flere personer i fællesskab (Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 232). For et aktie- eller anpartsselskab anerkendes det i dansk ret, at der godt kan være blot én deltager som aktionær (en-mandsselskaber). Forholdet er tillige anerkendt i skatteretten. Side 8 af 125

Et andet problem er, at interessentskaber kan være oprettet meget forskelligt med hensyn til organisation, antal deltagere mv., hvilket gør det kompliceret at opstille generelle regler for interessentskaber. Se nærmere i afgrænsningen i kapitel 1.2.2 for de i afhandlingen omhandlende interessentskaber. LEV 2, stk. 1 definer interessentskabet således: 2. Ved et interessentskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser. Efter lovteksten er det således et krav, at alle deltagerne hæfter personligt, solidarisk og uden begrænsning for interessentskabets forpligtelser. Efter LEV 6, stk. 4 må kun de selskaber, der opfylder betingelserne i LEV 2, stk. 1 anvende benævnelsen interessentskab eller I/S. Med den personlige hæftelse menes, at deltagere hæfter med hele deres formuer og ikke blot den indskudte kapital. Dette er ikke til hinder for, at deltagerne i et interessentskab er kapitalselskaber, men hvis alle deltagere i et interessentskab er kapitalselskaber, skal interessentskabet registreres hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i overensstemmelse med LEV 8, jfr. LEV 2, stk. 3. Definition af interessentskaber i litteraturen er derfor ofte omskrevet og præciseret som følger: 11 Ved et interessentskab forstås en erhvervsvirksomhed, der ejes og drives af en flerhed af fysiske og/eller juridiske personer og hvor disse hæfter personligt, ubegrænset, solidarisk og direkte for interessentskabets forpligtelser. 2.2.1. RETSSUBJEKTIVITET Historisk har interessentskabet bevæget sig fra, sidst i 1900-tallet, ikke at være tillagt retssubjektivitet, til efter nugældende dansk domspraksis at være tillagt retssubjektivitet på flere retsområder. Udviklingen er primært sket på baggrund af domspraksis og udviklingen i teorien. 11 Definitionen er en lettere omskrivning af definitionen i nyere litteratur på området. Se Søren Friis Hansen m.fl. kilde 5, side 120 og Erik Hørlyck, kilde 7, side 13. Side 9 af 125

Det forhold, at man ved indgåelse i et interessentskab med en eller flere udskiller en del af sin formue og indskyder dette i et fælles samvirke, interessentskabet, må formueretligt betragtes som et selvstændigt retssubjekt, som kan erhverve rettigheder og forpligtelser. Dette fremgår af UfR 1921.959HD, hvor dansk domspraksis for første gang anerkender et personselskab som selvstændigt retssubjekt og at deltagernes særkreditorer ikke kan søge sig fyldestgjort i selskabets formuemasse. 12 Interessentens andel i interessentskabet betragtes som en nettoandel i interessentskabets formue 13 med det resultat, at den enkelte interessents personlige kreditorer kun kan søge fyldestgørelse i nettoandelen. Nettoandelen må ikke forveksles med interessenternes kapitalindestående 14 i interessentskabet, idet kapitalindeståendet er udtryk for den enkelte interessents økonomiske indestående i interessentskabet. Interessenternes kapitalindeståender er således udtryk for interessenterne indbyrdes mellemværende med hinanden og ikke udtryk for deres ejerandel i interessentskabet. Hvis der i et interessentskab eksistere to interessenter som deltager med lige store andele, så udgør deres nettoandel af interessentskabet halvdelen af aktiver med fradrag af forpligtelser, og dette uanset at disse har vidt forskellige økonomiske indestående i interessentskabet. Den indbyrdes forskel på kapitalindeståenderne er udtryk for mellemværende mellem de to interessenter. 12 13 14 Begrebet juridisk person anvendes ofte om personselskaber indenfor de enkelte retsområder, hvormed personselskabet kan betegnes som juridisk person indenfor et specifikt retsområde, hvis denne her er tillagt retssubjektivitet. Søren Friis Hansen m.fl. anvender dog kun begrebet, når et selskab i ethvert henseende kan tillægges retssubjektivitet, såsom aktie- og anpartsselskaber (kilde 5, side 195). Søren Friis Hansen m.fl. terminologi tiltrædes i afhandlingen, hvorfor betegnelsen selvstændigt retssubjekt anvendes. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 590 og Noe Munck m.fl., kilde 6, side 66-67. Kapitalindeståendet benævnes tillige kapitalkonto. Kapitalindeståendet vil typisk være opdelt i to dele, idet en del af kapitalindeståendet vil være bunden kapital i henhold til interessentskabskontrakt, mens den resterende del udgør den enkelte interessents mellemregning med interessentskabet. Den bundne kapital udgør et fast beløb opgjort på baggrund af ejerandele, svarende til aktiekapitalen i et selskab, mens mellemregningen udgør nettosummen af ikke bundne indskud og løbende overskudsandele med fradrag af hævninger og løbende underskudsandele samt med tillæg/fradrag af andel af regnskabsmæssige reguleringer af aktiver og forpligtelser. Det bemærkes at der ikke er lovgivningsmæssig pligt til at etablere en bunden kapital og i praksis ses det da også ofte, at der udelukkende opereres med én konto for interessenternes kapitalindestående. Side 10 af 125

Sammenhængen mellem interessenternes nettoandel og kapitalindestående i interessentskabet kan beskrives således: 15 Summen af aktiver i interessentskabet forpligtelser = Egenkapital = Summen af kapitalindeståender Interessents nettoandel = (Egenkapital samlet gæld til interessenter + samlet tilgodehavender hos interessenter) x ejerandel i interessentskabet Interessents kapitalindestående = Nettoandel + tilgodehavende hos interessentskabet gæld til interessentskabet Ejendomsretten til de i interessentskabet værende aktiver tilkommer interessentskabet og ikke interessenterne, tilnærmelses svarende til en aktionærs ejerskab i form af aktier i et aktieselskab. I relation til retten til tinglysning af rettigheder mv. er interessentskaber ligeledes tillagt selvstændig retssubjektivitet, jfr. UfR 1982.1204ØLD, hvor interessentskabet blev godkendt som adkomsthaver til en ejendom uden krav om anførelse af de enkelte interessenters navne og UfR 1987.584VLD, hvor pantsætning af driftsinventar kunne foretages af interessentskab. Modsætningsvis til støtte herfor blev det i UfR 1995.65VLD, med udgangspunkt i at interessentskabet er et selvstændigt retssubjekt, fastslået, at interessenterne ikke kunne notere indbyrdes ejerandele i skødet. Procesretligt er interessentskaber også tillagt selvstændig parts- og procesevne, idet interessentskabet kan sagsøge og blive sagsøgt, jfr. eksempelvis UfR 1993.601ØLD, hvor Østre Landsret fastslog, at der ikke er krav om, at interessenternes navne skal være angivet i en stævning mod interessentskabet. På alle de førnævnte retsområder har domspraksis tildelt interessentskaber selvstændig retssubjektivitet, men på de følgende områder er interessentskabet ikke tillagt selvstændig retssubjektivitet. Skatteretligt er personselskaber, herunder interessentskaber, ikke tillagt selvstændig retssubjektivitet og beskatning skal ske hos de enkelte interessenter efter transparensprincippet. 15 Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 590 og 770. Side 11 af 125

I henhold til tidligere domspraksis er det fastslået, at interessentskaber ikke kan tages under særskilt konkursbehandling 16. En konkursbehandling, insolvensbehandling eller tvangsakkord af et interessentskab forudsætter som udgangspunkt, at dette skal ske for alle interessenterne og hos disse personligt. Dette er tillige en naturlig følge af, at interessenterne i et interessentskab hæfter personligt og solidarisk, således at interessentskabet som sådan ikke vil være konkurs, før samtlige interessenter er erklæret konkurs. Konkursretten ligger uden for emnet i afhandlingen. 2.2.2. HÆFTELSEN Det præcise omfang af den personlige og ubegrænsede hæftelse for interessentskabets forpligtelser er ikke nærmere defineret i dansk ret. At interessenterne i et interessentskab hæfter direkte 17 hersker der i dansk ret ikke tvivl om, da det er den almindelige regel, at solidariske skyldnere hæfter direkte. 18 Hvorvidt interessenternes direkte hæftelse er principal, subsidiær eller en mellemting (modificeret principal eller modificeret subsidiær) 19 har derimod voldt teorien større problemer. Der er ingen tvivl om, at hæftelsen ikke kan gøres subsidiær, jfr. bemærkningerne 20 til LEV 2, stk.1. Spørgsmålet er, om hæftelsen er principal eller modificeret principal/subsidiær. 16 17 18 19 20 UfR 1909.385SH. Med direkte hæftelse menes der, at kreditor kan afgive påkrav om betaling af interessentskabets forpligtelser mod den enkelte interessent med den virkning, at interessenten bliver forpligtet til at betale. Modsat indirekte hæftelse, hvor det kun er interessentskabets konkursbo som kan fremsætte påkrav mod en interessent. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 451, samt UfR 1900.913SH, UfR 1996.722ØLD og UfR 1998.183ØLD. I alle tre kendelser bliver det tydelig fastlagt, at interessenters hæftelse er direkte. Med principal hæftelse menes der, at kreditor kan rette sit krav direkte til interessenten, når gælden er forfalden. Med subsidiær hæftelse menes der, at kreditor først kan rette sit krav direkte til interessenten, når det er dokumenteret, at interessentskabet ikke kan betale. Den modificeret principal/subsidiær hæftelse betyder at, kreditor først kan rette krav mod interessenterne, når kravet har været rettet mod interessentskabet, og dette ikke inden rimelig tid har betalt. Forslag til LEV 1993-94 forslag nr. 84, Bemærkninger til lovforslagets 2. Side 12 af 125

I de nævnte bemærkninger er det anført, at Kreditor kan vælge, om fyldestgørelse skal ske hos en eller flere af deltagerne eller interessentskabet, jf. firmalovsbetænkningen (nr. 613/1971), side 64. Det antages endvidere, at deltagerne i et interessentskab ikke med virkning for kreditorerne kan gøre hæftelsen subsidiær, dvs. at kreditor først skal kunne søge fyldestgørelse hos den enkelte ansvarlige deltager, når der forgæves er gjort forsøg på at opnå betaling hos interessentskabet. Med støtte heri drager nogle forfattere den konklusion, at hæftelsen i interessentskaber er principal. 21 I en Landsrets dom, UfR 1998.183ØLD, kommer man imidlertid frem til en anden konklusion, idet Fogedretten i sine præmisser, som tiltrædes af Landsretten, anfører, at hæftelsen må anses for værende modificeret principal/subsidiær. Det er indtrykket, at de fleste forfattere støtter denne Landsretsdom og betragter hæftelsen i interessentskaber som værende modificeret principal/subsidiær. 22 Det er også min overbevisning, at hæftelsen må anses som modificeret principal/subsidiær og at der må lægges højere vægt på Landsretsdommen og denne må antages at have en højere retskildeværdi end forarbejderne til LEV. Om hæftelsen anses for principal eller modificeret principal/subsidiær hæftelse vil i praksis da heller ikke have den store betydning, idet en interessent som modtager et direkte påkrav om betaling fra en kreditor (principal), blot vil kunne rette henvendelse til interessentskabet med påbud om betaling. Hvis interessentskabet ikke kan betale, skal interessenten betale som følge af dennes solidariske hæftelse og resultatet vil blive det samme, hvis hæftelsen var modificeret principal/subsidiær. Endvidere vil den modificerede principale/subsidiære hæftelse have en praktisk betydning, idet interessenter ikke vil blive mødt af unødige påkrav, som interessentskabet selv er i stand til at 21 22 Se bl.a. Noe Munck m.fl., kilde 6, side 100-101 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 586. Se bl.a. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 464, Erik Hørlyck, kilde 7, side 215-216, og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 22. Side 13 af 125

betale. Kreditorernes reststilling ved en modificeret principal/subsidiær hæftelse vil heller ikke forringes væsentligt ved, at de indenfor rimelig tid skal afvente betaling fra interessentskabet. 23 Ifølge ordlyden i LEV 2, stk.1, må der ikke være nogen form for begrænsning i interessenternes hæftelse, da selskabet således ikke vil kunne betegnes som interessentskab. I teorien synes der dog at være enighed om, at aftale om konkrete hæftelsesbegrænsninger med bestemte kreditorer ikke indebærer, at status som interessentskab fortabes. Denne betragtning begrundes primært på bemærkningerne til bestemmelsen i LEV 2, stk. 1 24, hvor det anføres, at hensigten med bestemmelsen ikke er at ændre ved den hidtidige definition af interessentskaber og ifølge teorien før LEV var der bred enighed om, at konkrete aftalte hæftelsesbegrænsninger ikke nødvendigvis fratog et interessentskab status som interessentskab. 25 Rækkevidden af sådanne konkrete hæftelsesbegrænsninger er ikke prøvet selskabsretligt, men er i flere tilfælde behandlet i skatteretten. Dette er sket i tilfælde, hvor status som interessentskab fortabes, hvis aftalte konkrete hæftelsesbegrænsninger har resulteret i, at driften i interessentskabet ikke har været forbundet med nogen reel økonomisk risiko for interessenterne. Se nærmere herom i afsnit 2.3.1.1. Dette indebærer dog ikke nødvendigvis, at interessentskabet ikke selskabsretligt kan betragtes som et interessentskab. 2.2.3. FÆLLESKREDITORER OG SÆRKREDITORER Som følge af interessenternes personlige og solidariske hæftelse for interessentskabets forpligtelser, er det nødvendigt at skelne mellem interessentskabet fælleskreditorer og den enkelte interessents personlige særkreditorer og disses ret til at søge sig fyldestgjort i interessentskabets formue. 23 24 25 Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 465. Forslag til LEV, 1993-94 forslag nr. 84, Bemærkninger til lovforslagets 2. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 467-468, Erik Hørlyck, kilde 7, side 213 og Noe Munck m.fl., kilde 6, side 101. Side 14 af 125

Efter domspraksis og teorien er der almindelig enighed, om at fælleskreditorerne har fortrinsret til fyldestgørelse i interessentskabsformuen, hvorimod interessenternes særkreditorer kun kan søge fyldestgørelse i den enkelte interessents nettoandel i interessentskabsformuen. 26 2.3. INTERESSENTSKABER SKATTERETLIGT Som anført tidligere betragtes interessentskaber i dansk skatteret ikke som selvstændige skattesubjekter. Dette fremgår af den negative afgrænsning i SEL og forarbejderne hertil 27, hvor det fremgår, at interessentskaber ikke er selvstændige skattesubjekter og indkomsten herfra skal således beskattes hos de enkelte deltagere efter transparensprincippet. 28 Med selvstændige skattesubjekter menes der enheder, som i skatteretten er tillagt selvstændig subjektiv skattepligt. Den selvstændige skattepligt kan være tildelt i henhold til SEL, FBL, DSKL eller KKSL. 29 FBL gælder kun for fonde som er omfattet af fondslovene, hvorfor afgrænsning overfor interessentskaber i den forbindelse ikke findes relevant. I øvrigt vil en fond, som ikke er omfattet af FBL, falde tilbage på opsamlingsbestemmelsen i SEL 1, stk. 1, nr. 6. 30 26 27 28 29 30 Højesterets afgørelse i UfR 1935.767HD (Enkefru Holmblad) må siges at være den afgørende årsag til enigheden. I UfR 1935.767HD(Enkefru Holmblad) statuerede Højesteret at fælleskreditorerne i et kommanditselskab havde fortrinsret frem for kommanditistens særkreditorer. Selvom dommen vedrører et kommanditselskab, kan forholdet direkte overføres til gældende for interessentskaber. Praksis er senere blevet bekræftet flere gange og senest i UfR 1988.42HD. LFF 1959-11-26 nr. 43 Indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. og nu ophævede CIRK nr. 274 22/12 1961. Ved samme lejlighed blev kommanditselskaber og partsrederier udelukket for selvstændig skattepligt og deltagerne blev sidestillet med interessenter. Transparensprincippet er ikke nærmere defineret i dansk ret, men princippet følger primært af UfR 1983.318HD, hvor Højesteret har fastslået, at deltagere i personselskaber ejer en ideel andel af hvert aktiv i selskabet, når kapitalgevinster, afskrivninger mv. skal fordeles. Se Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 600, Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 901, og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 93. Interessentskaber i relation til DSKL og KKSL og afgrænsningen overfor den selvstændige skattepligt heri vil ikke blive behandlet i afhandlingen, da spørgsmål kun vil komme på tale i tilfælde af en deltagers død eller konkurs. Disse tilfælde er ikke omfattet af afhandlingen. Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 532, og Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 713. Side 15 af 125

Ved afgørelse om en sammenslutning er omfattet af SEL, er deltagernes personlige hæftelse det afgørende kriterium, idet selvstændig skattepligt som udgangspunkt ikke kan tildeles samvirker, hvor mindst én deltager hæfter personligt. Omvendt kan deltagere i foreninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6 godt pålægges personlig hæftelse, uden at selvstændig skattepligt fortabes 31, her vil det således være andre kriterier som spiller ind i forbindelse med afgrænsningen af interessentskaber over for selvstændige skattesubjekter. I det følgende vil skatteretlig praksis med hensyn til afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattesubjekter på den ene side og afgrænsning af deltagelse i interessentskaber overfor anden deltagelse på den anden side blive analyseret. 2.3.1. AFGRÆNSNING AF INTERESSENTSKABER OVERFOR SELSTÆNDIG SKATTESUBJEKTER Afgrænsningen af interessentskaber overfor aktie- og anpartsselskaber giver ikke næring til de store afgrænsningsproblemer, idet SEL 1, stk. 1, nr. 1 anfører, at skattepligt i henhold til SEL er tillagt alle registrerede selskaber. Bestemmelsen omfatter efter praksis tillige selskaber under stiftelse, men såfremt registreringen ikke gennemføres, vil skattepligten blive tillagt de indskydende deltagere, svarende til et interessentskab. Dette fremgår primært af ASL 12, hvorefter deltagerne hæfter personligt frem til selskabets endelige stiftelse. 32 De lovbestemmelser, som har været anvendt ved afgrænsning af interessentskaber (tillige personselskaber 33 generelt) overfor selvstændige skattepligtige subjekter, er SEL 1, skt. 1 nr. 2 34, som omhandler aktieselskabslignende selskaber, som ikke er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1 og SEL 31 32 33 34 Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 278. LV 2005 S.B.1.4.2. Begrebet personselskab er ikke defineret nærmere hverken i civilretten eller i skatteretten, men bruges efterhånden i almindelighed om ikke selvstændige skattesubjekter. SEL 1, stk. 1, nr. 2: andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. Side 16 af 125

1, stk. 1, nr. 6 35, som virker som en opsamlingsbestemmelse for øvrige selvstændige skattesubjekter 36. Den efterfølgende analyse af afgrænsningen ifølge praksis vil blive foretaget samlet for de to bestemmelser og der vil i stedet blive lagt vægt på, hvilke kriterier som er afgørende for afgrænsningerne. 2.3.1.1. HÆFTELSEN Som anført tidligere er det primære kriterium for status som interessentskab den personlige og ubegrænsede hæftelse og spørgsmålet er således, om begrænsninger i hæftelsen kan påvirke selskabets status som interessentskab i skatteretlig forstand. Som tillige anført i afsnit 2.2.2 er en generel hæftelsesbegrænsning i interessentskaber ikke muligt, uden at selskabsretlig status som interessentskab mistes, hvorimod konkrete begrænsninger ifølge selskabsretlig teori ikke nødvendigvis fratager et interessentskab status som interessentskab. 2.3.1.1.1. GENERELLE BEGRÆNSNINGER En sag vedrørende en generel hæftelsesbegrænsning i et interessentskab og dennes betydning for selskabets status som interessentskab har været forlaget Vestre Landsret. TfS 1997.611VLD vedrørte et flyprojekt drevet som interessentskab. Skatteministeriet gjorde gældende, at selskabet, som følge af, at der reelt var tale om begrænset hæftelse for interessenterne, var selvstændig skattepligtig i overensstemmelse med SEL 1, stk. 1, nr. 2. Skatteyderen gjorde gældende, at skattemæssigt fradrag måtte godkendes, da interessentskabet ikke kunne tillægges selvstændig skattepligt, da interessentskabet var lovligt oprettet og opfyldte de selskabsretlige betingelser for interessentskaber (red. LEV 2, stk. 1). Landsretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet var et interessentskab og hjemviste sagen til fornyet behandling hos skattemyndigheden. 35 36 SEL 1, stk. 1, nr. 6: andre foreninger, koorporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af FBL. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Før FBL blev fonde beskattet efter denne bestemmelse. Side 17 af 125

Til grund for sin dom gjorde Landsretten gældende, at en nærmere fortolkning af interessentskabets vedtægter og de faktiske forhold tilsagde, at der reelt var tale om begrænset hæftelse for interessenterne, hvorfor selskabet ikke i skatteretlig henseende var at betragte som interessentskab. Landsretten tager ikke stilling til, om selskabets herefter er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2, men henviser blot sagen til fornyet behandling i overensstemmelse med skatteministeriets anbringelse. Det er uvist, om dette mere præcist skal fortolkes som, at Landsretten indirekte giver skatteministeriet medhold i, at selskabet er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2, eller om der blot ikke tages stilling hertil. 37 Landsskatteretten har tillige afsagt kendelser i de såkaldte ti-mands projekter 38, hvor spørgsmålet er, om der var tale om interessentskaber eller selvstændige skattepligtige subjekter i relation til skatteretten. TfS 1996.430LSR var den første pilotsag og denne vil blive nærmere beskrevet i det følgende, men Landsskatterettens kendelse og begrundelse herfor er generel for alle sagerne. TfS 1996.430LSR vedrørte spørgsmålet om deltagernes afskrivningsret, fradragsret for underskud og fradragsret for renter på non-recourse 39 lån ved udlejning af containere, som blev drevet i interessentskabsform. Skatteministeriet gjorde i sin principale påstand gældende, at selskabet, som følge af der reelt var tale om begrænset hæftelse for interessenterne, var selvstændig skattepligtig i overensstemmelse med SEL 1, stk. 1, nr. 2. Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke forelå generel hæftelsesbegrænsning, idet det tydeligt fremgik af vedtægterne, at deltagerne hæftede direkte, solidarisk og personligt. Et flertal i Landsskatteretten fandt på dette spørgsmål, at der ikke var tale om et interessentskab, men et selskab som var omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2. Generelt lagde Landsskatteretten til grund for sin kendelse, at på trods af at de formelle krav for status som interessentskab var opfyldt, så var der i selskaberne reelt tale om en generel hæftelses- 37 38 39 Liselotte Hedetoft Madsen (kilde 4, side 71) anfører tillige, at dommen ikke nødvendigvis er udtryk for, at SEL 1, stk. 1, nr. 2 skal anvendes i stedet. Se bl.a. TfS 1996.430LSR (containere), TfS 1996.459LSR (containere), TfS 1996.474LSR (diesellokomotiv), TfS 1996.484LSR (containere) og TfS 1996.485LSR (undergrundstog). Sagerne er primært opstået i forlængelse af det såkaldte anpartsindgreb i PSL 4, stk. 1. Bestemmelsen omhandler regler for den nærmere beskatning af indkomst og begrænsninger i modregning/fremførsel af underskud mv. fra passiv deltagelse i personselskaber og vil ikke blive behandlet nærmere i afhandlingen, idet dette ligger uden for afhandlingens emne. Non (eller limited) recourse lån er kendetegnet ved, at långiver reelt ikke kan gøre krav gældende mod skyldner (i interessentskaber tillige deltagerne), men kun søge fyldestgørelse i nærmere bestemte aktiver. Side 18 af 125

begrænsning for deltagerne, idet de reelle forhold i selskaberne tilsagde, at deltagerne ikke kunne hæfte for mere end deres indskud. De reelle forhold bestod i, at man i vedtægterne præcist havde fastlagt, hvilke forpligtelser interessentskabet kunne påtage, samt at de forpligtelser der var påtaget i form af banklån på non recourse-vilkår, ikke indebar nogen reel økonomisk risiko for deltagerne. Kendetegnet ved de i sagerne omhandlede interessentskaber var, at de var etableret med henblik på investeringer i aktiver, delvis finansieret ved såkaldte limited/non recourse lån, hvormed deltagerne opnåede skattefradrag i form af afskrivninger og renter, med mindst mulig risiko i form af reelle begrænsninger i hæftelsen. Sagerne omhandlede tillige en række andre spørgsmål, såsom den reelle ejendomsret i relation til afskrivningsret samt om projekterne overhovedet kunne anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Nærmere herom i afsnit 2.3.2. Landsskatteretten har her taget positivt stilling til, at en reel generel hæftelsesbegrænsning medfører, at selskabet bliver omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2 og således opnår selvstændig skattepligt. Landsskatteretten statuerer således, at der selskabsretligt og skatteretligt er forskel på definitionen af hæftelsen, idet selskabsretten lægger vægt på interessenternes formelle hæftelse, mens skatte- 40 41 retten lægger vægt på den reelle hæftelse. Nogle af sagerne er prøvet ved Østre Landsret og ved Højesteret 42. I alle tilfælde bliver Landsskatterettens kendelser stadfæstet, om end begrundelserne herfor afviger. Domstolene tager blot stilling til, om deltagerne opfylder betingelserne for fradragsret og begrunder den manglende fradragsret med manglende reel økonomisk indsats og risiko og at deltagerne blot havde formelt ejerskab i aktiverne. 40 41 42 Se nærmere V. Spang-Thomsens artikel i TfS 1996.621 og Leif Sundby i TfS 1997.481, hvor denne forskel i hæftelsesdefinitionen tillige anerkendes. Søren Friis Hansen m.fl. (kilde 5, side 107) anerkender dog ikke, at der skulle være en forskel, idet han i note anfører, at selskabsretligt ville eksempelvis den i TfS 1997.611VLD omhandlede interessentskab ligeledes blive omklassificeret til et selskab med begrænset ansvar efter LEV 3. Se tillige Søren Friis Hansen i SPO 2004, nr. 2, side 98-129. TfS 1996.459LSR er indbragt for Østre Landsret, jfr. TfS 2002.258ØLD og igen indbragt for Højesteret, jfr. TfS 2003.493HD og TfS 1996.485LSR er indbragt for Østre Landsret, jfr. TfS 2002.151ØLD. Side 19 af 125

Domstolene tager ikke stilling til, om beskatning skal ske i overensstemmelse med SEL 1, stk. 1, nr. 2, men forholder sig blot til, om deltagerne reelt driver erhvervsmæssig virksomhed og har reel ejerskab i aktiverne. Det er således ikke tydeligt fastlagt i domspraksis, at generelle begrænsninger i hæftelsen kan medføre selvstændig skattepligt. I teorien 43 er det anført, at dommene kan tages til indtægt for en negativ afgrænsning, således at generelle hæftelsesbegrænsninger medfører, at der ikke foreligger et interessentskab. De nævnte sager sig alle om såkaldte investor-interessentskaber, hvor deltagerne ikke deltager aktivt i driften. Selvom man ikke umiddelbart kan se af dommene, om den manglende aktive deltagelse i driften har betydning, så må man formode, at det forhold, at interessenterne ikke deltager aktivt i den erhvervsmæssige aktivitet i interessentskabet, har haft betydning for dommene. Efter min opfattelse, kan dommene og disses præmisser godt anvendes som grundlag for, at generelle hæftelsesbegrænsninger i interessentskaber medfører beskatning efter den konkrete bestemmelse i SEL 1, stk. 1, nr. 2, om end dette ikke er præciseret i dommene. Det findes naturligt, at selskaberne skulle falde ind under SEL 1, stk. 1, nr. 2, idet der i sagerne rent faktisk var tale om begrænset hæftelse (arrangementerne savnede reel økonomiske risiko for deltagerne), ligesom overskuddet skulle fordeles efter kapitalindskud, jf. betingelsen i bestemmelsen. 44 2.3.1.1.2. KONKRETE BEGRÆNSNINGER Som nævnt tidligere er der ikke selskabsretligt noget til hinder for, at interessentskaber indgår aftaler med kreditorer om konkrete begrænsninger i hæftelsen. De konkrete begrænsninger kan eksempelvis bestå i interessentskabets aftale med enkelte eller flere kreditorer i form af denne kreditors begrænsninger i at søge fyldestgørelse hos interessenterne (som 43 44 Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 89. Se Peder Harbjerg Reuther, i TfS 2003.653. Se tillige V. Spang-Thomsen i TfS 1996.621 og Leif Sundby i TfS 1997.481. LV 2005 S.A.1.2. Side 20 af 125

eksempelvis tidligere nævnte non-recourse lån), eller i enkelte interessenters aftale med enkelte eller flere kreditorer i form af særskilte hæftelsesordninger. Skatteretligt må det tillige gælde, at konkrete begrænsninger i hæftelsen kan aftales uden at status som interessentskab fortabes. 45 De i afsnit 2.3.1.1.1 nævnte sager omhandlede principielt også hæftelsesbegrænsninger i forhold til enkelte kreditorer, men da disse kreditorer reelt udgjorde selskabets samlede kreditormasse og selskabet havde begrænset mulighederne for, at der kunne komme yderligere kreditorer, blev dette reelt betragtet som generelle hæftelsesbegrænsninger. Det vil derfor være relevant at fastlægge den nærmere grænse mellem generelle og konkrete begrænsninger, hvilket dog ikke er sket i praksis. De gennemgående bemærkninger i dommene vedrørende de tidligere nævnte anpartssager er da også, at det ikke udelukkende er begrænsningerne i hæftelsen (non-recourse vilkår), der ligger til grund, men en samlet helhedsvurdering af forholdene, der fratager deltagerne retten til fradrag af afskrivninger og driftsunderskud. Her kan specielt henvises til bemærkningerne i en dom, hvor Højesteret har anført 46 at Det forhold, at en låneaftale indeholder bestemmelser om begrænset hæftelse (non-recourse vilkår), er ikke i sig selv til hinder for, at der kan opnås ret til fradrag for renter på lånet. Afgørende må være en helhedsvurdering af det arrangement, hvori vilkåret indgår. Sager vedrørende anpartsprojekter og låneaftaler på non-recourse (eller limited-recourse) vilkår er omfattende og vil ikke blive behandlet yderligere her, men skal blot anvendes til illustration af en reel hæftelsesbegrænsnings betydning for status som interessentskab. 45 46 Dette med støtte i det grundlæggende princip om, at der ved løsning af skatteretlige problemstillinger skal skatteretten tage udgangspunkt i civilretten. Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 98-100 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 1, side 54-57. Det følger endvidere at det grundlæggende legalitetsprincip, jfr. Grundlovens 43. TfS 2000.148HD. Sagen vedrører godt nok ikke interessentskabsforhold, men illustrerer forholdet om, at en begrænset personlig hæftelse ikke i sig selv fratager skatteyderen fradragsret. Side 21 af 125

Hvis et interessentskab er etableret således, at den erhvervsmæssige virksomhed reelt ikke er forbundet med risiko for deltagerne, vil der reelt set være tale om en hæftelsesbegrænsning. Hvis denne hæftelsesbegrænsning reelt omfatter den samlede kreditormasse (eller den overvejende del), vil dette fratage virksomheden dets status som interessentskab. 47 2.3.1.2. ØVRIGE FORHOLD I andre tilfælde har det ikke været muligt at anvende hæftelsen som kriterium ved afgrænsning af interessentskaber overfor selvstændige skattesubjekter. Det drejer sig om afgrænsning i forhold til opsamlingsbestemmelsen i SEL 1, stk. 1, nr. 6. Hvor hæftelseskriteriet ikke har været aktuelt, har domstolene været nødsaget til at tage stilling til hvilke andre kriterier, der kan lægges til grund for afgrænsningsproblemet. TfS 1999.419HD vedrørte to skatteydere ved Skolesamvirket Tvind, der havde stiftet interessentskab, hvis formål var at eje og drive en ejendom, der skulle stilles rådighed for interessenterne. Skatteministeriet gjorde i sin principale påstand gældende, at selskabet, som følge af manglende erhvervsmæssig risiko og begrænset risiko for interessenterne, er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6. Sagsøgerne gjorde gældende, at hæftelsen er personlig, ubegrænset og solidarisk, hvorfor interessentskabet måtte accepteres. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at der var tale om et interessentskab. Flertallet (7 ud af 9 dommere) i Højesteret afviser på baggrund af en samlet vurdering af aftalekomplekset selskabet som værende interessentskab eller sameje, hvormed de to interessenter ikke tildeles fradragsret for driftsunderskud vedrørende ejendommen. Samvirket må således betragtes som selvstændig skattepligtig. Det forhold, at de to interessenter hæftede personligt, ubegrænset og solidarisk blev ikke tillagt betydning, da alle betalingerne vedrørende ejendommen skete fra en fælles konto ved Skolesamvirket Tvind, hvorfor hæftelsen ikke ansås for reel. 47 Tommy V. Christiansen anfører i en kommentar til den førnævnte dom (RB 2000, nr. 2, s. 26), at der er tale om en skærpelse af den tidligere praksis for så vidt angår non-recourse lån og at denne skærpelse er sket med udgangspunkt i Told og Skattestyrelsens rapport om mindre anpartsvirksomheder fra maj 1993. Den skærpende praksis formodes dog kun at være omfattet non/-limited-recourse vilkår, hvorfor det antages, at skærpelsen ikke er til hinder for, at der i interessentskaber etableres konkrete aftaler om hæftelsesbegrænsninger med enkelte kreditorer. Dette er dog ikke prøvet i praksis. Side 22 af 125

Tre af de 7 dommere anfører, at samvirket skal betragtes som en forening omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6, mens de øvrige 4 dommere ikke finder anledning til at tage stilling hertil. Det synes uheldigt, at der ikke entydigt tages stilling til hvilken bestemmelse samvirket er omfattet af, efter at det er afgjort, at samvirket er selvstændigt skattepligtigt. I en anden dom har Vestre Landsret ligeledes taget stilling til afgrænsningen overfor SEL 1, stk. 1, nr. 6. TfS 2001.371VLD vedrørte en sammenslutning af lodsejere som i interessentskabsform drev fælles administration af landvinding, grøftegravning, grøbling og udlejning af arealerne for fredet inddiget marsk. Skatteministeriet gjorde i sin principale påstand gældende, at selskabet er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6. Sagsøgerne gjorde gældende, at interessentskabet måtte accepteres. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der var tale om et interessentskab. Sagen vedrørte spørgsmål om beskatning af modtaget ekspropriationserstatning, som vil være skattefri kapitaludlodning for interessenterne, men skattepligtig, hvis sammenslutningen blev skattepligtig efter SEL 1, stk. 1, nr. 6. På baggrund af en samlet vurdering af aftalekomplekset kommer Landsretten frem til, at der ikke er tale om et interessentskab, men en selvstændig skattepligtig forening omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6. Side 23 af 125

På baggrund af ovenstående bemærkninger i de to domme kan der opstilles en række kriterier, der kan anvendes til vurdering af, om der foreligger interessentskab eller forening omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6: 48 Taler for forening efter Taler for interessentskab SEL 1, stk. 1, nr. 6 Kan udledes af Personlig, ubegrænset og - Kun hæftelse TfS 1999.419HD solidarisk hæftelse med indskud TfS 2001.371VLD Få deltagere - Mange deltagere TfS 2001.371VLD Ingen eller begrænset - Skiftende deltagerkreds udskiftning i ejerkreds Énstemmighed ved væsentlige - Ledelsesorgan ved TfS 1999.419HD beslutninger f.eks. repræsentantskab TfS 2001.371VLD Optagelse af deltagere betragtes Optagelse af deltagere TfS 2001.371VLD som etablering af nyt interessent- - sker efter objektive skab kriterier Udtræden af deltagere betragtes Udtræden af deltagere er TfS 1999.419HD som opløsning og etablering af nyt uden retlig betydning for TfS 2001.371VLD interessentskab og den udtrædende - foreningen og den uddeltager har ret til ideel andel af trædende deltager har ikke formuen ret til andel af formuen Sammenslutningen har rent - Sammenslutningens TfS 2001.371VLD erhvervsmæssigt formål formål er af ideel karakter Kilde: Gengivet med udgangspunkt i LV 2005 S.A.1.10.1 De nævnte kriterier kan indgå i en samlet bedømmelse af interessentskab men ikke enkeltvis fremstå som afgørende. 2.3.2. KRITERIER FOR DELTAGELSE I INTERESSENTSKABER De i afsnit 2.3.1 nævnte afgrænsningsproblemer i forhold til placering af interessentskaber skatteretlig omhandler forhold, som har betydning for interessentskabet som samvirke. Disse forhold har også betydning for kvalifikation af deltagerne i interessentskaber, men praksis har også taget stilling til kvalifikationen af deltagerne i forbindelse med afgrænsningen af deltagelse i interessentskaber overfor anden deltagelse. 48 Se LV 2005 S.A.1.10.1. og Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984.434DEP. Side 24 af 125

2.3.2.1. MEDEJENDOMSRETTEN For at opnå status som deltager i et interessentskab anføres medejendomsretten i interessentskabets aktiver ofte som kriterium. 49 Det synes naturligt at inddrage spørgsmålet omkring medejendomsretten, specielt for så vidt angår deltagernes afskrivningsret på de i interessentskabet værende aktiver, da medejendomsret er en forudsætning for, at der kan foretages afskrivninger. 50 Selskabsretligt er der ikke nogen krav om medejendomsret i interessentskabets aktiver, idet interessentskabet i selskabsretlig henseende anses som ejer af aktiverne, jf. afsnit 2.2.1. Højesteret har behandlet spørgsmålet om medejendomsret i TfS 1990.21HD (Den stille baronesse), som ofte er refereret i litteraturen. TfS 1990.21HD vedrørte en skatteyder som havde indskudt en række beløb i dennes ægtefælles virksomhed i Tyskland. De indskudte beløb blev i aftalen betegnet som stille deltagers indskud og skatteyderen var berettiget til 20% af overskuddet (dog maksimeret til 10% af indskuddet) og skulle inddække 20% af virksomhedens tab. Ifølge aftalen skulle skatteyderne stå tilbage for de øvrige kreditorer. Højesteret fandt, at der ikke var tale om selskabsdeltagelse og fandt ikke, hverken i SL 4-6 eller administrativ praksis, grundlag for at tilkende skatteyderen fradragsret for tab. Flertallet i Højesteret anfører som begrundelse for dommen, at der hverken efter reglerne i statsskattelovens 4-6 eller i indstævntes praksis vedrørende kommanditindskud, der er forbundet med medejendomsret til virksomhedens formue, at være tilstrækkelig støtte for at tillægge appellanten ret til at fradrage tabet i dennes skattepligtige indkomst. Med denne begrundelse stemmer disse dommere for at stadfæste dommen. Med støtte i dommen anfører en række forfattere, at medejendomsretten er en betingelse for at anse en deltager som deltager i et personselskab og anfører medejendomsretten som et centralt kriterium også i forbindelse med fastlæggelse af, om der foreligger interessentskabsdeltagelse. 49 50 I de i afsnit 2.3.1.1.1 nævnte sager ved Østre Landsret og Højesteret blev en manglende reel medejendomsret til interessentskabernes aktiver tillige anført som begrundelse for manglende afskrivningsret på aktiver. Her henvises specielt til, at afskrivningsretten i AL er betinget af, at man er medejer af aktivet, jfr. bemærkningerne til AL 1 (LFF 1998-06-02 nr. 102 Afskrivningslov). Side 25 af 125

Modsat, vedrørende medejendomsretten, har skattemyndighederne 51 taget bekræftende til genmæle i en sag vedrørende et kommanditselskab og anerkendt selskabet som sådant, uanset at komplementarselskabet ikke havde ejerandel 52 og dermed medejendomsret i kommanditselskabet. Skattedepartementet udtaler, at der hverken i hidtidig selskabsretlig eller skatteretlig praksis havde været stillet materielle krav udover hæftelsen som betingelse for at anse en fysisk eller juridisk person som komplementar i et kommanditselskab, og at Told- og Skattestyrelsen og Ligningsrådet i praksis havde antaget, at det forhold, at komplementaren ikke deltager i selskabets drift og ikke er medejer af selskabets formue, ikke i skattemæssig henseende kan frakende selskabet dets karakter af kommanditselskab. Dette kunne indikere, at der specielt for komplementarer skulle være en undtagelse, for så vidt angår medejendomsretten for at opnå status som deltager og at der skulle findes to typer af deltagere i personselskaber. Én type med ejendomsret og dermed afskrivningsret og én type uden medejendomsret. Dette bør dog ikke være tilfældet, da der i lovgivningen og praksis ikke er forskel på definitionen af en komplementar og en deltager i et interessentskab. Der er dog forskel på definitionen af en komplementar og en kommanditist, idet komplementaren hæfter ubegrænset, mens kommanditisten kun hæfter med dennes indskud. 53 Der er således i teorien bred uenighed om medejendomsrettens betydning ved kvalifikation af interessenter. På den ene side argumenteres for, at medejendomsretten er afgørende for at opnå status som interessent og at der dermed er forskel på den skatteretlige og selskabsretlige definition 51 52 53 TfS 1998.742DEP Spørgsmålet vedrørte ikke komplementarens indkomst, men de øvrige deltagende kommanditisters fradrag for underskud. Skattemyndighederne ville ikke anerkende kommanditselskabet som sådan, da komplementarer som følge af manglende medejendomsret ikke kunne anses som deltagere. Hvis komplementarselskabet ikke kunne anses som deltager og kommanditister jo hæfter begrænset med disses indskud, ville selskabet således være selvstændig skattepligtig efter SEL 1, stk. 1, nr. 2. Se Søren Friis Hansen i SPO 2004, nr. 2, side 118. Side 26 af 125

af medejendomsretten 54, og på den anden side argumenteres for, at der ikke er forskelle på definitionerne og at medejendomsretten ikke er afgørende for interessenters status 55. Uenigheden opstår utvivlsomt på baggrund af forskellen i den selskabsretlige og skatteretlige ejer definition, idet en interessent i skatteretlig henseende ejer en ideel bruttoandel af aktiver og gæld i interessentskabet, mens den i selskabsretlige henseende ejer ideel andel af nettoandel af interessentskabet formue, herom senere i kapitel 5.2. Praksis efter TfS 1990.21HD synes ikke at lægge vægt på medejendomsretten som en afgørende betingelse for at opnå status som deltager i interessentskab, men kriteriet indgår som et delkomponent i samlede konkrete vurderinger. 56 I forbindelse med analysen af medejendomsretten som kriterium for deltagelse i interessentskab bliver man ligeledes nødt til at berøre personselskabstypen, det stille selskab som ofte behandles særskilt i litteraturen. Det stille selskab er ikke nærmere defineret i lovgivningen, men er kendetegnet ved, at en eller flere deltagere udelukkende deltager med indskudt kapital eller aktiver, uden medejendomsret, og hvor den stille deltager ikke er kendt for omverdenen. Her opstår problemstillingen, om deltageren kan anses som interessent eller som långiver. Den tidligere nævnte dom, TfS 1990.21HD omhandlede tillige en stille deltager, hvor der var tale om et låneforhold, der aftalemæssigt blev karakteriseret som et indskud i virksomheden, idet skatteyderen hæfter for virksomhedens forpligtelser 57. Som nævnt anerkender Højesteret ikke 54 55 56 57 Se Mette Neville i TfS 1990.190, hvor hun på baggrund af TfS 1990.21HD konkludere at medejendomsret er en betingelse for at en person skatteretligt kan kvalificeres som selskabsdeltager : Hun støttes af Aage Michelsen i 2003.SM272 og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 59, som konkluderer, at hæftelse og medejendomsretten er de mest centrale kriterier og hun anfører, at administrativ praksis er i strid med TfS 1990.21H. Hun støttes af Aage Michelsen, jfr. kilde 1, side 699. Søren Friis Hansen, SPO 2004, nr. 2, side 127-129, hvor han konkluderer, at der ikke er forskel på den selskabsretlige og skatteretlige kvalifikation og af interessenter. Se tillige Erik Werlauff, kilde 3, side 145, der taler om et særskilt skattemæssigt ejerbegreb. Se bl.a. de i 2.3.1.1.1 nævnte domme, TfS 2003.493HD og TfS 2002.151ØLD, og TfS 2002.715LSR. Hæftelsen var dog begrænset til indskuddet svarende til en kommanditists indskud. Side 27 af 125

skatteyderen som deltager, men anerkender samtidig at der ikke er tale om almindeligt låneforhold. 58 Den stille deltager i det stille selskab er specielt kendetegnet ved ikke at deltage aktivt i driften, hvorfor forholdet ikke er relevant i relation til de i afhandlingen omfattede interessentskaber, jfr. afgrænsningen i kapitel 1.2.2. Når det alligevel nævnes her skyldes det, at medejendomsretten anføres som helt centralt kriterium i afgrænsningen af deltagelse i personselskab overfor låneforhold. Den grundlæggende domspraksis, som anfører, at status som selskabsdeltager i stille selskaber udelukkende kan opnås, hvis der er opnået medejendomsret, er af ældre dato 59 og man kan stille spørgsmål til, om denne er gældende i dag. Nyere domspraksis 60 på området synes ikke ubetinget at have bekræftet dette, men medejendomsretten nævnes som delkomponent i samlede vurderinger og anvendes ikke som afgørende kriterium. 61 Dette skal efter min opfattelse, fortolkes således, at medejendomsretten i overvejende grad må betragtes som betingelse for fradragsretten og ikke som et centralt kriterium for at opnå status som deltager i interessentskab og at TfS 1990.21HD må fortolkes i relation til fradragsret og ikke i relation til spørgsmålet om selskabsdeltagelse eller ej. 58 59 60 61 Højesteret tager ikke yderligere stilling hertil, idet fradragsretten underkendes med henvisning til, at der ikke er opnået medejendomsret til virksomhedens aktiver. UfR 1915.422HD, UfR 1916.1081HD og UfR 1917.852HD. Se bl.a. TfS 1995.295HD: Østre Landsret anfører som begrundelse, at medkontrahenter og kreditorer ikke var underrettet om, at skatteyderen var deltager eller havde erhvervet ejendomsret og Højesteret stadfæster, men nævner ikke noget om medejendomsretten, men anfører som begrundelse, at der ikke forelå nogen klar aftale om samarbejde i interessentskabsform. Se tillige LV 2005 S.A.1.2 og S.A.1.10.1 Side 28 af 125

Dette kan tillige underbygges at landsskatterettens bemærkninger i en nyere sag, TfS 2002.715LSR, som omhandlede en komplementar uden ejerandel, som derfor ikke kunne opnå tabsfradrag for uafskrevet restsaldo på driftsmidler. I Højesterets bemærkninger er det anført, at Det følger af retspraksis, at en komplementar, hvis hæftelse er ubegrænset og solidarisk, anses som selskabsdeltager i et kommanditselskab, uanset at komplementaren ikke har medejendomsret. Heraf kan imidlertid ikke udledes, at den ikke medejende komplementar dermed er berettiget til at fratrække underskud, jf. Højesterets dom refereret i TfS 1990.21HD. Endvidere forudsætter de rettigheder, der følger af, eller er relateret til, den dagældende AL et krav om ejendomsret. Dette gælder uanset, om der er tale om afskrivninger eller tab ved afståelse. Da forholdet herefter, jf. principperne i Højesterets nævnte dom, ikke findes at kunne henføres under SLs regler, men må henføres under ALs regler, kan komplementarselskabet, der ikke har haft medejendomsret i kommanditselskabet, ikke anses for berettiget til skattemæssigt fradrag vedrørende nettotab ved realisation af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver i forbindelse med likvidation. Landsskatteretten præciserer hermed, at medejendomsretten har den afgørende betydning ved vurdering af afskrivningsretten og ikke ved vurdering af, om der foreligger selskabsdeltagelse. 62 Medejendomsretten skal dog fortsat betragtes som et kriterium i forbindelse med en samlet vurdering af, om der foreligger deltagelse i interessentskab elle anden deltagelse, men ikke som et centralt/afgørende kriterium, om end det formodes at være mere afgørende i forbindelse med klassificering af stille deltagere. 2.3.2.2. ØVRIGE KRITERIER FOR DELTAGELSE Som det ses i førnævnte, kan der ikke på baggrund af praksis opstilles entydige kriterier for at opnå status som deltagere i interessentskaber. Dette er en naturlig følge af den store aftalefrihed på området, som gør, at interessentskaber etableres på meget forskellig vis, hvorfor klassificeringen må ske på baggrund af konkrete vurderinger for det enkelte interessentskab. 62 Det fremgår tillige af LV 2005 E.F.2.5, at komplementaren udelukkende kan fradrage afskrivninger i forhold til dennes ejerandel, mens komplementaren er berettiget til fradrag for underskud som kommanditisterne ikke kan udnytte som følge af fradragsbegrænsningen uden hensyn til dennes ejerandel. Side 29 af 125

Udover hæftelsen og medejendomsretten kan man på baggrund af praksis og litteraturen på området nævne en række kriterier, som er lagt til grund i forbindelse med afgrænsningen af deltagere i personselskaber. I flere af de allerede nævnte domme har de følgende kriterier tillige indgået i de konkrete vurderinger af selskaberne. Parternes aftale kan indgå som kriterium for bedømmelse af forholdene. Hvis parterne ikke har etableret sig således, at det klart fremgår, hvorledes hæftelsesforholdene er, samt hvorledes indskud og fordeling af overskud skal behandles, vil dette tale for, at der ikke eksisterer selskabsdeltagelse. 63 Hvis der i den forbindelse er indskudt midler i det fælles samvirke, vil dette som udgangspunkt skulle betragtes som lån, da dette er det deklaratoriske udgangspunkt. 64 Hvis deltageren deltager i overskuddet fra interessentskabet, vil det som udgangspunkt tale for, at deltageren skal betragtes som interessent. Spørgsmålet, om deltagelse i overskuddet fra interessentskabet kan stilles som kriterium, har ofte været inddraget i sagerne vedrørende afgrænsning af deltagelse overfor lån ( stille selskaber ). Indskyderne i disse sager har ofte været berettiget til en overskudsandel, men er på trods heraf blevet underkendt som selskabsdeltager. 65 En manglende deltagelse i overskud er omvendt ikke afgørende for, om der ikke foreligger deltagelse, idet aftalefriheden for fordelingen af overskuddet muliggør en aftale om, at der ikke skal modtages overskudandel. Det bemærkes i den forbindelse, at der heller ikke selskabsretligt eksisterer et krav om modtagelse af overskudsandel. Deltagelse i underskud må anses for et stærkt indicium for deltagelse, idet denne ofte vil være tæt forbundet med deltagernes hæftelse. Omvendt må det formodes, at ligesom manglende deltagelse i overskud, så vil fritagelse for deltagelse i underskud ikke nødvendigvis fratage deltageren status som deltager i interessentskabet. 63 64 65 Se tidligere nævnte TfS 1995.295HD, hvor manglende aftale om vilkår for deltagelsen i interessentskab blev lagt til grund for, at skatteyderen ikke kunne betragtes som deltager. A. Vestberg i UfR 1962B, side 197-203 og senere Nikolaj Vinther, UfR 2003B, side 180-186. Se bl.a. den tidligere nævnte afgørelse TfS 1990.21HD. Side 30 af 125

Om rækkevidden for fordeling af over- og underskud henvises til kapitel 3. 2.3.3. ØVRIGE AFGRÆNSNINGSPROBLEMER I ovenstående afsnit er afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattepligtige subjekter, samt afgrænsningen af deltagelse i interessentskaber overfor anden deltagelse behandlet. Da afhandlingen omhandler interessentskaber, vil der i det følgende blive foretaget en kort afgrænsning af interessentskaber overfor andre ikke selvstændige skattepligtige subjekter. Praksis har kun sjældent taget stilling til afgrænsningen mellem personselskabstyperne, idet disse behandles ens skattemæssigt og alle anses for skattemæssige transparente. 2.3.3.1. SAMEJE Principielt er der ingen forskel på den skattemæssige behandling af en erhvervsmæssig virksomhed drevet i interessentskabsform eller sameje. Samejet kan eksempelvis bestå i, at flere enkeltmandsvirksomheder drives fra et kontorfællesskab, hvor samejet omfatter lejemålet og de til kontoret hørende aktiver. Det afgørende i sondringen mellem interessentskab og sameje er, om der ved etableringen af interessentskab er etableret en fællesformue tilhørende interessentskabet og at indskyderne opnår en ideel andel i interessentskabets nettoformue. Hvis dette er tilfældet, har praksis fastslået, at der som hovedregel er tale om et interessentskab. 66 I forbindelse med afgrænsningen overfor sameje spiller hæftelsen en mindre rolle. Deltagerne i et sameje hæfter udelukkende solidarisk for forpligtelser omfattet af samejet, svarende til hæftelsen i et interessentskab, mens deltagerne hæfter individuelt for forpligtelser opstået i disses enkeltmandsvirksomheder. Hæftelsen kan dog have en betydning, såfremt flere enkeltmandsvirksomheder overfor omverdenen har optrådt på en sådan måde, at der opstår en berettiget forventning om, at der er tale om et 66 Se bl.a. UfR 2002.765HD og UfR 2003.2398HD. Se tillige Søren Friis Hansen i SPO 2004, nr. 2, side 102 Side 31 af 125

interessentskab. Her har praksis fastslået, at der er tale om interessentskab, uanset hvordan samvirket er klassificeret i det indbyrdes forhold. 67 2.3.3.2. KOMMANDITSELSKAB Definitionen af kommanditselskaber fremgår af LEV 68 og den afgørende forskel på kommanditselskaber og interessentskaber er, at der blot er krav om, at mindst én deltager hæfter personligt, solidarisk og uden begrænsning. De øvrige deltageres hæftelse vil være begrænset til disses indskud. Den deltager, der hæfter personligt, solidarisk og uden begrænsning benævnes komplementar, mens de begrænset hæftende deltagere benævnes kommanditister. Kommanditselskabet kan således betragtes som en mellemform mellem interessentskabet og kapitalselskab. Kommanditselskabet anvendes ofte som selskabsform i forbindelse med anpartsprojekter ved investeringer i skatterelevante aktiver. Herved kan kommanditister ved begrænset hæftelse opnå fradragsret for underskud og afskrivninger. At kommanditselskabet ofte har været anvendt i forbindelse med investeringsprojekter med skattemæssige fordele har også resulteret i, at den overvejende del af praksis på området omhandler kommanditselskaber. Se bl.a. afsnit 2.3.1.1. Hvis der i et interessentskab aftales begrænsninger i hæftelsen for blot én deltager, vil interessentskabet forudsætningsvis skulle omklassificeres til kommanditselskab, såvel selskabsretligt og skatteretligt. 69 67 68 69 Jfr. senest i UfR 1971.868ØLD. LEV 2, stk. 2: ved et kommanditselskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarer, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditister, hæfter begrænset for virksomheders forpligtelser. Se Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 107. Side 32 af 125

2.3.3.3. PARTNERSELSKAB Partnerselskabet er en afart af kommanditselskabet, som er kendetegnet ved, at kommanditisterne er selskaber, der deltager med hele deres kapital, eller hvor kommanditisterne har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Partnerselskabet er synonymt med kommanditaktieselskabet og for denne selskabstype findes der særlig selskabsmæssig lovregulering, idet partnerselskabet på mange områder sidestilles med aktieselskaber. 70 Det betyder, at partnerselskabet ligesom aktieselskaber er omfattet af kapitalbeskyttelsesreglerne i AL, ligesom de deltagende kommanditaktionærers indskud erlægges med aktier svarende til et aktieselskab. Skatteretligt sidestilles partnerselskabet dog med et kommanditselskab og beskatningen sker således hos deltagerne 71, ligesom eventuelt salg af kommanditaktierne ikke skal behandles efter ABL, men som delkøb og delsalg, jfr. kapitel 5. Partnerselskabet er bemærkelsesværdig en lidt overset selskabsform i praksis. Specielt må det antages at selskabstypen er særlig anvendelig i større sammenslutninger, hvor den enkelte deltager ikke har særlig stor indsigt i driften, eller hvor deltagerne deltager passivt i form af kapitalindskud. Selskabstypen tilbyder nemlig en række fordele for deltagerne, idet deltagerne opnår den beskyttelse, som AL giver aktionærer i aktieselskaber samtidig med, at deltagerne kan opnå de skattemæssige fordele, som kan opnås i ikke selvstændigt skattepligtige subjekter. 72 2.4. AFRUNDING Der findes kun få selskabsretlige regler for interessentskaber og drift af virksomhed i interessentskabsform, er forbundet med en høj grad af aftalefrihed. Praksis har med tiden tillagt 70 71 72 Jfr. AL 173. Se LV 2005 S.A.1.1. og E.F.2.1. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har da også forsøgt at profilere selskabstypen i form af publikation om Partnerselskaber, januar 2005. Publikationen er udarbejdet i samarbejde med Søren Friis Hansen. Selskabstypen vil ikke blive behandlet yderligere her. Side 33 af 125

interessentskaber selvstændig retssubjektivitet på flere og flere retsområder, således at man i dag generelt kan anse interessentskaber som selvstændige retssubjekter. Det betyder, at interessentskaber kan påtage sig forpligtelser og rettigheder, eje aktiver, har procesevne mv. og kun på ganske få områder er interessentskaber ikke tillagt retssubjektivitet. Emnet for afhandlingen er den skattemæssige behandling af interessentskaber, og skatteretligt er interessentskaber ikke er tillagt retssubjektivitet. Interessentskaber er ikke selvstændigt skattepligtige i henhold til den negative afgrænsning i SEL og afgrænsningen af interessentskaber overfor selskaber omfattet af SEL har ofte været til vurdering i praksis. Det afgørende kriterium i forbindelse med afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattepligtige subjekter er spørgsmålet om deltagernes hæftelse. Det fremgår af selskabslovgivningen, at deltagernes hæftelse skal være personligt, uden begrænsning og solidarisk for interessentskabets forpligtelser, hvilket tillige er gældende i skatteretten. I forbindelse med afgrænsningen af interessentskab overfor selvstændige skattesubjekter er der i praksis lagt afgørende vægt på hæftelsesforholdene og der lægges i de konkrete tilfælde afgørende vægt på de reelle hæftelsesforhold. Hvor der i selskabsretten lægges vægt på den formelle hæftelse, så lægges der i skatteretten vægt på den reelle hæftelse, idet det er afgørende at deltagernes hæftelse er forbundet med en reel økonomisk risiko. I selskabsretten er det antaget, at konkrete aftalte begrænsninger i hæftelsen overfor enkelte kreditorer ikke fratager samvirkets status som interessentskab, hvilket tillige antages at være gældende i skatteretten. Dette er dog ikke prøvet i praksis. Derimod har praksis ofte taget stilling til generelle begrænsninger i hæftelsen, specielt vedrørende de såkaldte anpartsprojekter, hvor finansieringen sker på non/limited recourse vilkår. Side 34 af 125

Her er det klart fastslået, at selvom der i henhold til de formelle forhold eksistere et lovligt oprettet interessentskab, vil aftaler om generelle hæftelsesbegrænsninger medføre, at samvirket mister dets status som interessentskab med den virkning, at interessenterne ikke kan fratrække underskud og afskrivninger. Praksis har i sagerne ikke klart taget stilling til klassificeringen af samvirker i SEL, idet domstolene blot foretager en negativ afgrænsning og tager stilling til fradragsretten for deltagerne. Den naturlige følge af de generelle hæftelsesbegrænsninger vil dog være, at samvirket skal klassificeres under SEL 1, stk. 1, nr. 2. Hvor det i praksis ikke har været muligt at foretage klassifikationen af samvirker med udgangspunkt i hæftelsen som kriterium, kan der af praksis udledes en række andre kriterier, der lægges vægt på, specielt i forbindelse med afgrænsningen overfor foreninger omfatter af SEL 1, stk. 1, nr. 6. Af kriterier, der taler for, at der foreligger interessentskab, kan nævnes få deltagere, begrænset udskiftning af deltagere, énstemmighed ved beslutninger, erhvervsmæssig formål mv. Ingen af kriterierne kan stå alene og en afgrænsning skal ske ud en samlet bedømmelse af forholdene i samvirket. Udover afgrænsningsspørgsmålet i forhold interessentskaber som samvirke, har afgrænsning af deltagelse i interessentskab overfor anden deltagelse ofte været til behandling i praksis. Her har hæftelsesspørgsmålet også betydning, men medejendomsretten i samvirkets aktiver er her ofte anvendt som afgørende kriterium for at tillægge deltageren fradragsret og afskrivningsret. Der er i teorien uenighed om medejendomsrettens betydning og flere forfattere anfører på baggrund af domspraksis, at medejendomsretten er et afgørende kriterium for at opnå status som deltager i et interessentskab. Kendetegnende ved domspraksis er dog, at denne udelukkende tager stilling til fradragsretten for underskud og afskrivninger og stiller som betingelse herfor, at der er medejendomsret i aktiver. Side 35 af 125

Medejendomsretten må således betragtes som betingelse for, at deltageren kan fratrække underskud og afskrivninger og ikke alene som betingelse for at blive betragtet som deltager i interessentskab. Dette tillige med henvisning til at interessentskaber i civilretlig henseende anses for at eje de i interessentskabet værende aktiver og ikke interessenterne. Afgrænsningen af interessentskaber overfor andre ikke selvstændige skattepligtige subjekter, såsom kommanditselskaber og partnerselskaber, er kun foretaget kort, da den skattemæssige behandling for deltagerne er den samme for alle ikke selvstændig skattepligtige subjekter. Side 36 af 125

3. FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD I INTERESSENTSKABER 3.1. INDLEDNING I foregående kapitel er interessentskabet som selskabsform kort defineret. Med udgangspunkt i de i afhandlingen omhandlende interessentskaber foretages herefter en nærmere analyse af, hvorledes interessenterne kan fordele indkomsten fra interessentskabet. Indledningsvis er det nødvendigt at kategorisere indkomsten fra interessentskaberne nærmere. Når der i kapitlet tales om fordeling af over- og underskud, vil dette udelukkende omhandle løbende bruttoindtægter og bruttoudgifter. Indkomstpåvirkninger afledt af formuen, såsom afskrivninger og kapitalgevinster/-tab, skal fordeles i overensstemmelse med den ideelle andel 73 og vil blive behandlet særskilt i afsnit 3.6. Da interessentskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal alle indtægter og udgifter passere gennem interessentskabet og beskattes hos de deltagende interessenter, jfr. transparensprincippet. I relation til skatteretten eksisterer interessentskabet således som udgangspunkt ikke som subjekt, og interessentskabets eneste formål er herefter at fordele de løbende indtægter og udgifter mellem interessenterne. Formålet med kapitlet er herefter at analysere, hvorledes interessentskaber kan fordele løbende over- og underskud mellem interessenterne. Analysen vil ske med udgangspunkt i teorien på området og praksis. 73 Det følger af transparensprincippet, at interessenterne i skatteretlig henseende ejer en ideel bruttoandel af formuen og som følge heraf skal afskrivninger og kapitalgevinster/-tab opgøres individuelt på baggrund af denne andel. Side 37 af 125

3.2. GENERELT VEDRØRENDE TRANSPARENSPRINCIPPET En generel følge af transparensprincippet er, at interessentskabet betragtes som en nullitet i relation til skatteretten. Det betyder, at indkomsten blot passerer gennem interessentskabet, fordeles og beskattes hos deltagerne, som om disse hver især drev selvstændig erhvervsvirksomhed. Aktiver, forpligtelser, over- og underskud skal passere gennem interessentskabet på bruttoniveau, hvormed menes, at transparensprincippet anvendes på post- eller transaktionsniveau. Det er således det enkelte aktiv, der skal fordeles mellem interessenterne og ikke nettoformuen, ligesom det er den enkelte indtægtspost eller udgiftsposter, der skal fordeles mellem interessenterne. 74 Måden hvorpå transaktionerne skal fordeles er dog ikke ens for alle poster, idet aktiver og forpligtelser skal fordeles i henhold til interessenternes ejerandel i interessentskabet, eller den ideelle andel 75, som ligger forholdsvis fast, mens fordelingen af indtægter og udgifter kan fordeles efter andre kriterier. Kvalifikation af indkomsten ændres ikke herved, idet interessenterne hver især anses som selvstændige erhvervsdrivende og indkomsten skal beskattes som erhvervsindkomst, som om hver især drev selvstændig erhvervsvirksomhed 76. Det betyder endvidere, at interessenterne skal beskattes af indkomsten fra interessentskabet på det tidspunkt, hvor interessentskabet erhverver ret til indkomsten. Modsat kan man drage sammenligning til kapitalselskaber, hvor deltagerne (aktionærerne eller anpartshaverne), først beskattes, når det besluttes, at overskuddet skal udloddes i form af udbytte. Interessenternes ind- og udbetalinger til og fra interessentskabet anses ikke som selvstændige skattemæssige dispositioner, idet det blot er udtryk for flytning af midler fra én formuepost hos interessenterne til en anden. Tilsvarende er det uden betydning, om en overskudsandel udbetales til interessenten eller forbliver indestående som formue i interessentskabet. 74 75 76 At fordelingen sker på bruttoniveau følger af den ledende dom på området, UfR 1983.318HD. Se tillige Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 600, Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 901. Vedrørende begrebet ideel andel henvises til kapitel 5.2. Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 908-909 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 596. Side 38 af 125

Retserhvervelsestidspunktet 77 i relation til transparensprincippet kan illustreres ved Højesteretsdom, TfS 2003.744HD, hvor beskatningstidspunktet for en revisors modtagne udlodning fra revisorinteressentskabet var til prøvelse. Højesteret giver Skatteministeriet medhold i at udlodning ikke kan tillægges selvstændig skattemæssig virkning og begrunder dommen med, at Pligten til at betale skat af et interessentskabs overskud påhviler interessenterne direkte, og interessenterne er derfor som udgangspunkt skattepligtige af deres andele i interessentskabets overskud i det år, interessentskabet erhverver endelig ret til de indtægter. Det fremgår, at transparensprincippet er fuldstændig gældende i skatteretten 78 og at interessentskabet i forbindelse med overskudsdisponeringer i forhold til interessenterne ikke tillægges selvstændig skattemæssig virkning. 79 En følge af transparensprincippet er, at der ikke er noget skattemæssigt krav om, at interessentskaber skal udarbejde et fælles skatteregnskab 80 og opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal således foretages individuelt af den enkelte interessent, med udgangspunkt i dennes bruttoandele af indtægter og udgifter 81. 77 78 79 80 81 Teorien vedrørende retserhvervelsesprincippet vil ikke blive gennemgået nærmere her. Der henvises til Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 125, og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 1, side 238. Se i øvrigt TfS 2004.850LR, hvor transparensprincippet vurderes i relation til, på hvilket tidspunkt udlejningsaftaler vedrørende skibe i kommanditselskaber kunne anses for indgået i relation til en overgangsbestemmelse til AL 5B. Da kommanditselskaber er skattemæssige transparente, kunne kommanditisten først anses for at have indgået aftalen på tidspunktet for indtræden, og ikke på det tidspunkt, hvor kommanditselskabet oprindeligt havde indgået denne. Den dissentierende dom ved Østre Landsret (TfS 2002.792ØLD), hvor skatteyderen for medhold, kritiseres tillige med rette af Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 162-163 samt i TfS 2003.274. Se tillige Tommy V. Christiansen i JUS 2002.38, hvor TfS 2002.792ØLD kritiseres. LL 29 indeholder dog krav om fællesregnskab for interessentskaber med mere end 10 deltagere og hvor nogle af interessenterne ikke deltager aktivt i driften. Dette ligger uden for afhandlingens emne. Det følger af transparensprincippet, at fordelingen som udgangspunkt sker brutto, hvilket vil sige at indtægter og udgifter fordeles særskilt. Dette er dog en teoretisk betragtning, som ikke er til hinder for, at der sker fordeling på baggrund af nettooverskud, så længe dette er forretningsmæssig begrundet. Herom senere. Side 39 af 125

Af praktiske grunde vil man dog typisk vælge at udarbejde et fælles driftsregnskab, ligesom interessentskabet ofte vil være omfattet af ÅRL bestemmelser for klasse A 82 virksomheder. Dertil skal knyttes, at interessentskaber er omfattet af Bogføringsloven 83. 3.3. FORDELINGSAFTALEN Der eksisterer ikke nogen egentlig lovgivning, som fastlægger hvorledes over- og underskuddet skal fordeles i interessentskaber og aftalefriheden for interessentskaber, og respekten for denne, kommer her til at spille en stor rolle. Det deklaratoriske udgangspunkt er, at over- og underskud fordeles ligeligt mellem interessenterne. Det synes umiddelbart indlysende, at det burde være på baggrund af den ideelle andel, svarende til fordeling af udbytte fra et aktie- eller anpartsselskabet, men det fremgår af den almindelige lighedsgrundsætning i personselskabsretten 84, at interessenterne skal ligestilles i ethvert henseende. Derfor er ligheden i et interessentskab knyttet til den enkelte person og ikke til ejerandelen, som i et kapitalselskab. Har interessenterne indgået en aftale om, hvorledes overskuddet skal fordeles imellem interessenterne, som afviger fra det deklaratoriske udgangspunkt, skal skattemyndighederne som udgangspunkt acceptere denne. 85 Dette følger af den selskabsretlige aftalefrihed samt en formodning om, at interessenterne hver især er interesseret i at pleje deres erhvervsmæssige interesser på bedst mulig vis og derved opnå højest mulig andel af overskuddet. Det skatteretlige udgangspunkt er således, at den selskabsretlige aftale tillige skal gøres gældende skattemæssigt. 82 83 84 85 Det følger af ÅRL 3, stk. 2, at vælger en af loven omfattet virksomhed, som ikke er forpligtet til at aflægge årsrapport efter stk. 1, frivilligt at aflægge en årsrapport, der ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug, skal den i det mindste følge reglerne for regnskabsklasse A Jfr. Bogføringslovens 1 og 2. Se Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 555. Se Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 601 og Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 908. Side 40 af 125

Fordelingsaftalerne kan i praksis være indgået med udgangspunkt i en række forskellige kriterier. Det typiske er nok, at fordelingen sker med udgangspunkt i arbejdsindsatsen, men også eksempelvis forskelle i kapitalindskud eller forskelle i private formuer kan have betydning. Interessenter, som deltager med et større kapitalindskud, kan være interesseret i en relativt højere overskudsandel end de øvrige interessenter. Denne form for fordeling sker ofte forlods i form af forrentning af kapitalindskuddet og vil blive nærmere behandlet i afsnit 3.3.2.2. At en fordeling, som bygger på interessenternes private formuer, kan have betydning følger af interessenternes personlige hæftelse, idet den mest formuende interessent vil deltage med den største risiko og derved kan være interesseret i at blive honoreret herfor. Derudover kan der nævnes mange flere kriterier, og i praksis vil man sikkert også se, at flere kriterier er kombineret og fordelingsaftaler vil være meget forskellige fra interessentskab til interessentskab. I det følgende vil udvalgte fordelingskriterier blive illustreret i henhold til praksis. 3.3.1. PRAKSIS VEDRØRENDE FORDELINGSAFTALER I enkelte tilfælde har fordelingsaftaler været til prøvelse ved myndighederne og praksis synes at konkludere, at så længe fordelingsaftalen er forretningsmæssig begrundet, skal skattemyndighederne acceptere aftalen. Dette fremgår modsætningsvist af nogle afgørelser, hvor fordelingsaftaler mellem interesseforbundne parter blev tilsidesat med henvisning til, at disse ikke var forretningsmæssigt begrundet. 86 Derudover findes der ikke mange afgørelser, hvor fordelingsaftaler har været til prøvelse. Men af enkelte afgørelser kan dog ses eksempler på, at fordeling kan ske ud fra arbejdsindsats, andel i formuen, samt kombination i form af forlods andele efter arbejdsindsats og ligedeling af resten. 87 86 Se eksempelvis LSRM 1978.64 og senest i TfS 2003.353HD, hvor aftalerne ikke bliver accepteret, da disse ikke anses for forretningsmæssigt begrundet. Side 41 af 125

Om en aftale kan anses som forretningsmæssig velbegrundet kan være svært at definere nærmere, men det antages almindeligvis, at aftaler indgået mellem uafhængige parter som udgangspunkt må være forretningsmæssig velbegrundet. Dette følger af en naturlig forudsætning om, at uafhængige parter vil pleje deres egne interesser på bedst mulig vis, jfr. tillige ovenfor. Hvis parterne ikke er uafhængige, eller interesseforbundne, kan parterne være interesseret i, at tilgodese øvrige aftaleparters interesser. Et eksempel herpå kan være, at fordelingsaftalen er begrundet i skattemæssige hensyn med henblik på skattebesparelse/-omgåelse. Sådanne aftaler vil kunne tilsidesættes af skattemyndighederne under henvisning til princippet om rette indkomstmodtager. 88 Interessefællesskabet er altid til stede for ægtefæller, samlevere, børn, andre familiemedlemmer og selskaber som besiddes af sådanne. I det følende tages ikke stilling til interessentskabsforhold i tilfælde, hvor der foreligger familiemæssigt interessefællesskab, jfr. afgrænsningen i kapitel 1.2.2., men kun tilfælde, hvor der i den konkrete situation kan foreligge interessefællesskab mellem uafhængige parter. 3.3.2. FORDELINGSKRITERIER Ved en gennemgang af praksis på området kan man opstille nogle af de mest anvendte kriterier, som anvendes i forbindelse med fordeling af over- og underskud i interessentskaber. Det er dog ikke i alle de, i det følgende nævnte afgørelser, at selve fordelingsaftalen har været til prøvelse, men alligevel kan det ses som eksempler på, hvorledes aftaler om fordeling af over- og underskud i interessentskaber kan være udformet. 3.3.2.1. ARBEJDSINDSATS Arbejdsindsatsen må anses som et indlysende kriterium for fordelingsnøglen, idet interessenterne indbyrdes må antages at være interesseret i en overskudsandel svarende til deres arbejdsindsats. En fortsat 87 88 Se eksempelvis TfS 1992.56LSR (arbejdsindsat), LSRM 1968.139 (andel i formue) og TfS 1999.274LR (kombination). Læren om rette indkomstmodtager eller indkomstforvridning er opstået i praksis, hvor skattemyndighederne kan gribe korrigerende ind overfor ikke forretningsmæssige velbegrundede dispositioner mellem interesseforbundne parter. Den generelle hjemmel til korrektion findes i SL 4-6. Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 602. Side 42 af 125

mere arbejdsaktiv interessent vil således have en velbegrundet interesse i at modtage en større andel af overskuddet, end en mindre aktiv interessent. Et eksempel herpå er TfS 1992.56LSR: TfS 1992.56LSR Sagen omhandlede et revisionsinteressentskab med to interessenter, hvor den ene af interessenterne grundet pensionering var på nedtrapning og interessentskabsaftalen var udformet således, at fordeling af overskud og goodwill skete efter arbejdsindsats. Sagen omhandlede ikke spørgsmålet, om overskudsfordelingen kunne accepteres, men om skævdelingen af goodwill kunne accepteres. Landsskatteretten godkendte skævdelingen af goodwill. Den i sagen omhandlede fordelingsaftale var ikke til prøvelse, men interessentskabsaftalen, som fordelingsaftalen var en del af, accepteredes af Landsskatteretten. Sagens hovedspørgsmål var, om en skævdeling af goodwill i samme aftale kunne accepteres. De to interessenter ejede hver en ideel andel på 50 % i interessentskabet, men alligevel accepterede Landsskatteretten en skævdeling af goodwillen. En anden afgørelse, der kan belyse, hvordan arbejdsindsatsen kan indgå som kriterium for fordeling, er TfS 1999.274LR TfS 1999.274LR Svar på bindende forhåndsbesked, hvor ligningsrådet accepterede en aftale, hvor visse af interessenterne forlods kunne udtage en lønandel i forhold til deres arbejdsindsats, hvorefter restoverskuddet kunne deles ligeligt mellem alle interessenterne. Den nævnte afgørelse rejser tillige spørgsmålet, om en løn kan udbetales til en deltager med skattemæssig virkning for interessentskaber, hvormed menes, om beløbet kan bringes til fradrag i indkomsten. Denne problemstilling behandles nærmere i kapitel 4.3.2. 3.3.2.2. KAPITALINDSATS En fordeling i forhold til kapitalindsats synes også at være en velbegrundet fordelingsnøgle, idet interessenternes kapitalindskud i interessentskabet kan være forskellige. Side 43 af 125

I praksis vil en overskudsfordeling i forhold til kapitalindsats ofte ske ved, at interessentskabet forrenter de enkelte interessenters kapitalindskud og betaler denne til interessenten, eller tilskriver denne interessentens kapitalindestående. I praksis er dette forhold behandlet i forbindelse med spørgsmålet, om der er tale om en renteudgift for interessentskab, eller om der er tale om en forlods overskudsandel. Den seneste afgørelse, hvor dette har været til behandling, er TfS 1996.256LSR TfS 1996.256LSR Sagen omhandlede en deltager i et revisorinteressentskab, hvor interessentskabskontrakten indeholdt bestemmelse om, at der ved opgørelse af interessentskabets resultat skulle hver interessent godskrives en rente af deres kapitalindestående i interessentskabet. Spørgsmålet i sagen var herefter, om denne rente skulle betragtes som en renteindtægt for interessenten, eller som en del af overskudsandelen. Landsretten fandt, at forrentningen af kapitalindeståendet var et led i overskudsdisponeringen, hvorfor dette ikke var at betragte som en renteindtægt. Det fremgår således, at en forrentning af kapitalindestående accepteredes som en fordelingsnøgle og at denne er at betragte som en del af overskudsdisponeringen. I denne forbindelse kan det nævnes, at problemstillingen, om en deltager i relation til interessentskabet, er at betragte som en långiver eller interessent, kan være interessant. En långiver skal ikke betragte forrentningen som overskudsandel, men som renter, og renten kan bringes til fradrag i indkomsten. Denne problemstilling behandles nærmere i kapitel 4.3.1. 3.3.2.3. ANDRE KRITERIER OG KOMBINATIONER Udover arbejdsindsats og kapitalindsats kan man også nævne andre velbegrundede fordelingsnøgler, som dog ikke kan eksemplificeres ved praksis. Som eksempel kan nævnes, interessenternes private formueforhold uden for interessentskabet, hvormed menes, at interessenterne kan aftale en hæftelsespræmie i forhold til den formue, de hæfter med overfor interessentskabets kreditorer. Derudover kan de nævnte fordelingsnøgler kombineres og hver især indgå som en del af den samlede overskudsdeling. Side 44 af 125

Alle de ovennævnte fordelingskriterier omfatter fordeling i forhold til, hvad interessenterne bidrager med i interessentskaber, men man kan også forstille sig særskilte fordelingsnøgler for udgifterne i interessentskabet i forhold til interessenternes træk på ressourcer i interessentskabet 89. Som eksempel herpå kan nævnes fordeling af lønudgifter og lokaleudgifter, hvor disse kan fordeles mellem interessenterne i forhold til deres indbyrdes træk på ressourcerne. Det er klart, at jo længere man dekomponerer overskudsfordelingen ned i poster, desto mere bevæger overskudsdelingen sig over i at ligne et simpelt sameje, men teoretisk set er der ikke problemer heri, så længe fordelingen er forretningsmæssig velbegrundet. I de liberale erhverv (advokat- og revisionsinteressentskaber) ses det da også ofte, at overskudsfordeling er baseret på afdelingsregnskaber, hvilket ofte resulterer i en total dekomponering i poster, bortset fra eventuelle fællesomkostninger til administration og lokaleomkostninger. I det følgende eksempel er opstillet en overskudsfordeling i et interessentskab, hvor fordelingsaftalen indeholder flere delkomponenter. I eksempelet indeholder fordelingsaftalen bestemmelser om, at interessenterne forlods modtager præmie for deres hæftelse i forhold til interessentskabet, beregnet som en procentsats af deres personlige formue, interessenterne forlods modtager forrentning af deres kapitalindestående i interessentskabet, interessentskabets bruttoindtægter fordeles på baggrund af arbejdsindsats af de enkelte interessenters produktion, lønudgifter fordeles mellem interessenterne på baggrund af de enkelte interessenters træk på personaleressourcerne og de resterende nettoudgifter fordeles ligeligt mellem interessenterne. 89 Det følger af afsnit 3.2, at fordelingen teoretisk skal ske på bruttoniveau, hvorfor der godt kan være aftalt forskellige fordelingsnøgler for henholdsvis indtægter og udgifter., jfr. tillige Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 241. Side 45 af 125

Eksempel 1. Eksempel på resultater af en kombineret fordelingsaftale. Opgørelse af skattemæssig driftsresultat i interessentskabet: Bruttoindtægter 10.000.000 Lønudgifter -4.000.000 Andre udgifter -2.000.000 Nettorenteindtægter 50.000 Skattemæssigt overskud til fordeling 4.050.000 som fordeles således i henhold til fordelingsaftale: Interessent A Interessent B Interessent C Interessent D Afstemning Forlods bidrag for sikkerhedsstillelse i den solidariske hæftelse 20.000 15.000 10.000 5.000 50.000 Forlods forrentning af kapitalindestående 15.000 5.000 10.000 2.000 32.000 Bruttoindtægter fordelt på baggrund af arbejdsindsats 6.000.000 2.000.000 1.000.000 1.000.000 10.000.000 Lønudgifter fordelt på baggrund af ressourcetræk/personale -3.400.000-200.000-200.000-200.000-4.000.000 Rest nettoudgifter fordeles ligeligt mellem interessenterne -508.000-508.000-508.000-508.000-2.032.000 Skattemæssige driftsresultater 2.127.000 1.312.000 312.000 299.000 4.050.000 Under forudsætning af, at interessenterne ikke er interesseforbundne, skal skattemyndighederne acceptere ovenstående fordelingsaftale, idet det således forudsættes, at denne er forretningsmæssig velbegrundet. 3.4. VILKÅRLIG FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD Så længe fordelingsaftalen er forretningsmæssigt velbegrundet, skal aftalen accepteres af skattemyndighederne, uanset om fordelingsaftalen ændre sig fra år til år 90 og uanset i hvor høj grad skævdelingen kommer til udtryk. Det kan virke som vidtgående rammer for overskudsfordelingen, idet den inkorporerede forudsætning om, at uafhængige parter altid vil etablere forretningsmæssige velbegrundede fordelingsaftaler gøres gældende, og man kan stille spørgsmålet, om dette betyder, at der er fuldstændig frie rammer for fordelingen. 90 Det følger tillige af det forhold, at over- og underskudsfordelingen som udgangspunkt aftales for ét år ad gangen. Side 46 af 125

Dette er ikke tilfældet, idet skattemyndighederne har grebet korrigerende ind, hvor fordelingsaftaler er etableret således, at en skæv fordeling bunder i andre forhold end selve fordelingen af det løbende overskud. Det forhold, at aftalen er indgået mellem uafhængige parter, er ikke ensbetydende med, at der ikke kan eksistere interessefællesskab, idet interessefællesskab kan eksistere på andre plan end det familiemæssige. Som eksempel herpå kan nævnes en fælles interesse i omklassificering af en for den ene part ikke fradragsberettiget udgift, til en fradragsberettiget udgift i forbindelse med overskudsdelingen, eller omklassificering af skatterelevante aktiver til indkomst via overskudsfordelingen 91. Omklassificeringen sker ved en skæv fordelingsaftale 92, som i realiteten vil være overførsel af indkomst fra en eller flere deltagere, til en eller flere deltagere 93. Som eksempel på skæve fordelingsaftaler, som er forkastet i praksis, kan nævnes LSRM 1981.170, hvor der ikke forelå en skriftlig aftale om skævdeling. Af mere interessante afgørelser kan nævnes afgørelser, hvor en skæv fordelingsaftale er begrundet i en betaling mellem interessenterne, for eksempel betaling for goodwill i forbindelse med indtræden, eller inddækning af regreskrav opstået som følge af den solidariske hæftelse. I det efterfølgende vil udvalgte afgørelser i den forbindelse blive behandlet. 3.4.1. SKÆVDELING I FORBINDELSE MED OPTRAPNINGSORDNING BETALING FOR GOODWILL I TfS 2004.849LR tilsidesætter Ligningsrådet en skæv fordelingsaftale med den begrundelse, at skævdelingen af overskuddet er udtryk for betaling af goodwill for den indtrædende interessent. 91 92 93 Aage Michelsen m.fl. (kilde 1, side 366) taler om generel og konkret interessefællesskab, hvor det generelle interessefællesskab er til stede mellem familiemæssigt forbundne mens det konkrete interessefællesskab er tilstede, hvis ellers uafhængige parter har en fælles interesse i relation til klassificering af en konkret disposition. Aftalen behøver teoretisk set ikke være skæv blot i den forstand, at en modtager mere eller mindre end den/de andre, men den er skæv i forhold til en forretningsmæssig velbegrundet aftale. Der henvises til den grundlæggende skatteteori om rette indkomstmodtager, jfr. Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 587-618. Side 47 af 125

TfS 2004.849LR Sagen omhandlede en fordelingsaftale, som var etableret i forbindelse med en interessents indtræden i en eksisterende (enkeltmands) advokatvirksomhed den 1/1 2000, således at den indtrædende interessents overskudsandel skulle optrappes fra 30 % i første år til 50 % i det femte år og fremefter. Der er ikke aftalt betaling for goodwill i forbindelse med interessentens indtræden i interessentskab. Ligningsrådet fastslog, at skævdelingen af overskuddet skulle betragtes som goodwill og betalingen blev skønnet til halvdelen af skævdelingen, som skulle behandles som løbende ydelse efter LL 12B. Der er i sagen tale om etablering af et advokatinteressentskab, hvor den indtrædende interessent (A) indtræder i en advokats (B) enkeltmandsvirksomhed. Den indtrædende køber således en ideel andel af interessentskabet på 50 %. Den aftalte optrapningsordning er ikke nærmere begrundet i aftalen, men udtrykker tilnærmelsesvis interessenternes faktisk bidrag til interessentskabet i form af arbejdsindsats. Ifølge aftalen indtræder A i den samlede kundemasse på lige vilkår med B. Ligningsrådet vurderer, at aftalen ikke er forretningsmæssig velbegrundet og at skævdelingen af overskuddet er udtryk for, at B modtager en yderligere betaling fra A (A betaler på almindelig vis for den ideelle andel af de i interessentskabet værende værdier). Denne mer-betaling må omklassificeres til betaling for en ideel andel af goodwill (merværdi), som ikke er bogført i interessentskabet. Konsekvensen heraf er, at B beskattes af avance på goodwill og at A anses for at have anskaffet afskrivningsberettiget goodwill. 94 Da betalingen ikke sker kontant, men i stedet erlægges i form af optrapningsordningen, skal goodwillen opgøres og kapitaliseres i overensstemmelse med LL 12B (se senere vedrørende den løbende ydelse og LL 12B). Et interessant forhold i afgørelsen er skatteyderens henvisning til forholdet omkring goodwill i liberale erhverv, primært revisions- og advokatinteressentskaber, idet skatteyderens repræsentant henviser til en efterhånden almen kendt model inden for branchen, benævnt københavnermodellen, som vil blive kort berørt i kapitel 5.5. 94 Det samlede skattetilsvar over en periode svarende til optrapningsordningen ændres ikke ved skattemyndighedernes korrektion og der er blot tale om tidsmæssig forskydning af skattebetalinger. Side 48 af 125

Københavnermodellen vedrører forholdet omkring vederlagsfri overtagelse af goodwill ved ind- og udtræden af interessentskaber og modellen forudsætter, at fordelingen af overskud er forretningsmæssig begrundet og at vederlaget for den ideelle andel er udtryk for handelsværdien 95. Københavnermodellen er således ikke til hinder for, at skattemyndighederne skrider korrigerende ind og omklassificerer en fordelingsaftale, som savner forretningsmæssig begrundelse. Ligningsrådets begrundelse synes at være i fuld overensstemmelse det grundlæggende princip om, at aftalen skal være forretningsmæssig velbegrundet, idet der på trods af, at der er tale om uafhængige parter, eksisterer et interessefællesskab mellem parterne. Interessefællesskabet består i, at både A og B er interesseret i at klassificere mer-betalingen som en skævdeling af overskud i stedet for goodwill, idet 96 A med optrapningsordningen får fradrag for goodwillen (merværdien) over de første 4 år i optrapningsordningen frem for over 7 år 97, og B får beskattet goodwillen (merværdien) over 4 år frem for avancebeskatning i det første år. Ligningsrådet lægger ikke vægt på det forhold, at den på forhånd aftalte skæve fordelingsaftale, rent faktisk svarer til (efterfølgende) interessenternes bidrag til interessentskabets drift i form af arbejdsindsat. Dette mener jeg med rette ikke har betydning, idet det afgørende er, hvad der er aftalt i forbindelse med etableringen og hvis interessenterne i forbindelse med etableringen havde aftalt, at overskuddet skulle fordeles i henhold til arbejdsindsats, skulle Ligningsrådet have accepteret aftalen som forretningsmæssig velbegrundet og accepteret, at der ikke skete overdragelse af goodwill. 98 95 96 97 98 Se rapportens sammenfattende konklusion (side 24), hvor Told- og Skattestyrelsen har anført at en indgåede aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af ligningsmyndighederne, idet det må antages, at den pris parterne har aftalt, er udtryk for handelsværdien. Told- og Skattestyrelsen anfører således, at en vederlagsfri overdragelse af goodwill udmærket kan accepteres, når blot det samlede aftalekompleks (overdragelseog fordelingsaftale) er forretningsmæssig begrundet og udtryk for handelsværdier. Se tillige LV 2005 E.I.4.1.3.2. Det fremgår tillige af Ligningsrådets begrundelse i sagen. I henhold til AL 40 afskrives goodwill lineært over 7 år. Se Liselotte Hedetoft Madsen i TfS 2005.707, hvor hun kritiserer, at Ligningsrådet ikke lægger vægt på, at den på forhånd aftalte skævdeling rent faktisk svarer til interessenternes bidrag til interessentskabet. Man kan omvendt fortsættes på næste side Side 49 af 125

Ligningsrådets begrundelse i sagen bygger i det store hele på Told- og Skattestyrelsens rapport fra december 2003 om goodwill i advokatinteressentskaber mv. 99 og denne kritiseres i skatteyderens anbringender for at være udtryk for en ny praksis på området 100, som ikke kan indføres med tilbagevirkende kraft. Uanset om der er tale om, at skatteyderen bliver ramt af en ny praksis med tilbagevirkende kraft, må det formodes, at Ligningsrådets begrundelse i sagen i hvert fald er udtryk for skattemyndighedernes fremtidige praksis på området. En tilsvarende sag er imidlertid tidligere behandlet i administrativ praksis i RR 1972.SM154DEP, hvor Skattedepartementet udtalte, at en optrapningsordning, og dermed en skævdeling af overskudsandele i interessentskab, ikke kunne danne grundlag for en kapitaliseret goodwilloverdragelse. Udviklingen i praksis har været skiftende for så vidt angår spørgsmålet, om skævdeling i interessentskaber kan anses for løbende ydelser 101 som skal kapitaliseres og danne grundlag for avanceopgørelser på skatterelevante aktiver, men afgørelsen i RR 1972.SM154DEP, som bygger på en Landsskatteretskendelse i LSRM 1965.106 102, synes at danne det bedste udtryk for praksis. 103 fortsat 99 100 101 102 103 anlægge den betragtning, at interessenternes efterfølgende faktiske bidrag til interessentskabet er foranlediget af optrapningsordningen, idet den indtrædende interessent ikke vil være interesseret at bidrage mere til interessentskabet end, hvad der på forhånd er aftalt i optrapningsordningen. Rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill ved sammenlægning, opsplitning og ind- og udtræden af personejede advokat- og revisionsvirksomheder, december 2003, Told og Skattestyrelsen som er indført i LV fra og med 2004. LV 2005 E.I.6. samt E.I.4.1.3.2. henviser til rapporten, hvor Ligningsrådets afgørelse i TfS 2004.849LR tillige er refereret. Skatteyderen henviser til det forhold, at københavner-modellen ikke tidligere er bestridt, hverken i praksis eller ved førnævnte rapport. Med løbende ydelser menes der betalinger i forbindelse med overdragelser, hvor der er usikkerhed om enten ydelsens størrelse eller ydelsens løbetid. LSRM 1965.106, hvor Landsskatteretten fandt, at aftale om fremtidige overskudsandele i forbindelse med overdragelse af forretning ikke skulle kapitaliseres og lægges til grund for beregning af afskrivningsberettiget goodwill ved overdragelsen. Jfr. Tommy V. Christiansen i JUS 2004.49, hvor han på baggrund af den historiske udvikling i administrativ praksis anfører at selvom der har været flere udtalelser om det modsatte, har praksis ikke ændret ved afgørelsen i RR 1972.SM154DEP. Spørgsmålet omkring berigtigelse af vederlag ved indtræden i interessentskaber i form af skævdeling af overskud er ikke før 2004 behandlet i LV. Side 50 af 125

Så kan man stille spørgsmålet, om indførelsen af LL 12B i 1999 104 skulle have ændret ved denne praksis. Det ses dog ikke af hverken lovteksten eller forarbejderne, at vedtagelsen skulle ændre ved den eksisterende praksis omkring kapitalisering af afståelsessummer 105 for vidt angår optrapningsordninger i forbindelse med indtræden i interessentskaber, ligesom den heller ikke synes at ændre ved selve definitionen af løbende ydelser. Vedtagelsen præcisere blot, at der skal ske kapitalisering af de løbende ydelser og bestemmer hvordan disse skal behandles skattemæssigt. I praksis vedrørende løbende ydelser, såvel før som efter LL 12B, er det fast antaget, at aftaler om betaling af løbende ydelser i form af overskudandele/aftægtsydelser i forbindelse med overdragelse af skatterelevante aktiver, skal kapitaliseres og lægges til grund for beregning af afståelsessummer. 106 En tidsbestemt skævdeling af overskud i form af en optrapningsordning, kan måske sidestilles 107 med en overskudsafhængig ydelse, men det ændre ikke ved, at praksis tidligere har fastslået at en sådan ydelse ikke kan betragtes som løbende ydelse der skal kapitaliseres. Det kan på den baggrund konkluderes, at afgørelse i TfS 2004.849LR, for så vidt angår de løbende ydelser, er udtryk for en ændring i praksis, som ikke kan indføres med tilbagevirkende kraft.. 108 104 105 106 107 108 Lov 1999-06-02 nr. 386 ved lovforslag LFF 1999-03-25 nr. 212. LL 12B blev indført for at undgå den dobbeltbeskatning som eksisterede i forbindelse med gensidige bebyrdende aftaler om løbende ydelser. Det følger af de almindelige bestemmelser i AL 40 og den dertil hørende praksis, at der ved overdragelse af skatterelevante aktiver skal opgøres en kontantomregnet afståelsessum, som skal ligge til grund for avanceopgørelsen og dette uanset hvordan betalingen sker. Hvis betalingen sker ved gensidig bebyrdende aftale om løbende ydelser, eksempelvis i form af overskudsandele, skal disse ydelser kapitaliseres og anvendes som afståelsessum. Dette var også gældende før LL 12B. Se tillige Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 612. Se bl.a. TfS 1988.283LSR, hvor der i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse skulle erlægges efterfølgende overskudsafhængigt vederlag. Landsskatteretten fastslog, at disse ydelser skulle kapitaliseres og medregnes til afståelsessummen. Denne afgørelse er fra før LL 12B. Det antages forudsætningsvis i TfS 2004.849LR at optrapningsordningen kan betragtes som en løbende ydelse i henhold til LL 12B. Det kan tillige nævnes at der heller ikke i Told- og Skattestyrelsens rapport tages stilling til om en optrapningsordning er udtryk for en løbende ydelse. Liselotte Hedetoft Madsen antager ligeledes, at der ikke er tale om praksisændring, jfr. TfS 2005.707, idet hun tilsyneladende antager at LL 12B ændre ved den tidligere praksis. Efter det fasttømrede princip i skatteretten, udledt af UfR 1983.8HD. Se tillige Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 75. Side 51 af 125

Det er derimod min opfattelse, at Ligningsrådets begrundelser i TfS 2004.849LR ikke strider mod den i øvrigt eksisterende praksis vedrørende rette indkomstmodtager og indkomstforvridning. 109 Det er præciseret i praksis, at aftaler mellem uafhængige parter i forbindelse med etablering eller indtræden i interessentskaber tillige kan tilsidesættes af skattemyndighederne, hvis der foreligger indkomstforvridning ved et konkret interessefællesskab. Om skattemyndighedernes adgang til at korrigere ikke forretningsmæssig velbegrundede aftaler, når der foreligger konkrete interessefællesskab, kan der afslutningsvis illustreres en særegen problemstilling. Hvis optrapningsordningen i TfS 2004.849LR løb over 9 (eller blot mere end 7 år), ville A ikke længere have samme interesse som B, idet denne i stedet ville have interesse i netop at klassificere mer-betalingen som goodwill, for derved at opnå fradrag for beløbet over 7 år frem for 9 år. Her vil der således ikke længere kunne lægges til grund, at der foreligger interessefællesskab. Lovhjemlen til at foretage en korrektion fremgår for goodwills vedkommende af AL 45, stk. 3 110, men denne bringes som udgangspunkt kun til anvendelse, hvis der er tale om et konkret interessefællesskab mellem aftaleparterne og bevisbyrden herfor påhviler skattemyndighederne. 111 Da skattemyndighederne ikke vil kunne påvise et konkret interessefællesskab, hvis optrapningsordningen løb over 9 år og en aftale som i TfS 2004.849LR kan betegnes som sædvanlig for interessentskaber i de liberale erhverv, bør sagen falde ud til skatteyderens fordel. Det virker ikke særligt hensigtsmæssigt, at sagen skulle falde forskelligt ud, blot fordi perioden for optrapningsordningen øges, men ud fra fortolkning af praksis vedrørende skattemyndighedernes korrektionsadgang ved uafhængige parter, vil dette blive resultat. 109 110 111 Der kan her henvises til LV 2005 E.I.4.1.3.2. og de her refererede afgørelser. AL 45, stk. 3: Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. LV 2005 E.I.2.2. og LV 2005 E.I.4.1.3.2. Se tillige Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 570, hvor det præciseres, at En (anden) objektiv værdi, der er mere pålidelig end den handelsværdi, der er et resultat af forhandlinger mellem parter med modstående interesse, eksistere kun yderst sjældent.. Se også Michael Serup i RR 1990 nr. 7 s. 29, hvor han konkluderer, at Skattemyndighedernes korrektionsadgang synes at være betinget af, at skattemyndighederne påviser et skattemæssigt interessefællesskab, at den pågældende aftales indhold og vilkår er (væsentligt) afvigende i forhold til sædvanlige forretnings- og markedsbestemte aftaler mellem uafhængige parter, samt at der herved er hidført en forvridning af beskatningsgrundlaget i forhold til disse sædvanlige forretnings- og markedsbestemte aftaler. Side 52 af 125

3.4.2. SKÆVDELING I FORBINDELSE MED TAB SOM FØLGE AF DEN SOLIDARISKE HÆFTELSE En naturlig følge af deltagelse som interessent i et interessentskab er den solidariske hæftelse, jfr. kapitel 2.2.2. Den solidariske hæftelse bringes typisk i anvendelse, når interessentskabet bliver kendt erstatningsansvarlig for én af interessenternes ansvarspådragende handlinger eller, når én interessent ikke kan indbetale dennes andel af gæld til interessentskabets kreditorer. Driftstab som følge af betaling af erstatninger mv. skal antageligvis fordeles på baggrund af den solidariske hæftelse, hvormed erstatningen skal fordeles ligeligt mellem interessenterne uden hensyn til disses ideelle andel eller øvrige fordelingsnøgler. 112 Der vil sandsynligvis ofte være en interesse i, at lade den interessent, der har udført den ansvarspådragende handling, og dermed påført interessentskabet et driftstab, bære erstatningen i dennes overskudsandel. En sådan fordelingsaftale vil dog savne forretningsmæssig begrundelse. Det er ikke muligt at støtte denne påstand på baggrund af praksis, men det må antages som en naturlig følge af den solidariske hæftelse i forbindelse med at drive virksomhed i interessentskabsform. I tilfælde hvor interessenter betaler én interessents andel af gæld til kreditorer eller dennes negative kapitalindestående (underskudssaldo), fordi denne ikke selv er i stand hertil, opstår der et regreskrav mod denne interessent, som i realiteten er interessentskabet uvedkommende. Regreskravet opstår udenfor interessentskabet hos interessenterne selv, idet regreskravet kommer til udtryk som et tilgodehavende hos den ikke-betalende interessent. Et eventuelt tab på dette tilgodehavende skal behandles i overensstemmelse med KGLs bestemmelser herom. 113 112 113 Problemstillingen omkring fradragsberettiget kontra ikke fradragsberettiget driftstab vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Der kan henvises til Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 242-252. Som udgangspunkt har personer ikke fradrag for kurstab på tilgodehavende, jfr. KGL 14. Dog følger det af KGL 17, at tab på tilgodehavender erhvervet i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed er fradragsberettiget i henhold til SL 6a. Side 53 af 125

Forholdet om fradragsret for regreskrav opstået som følge af den solidariske hæftelse, er ofte behandlet i praksis, men kun spørgsmålet om fradragsret for de betalende interessenter har været til prøvelse og dette primært i relation til spørgsmålet, om tilgodehavendet kan henføres til den erhvervsmæssige aktivitet i interessentskabet. Kun i enkelte ældre afgørelser har forholdet i relation til fordelingsaftalen været til behandling, hvor en skævdeling af underskud rettelig var udtryk for etablering af lån mellem interessenterne. LSRM 1974.155 Sagen vedrørte en skævdeling af underskud i interessentskabets ophørsår. I alle tidligere år var underskud fordelt ligeligt mellem de to interessenter, men da interessentskabet skulle opløses, var interessent B ikke i stand til at inddække dennes del af underskudssaldoen fuldt ud, hvorfor underskuddet i ophørsåret blev fordelt således, at interessent A fik et større underskud end B. Fordelingen blev tilsidesat af Landsskatteretten. Landsskatteretten begrundede primært sin kendelse på baggrund af fremkomne oplysninger, herunder at driftsresultatet for tidligere år havde været fordelt ligeligt, men det må tolkes således, at skævdelingen i ophørsåret savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsskatteretten tilsidesætter den skæve fordeling, og der korrigeres således, at fordelingen af underskuddet fordeles ligeligt mellem interessenterne. Interessent As inddækning af Bs underskudssaldo må således betragtes som udlån fra A til B. Lånet er sandsynligvis uerholdelig og fradragsberettiget, men ikke nødvendigvis i samme indkomstår som interessentskabet ophører. Kendelser fra den tid savner i høj grad begrundelser og bemærkninger om rettens overvejelser, men begrundelsen for kendelsen er sandsynligvis tillige det forhold, at interessenterne havde en fælles interesse i at klassificere inddækningen af underskudssaldoen som en skævfordeling af underskuddet. Side 54 af 125

Interessefællesskabet består i at klassificere inddækningen af Bs underskudssaldo som en skævdeling af underskuddet, idet A opnår fradrag for tabet i ophørsåret, frem for måske fradrag, når tabet er endelig konstateret. B derved får betalt sin gæld til A (som godt nok betyder, et mindre fradrag i ophørsåret i forhold til, hvis underskuddet var delt ligeligt, men uanset hvad skulle gælden betales med beskattet midler). Udover den førnævnte kendelse findes der ikke nyere afgørelser, hvor skæve fordelinger er anvendt med henblik på udligning af regres mellemværender mellem interessenter i form af inddækning af underskudssaldi mv. 114 Det bemærkes, at spørgsmålet om den fradragsret for tab på medinteressenter ikke vil blive behandlet i afhandlingen og ovenstående omhandler således udelukkende udligning af sådanne tab i forbindelse med skæve fordelingsaftaler. Det afgørende er her igen, om skævdelingen er forretningsmæssig begrundet, eller om andre hensyn, såsom manipulering af fordelingen med henblik på opnåelse af fradragsret for ellers ikke fradragsberettigede formuetab, er lagt til grund. 3.5. SPECIELT VEDRØRENDE UNDERSKUD Som udgangspunkt må det antages, at fordelingsaftaler i tilfælde af underskud tillige skal respekteres af skattemyndighederne, så længe fordelingen er forretningsmæssig begrundet. Også her er der begrænset praksis på området. Der eksisterer dog en interessant Landsretsdom som i al væsentlighed viser, at der ikke er forskel på accept af fordelingsaftalerne, hvis der er underskud i interessentskabet. Dommen illustrerer tillige rækkevidden af godkendelse af forretningsmæssige velbegrundede aftaler i praksis. 114 Se eksempelvis LSRM 1971.38. Side 55 af 125

3.5.1. FORDELING AF UNDERSKUD - UFR 1983.1111ØLD UfR 1983.1111ØLD vedrørte en skævdeling i et interessentskab med 2 deltagere, som medførte, at den ene interessent fik et lille overskud, mens den anden fik et underskud, som var større end det samlede nettooverskud i interessentskabet. Fordelingen blev foretaget således: Interessent 1 Interessent 2 Samlet Skattemæssigt underskud til fordeling i mellem interessenterne - 71.623 Som fordeles således: Arbejdsvederlag på baggrund af arbejdsindsats 83.400 15.750-99.150 Forrentning af kapitalindestående 14.220 1.174-15.394 Rest underskud til fordeling (ligedeling) - 93.084-93.083 186.167 Skattemæssigt underskud at selvangive 4.536-76.159 0 Østre Landsret godkendte den foretagne fordeling, idet fordelingsaftalen ansås for forretningsmæssig velbegrundet. De i sagen omhandlede interessenter var samlevende, hvilket tilsyneladende primært har været årsagen til, at sagen er rejst af skattemyndighederne, som i sine anbringender om, at fordelingsaftalen ikke er gyldig ligger vægt på: 1. Interessefællesskabet og det forhold, at fordelingsaftalen ikke er skriftlig og savnede forretningsmæssig begrundelse. På denne baggrund måtte det antages, at aftalen først var indgået på et tidspunkt, hvor driftsresultatet var kendt, således at fordelingen blev foretaget med henblik på højest mulig skattebesparelse. 2. Arbejdsvederlaget og forretningen er posteret uden effektuerede udbetalinger og derfor ikke gyldige. 3. Underskud kan ikke med skattemæssig virkning kunstigt forhøjes med ikke effektuerede udbetalinger i form af løn og forrentning til interessenterne svarende til, at en enkeltmandsvirksomhed ikke kan gøre dette med skattemæssig virkning. Det forhold, at interessent 2 havde anden personlig indkomst, således at underskuddet kunne modregnes heri, har uden tvivl også været baggrund for, at skattemyndighederne har rejst sagen ud fra et skatteomgåelses synspunkt. Side 56 af 125

Dommen kritiseres i teorien, som værende ikke korrekt og overskuddet for interessent 2 som værende kunstigt frembragt. 115 Østre Landsret afviser alle skattemyndighedernes anbringender med følgende begrundelser: 1. Fordelingsaftalen anses for sagligt og forretningsmæssigt velbegrundet og anses for indgået før resultatet var kendt (dette primært med støtte i vidneudsagn fra regnskabskonsulent). Det forhold at aftalen ikke var indgået skriftligt, og at der bestod et vist interessefællesskab mellem interessenterne var uden betydning. 2. Postering af arbejdsvederlag og forrentning er sket på interessenternes kapitalkonto, hvormed interessenterne er godskrevet disse, hvorfor disse ikke savnede reelt indhold og måtte accepteres. 3. Da de foretagne posteringer i pkt. 2 er accepteret, findes det uden betydning, at sådanne posteringer muligvis ikke kunne tillægges skattemæssig betydning i en enkeltmandsvirksomhed. Østre Landsret finder fordelingsaftalen gyldig og forretningsmæssigt begrundet, således at denne må accepteres af skattemyndighederne. Med hensyn til punkt 2 og 3, så bunder hele problematikken tilsyneladende i en generel misforståelse af de regnskabsmæssige posteringer i forbindelse med bogføring af fordelingsaftalen. I dommens referat anvendes i flere tilfælde ordet postering i forbindelse med fordelingsnøglerne, arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindestående. Dette medfører tilsyneladende en misforståelse af karakteren af disse, idet eksempelvis skattemyndighederne i sine anbringender 116 115 116 Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 238-242, hvor hun anfører, at fordelingsnøglen ikke kan medføre en fordeling, som giver én deltager et overskud og en anden deltager et underskud og overskuddet for interessent 2 skulle derfor være kunstigt frembragt. Dommen ses dog ikke direkte kritiseret andre steder, men Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 910, henviser til Liselotte Hedetoft Madsens kritik, uden at der dog tages stilling til om kritikken er berettiget. Misforståelsen udspringer tilsyneladende fra Landsskatterettens bemærkninger i den ankede kendelse, LSRM 1981.170, idet det anføres Efter de foreliggende oplysninger - herunder at landbrugsbedriften i det pågældende år havde givet underskud, og at dette underskud ved beregning af renter og arbejdsvederlag til fordel for parterne var forøget med poster, der ikke dækkede over effektuerede driftsudgifter - fandt Landsskatteretten ikke grundlag for anden underskudsfordeling mellem parterne end på grundlag af det faktisk konstaterede driftsunderskud på 71.623 kr. Side 57 af 125

nævner disse poster som udgiftsposter uden reelle effektuerede betalinger, hvorfor disse poster ikke vil være at fradrage i det skattemæssige driftsresultat. Men arbejdsvederlaget og forrentning af kapitalindestående er blot fordelingskriterier, jfr. tidligere, der bestemmer, hvorledes det samlede skattemæssige driftsresultat skal fordeles mellem interessenterne. Regnskabsmæssigt bliver beløbene overført til interessenternes kapitalkonti, svarende til, når overskuddet i et kapitalselskab posteres på egenkapitalen 117. Østre Landsret tilsidesætter blot skattemyndighedernes anbringender i pkt. 2 og 3 og tager ikke nærmere stilling til, om der er tale om driftsposter eller fordelingsnøgler. I relation til spørgsmålet om fordeling af underskuddet mellem interessenterne har førnævnte misforståelse ingen betydning, og da aftalen er forretningsmæssig begrundet, skal aftalen accepteres. Det er ligeledes i teorien fremført, at fordeling af et underskud ikke bør medføre, at én interessent får et overskud, mens en anden får en underskud, idet 118 summen af de enkelte bruttoindtægter og bruttoudgifter sætter en grænse for, hvor meget det fremkomne resultat kan skævdeles, således at resultatet ikke med skattemæssig virkning kan fordeles sådan, at det medfører et overskud for den ene deltager og underskud for den anden. Det fremgår af transparensprincippet, at fordeling skal ske på bruttoniveau, hvilket vil sige, at fordeling teoretisk set skal ske linie for linie i interessentskabets regnskab og alle poster, indtægter som udgifter, skal fordeles mellem interessenterne, jfr. tillige tidligere. Den foretagne fordeling i dommen, må antageligvis udspringe af, at der anvendes forskellige fordelingsnøgler, for så vidt angår indtægter og udgifter, idet interessent 1 tilsyneladende har højere andel i bruttoindtægterne end i bruttoudgifterne. 117 118 Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 237, anerkender tillige denne misforståelse og anfører, at dommen er refereret forkert for så vidt angår spørgsmålet om fordelingsnøglerne. Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 189. Side 58 af 125

Som følge af aftalefriheden på området, må det antages, at der ikke er problemer med sådanne forskelle i fordelinger, og så længe fordelingsaftalen er forretningsmæssig begrundet, skal skattemyndighederne acceptere denne. 119 Derfor er der som udgangspunkt ikke noget til hinder for, at én interessent får overskud, mens de øvrige interessenter får underskud. Dette fremgår af efterfølgende eksempel. Eksempel 2. Eksempel på forretningsmæssig begrundet fordeling af underskud i et interessentskab, som medfører, at én interessent får overskud og de øvrige får underskud. Opgørelse af skattemæssig driftsresultat i interessentskabet: Bruttoindtægter 500.000 Direkte omkostninger -300.000 Dækningsbidrag 200.000 Indirekte omkostninger -300.000 Renteindtægter 50.000 Skattemæssigt underskud til fordeling -50.000 som fordeles således i henhold til fordelingsaftale: Interessent A Interessent B Interessent C Interessent D Afstemning Bruttoindtægter fordelt på baggrund af arbejdsindsats 300.000 100.000 50.000 50.000 500.000 Direkte omkostninger fordelt på baggrund af arbejdsindsats -180.000-60.000-30.000-30.000-300.000 Dækningsbidrag 120.000 40.000 20.000 20.000 200.000 Indirekte omkostninger fordelt lige -75.000-75.000-75.000-75.000-300.000 Renteindtægter fordelt på baggrund af kapitalindestående 25.000 5.000 10.000 10.000 50.000 Skattemæssige driftsresultater 70.000-30.000-45.000-45.000-50.000 Hvis nettounderskuddet sætter grænse for, hvor meget underskuddet kan skævdeles, vil det medføre en tilsidesættelse af en ellers forretningsmæssig begrundet fordeling, og fordelingen i eksemplet skulle ændres således, at overskuddet for interessent A skulle fordeles mellem de øvrige interessenter, således at interessent A får et nul-resultat og de øvrige interessenters underskud bliver mindre. 119 Alligevel anfører Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 189, at dommen er forkert, og at fordeling af et underskud ikke bør medføre, at én interessent får et overskud, mens en anden får en underskud. Side 59 af 125

Det forhold, at overskuddet skulle være kunstigt frembragt synes heller ikke korrekt. Såfremt man betragter interessentskabet ud fra et totalt transparensprincip, kan man betragte interessentskabet som to selvstændige enkeltmandsvirksomheder. Antages det tillige, at den foretagne fordeling bygger på reelle forhold, som Østre Landsret konkluderer, ville driftsresultaterne i de to enkeltmandsvirksomheder netop svare til resultatet af den foretagne fordeling. Hvis underskuddet i forbindelse med fordelingen således skulle være kunstigt frembragt, ville dette være tilfældet i alle enkeltmandsvirksomheder, som udviser underskud. Grænsen for rækkevidden af en fordelingsaftale kan herefter modificeres således, at bruttoindtægterne og bruttoudgifterne enkeltvis sætter den beløbsmæssig grænse for, hvor meget resultatet kan skævdeles. I ovenstående eksempel kunne dette illustreres ved, at overskuddet for interessent A i hvert fald maksimalt skulle kunne udgøre DKK 500.000, svarende til bruttoindtægterne. Til støtte for, at en forretningsmæssig velbegrundet fordeling af underskud, udmærket kan medføre overskud for én (eller flere) interessent(er) og underskud for én (eller flere) kan tillige nævnes UfR 1983.1108ØLD. I denne sag tilkendes den ene interessents fradrag for dennes inddækning af medinteressentens andel af underskudssaldo i forbindelse med interessentskabets ophør, selvom medinteressenten havde modtaget årlige arbejdsvederlag i forbindelse med fordelingen af over- og underskud. Østre Landsret godkender den skæve fordelingsaftale, idet de i forbindelse med fordeling af overog underskud, årlige forlods udbetalinger af arbejdsvederlag anses for forretningsmæssig velbegrundet, og den i forbindelse med interessentskabets ophør eksisterende underskudssaldo ikke kunne anfægtes, selvom denne var påvirket af de i årene foretagne skæve fordelinger. 3.6. SKATTEMÆSSIGE AFSKRIVNINGER, GEVINSTER OG TAB I forbindelse med fordelingen af de løbende bruttoindtægter og udgifter, jfr. ovenfor, indgår ikke indkomstvirkninger afledt af skatterelevante aktiver, såsom afskrivninger, gevinster og tab. Side 60 af 125

Det fremgår af transparensprincippet, at interessenterne anses for at eje en ideel andel af interessentskabets bruttoaktiver og bruttoforpligtelser 120. Det fremgår af afsnit 3.3, at den ideelle andel ikke nødvendigvis behøver at svarer til den i fordelingsaftalen aftalte fordeling af over- og underskud. Det fremgår tillige af transparensprincippet, at interessentskabet anses som en nullitet i skatteretten, hvorfor alle indtægter og udgifter blot passerer gennem interessentskabet og beskattes hos de deltagende interessenter. Hertil kan tilføjes, at til- og afgange vedrørende aktiver og forpligtelser ligeledes blot passerer gennem interessentskabet og tillægges/fradrages den skattepligtiges bruttoanpart af de relevante aktiver og forpligtelser. Transparensprincippet anvendes således på post- og transaktionsniveau, hvor det er den enkelte post eller transaktion, som skal fordeles mellem interessenterne. Interessenterne skal føre individuelle saldi på skatterelevante aktiver og foretage individuelle afskrivninger, uafhængig af de øvrige interessenter. I praksis vil over- eller underskuddet skulle fordeles mellem interessenterne, således at interessenternes modtagne over- eller underskud udgør disses overskud af erhvervsmæssig virksomhed før fradrag/tillæg af skattemæssige afskrivninger, gevinster og tab på deres ideelle andel af interessentskabets skatterelevante aktiver og forpligtelser. Interessenternes individuelle beregninger af afskrivninger, gevinster og tab skal beregnes på almindelig vis og interessenterne kan frit vælge, om de vil udnytte afskrivningsretten uafhængig af de øvrige interessenters valg. Hvor fordelingen af over- og underskud aftales år for år, er den ideelle anpart i interessentskabet mere fastlåst, idet ændringer i denne medfører ophørsbeskatning mv., jfr. kapitel 5. 120 Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 901 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 600 samt UfR 1983.318HD, som der ofte er henvist til i praksis, hvor Højesteret tager stilling til den skattemæssige praksis og begrebet ideel andel i interessentskaber. Side 61 af 125

3.7. AFRUNDING Da interessentskaber ikke er selvstændigt skattepligtige, skal over- og underskud fordeles mellem interessenterne i henhold til transparensprincippet, således at beskatning af indkomsten sker individuelt hos de enkelte interessenter. I forbindelse med fastlæggelse af de skattemæssige rammer for fordeling af over- og underskud tager skatteretten afsæt i de selskabsretlige regler for interessentskaber. Det selskabsretlige deklaratoriske udgangspunkt er, at deling af over- og underskud sker ligeligt mellem interessenterne, men har interessenterne indgået aftale om en anden fordeling, skal denne respekteres. Dette er også gældende i skatteretten. Selve fordelingsaftalerne har sjældent været til behandling i praksis, men af praksis kan man udlede en række eksempler på kriterier, som lægger til grund for fordelingen. Kendetegnede ved praksis er, at den selskabsretlige aftalefrihed fuldt ud respekteres. Som eksempler herpå kan nævnes arbejdsindsats, kapitalindsats, hæftelsesindsats mv. Der kan ikke udledes noget entydigt om, hvad der kan accepteres af skattemyndighederne, og afgørelserne er baseret på konkrete vurderinger i de pågældende sager. Det altafgørende er, om aftalen er forretningsmæssigt velbegrundet. Hvis der foreligger et konkret interessefællesskab, hvilket typisk er tilfældet, hvor en given aftale sætter to eller flere parter i en bedre skattemæssig position end alternativet, kan det give skattemyndighederne anledning til at korrigere ud fra princippet om rette indkomstmodtager, såfremt aftalen ikke er forretningsmæssig velbegrundet. Dette er eksempelvis sket i en nyere afgørelse fra Ligningsrådet, hvor en optrapningsordning med skævdeling af overskud i forbindelse med nyindtræden af interessent kom til behandling. Ligningsrådet finder, at optrapningsordningen skal ses som betaling for goodwill og da begge parterne antageligvis har haft en fælles skattemæssig interesse i at klassificere betalingen under overskudsdelingen, giver dette skattemyndighederne anledning til at korrigere. Side 62 af 125

Korrektionen sker ved anvendelse af reglerne om løbende ydelser og der foretages en kapitalisering af det skævdelte overskud i optrapningsordningen, som danner grundlag for beregning af afståelsessummen for goodwill. Dette stridere imidlertid mod tidligere praksis på området, idet det tidligere er fastslået, at optrapningsordninger i forbindelse med indtræden i interessentskaber ikke skal behandles som løbende ydelser. Selvom afgørelsen strider mod eksisterende praksis, så er Ligningsrådets begrundelser i overensstemmelse med det grundlæggende princip om rette indkomstmodtager og indkomstforvridning, og afgørelsen vil sandsynligvis være udtryk for skattemyndighedernes fremadrettede praksis. Rækkevidden af godkendelse af forretningsmæssigt velbegrundede aftaler fremgår af en Landsretsdom vedrørende fordeling af et underskud. I sagen indgår arbejdsindsats som fordelingskriterium, idet interessenterne forlods har ret til at udtage et arbejdsvederlag. Fordelingen udløser herefter et mindre overskud for den ene interessent, mens den anden interessent får et underskud, der er større end det samlet underskud for interessentskabet. Landsretten godkender fordelingen, idet fordelingsaftalen anses for forretningsmæssig velbegrundet. Dommen kritiseres i teorien for ikke at være korrekt, idet fordelingsaftalen ikke skulle kunne foretages således, at én interessent får overskud, mens én anden får underskud. Dette er jeg ikke enig i, idet fordelingen i henhold til transparensprincippet skal ske på bruttoniveau, hvorfor indtægter og udgifter kan fordeles hver for sig med hver sin fordelingsnøgle. Dette kan udmærket resultere i, at én interessent modtager overskud mens én anden får underskud. Dommen er således et stærkt bevis for, at fordelingsaftaler, der er forretningsmæssig velbegrundet, skal accepteres af skattemyndighederne. Side 63 af 125

I skatteretten fungerer transparensprincippet således, at alle transaktioner i interessentskabet skal passerer igennem interessentskabet og fordeles mellem interessenterne, og fordelingen sker på post- eller transaktionsniveau. Hvor indtægter og udgifter frit kan fordeles mellem interessenterne på baggrund af forretningsmæssige velbegrundede kriterier, så ligger fordelingen af aktiver og forpligtelser mere fast, idet disse fordeles på baggrund af den ideelle andel. Da det er selve transaktionen, som skal fordeles, betyder det, at skatterelevante aktiver og forpligtelser fordeles på tidspunktet for køb eller salg. Dette betyder, at afskrivning, tab og gevinster på skatterelevante aktiver ikke indgår i fordelingen af over- og underskud men beregnes individuelt for de enkelte interessenter. Side 64 af 125

4. SÆRSKLIT INDKOMST FRA INTERESSENTSKABER 4.1. INDLEDNING I kapitel 3 er fordelingen af over- og underskud i interessentskaber blevet behandlet, men i forbindelse med interessentskabets drift kan der opstå nogle særlige problemstillinger, hvis interessentskabet indtræder som aftalepart overfor én eller flere af interessenterne. I civilretlig henseende vil interessentskabets kunder/leverandører mv. stå som aftalepart på den ene side overfor interessentskabet, mens aftalen som følge af transparens princippet vil fremstå således, at interessentskabets kunder/leverandører mv. står som aftalepart på den ene side overfor de enkelte interessenter, med disses andel i aftalen på den anden side. Da interessentskaber i civilretlig henseende eksisterer som selvstændige retssubjekter og derfor kan optræde som aftalepart, jfr. kapitel 2.2.1, vil der i civilretlig henseende ikke være noget til hinder for, at interessentskabet kan optræde som aftalepart over for dets interessenter, om end der i den situation kan være tale om et vist interessesammenfald 121. Og da skatteretten i almindelighed tager sit udgangspunkt i civilretten 122, kan der opstå problemer i relation til transparensprincippet i tilfælde, hvor en interessent indgår i en selvstændig økonomisk aftale med interessentskabet. Hvis transparensprincippet anvendes herpå, vil den interessent, der er aftalepart på begge sider, have indgået en aftale med sig selv. En sådan aftale vil som udgangspunkt ikke kunne gøres gældende skattemæssigt. Derudover kan der opstå en række afgrænsningsproblemer for så vidt angår denne slags aftaler, og om disse kan tillægges skattemæssig virkning for de deltagende interessenter. Problemstillingen opstår specielt, hvor interessenter stiller aktiver til rådighed for interessentskabet, men kan også opstå ved almindeligt køb eller salg til og fra interessentskabet 123. Hvis aktiver 121 122 Svarende til interessesammenfaldet ved aftaler mellem et selskab og dennes hovedaktionær. Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 98-100, og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 1, side 54-57. Side 65 af 125

indskydes til eje i interessentskabet, indgår aktivet i interessentskabets fællesformue og indskuddet vil påvirke den pågældende interessents kapitalkonto. Indskud af aktiver til eje i interessentskabet er principielt også omfattet af problemstillingen, men er der tale om skatterelevante aktiver og forpligtelser, skal indskuddet behandles efter reglerne om delkøb og delsalg, jfr. kapitel 5.4.4. Aftalen kan eksempelvis være leje af en ejendom, som interessentskabet driver virksomhed fra, som så ejes af én af interessenterne privat, eller der kan være tale om vareleverancer fra en af interessenternes enkeltmandsvirksomhed mv. Men også låneaftaler til eller fra deltagende interessenter og lønaftaler mv. kunne være omfattet. Disse former for aftaler har forholdsvis ofte været til prøvelse i praksis, som efterhånden har fastlagt, hvorledes disse skal behandles i skatteretten. Afgrænsningsproblemer i den forbindelse vil blive gennemgået nærmere i afsnit 4.3. Praksis er fattig på dette område og den praksis der eksisterer, er primært opstået i tilfælde, hvor der kan opstå skattemæssig spekulation i klassificering af en indkomst. Formålet med kapitlet er herefter at illustrere problemstillingen og analysere, hvorledes transparensprincippet skal anvendes på denne type aftaler. Analysen vil ske med udgangspunkt i teorien på området og praksis. 4.2. SÆRSKILT INDKOMST I RELATION TIL TRANSPARENSPRINCIPPET Som det fremgår af kapitel 3.2, anvendes transparensprincippet på deltagende interessenter i interessentskaber. fortsat 123 Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 197 199, anfører, at det afgørende her er, om der er tale om et aktiv, som er indskudt til brug i interessentskabet, idet aktiver indskudt til eje i interessentskabet vil anses for at være en del af fællesformuen, og betragtes som en del af den pågældendes interessents kapitalkonto. Hun tager således udelukkende stilling til problemstillingen i relation til anlægsaktiver, men køb og salg af omsætningsaktiver vil også være omfattet af problemstillingen. Side 66 af 125

Konsekvensen heraf er, at den interessent, der har indgået en aftale med interessentskabet af forretningsmæssig karakter, kommer til at optræde både som sælger og køber i aftaleforholdet. Interessenten selv på den ene side og interessenten på den anden side, med en andel svarende til dennes ideelle andel i interessentskabet. Her ses tydeligt en forskel på sammenspillet mellem civilretten og skatteretten, idet den skatteretlige respekt for civilretten ikke kan gøres fuldt ud gældende. I skatteretten er det således nødvendigt at foretage en selvstændig kvalifikation af en sådan aftale 124, og aftalen skal behandles i overensstemmelse med transparensprincippet. Liselotte Hedetoft Madsen behandler problemstillingen og opstiller nogle teoretiske alternative løsninger på problemet 125, hvoraf hun anfører den mest korrekte løsning til at være følgende: (1) Den omhandlede aftale skal opdeles i én del, der vedrører den/de interessent(er), som er aftalepart på begge sider, og én resterende del. Den første del skal omklassificeres til overskudsandele for de omhandlende interessenter, mens den resterende del af aftalen indgår i den almindelige fordelingsaftale. Selvom Liselotte Hedetoft Madsen anfører, at denne metode er den mest rigtige, så konkluderer hun alligevel, at en anden metode bør anvendes ud for et praktisk synspunkt, idet hun mener, den følgende løsning er den nemmeste løsning at anvende i praksis (2) Aftalen skal betragtes som indgået mellem den/de interessenter som er aftalepart på begge sider, overfor de øvrige interessenter på den anden side. Det formodes, at Liselotte Hedetoft Madsen herved mener, at aftalen i forbindelse med den skatteretlige kvalifikation, skal ændres til kun at omfatte den del af aftalen, som de øvrige deltagere indtræder i, idet der ellers vil opstå en skæv fordeling i forhold til de ideelle andele. Umiddelbart synes forskellen på de to alternativer meget teoretisk, og i praksis vil der da heller ikke være stor forskel i de to metoder. Forskellen på de to løsninger kan illustreres ved følgende eksempel. 124 125 Jfr. Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 98. Jfr. Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 200-201. De forskellige alternativer vil ikke blive behandlet yderligere i afhandlingen og kun Liselotte Hedetoft Madsen konklusioner herom er medtaget i det følgende. Side 67 af 125

Eksempel 3. Eksempel på skattemæssig kvalifikation i relation til transparensprincippet af en lejekontrakt mellem en deltagende interessent og interessentskabet. Lejekontrakt mellem interessent A og interessentskabet Interessent A ejer ejendommen, som interessentskabet anvender. Der er etableret lejekontrakt mellem interessent A og interessentskabet vedrørende lejemålet lydene på en husleje på i alt 100.000 kr. I interessentskabets overskud indgår således husleje betalt til interessent A med 100.000 kr. I fordelingsaftalen i interessentskabet er aftalt ligedeling af overskuddet. Alternativ 1 Regnskabsmæssigt overskud, som fordeles ligeligt mellem interessenterne 400.000 Omklassificering af interessent As andel af husleje (1/4) 25.000 Skattemæssigt overskud til fordeling 425.000 som fordeles således: Interessent A Interessent B Interessent C Interessent D Afstemning Fordelt overskud 100.000 100.000 100.000 100.000 400.000 Omklassificeret husleje 25.000 0 0 0 25.000 Skattemæssige driftsresultater fra interessentskabet 125.000 100.000 100.000 100.000 425.000 Modtaget husleje 100.000 Omklassificeret husleje -25.000 Skattemæssig huslejeindtægt for udlejningsejendom 75.000 Skattemæssig erhvervsindkomst 200.000 Alternativ 2 Regnskabsmæssigt overskud, som fordeles ligeligt mellem interessenterne 400.000 Tilbageførsel af husleje, idet denne aftale behandles særskilt 100.000 Skattemæssigt overskud til fordeling 500.000 som fordeles således: Interessent A Interessent B Interessent C Interessent D Afstemning Fordelt overskud 125.000 125.000 125.000 125.000 500.000 Huslejekontrakt (3/4 af lejemålet) 75.000-25.000-25.000-25.000 0 Skattemæssig erhvervsindkomst 200.000 100.000 100.000 100.000 500.000 I eksemplet optræder interessent A som aftalepart på begge sider af aftalen. Side 68 af 125

I alternativ 1 foretages en omklassificering af interessent As andel af aftalen via interessentskabet således, at interessenten As andel af huslejeudgiften tilbageføres før fordeling af overskuddet. Herved er konsekvensen af, at interessent A står som aftalepart på begge sider udlignet i overskudsfordelingen. Dette resulterer i en forskydning af fordelingsaftalen, idet interessent A ikke deltager i huslejeudgiften, således at interessents overskudsandel udgør 125 TDKK mod de øvrige interessenters overskudsandel på TDKK 100. Da interessent As overskudsandel er korrigeret og denne ikke deltager i egen andel af huslejeudgiften, skal den modtagne huslejeindtægt ligeledes korrigeres hos interessent A, således at den modtagne huslejeindtægt svarer til de øvrige 3 interessenters huslejeudgifts, TDKK 75. I alternativ 2 udskilles hele huslejeaftalen fra interessentskabets overskudfordeling, således at denne behandles særskilt uden for interessentskabet som en aftale indgået mellem interessent A på den ene side og de øvrige interessenter på den anden side. Ved begge løsninger sker der en skattemæssig omklassificering af huslejeaftalen, så denne er indgået med interessent A på den ene side og de øvrige interessenter på den anden. Som det fremgår af ovenstående, er der ingen praktisk forskel på de to løsninger, og slut resultatet er ens, men alternativ 1 virker ikke umiddelbart mere kompliceret end alternativ 2, udover at der tilsvarende skal foretages en omklassificering af huslejeindtægten for interessent A. Problemet ved de to alternativer er, at den skatteretlige kvalifikation af huslejekontrakten får indflydelse på fordelingsaftalen i interessentskabet, hvilket må siges at være et væsentligt indgreb i den ellers civilretlige godkendte fordelingsaftale. Igen skal det påpeges, at dette i al væsentlighed blot er et teoretisk problem, og jeg tiltræder anvendelsen af alternativ 1, men med den væsentlige modifikation, at omklassificeringen skal ske uden for interessentskabet hos interessent A selv og ikke i forbindelse med fordelingen af overskuddet i interessentskabet. Side 69 af 125

Herved ændres ikke ved den etablerede fordelingsaftale i interessentskabet, og de civilretlige forhold i interessentskabet respekteres i videre udstrækning. Landsskatten synes da også at have anvendt en løsning, svarende til alternativ 1, jfr. LSRM 1983.121 126. LSRM 1983.121 Sagen omhandler en deltager i et interessentskab, der var bosiddende i Schweiz. Denne har udover almindeligt kapitalindskud, indskudt lån i interessentskabet, som i forbindelse med opgørelse af indkomsten i interessentskabet er behandlet som lån fra tredje mand. Landsskatteretten omklassificerer interessentens egen andel af lånet som yderligere kapitalindskud og den hertil hørende renteudgift til yderligere overskudsandel. Landsskatteretten foretager en opdeling af lånet, således at den del af lånet, som vedrører interessentens egen andel i interessentskabet, omklassificeres til kapitalindskud/egenkapital. De i interessentskabet fratrukne renter vedrørende den del af lånet, som er omklassificeret til kapitalindskud, omklassificeres til yderligere overskudsandel efter metoden i alternativ 1. Kendelsen respekterer således det civilretlige forhold vedrørende låneaftalen og tillægger denne skattemæssige virkning, selvom interessenten er debitor og kreditor i sammen retsforhold. Det forhold, at interessenten er debitor og kreditor i samme retsforhold, løses ved, at interessentens andel af renteudgifterne omklassificeres til overskudsandel. Kendelsen kan altså tages til indtægt for, at skatteretten i vid udstrækning må respektere de civilretlige spilleregler for interessentskaber og en nødvendig omklassificering må ske i respekt for de civilretlige forhold i interessentskabet, herunder låneaftalen og fordelingsaftalen mv. Det fremgår ikke tydeligt af kendelsen, at omklassificeringen skal ske udenfor interessentskabet hos interessenten selv, jfr. mit forslag til modifikation af alternativ 1, men det må antages, at når 126 Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 202, anfører modsat, at alternativ 1 er kompliceret at anvende i praksis og intet taler for, at domstolene vil anvende alternativ 1. Liselotte Hedetoft Madsen sammenligner med forholdene i Norge og Sverige, og anfører, at metoden i alternativ 1 ikke ses anvendt i andre lande. Dette har ikke betydning for, hvordan denne skal behandles i relation til dansk skatteret. Jeg vil ikke indgå i en nærmere analyse af dette, men blot påpege, at de lande Liselotte Hedetoft Madsen sammenligner med, netop har skattemæssig lovregulering for så vidt angår interessentskaber og aftaler mellem disses interessenter. Side 70 af 125

kendelsen udelukkende omhandler den enkelte interessent og ikke begge interessenter, så bør kendelsen ikke få indvirkning på den anden interessents forhold. Når det i kendelsen anføres, at en del af lånet omklassificeres til egenkapital i interessentskabet, bør dette heller ikke tages til indtægt for, om denne postering skal ske i interessentskabet, men blot et udtryk for, hvordan den omhandlende interessent skal klassificere dennes andel i interessentskabet i selvangivelsen. Afgrænsningen mellem deltagende interessenters kapitalindskud kontra lån er behandlet nærmere i afsnit 4.3.1. Det fremgår ikke yderligere af referatet, om der sker en delvis korrektion af den modsvarende renteindtægt. Det forhold, at interessenten var bosiddende i Schweiz, er tilsyneladende årsagen hertil, idet denne omklassifikation vil være uden betydning for den danske skat 127. Til støtte for påstanden om, at omklassificeringen skal ske udenfor interessentskabet hos den enkelte interessent selv, kan endvidere nævnes, at hvis alternativ 1 anvendes uden modifikationen, så vil den særskilte aftale i førnævnte eksempel skulle ændres, hvis der sker forskydning i ejerandelene i interessentskabet. Dette vil ikke være tilfældet, hvis omklassificeringen sker udenfor interessentskabet hos den enkelte interessent. 4.3. SÆRLIGE AFGRÆNSNINGSPROBLEMER Som anført indledningsvist har praksis i nogle tilfælde behandlet aftaler mellem interessenter og interessentskabet for så vidt angår løn- og låneaftaler. Dette har givet anledning til, at praksis har taget stilling til nogle særlige afgrænsningsproblemer i relation hertil, jfr. efterfølgende. 127 I henhold til den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Schweiz havde bopælslandet beskatningsretten til renter, og lempelse skete efter exemption-metoden, jfr. Bekendtgørelse nr. 117 af 31. oktober 1974 af DBO af 23. november 1973. Side 71 af 125

4.3.1. INTERESSENT ELLER LÅNGIVER Som nævnt i kapitel 3.3.2.2 kan et af kriterierne for fordeling af overskuddet være de enkelte interessenters andel i formuen i form af forretning af den formue, som er stillet til rådighed overfor interessentskabet. Dette vil typisk ske i form af en forlods forrentning af kapitalindeståendet. Ønsker interessenten ikke at betragte de indskudte midler som kapitalindskud (egenkapital), men i stedet som et almindeligt lån (fremmed kapital), så opstår spørgsmålet, om forretningen af dette lån kan ske med selvstændig skattemæssig virkning, jfr. ovenfor. Om indskuddet skal klassificeres som egenkapital eller fremmed kapital for interessentskabet er af afgørende betydning for, hvordan renterne behandles i interessentskabet. Hvis der er tale om egenkapital kan forrentning heraf kun ske i forbindelse med fordelingen af over- og underskud i henhold til fordelingsaftalen, mens forrentningen kan fradrages med skattemæssig virkning i interessentskabets indkomst, hvis der er tale om fremmedkapital, hvormed interessenterne får fradrag for renteudgifterne 128. I praksis vil renteudgifterne på en interessents kapitalindskud ofte blive udgiftsført i interessentskabets regnskab og modposteret på interessenternes kapitalkonti svarende til renteudgifterne på fremmed kapital. Dette forhold har betydet, at praksis i flere tilfælde har taget stilling til om denne renteudgift kan tillægges skattemæssig virkning (fradrag for interessenterne) eller om denne anses som udlodning til interessenterne (led i overskudsdisponeringen). Se efterfølgende eksempel på postering af forrentning af kapitalindestående. 128 Dog skal der for den interessent, som indskyder lånet, ske omklassificering af renterne uden for interessentskabet hos den pågældende interessent selv, jfr. afsnit 4.2 Side 72 af 125

Eksempel 4. Eksempel på postering af forrentning af kapitalindestående. Postering af forrentning af kapitalindestående Resultat før forrenting af kapitalindestående 200.000 Forrentning af kapitalindestående -55.000 Skattemæssigt overskud til fordeling 145.000 som fordeles således i henhold til fordelingsaftale: Interessent A Interessent B Interessent C Interessent D Afstemning Kapitalindestående primo 400.000 300.000 300.000 100.000 1.100.000 Forrentning af kapitalindestående 20.000 15.000 15.000 5.000 55.000 Overskudsandel 35.000 40.000 40.000 30.000 145.000 Kapitalindestående ultimo 455.000 355.000 355.000 135.000 1.300.000 Opgørelse af skattemæssigt resultat Overskudsandel 35.000 40.000 40.000 30.000 Forrentning af kapitalindestående anses som forlods udloddet overskudsandel 20.000 15.000 15.000 5.000 Skattemæssigt resultat fra interessentskab 55.000 55.000 55.000 35.000 Som det fremgår af eksemplet, bliver forrentningen udgiftsført, men i relation til opgørelsen af interessenternes skattemæssige resultater er der blot tale om et forlods beløb i overskudsfordelingen. 129 Praksis har fastslået, at forrentninger af kapitalindestående skal betragtes som en disponering i forbindelse med fordelingen af overskuddet (udbytte), og at forrentningsaftalen i skatteretlig henseende ikke tillægges selvstændig virkning. Det betyder, at interessentskabet renteudgift ikke skal betragtes som en fradragsberettiget renteudgift, men derimod betaling til interessenterne. Det fremgår af TfS 1996.256LSR, refereret i kapitel 3.3.2.2. 130 129 130 Det skal præciseres, at beløbet skal medregnes i interessentens erhvervsindkomst og ikke i dennes kapitalindkomst. Dette følger tillige af LSRM 1955.101. Side 73 af 125

I praksis synes interessentskaber ikke at have problemer med forståelsen for dette, og årsagen til at dette har været til behandling, skyldes nok primært en manglende regnskabsmæssig forståelse hos skattemyndighederne. 131 Afgrænsningen af kapitalindestående overfor decideret aftale om lån (egenkapital/fremmedkapital) til interessentskabet fra en af interessenterne kan dog give anledning til problemer. Det afgørende er, om deltageren kan klassificeres som långiver eller deltager i relation til interessentskabet, herunder specielt om deltageren hæfter solidarisk med de øvrige interessenter for interessentskabets samlede forpligtelser. Hvis deltageren hæfter solidarisk med de øvrige interessenter for interessentskabets samlede forpligtelser, vil denne være at betragte som interessent i interessentskabet med den virkning, at et eventuelt indskud ikke vil kunne betragtes som fremmedkapital. 132 Se endvidere kapitel 2.3.2. Den i afsnit 4.2 nævnte kendelse, LSRM 1983.121, kan i den forbindelse virke en smule besynderlig 133, idet det i sagen omhandlede lån bliver opdelt på dels egenkapital og dels fremmedkapital. Denne opdeling er ikke begrundet nærmere i kendelsen bortset fra, at det anføres, at den del af lånet, der henføres til egenkapital, er opgjort svarende til interessentens ideelle andel. En del af det indskudte lån bevarer således klassifikationen som fremmedkapital, selvom skatteyderens status som interessent ikke anfægtes i kendelsen. Dette antyder, at der ikke skulle gælde en ufravigelig regel om, at interessenters indskud skal klassificeres som egenkapital. Kendelserne fra den tid er fattig på begrundelser, men at Landsskatteretten ikke tager nærmere stilling til afgrænsningen mellem egen- og fremmedkapital kan skyldes, at der i det pågældende interessentskab kun er to interessenter. Den foretagne omklassificering af lånet betyder, at den resterende del, som bibeholder sin klassifikation som fremmedkapital, blot er at betragte som et låneforhold mellem de to interessenter udenfor interessentskabet. 131 132 133 Dette fremgår bl.a. af UfR 1983.1111ØLD, refereret ovenfor i kapitel 3.5.1, hvor skattemyndighederne i sine anbringender forveksler den regnskabsmæssig postering af overskudsfordelingen med fradragsberettigede udgifter. Se også TfS 1996.256LSR. Se Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 184, og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 209. Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 203, kritisere da også denne kendelse. Side 74 af 125

Teori 134 og praksis i øvrigt synes da heller ikke at betvivle udgangspunktet om, at interessenters indskud i interessentskaber som altovervejende hovedregel skal betragtes som egenkapital. Forrentning af interessenters kapitalindskud skal således ikke tillægges selvstændig skattemæssig virkning og i stedet behandles som overskudsandel. 4.3.2. ERHVERVSDRIVENDE ELLER LØNMODTAGER Det er i kapitel 3.3.2.1 nævnt, at kriterier baseret på arbejdsindsat, kan indgå i fordelingen af overeller underskuddet. Det betyder, at fordelingen kan ske ved en forlods udbetaling af beløb, som kan benævnes arbejdsgodtgørelse eller lign. Dette vil tillige ofte blive posteret som i det ovenfor anførte eksempel 4. Men også her kan der være ønske om, at denne transaktion skal betragtes som lønindkomst frem for erhvervsindkomst i form af overskudsandel 135. Der kan tillige være realitetsmæssige forhold som antyder, at der er tale om en løn, hvis for eksempel denne er udtryk for et aftalt honorar, som er uden betydning for interessentskabets endelige over- eller underskud. Dette bringer problemstillingen op, om denne løn kan tillægges selvstændig skattemæssig virkning, med det resultat, at lønnen kan fradrages i indkomsten fra interessentskabet. Igen kan der således opstå afgrænsningsproblemer i relation til, om interessenten kan anses som lønmodtager eller deltager i relation til interessentskabet. I en række afgørelser er det entydigt fastslået, at deltagere i interessentskaber ikke kan betragtes som lønmodtagere 136 i relation til modtaget arbejdsvederlag fra interessentskabet, hvormed det med 134 135 136 Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 909, Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 601, og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 243. Langt de fleste afgørelser, som har været til behandling i praksis vedrørende afgrænsningen mellem overskudsandel eller løn, udspringer af en tidligere bestemmelse (ophævet i 1987) i KSL 24, stk. 1, hvorefter man kunne opnå standard lønmodtagerfradrag. Dette førte til, at deltagere i interessentskaber kunne opnå en skattefordel ved at modtage deres overskudsandel som løn, og dermed klassificere denne som lønindkomst frem for erhvervsmæssig indkomst. UfR 1983.239ØLD, LSRM 1963.51, LSRM 1968.139, LSRM 1973.58 og LSRM 1976.158. Side 75 af 125

forholdsvis stor sikkerhed kan konkluderes, at aktiv deltagelse i interessentskab udelukker klassificering af eventuelle arbejdsvederlag herfra som lønindkomst. 137 Kendelserne fra Landsskatteretten er næsten samstemmende begrundet på følgende vis. Landsskatteretten finder, at matte lægge afgørende vægt på den omstændighed, at klageren som interessent var medejer, og denne følgelig ikke kunne betragtes som lønmodtager i forhold til interessentskabet. Når det er fastslået, at deltagere i interessentskab ikke kan betragtes som lønmodtager i forhold til interessentskabet, så må det indskydes, at dette tilsyneladende ikke er en ufravigelig konklusion. I LSRM 1961.54 bliver en deltagers arbejdsvederlag fra det interessentskab, denne deltager i, godkendt som lønindkomst. LSRM 1961.54 Sagen omhandlede en interessent med en ideel andel på 2/15 i et interessentskab som igen deltog med 3/4 i et rutebilsselskab. Interessenten havde modtaget arbejdsvederlag fra rutebilsselskabet via interessentskabet. Ud fra en konkret vurdering af skatteyderens arbejdsforhold kunne det ikke antages, at klagerens stilling som interessent i rutebilselskabet havde medført, at denne i henseende til dækning af personlige udgifter i forbindelse med lønindtægtens erhvervelse havde haft anden stilling, end den for lønmodtagere i almindelighed gældende. Indkomsten godkendes herefter som værende lønindkomst, som berettiger til lønmodtagerfradrag. Landsskatteretten foretager en konkret vurdering af interessentens arbejdsforhold i interessentskabet, og det forhold, at interessenten har begrænset indflydelse på driften i interessentskabet, har haft indvirkning på kendelsen. Landsskatteretten tager stilling til de i sagen konkrete forhold og interessentens ansættelsesforhold mv., og kendelsen kan derfor ikke anses som værende en generel praksis på området. Dette antyder, at der eksistere en bagatelgrænse, for så vidt angår interessentens indflydelse i interessentskabet med hensyn til, om en indkomst skal klassificeres som lønindkomst eller erhvervsindkomst. 138 137 Det fremgår tillige af Cirkulære om PSL (CIRK 1994-07-04 nr. 129), punkt 3.1.1, hvor afgrænsningen mellem lønmodtager og erhvervsdrivende er behandlet, og det konkluderes, at man ikke i samme retsforhold kan anses som både erhvervsdrivende og lønmodtager. Se tillige Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 149. Side 76 af 125

Hvis en sådan bagatelgrænse eksistere, bør det ikke alene være den ideelle indflydelse i interessentskabet, der sætter den afgørende grænse, men derimod indflydelsen set i forhold til de øvrige interessenters indflydelse, der skal sætte grænsen. 139 Udover en eventuel bagatelgrænse i relation til indflydelsen, må denne suppleres med yderligere konkrete forhold, som tilsiger, at en interessent, som opfylder betingelserne for at være interessent jfr. kapitel 2.3.2, kan klassificere indkomsten som lønindkomst frem for erhvervsindkomst. Som eksempel på konkrete forhold der tilsiger lønindkomst frem for erhvervsindkomst kan nævnes: Hvis lønnen svarer til en tredjemandsløn, og hvis lønnen anses for endelig. Hvis der foreligger en ansættelsesaftale. Ikke deltager yderligere i over- eller underskud udbetaling af tantieme eller overskudsdeling eller lign., vil skabe formodning om erhvervsindkomst. Uanset om ovenstående forhold gøres gældende, så må den altovervejende hovedregel være, at hvis deltageren opfylder betingelserne for at være interessent, herunder hæfter for interessentskabets forpligtelser, så skal indkomsten betragtes som erhvervsindkomst. 4.4. AFRUNDING Særskilte aftaler indgået mellem en interessent i et interessentskab, og interessentskabet kan volde problemer i relation til transparensprincippet, da interessenten kommer til at optræde som aftalepart på begge sider. En sådan aftale kan ikke respekteres skatteretlig. Dette skal løses i relation til transparensprincippet og i respekt for de civilretlige forhold i interessentskabet. fortsat 138 139 Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 227-228, anfører, at der formentlig vil eksistere en bagatelgrænse ved en ideel andel på 1 %, hvilket betyder, at arbejdsvederlag fra et interessentskab til en interessent med en ideel andel på maksimalt 1 % vil kunne klassificeres som lønindkomst. Ud fra Liselotte Hedetoft Madsens bagatelgrænse vil arbejdsvederlag udbetalt fra et interessentskab med 101 deltagere jo kunne betragtes som lønindkomst. Side 77 af 125

Det er gjort gældende, at problemstillingen skal løses ved omklassificering af indkomsten for den interessent, som optræder som aftalepart på begge sider, jfr. alternativ 1 i eksempel 3, men med den modifikation, at omklassificeringen sker udenfor interessentskabet hos interessenten selv. Herved bliver de civilretlige forhold i interessentskabet respekteret, og omklassificeringen ændre ikke ved den i interessentskabet etablerede fordelingsaftale. Se efterfølgende eksempel hvor alternativ 1 i eksempel 3 er modificeret. Eksempel 5. Eksempel på løsning af lejekontrakt indgået mellem én interessent og interessentskabet i relation til transparensprincippet. Modifikation af alternativ 1 i eksempel 3. Lejekontrakt mellem interessen A og interessentskabet Interessent A ejer ejendommen, som interessentskabet anvender. Der er etableret lejekontrakt mellem interessent A og interessentskabet vedrørende lejemålet lydene på en husleje på i alt 100.000 kr. I interessentskabets overskud indgår således husleje betalt til interessent A med 100.000 kr. I fordelingsaftalen i interessentskabet er aftalt ligedeling af overskuddet. Regnskabsmæssigt overskud, som fordeles ligeligt mellem interessenterne 400.000 Skattemæssigt overskud til fordeling 400.000 som fordeles således: Interessent A Interessent B Interessent C Interessent D Afstemning Fordelt overskud 100.000 100.000 100.000 100.000 400.000 Skattemæssige driftsresultater fra interessentskabet før omklassificering 100.000 100.000 100.000 100.000 400.000 Omklassificering af interessent As andel af husleje (1/4) 25.000 Skattemæssige driftsresultater fra interessentskabet 125.000 Modtaget husleje 100.000 Omklassificeret husleje -25.000 Skattemæssig huslejeindtægt for udlejningsejendom 75.000 Skattemæssig erhvervsindkomst 200.000 Side 78 af 125

Særskilte aftaler mellem en eller flere interessenter på den ene side og interessentskabet på den anden side omfatter principielt alle former for aftaler/transaktioner, men er der tale om indskud eller hævning af skatterelevante aktiver, skal disse transaktioner behandles som delkøb og delsalg, jfr. kapitel 5. Særskilte aftaler vedrørende låne- og lønaftaler har ofte været til behandling i praksis, og her er det statueret, at den altovervejende hovedregel er, at såfremt den pågældende interessent opfylder betingelserne for at blive betragtet som interessent, skal al indkomst fra interessentskabet det være sig rente på lån eller løn behandles som led i overskudsdisponeringen og kan ikke tillægges selvstændig skattemæssig virkning. Sådanne aftaler er ikke omfattet af problemstillingen i kapitlet. Vedrørende låneaftaler, har praksis behandlet spørgsmål i relation til afgrænsningen mellem egen- og fremmedkapital, og praksis her er forholdsvis klar. Interessenter som opfylder betingelserne for at blive betragtet som interessent, kan ikke blive betragtet som långiver i en sådan aftale, og lånet skal betragtes som indskud/egenkapital. Rente på et sådant lån skal altså indgå i overskudsfordelingen, jfr. kapitel 3.3.2.2, og kan ikke tillægges selvstændig skattemæssig virkning. For så vidt angår lønaftaler, kommer man på baggrund af praksis frem til samme konklusion, idet interessenter ikke kan betragtes som lønmodtager i relation til indkomsten fra interessentskabet. Praksis har dog en gang taget stilling til et konkret tilfælde, hvor Landsskatteretten godkendte en interessent som lønmodtager i relation til den løn, denne modtog fra interessentskabet. Det afgørende i kendelsen var, at selv om skatteyderen var at betragte som interessent, så havde denne en så begrænset indflydelse på interessentskabet, at denne kunne betragtes som lønmodtager. Dette indikere, at der findes en bagatelgrænse i forbindelse med afgrænsningen af, om interessenter kan betragtes som lønmodtager eller erhvervsdrivende, og at hæftelsen ikke alene skal anvendes som kriterium ved vurderingen. Uanset om en sådan bagatelgrænse skulle eksistere, må den altovervejende hovedregel være at en interessent, som opfylder betingelserne for at blive betragtet som interessent, ikke kan betragtes som lønmodtager i relation til interessentskabet. Side 79 af 125

5. FORSKYDNING I IDEELE ANDELE DELKØB OG DELSALG 5.1. INDLEDNING I kapitel 3 er forholdene omkring fordeling af over- og underskud i interessentskaber behandlet i relation til fordelingsaftaler og transparensprincippet, mens kapitel 4 har behandlet forholdene omkring særskilt indkomst fra interessentskaber. En anden væsentlig skatteretlig problemstilling i relation til transparensprincippet, er forholdet omkring forskydninger i de ideelle andele imellem interessenterne, delkøb og delsalg. Med forskydninger i de ideelle andele menes, at der sker ind- eller udtræden af interessenter i interessentskabet, hvormed der sker forskydning i interessenternes ejerandele i interessentskabet. Delkøb og delsalgs princippet skal anvendes i disse tilfælde. Delkøb og delsalg situationen kan også bringes til anvendelse, uden at der sker forskydning i interessenternes ejerandel i interessentskabet, idet princippet anvendes, når der købes/sælges skatterelevante aktiver fra/til en deltagende interessent, herved sker der ændring i fællesformuen. Formålet med kapitlet er herefter at illustrere problemstillingen og analysere, hvorledes transparensprincippet skal anvendes i forbindelse med delkøb- og delsalgsprincippet. Analysen vil ske med udgangspunkt i teorien på området og praksis. 5.2. BEGREBET IDEEL ANDEL I SKATTERETTEN Som anført i kapitel 2.2.1 anses interessenter selskabsretligt for at eje en nettoandel af interessentskabets formue. Dette er ikke tilfældet skatteretligt. Side 80 af 125

Som tidligere nævnt tager skatteretten som hovedregel sit udgangspunkt i civilretten, men her kan den civilretlige kvalifikation ikke direkte overføres til skatteretten, hvorfor skatteretten er nødsaget til at foretage en selvstændig kvalifikation af begrebet ideel andel 140. Det selskabsretlige deklaratoriske udgangspunkt er, at ejerfordelingen i et interessentskab sker ligeligt mellem interessenterne, således at disses ideelle andele svarer til antallet af deltagende interessenter. Den selskabsretlige aftalefrihed gør dog, at der ikke er noget til hinder for at aftale en anden ejerfordeling. En følge af transparensprincippet er, at interessenter anses for at eje en bruttoandel af hvert enkelt aktiv og passiv i interessentskabet 141. Dette betyder, at hver interessent i relation til transparensprincippet skal behandle dennes ideelle andel af hvert enkelt aktiv og forpligtelse, som om interessenten ejede andelen af denne svarende til ejerskabet i en enkeltmandsvirksomhed. Hver enkelt interessent skal foretage individuelle afskrivninger på skatterelevante aktiver, ligesom kapitalgevinstbeskatning skal ske individuelt på interessentens ideelle andel af bruttoaktivet, jfr. tillige kapitel 3.6. Som nævnt er der ikke selskabsretligt noget til hinder for, at aftale en skæv ejerfordeling i interessentskaber, hvilket tillige må være gældende skatteretligt. Den skatteretlige definition af ideelle andele indikerer da også, at der kan eksisterer forskellige fordelinger for hvert enkelt aktiv i interessentskabet, således at interessenternes ejerandele kan være forskellige for hvert enkelt aktiv. Svarende til aftalefriheden vedrørende fordeling af bruttoindtægter og bruttoudgifter, jfr. kapitel 3. Dette forhold ses ikke behandlet indgående i hverken teorien eller praksis, men det fremgår af en kendelse vedrørende fordeling af goodwill 142 at, så længe aftalen er forretningsmæssig velbegrundet, er der intet til hinder for at aftale forskellige ideelle andele i de indbyrdes aktiver. 140 141 Jfr. Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 98 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 1, side 54. Dette følger primært af UfR 1983.318HD, refereret i afsnit 5.3.1. Se endvidere Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 901 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 600. Side 81 af 125

Det er ikke umiddelbart muligt at finde oprindelsen af det skatteretlige begreb ideel andel, men dets opståen kan tilsyneladende spores til en praktisk løsning med hensyn til interessenters afskrivningsret mv., på disses ideelle andele af interessentskabets aktiver 143. Man kan blot konstatere, at teorien og praksis aldrig har stillet spørgsmålstegn ved anvendelse af den skatteretlige opfattelse af begrebet. I skatteretlig henseende er den ideelle andel udtryk for den enkelte interessents bruttoanpart i interessentskabets aktiver og forpligtelser, og denne anpart ligger som udgangspunkt fast, tilnærmelsesvis svarende til en aktie eller anpart i et selskab. Den ideelle andel er udtryk for interessentens ejerandel i interessentskabet og er ikke udtryk for, hvor stor formue denne har indskudt i interessentskabet, og interessentens ideelle andel i interessentskabet må ikke forveksles med dennes kapitalindestående eller kapitalkonto, jfr. tillige tidligere i kapitel 2.2.1 5.3. DELKØB OG DELSALG Anvendelsen af transparensprincippet betyder, at anskaffelsen af et aktiv 144 i interessentskaber skal fordeles mellem interessenterne, således at disses andel af transaktionen svarer til deres ideelle andel i interessentskabet, jfr. tillige kapitel 3.6. Ligeledes vil et salg af aktiv fra interessentskabet skulle fordeles mellem interessenterne, således at salgssummen fordeles i overensstemmelse med den ideelle andel i aktivet. Dette volder ikke de store problemer i praksis og er blot udtryk for, at transaktionerne skal fordeles mellem interessenterne i henhold til disses ideelle andele, jfr. tidligere, og har principielt ikke noget med begreberne delkøb og delsalg at gøre. fortsat 142 143 144 TfS 1992.56LSR, hvor to revisorers sammenlægning af disses enkeltmandsvirksomheder resulterede i at de hver især opnåede en ejerandel på 50% i det fælles interessentskab. Med hensyn til goodwillen skete der dog en anden fordeling, idet fordelingen og denne skævdeling af goodwill var begrundet i forskellen på de to revisorers arbejdsindsat og klientmasse. Landsskatteretten godkender skævdelingen af goodwill under henvisning til, at der ikke eksisterer noget konkret interessefællesskab, og aftalen derfor må anses for forretningsmæssig velbegrundet. Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 103-104. Dette er principielt også gældende ved påtagelsen af forpligtelser. Side 82 af 125

Begreberne delkøb og delsalg omfatter de tilfælde, hvor der sker forskydninger i interessenternes ideelle andel, således at hver interessent i forbindelse med eksempelvis indtræden af ny interessent, afhænder en del af dennes ideelle andel af aktiver til den nye interessent. 145 Det bemærkes, at delkøb- og delsalgsprincippet tillige anvendes, når der sker ændringer i fællesformuen. Ændringer i fællesformuen kan eksempelvis ske ved en interessents indskud af aktiver. Delkøb og delsalg kan ske hver for sig, eller der kan ske samtidig delkøb og delsalg. Eksempelvis sker der delkøb ved indtræden af ny interessent, mens der for de gamle interessenter vil ske delsalg. Hvis den indtrædende interessent indtræder med en bestående virksomhed (fusion), vil der for alle parter være tale som samtidig delkøb og delsalg. Det bemærkes, at der i det følgende udelukkende vil blive fokuseret på skatterelevante aktiver, som for eksempelvis driftsmidler og goodwill, men princippet om delkøb og delsalg er i princippet gældende for alle aktiver og forpligtelser, om end dette ikke har betydning for hverken afskrivninger eller avancebeskatning. 146 Delkøb- og delsalgsprincippet bringes som nævnt i anvendelse ved ind- og udtræden af interessentskaber, men i tilfældet ved stiftelse af interessentskabet bringes reglerne ligeledes i anvendelse. Hvis der eksempelvis optages en ny deltager i en enkeltmandsvirksomhed, og der derved stiftes et interessentskab, sker der forskydning i de ideelle andele, og delkøb- og delsalgsprincippet bringes i anvendelse. Endelig bringes princippet i anvendelse, hvis der sker forskydning i de ideelle andele ved interessentskabsaftalen, hvor interessenterne indbyrdes aftaler en ny ejerfordeling i interessentskabet. I det følgende vil praksis vedrørende delkøb og delsalg i interessentskaber blive analyseret. 145 146 Praksis vedrørende delkøb og delsalg følger tillige af LV 2005 E.I.6 Princippet om delkøb og delsalg er der ikke megen uenighed om i teorien. Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 902-906, Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 609-616 og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 108-114. Side 83 af 125

5.3.1. PRAKSIS VEDRØRENDE DELKØB OG DELSALG Domspraksis i relation til princippet omkring delkøb og delsalg er primært fastlagt i UfR 1983.318HD, som er den dom der ofte refereres til, når man taler om emnet. UfR 1983.318HD Sagen omhandlede et interessentskab, hvis eneste aktivitet var at eje aktier i et aktieselskab. Der deltog 6 interessenter i interessentskabet, som hver deltog med en ideel andel på 1/6. Interessentskabets aktier blev udloddet til de enkelte interessenter i forhold til disses ideelle andel i interessentskabet. Selvom der ved udlodningen ikke sker nogen regnskabsmæssig forskydning ved udlodningen, idet interessenterne ved udlodning går fra at eje 1/6 af den samlede aktiepost på nom. TDKK 600 til at eje hver sin aktiepost på nom. TDKK 100, statuerer Højesteret, at udlodningen medfører delsalg af aktier fra interessentskabet med avancebeskatning for interessenterne til følge. I forbindelse med udlodning af aktierne sker der umiddelbart ikke nogen formueforskydning imellem interessenter, idet disse hver især har den samme formue både før og efter transaktionen. Hvis man ser på transaktionen i relation til transparensprincippet, sker der dog et delsag af aktier fra interessentskabet, idet udlodningen må være at betragte som skattemæssig realisation af aktierne og må betragtes som salg i relation til ABL, og for interessenterne opstår der således et delsalg af aktier. Konsekvensen af dommen er, at interessenterne skal svare avanceskat af delsalget af aktierne, hvilket kan illustreres ved følgende beregningseksempel. Side 84 af 125

Eksempel 6. Konsekvenser af UfR 1983.318HD. Konsekvenser for én interessent i UfR 1983.318 H Ideel andel af den omhandlede aktiebeholdning på nom. DKK 600.000, 1/6 100.000 Ideel andel af anskaffelsessummen på i alt DKK 146.566, 1/6 24.428 Ideel andel af salgssummen (vurderet kursværdi) på i alt DKK 870.000, 1/6 145.000 Delsalg af aktiver til de øvrige interessenter, 5/6 Salgssum, 5/6 120.833 Anskaffelsessum, 5/6-20.357 Avance 100.476 Beholdning af aktier Nominelt Anskaffelsessum Beholdning før udlodning 100.000 24.428 Afgang, 5/6-83.333-20.357 Tilgang, 5/6 83.333 120.833 Beholdning efter udlodning 100.000 124.904 Som det fremgår af eksemplet, sker der ingen ændringer i interessentens beholdning af aktier, idet denne efter udlodningen har samme nominelle beholdning, men der udløses avancebeskatning på 5/6 af dennes beholdning, svarende til delsalget til de øvrige interessenter. Derudover får interessenten en ny anskaffelsessum på delkøbet fra de øvrige interessenter. Konsekvensen er således, at der udløses beskatning på en transaktion, som umiddelbart er uden økonomiske konsekvenser for interessenterne. Højesteret anfører i sin begrundelse, at da interessentskabet ikke er undergivet selvstændig skattepligt, må beskatningen ske hos de enkelte interessenter. Med henblik på gennemførelsen af denne beskatning har skattemyndighederne anset de enkelte interessenter for ejere af en ideel anpart af hvert enkelt aktiv i interessentskabet. I konsekvens heraf anses interessenterne - som det også er sket i denne sag - for at købe eller sælge anparter i vedkommende aktiv ved stiftelse, udtræden og hel eller delvis opløsning af interessentskabet. Der findes ikke oplyst omstændigheder, der giver tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at denne i fast administrativ praksis benyttede opgørelsesmåde er uanvendelig i det foreliggende tilfælde. Side 85 af 125

Højesteret anerkender 147 herved skattemyndighedernes mangeårige praksis vedrørende delkøb og delsalg, selvom den strikte anvendelse af transparensprincippet kan anses for formalistisk. 148 Højesteret anfører endvidere i sin begrundelse, at ejerskabet af aktierne overgår fra interessentskabet som subjekt til interessenterne med de dertil hørende rettigheder og forpligtelser mv. Herved antages det, at Højesteret lægger stor vægt på de selskabsretlige aftaleforhold i interessentskabet, som nødvendigvis må respekteres. Dommen kan herefter ikke anses for formalistisk, men i stedet viser dommen, at skatteretten så vidt muligt må respektere de civilretlige forhold i interessentskaber, hvormed menes, at interessentskaber civilretlig er retssubjekter, som kan eje aktier. Der refereres ofte til ovennævnte dom, når der tales om delkøb og delsalg for interessentskaber ved forskydninger i de ideelle andele 149, og dommen bekræfter skattemyndighedernes hidtidige praksis på området. Skattemyndighedernes praksis er ofte forud for ovennævnte dom blevet kritiseret, men nu eksisterer der bred enighed om, at delkøb- og delsalgsprincippet skal anvendes i forbindelse med forskydninger i ideelle andele. 150 Delkøb- og delsalgssituationen anvendes, når der sker forskydninger i de ideelle andele, hvad enten forskydningen sker samlet med virkning for interessenternes samlede ejerandel i interessentskabet, eller forskydningen sker for et enkelt aktiv uden virkning for interessenternes samlede ejerandel. 5.3.2. AFSKRIVNINGSLOVEN VED DELKØB OG DELSALG Som det er fastlagt ovenfor, betragtes forskydninger i ideelle andele som delkøb og delsalg, og det er i den forbindelse nærliggende at se nærmere på AL. 147 148 149 150 Se endvidere LV 2005 E.I.6 samt Orla G. Petersen i TfS 1984.383. Der kan henvises til en redaktionel artikel SPO 1979, side 241 (denne savner oplysning om forfatter), hvor Landsskatterettens kendelse forud for UfR 1983.318HD kritiseres. Dommen anføres som formalistisk, og dette suppleres med anbringender om, at beskatning i sådanne tilfælde, hvor der i realiteten ikke sker nogen økonomiske transaktioner, ikke kan være rimelig. Artiklen nævner ikke noget om den skatteretlige respekt for civilretten, og kritikken er heller ikke taget til efterretning i den efterfølgende Højesteretsdom. Det kan umiddelbart være svært at se, hvilken forskydning der sker i de ideelle andele i dommen, men set isoleret på aktieposten, så sker forskydningen for interessenterne indbyrdes ved at de fra at eje 1/6 af nom. DKK 600.000 aktier kommer til at eje 1/1 nom. DKK 100.000 aktier. Se bl.a. forudgående Højesteretsdom i UfR 1982.443HD som bekræftes ved UfR 1983.318HD. Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 112-114. Side 86 af 125

Ved delsalg er konsekvensen for interessenterne, at der skal ske relevant avancebeskatning af de ved delsalget overdragne skatterelevante aktiver. Reglerne for avancebeskatning mv. vil ikke blive gennemgået her, men det er relevant at se på, om delkøb og delsalgs princippet skal behandles som virksomhedsophør eller ej i relation til AL. I den forbindelse er det interessant at se på, efter hvilken bestemmelse delsalg af driftsmidler skal behandles. I AL 5, stk. 2 findes den almindelige bestemmelse om saldoprincippet, hvorefter et salg blot fratrækkes saldoen og kun indirekte påvirker sælgers indkomstopgørelse i form af reducerede afskrivninger i årene efter. I tilfælde, hvor der er tale om virksomhedsophør, skal den almindelige saldometode dog ikke anvendes, idet AL 9 skal anvendes. Efter denne bestemmelse skal der opgøres fortjeneste eller tab, som skal bringes til indtægt/fradrag i ophørsåret. 5.3.2.1. DELSALG VED FORSKYDNING OPFATTES SOM VIRKSOMHEDSOPHØR Efter den almindelige bestemmelser i AL skal afgang af driftsmidler fradrages saldoværdien for driftsmidler, og det vil således være nærliggende at tro, at denne metode anvendes ved delsalg for interessenter. Herved sker avancebeskatningen indirekte i indkomstopgørelsen i form af lavere afskrivninger i de følgende år. Dette er imidlertid ikke tilfældet, da delsag i forbindelse med forskydninger i de ideelle andele i interessentskaber i relation til AL anses som virksomhedsophør og etablering af ny virksomhed. Der skal således ske avancebeskatning af delsalget i overensstemmelse med AL 9, hvorefter avancebeskatning skal ske direkte i ophørs året. Avancen opgøres som forskellen mellem salgssummen for delsalget på den ene side og andel af saldoværdien for delsalget på den anden side. For personer medregnes 90 % af fortjenesten i den skattepligtige indkomst. Side 87 af 125

Baggrunden for, at der skal ske ophørsbeskatning i forbindelse med delsalg, kan ikke udledes af hverken ordlyden i AL eller forarbejderne 151 hertil, men skal til gengæld findes i en omfattende langvarig praksis på området 152, hvorefter forskydninger i ideelle andele i interessentskaber altid anses for virksomhedsophør og etablering af ny virksomhed. Den langvarige praksis på området anføres i teorien som værende udtryk for en snæver fortolkning af virksomhedsbegrebet i AL 153, og den eksisterende praksis kan skyldes Skattedepartementets udtalelser om emnet 154, at delsalg i forbindelse med forskydninger i den ideelle andel altid skal behandles som virksomhedsophør. 155 Stiftelse af interessentskab sidestilles med indtræden, hvorfor der her også sker forskydninger i den ideelle andel. Uanset synes den langvarige praksis på området at være administreret meget konsekvent, og det afgørende er, om der sker forskydning i de ideelle andele, uden henseende til, om der sker opgivelse af virksomhed eller ej. Den eksisterende praksis må således accepteres, selvom denne savner præcis lovgrundlag, og det må formodes, at denne kun kan ændres ved lov. Yderligere til støtte for synspunktet kan nævnes, at i relation til selskabsretten, var det tidligere opfattelsen, at indtræden af en ny interessent medførte opløsning af interessentskabet og stiftelse af nyt. Da interessentskaber med tiden er tillagt større og større retssubjektivitet, er det opfattelsen i dag, at indtræden ikke medfører opløsning. 156 Hvis den skatteretlige praksis er baseret på den tidligere selskabsretlige opfattelse, bør den skatteretlige praksis ligeledes ændres i overensstemmelse med selskabsretten. Der ses dog ikke nogle 151 152 153 154 155 156 Lovbekendtgørelse 2005-09-12 nr. 856 om skattemæssige afskrivninger og forarbejderne til Lov 1998-06-26 nr. 433. Se LV 2005 E.C.2.4.9.1 og grundlæggende i RR 1966.SM32DEP. Den faste praksis på området er i sin helhed tillige bekræftet i en nyere dom, jfr. TfS 2005.642VLD. Se blandt andet Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 904. Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 133, anfører på baggrund af en nærmere analyse af virksomhedsbegrebet i AL, at afgørende for, om der skal ske ophørsbeskatning efter AL 9 er, om forskydningen i de ideelle andele er udtryk for, at der sker opgivelse af virksomhed. Hun anfører i den forbindelse, at der således ikke bør ske ophørsbeskatning i alle tilfælde, hvor der sker forskydninger i den ideelle andel. RR 1966.SM32DEP, hvor Skattedepartementet udtaler, at indbyrdes forskydninger i interessenters ejerforhold betragtes som overdragelse, der er omfattet af reglerne om særlig indkomstskat. Det fremgår tillige af TfS 1985.51LSR, at udtræden af et interessentskab og fortsættelse af samme virksomhed i enkeltmandsvirksomhed anses for virksomhedsophør og etablering af ny virksomhed. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 639. Side 88 af 125

henvisninger til de selskabsretlige regler i forbindelse med formalisering af hverken den administrative praksis eller litteraturen. 157 Man må ligeledes antage, at der i de fleste tilfælde heller ikke vil eksistere motiver fra skatteydernes side til at anfægte den eksisterende praksis. Dette fordi personer i henhold til AL 9, stk. 4 opnår en rabat på 10 % af avance ved at betale avanceskatten med det samme (forudsat indtræden udløser en avance), frem for udskydelse af avanceskatten i form af lavere afskrivninger de kommende år, jfr. AL 5. Det skal her præciseres, at delsalget udelukkende betragtes som virksomhedsophør ved forskydninger i de ideelle andele, idet ændringer i fællesformuen i form af eksempelvis en interessents indskud af driftsmidler ikke skal behandles som virksomhedsophør for interessenterne. Det må således konstateres, at det afgørende for om delsalg skal behandles som virksomhedsophør i relation til AL er, om der sker forskydninger i de ideelle andele, jfr. tillige efterfølgende. 5.4. DELKØB OG DELSALGS SITUATIONER I det foregående er det fastlagt, at der i forbindelse med forskydninger i den ideelle andel i interessentskaber samt ændringer i fællesformuen sker delkøb og delsag af interessenternes ideelle andel af brutto aktiver og forpligtelser i interessentskabet. Det er ligeledes gjort gældende, at der i forbindelse med delsalg sker virksomhedsophør og eventuelt etablering af nyt interessentskab, såfremt der sker forskydninger i de ideelle andele. I afsnittet vil konsekvenser af delkøb og delsalg af skatterelevante aktiver i forskellige situationer blive beskrevet. Ikke alle delkøb- og delsalgssituationerne er behandlet i praksis, men beskrivelsen vil så vidt muligt blive beskrevet med udgangspunkt i praksis samt teori på området. Det bemærkes, at der hverken tages stilling til, hvordan selve vederlagene erlægges eller, hvordan transaktionerne behandles regnskabsmæssigt. 157 I forbindelse med optagelse af interessent i en enkeltmandsvirksomhed sker der antageligvis ophør og stiftelse af interessentskab på ny. Side 89 af 125

I forbindelse med en interessents indtræden i interessentskab vil den aftalte handelspris, som den indtrædende interessent skal betale for den ideelle andel i interessentskabet, kunne erlægges på to måder kontant eller ved lån fra de sælgende interessenter. Ligeledes vil placeringen af vederlaget kunne ske på to måder enten i fællesformuen i interessentskabet eller hos de sælgende interessenter personligt. I den forbindelse kan opmærksomhed henledes på det forhold, at selve vederlaget kan være sløret i form af eksempelvis skæve fordelinger af overskud og optrapningsordning for indtrædende interessenter. Se nærmere herom i kapitel 3.4.1. De i det følgende beskrevne situationer er gældende, uanset hvordan aftalen omkring betalingen er udformet. Eksemplerne er suppleret med beregningseksempler, jfr. appendiks 1-6. 5.4.1. INDTRÆDEN DELSALG TIL INDRÆDENDE INTERESSENT 158 Ved indtræden af en ny deltager i interessentskab 159 sker der for de gamle interessenter delsalg til den indtrædende interessent, således at den indtrædende køber en andel af hver af de gamle interessenters ideelle andel i interessentskabet. Den afhændede andel afhænger dels af den enkelte interessents ideelle andel før indtræden, dels af den ideelle andel efter indtræden. Hvis der er to interessenter i interessentskabet, der hver ejer en ideel andel på ½ i interessentskabet, og det i forbindelse med indtræden af ny interessent er aftalt, at de tre (nye) interessenter skal eje en ideel andel på 1 / 3, vil der for hver af de gamle interessenter ske et delsalg på 1 / 3 af deres gamle ideelle andele på ½. 158 159 Se appendiks 1 for eksempel på beregning. Her tænkes på, at en ny deltager optages i interessentskabet og denne indtræder uden eksisterende virksomhed. Hvis der sker indtræden af en deltager, som indtræder med en enkeltmandsvirksomhed med henblik på at fortsætte denne virksomhed i interessentskabet eksempelvis sammenlægning af to enkeltmandsvirksomheder er der tale om fusion som er beskrevet i afsnit 5.4.3. Side 90 af 125

Som det er beskrevet tidligere, skal salget af driftsmidler for de gamle interessenter behandles som virksomhedsophør efter AL 9, idet der i forbindelse med indtræden sker forskydning i de ideelle andele. Der skal herefter opgøres en avance, svarende til salgssummen for delsalget med fradrag af saldoen på driftsmiddelsaldoen, som kan henføres til delsalget. 160 At delsalget af driftsmidler skal behandles som virksomhedsophør, kan kritiseres, jfr. tidligere, idet der ikke sker opgivelse af virksomheden, men den langvarige praksis herom må betragtes som ubestridelig. 161 Hvis der i forbindelse med delsalget sker salg af goodwill, vil der også her skulle opgøres en avance. Da goodwill skattemæssigt afskrives efter den lineære metode, er det uden betydning, om delsalget opfattes som virksomhedsophør eller ej. Avancen opgøres som salgssummen for delsalget med fradrag af den skattemæssige værdi af goodwill, som kan henføres til delsalget. 162 5.4.2. UDTRÆDEN DELKØB FRA UDTRÆDENDE INTERESSENT 163 Ved en deltagers udtræden af interessentskab sker der for de fortsættende interessenter delkøb af den udtrædende interessents ideelle andel i interessentskabet og delkøbet afhænger igen af den enkelte interessents ideelle andel. 160 161 162 163 Beregning af afgangen på driftsmiddelsaldoen: ((driftsmiddelsaldo før delsalget / ideel andel før * ideel andel efter) driftsmiddelsaldo før delsalget) se i øvrigt appendiks 1. For personer medregnes 90% af den opgjorte avance til den skattepligtige indkomst, jfr. AL 9, stk. 4. Se senest TfS 2005.642VLD, hvor Landsretten anfører, at Landsskatterettens afgørelse om, at avancen ved salget skal beskattes efter AL 9, stk. 1, er i overensstemmelse med den mangeårige, faste administrative praksis, som Skatteministeriet har påberåbt sig, og som ikke kan anses for at være i strid med bestemmelserne i AL 5 og 9. A. Dommen er en bekræftelse af de tidligere afgørelser herom, jfr. bl.a. TfS 1989.130HD og LSRM 1976.146. Beregning af afgangen vedrørende goodwill: ((skattemæssig værdi før delsalget / ideel andel før * ideel andel efter) skattemæssig værdi før delsalget), hvor den skattemæssige værdi svarer til afskrivningsgrundlaget med fradrag af foretagne afskrivninger tidligere år se i øvrigt appendiks 1. Se appendiks 2 for eksempel på beregning. Side 91 af 125

Her sker der tilsvarende forskydning i de ideelle andele, hvorfor salget for den udtrædende interessent skal behandles som virksomhedsophør, hvilket her virker naturligt, idet den udtrædende interessent ophører med at drive den pågældende virksomhed. 164 Udtræden af interessentskab kan ligeledes ske ved, at den udtrædende interessent afhænder dennes ideelle andel direkte til tredjemand. Dette vil være uden skattemæssige konsekvenser for de tilbageværende interessenter, idet der ikke sker forskydninger i de ideelle andele. Dette er bekræftet i nyere praksis i TfS 2000.195LSR. 165 Derved kan man stille spørgsmålet, om en udtrædende interessents salg af ideel andel til de tilbageværende interessenter, som umiddelbart herefter sælger denne til tredjemand, ligeledes kan ske uden skattemæssige konsekvenser. Dette er imidlertid ikke tilfældet, da dette civilretligt må anses for to selvstændige transaktioner, uanset at salget til tredjemand sker til samme værdier. I en tidligere kendelse kommer Landsskatteretten 166 dog frem til, at salget af en ideel andel til de tilbageværende interessenter, som umiddelbart herefter sælger andelen til tredjemand, kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for de tilbageværende interessenter. Landsskatteretten tager ikke stilling til de konkrete aftaler, men begrunder kendelsen med, at det må anses for naturligt og bedst stemmende med de faktiske økonomiske forhold at stille klageren (red. tilbageværende interessent), som om der var handlet direkte mellem den udtrædende og den indtrædende interessent. Kendelsen må kritiseres for at være i strid med de civilretlige forhold, idet der er afgørende forskel på, om der etableres én aftale om salg mellem den udtrædende interessent og de nye interessenter, 164 165 166 Om den udtrædende interessent påbegynder ny virksomhed indenfor samme branche er uden betydning og skal ligeledes behandles som virksomhedsophør, jfr. TfS 1985.51LSR. Det følger tillige af definitionen af virksomhedsbegrebet i AL, at ALs bestemmelser skal anvendes særskilt på hver enkelt virksomhed, jfr. LV 2005 E.C.2.4.9.2. Driver man flere virksomheder, skal der eksempelvis føres en driftsmiddelsaldo for hver virksomhed. Det følger af TfS 2000.195LSR, hvor en skatteyder anså en medinteressents direkte salg af ideel andel til tredjemand, at have forhøjet anskaffelsessummen på dennes egen skattemæssige goodwillsaldo, således at denne kunne bringes til fradrag i avancen ved senere salg. Landsskatteretten nægter skatteyderen fradrag for anskaffelsessummen, da der ikke anses for at være sket delsalg for skatteyderen. LSRM 1975.27, hvor en skatteyder ønskede at fradrage tab på goodwill i forbindelse med køb af ideel andel fra medinteressent og umiddelbart herefter sælger til tredjemand. Landsretten nægter fradrag for tabet under henvisning til, at aftalerne udligner hinanden. Side 92 af 125

eller to særskilte aftaler én mellem udtrædende interessent og tilbageværende interessenter og én mellem tilbageværende interessent og den nye. 167 Der er bred enighed om, at henset til respekten for de civilretlige forhold, vil en konstruktion, hvor en udtrædende interessent først afhænder dennes ideelle andel til de tilbageværende interessenter, som herefter afhænder denne andel til tredjemand, anses for to selvstændige aftaler. Og da den første aftale indebærer forskydning i de ideelle andele, må denne aftale rettelig udløse delsalg for den udtrædende interessent og delkøb for de tilbageværende interessenter. I Landsskatterettens begrundelse i den nyere kendelse i TfS 2000.195LSR, lægges der afgørende vægt på, at der ved den udtrædende interessents direkte salg til den indtrædende interessent hverken skete forskydninger eller ændringer i interessentskabets samlede formue. Hermed lægger Landsskatteretten afstand til begrundelsen i den tidligere kendelse, hvor der blev lagt vægt på slutresultatet af dispositionerne. Hvis Landsskatteretten i den tidligere kendelse havde taget stilling til, om der var sket forskydninger i forbindelse med aftalerne, må det formodes, at Landsskatteretten ville være nødsaget til at skille de to aftaler fra hinanden og derved ville være kommet frem til det modsatte resultat. Landsskatterettens kendelse i LSRM 1975.27 må herefter anses for værende forkert. 5.4.3. FUSION OG SPALTNING SAMTIDIG DELKØB OG DELSALG 168 Fusion af interessentskaber kan eksempelvis ske ved sammenlægning af to interessentskaber, to enkeltmandsvirksomheder 169 eller ved, at der indtræder interessent i et eksisterende interessentskab, som i forbindelse med indtræden indskyder dennes egen enkeltmandsvirksomhed. Ved spaltning sker der opsplitning af interessentskabet eller udtræden af interessent, som medtager andel af virksomheden. 167 168 169 Se Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 152, Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. kilde 2, nr. 2, side 614 og Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 915-916. Se tillige Ole Bjørn i SR-skat 2000, side 97. Se appendiks 3 og 4 for eksempel på beregning. Ved sammenlægning af to enkeltmandsvirksomheder sker der stiftelse af interessentskab. Side 93 af 125

I denne situation vil der for alle parter ske forskydning i de ideelle andele og dermed samtidig delkøb og delsalg. Hvis der eksempelvis er to interessenter i interessentskabet, som hver ejer en ideel andel på ½ i interessentskabet og der i forbindelse med indtræden af ny interessent, som indskyder dennes enkeltmandsvirksomhed, er aftalt, at de tre (nye) interessenter skal eje en ideel andel på 1 / 3, vil der for hver af de gamle interessenter ske et delsalg til den indtrædende interessent på 1 / 3 af deres gamle ideelle andel på ½, mens der for den indtrædende interessent vil ske delsalg til de gamle interessenter af 2 / 3 af dennes virksomhed. Nå man taler om fusion og spaltning, kan det lede tankerne over på de selskabsretlige regler herom. Der findes grundlæggende to metoder, hvorefter man kan gennemføre en fusion. Sammenlægningsmetoden, hvor to selskaber sammenlægges og videreføres, også kaldet egentlig fusion samt overtagelsesmetoden, hvor et selskab i sin helhed overdrages til et andet selskab, også kaldet uegentlig fusion. 170 Ved sammenlægningsmetoden opløses de fusionerende selskaber og aktionærerne i de to fusionerende selskaber modtager aktier i det ved fusionen nystiftede selskab. Ved overtagelsesmetoden opløses det indskydende selskab og aktionærerne i det indskydende selskab modtager aktier i det fortsættende selskab. Spaltning kan ligeledes ske, enten ved at selskabets formue i sin helhed overdrages til andre selskaber, eller en del af virksomheden udspaltes (gren spaltning) og overdrages til en anden virksomhed. 171 Skatteretligt kan begge metoder anvendes, og da selskaber er selvstændig skattepligtige vil der som udgangspunkt udløses ophørsbeskatning for de selskaber, som ophører ved fusion eller spaltning. 172 170 171 172 Se ASL 143. De selskabsretlige regler for fusion vil ikke blive gennemgået yderligere. Metoderne kunne for så vidt angående spaltning benævnes opsplitningsmetoden eller overdragelsesmetoden. Opmærksomheden kan henledes på muligheden for gennemførsel af skattefri fusion og spaltninger efter fusionsskatteloven. Dette vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Side 94 af 125

Overføres disse begreber til interessentskaber skatteretligt, så kan forskellen på de to metoder illustreres ved behandlingen af delsalget for den indtrædende eller udtrædende interessent, jfr. førnævnte eksempel. Se tillige appendiks 3 og 4. I eksempel beregningen i appendiks 3 er sammenlægningsmetoden anvendt, idet alle parter foretager delsalg, således at parterne hver især opnår en ideel andel på 1 / 3 af alle aktiverne. Hvis man i stedet skal anvende overtagelsesmetoden, skal fusionen foretages som en todelt aftale, således at den indtrædende interessent først skal overdrage dennes enkeltmandsvirksomhed i sin helhed til interessentskabet, hvorefter denne indtræder og fortager delkøb af de i interessentskabet værende aktiver efter interessentskabets overtagelse af enkeltmandsvirksomheden. Den afgørende forskel på de to metoder, er således, at den indtrædende interessent ved overtagelsesmetoden først foretager helsalg af virksomheden og derefter delkøb af aktiver fra det gamle interessentskab samt delkøb af dennes egne gamle aktiver. Herved udløses avancebeskatning af hele den indtrædende interessents virksomhed, og hvis handelsværdien overstiger de skattemæssige nedskrevne værdier, vil den udløste beskatning være højere ved overtagelsesmetoden end ved sammenlægningsmetoden. Ved spaltning, jfr. appendiks 4, ligger forskellen i, om den udtrædende afhænder hele dennes ideelle andel i interessentskaber, hvorefter denne køber den medtagne gren af virksomheden fra interessentskabet, eller om der sker decideret opsplitning af interessentskabet, således at der for alle parter sker samtidig delsalg og delkøb af ideelle andele. I appendiks 4 sker der en decideret opsplitning at interessentskabet, således at den udtrædende foretager delsalg af den ideelle andel i den del af virksomheden, som ikke medtages, mens der sker delkøb af den del af virksomheden, som medtages. Med udgangspunkt i den civilretlige aftalefrihed på området må det konkluderes, at begge metoder er anvendelige og der er hverken civilretlig eller skatteretlig være noget til hinder for, at gennemføre en fusion eller spaltning ved én aftale efter sammenlægningsmetoden (opsplitning), eller en todelt aftale efter overtagelsesmetoden (gren spaltning). Hvilken metode, der skal anvendes skatteretligt i relation til interessentskaber, findes der ikke megen bidrag om, hverken i praksis eller litteraturen, men af en Landsretsdom fremgår det, at en Side 95 af 125

skatteyder ikke med skattemæssig virkning kunne foretage helsalg for derefter, at købe en ideel andel tilbage i forbindelse med indtræden. 173 TfS 1987.17VLD, hvor en skatteyder i forbindelse med indskud af ejendom i interessentskab ønskede at betragte dette som et helsalg og efterfølgende delkøb. Herved vil skatteyderen have gennemført indtræden ved en todelt aftale, hvor denne, for så vidt angår dennes ideelle andel, havde foretaget et delsalg til sig selv. Landsretten underkender (og ændrer dermed Landsskatterettens afgørelse i TfS 1984.30LSR) dette og anser skatteyderen for at have foretaget et delsalg svarende til summen af de øvrige interessenters ideelle andele. Det må således antages, at sammenlægningsmetoden som udgangspunkt skal anvendes, også selvom fusionen sker ved en todelt aftale hvor de(n) indtrædende interessent(er) ved aftalen foretager helsalg af virksomheden for derefter at foretage delkøb af ideelle andele. Delsalg af driftsmidler skal igen her behandles som virksomhedsophør efter AL 9, da der ved fusion og spaltning sker forskydning i ideelle andele. 5.4.4. INDSKUD ELLER UDLODNING AF SKATTERELEVANT AKTIV 174 Indskyder en interessent et aktiv i interessentskabet, anses dette for delkøb for de øvrige interessenter i interessentskabet og delsalg for den indskydende interessent, mens det modsatte er tilfældet ved udlodning. Indskud og udlodning kan sidestilles med henholdsvis delsalg og delkøb for den pågældende interessent, svarende til summen af de øvrige interessenters ideelle andele. Den resterende del af aktivet, svarende til den pågældende interessents ideelle andel, anses herefter for en intern overførsel for interessenten. 173 174 Sagens nærmere omstændigheder drejede sig om anskaffelsestidspunktet for skatteyderens ideelle andel i ejendommen, idet hvis denne var anskaffet i forbindelse med indtræden, skulle der ikke svares afståelsesafgift, men i stedet almindelig indkomstskat af avancen. Skatteyderen påklagede dommen til Højesteret, som fritog skatteyderen for betaling af afståelsesafgift, men Højesteret tog ikke stilling til om der skete helsalg eller delsalg, men foretog i stedet en nærmere vurdering af, om anskaffelsen var sket i næringsøjemed eller anlægsøjemed (dagældende frigørelsesafgiftslov 9, hvorefter der skulle betales afståelsesafgift ved udstykning i anlægsøjemed). I en eksempelberegning i TfS 1997.925 er der ved sammenlægning af to enkeltmandsvirksomheder tillige anvendt sammenlægningsmetoden, således at begge interessenter foretager delsalg og delkøb af disses respektive enkeltmandsvirksomheder. Se appendiks 5 og 6 for eksempel på beregning. Side 96 af 125

I forbindelse med den interne overførsel eksisterer der et konkret interessefællesskab, og værdiansættelsen kan blive underlagt skattemyndighedernes prøvelse i overensstemmelse med AL 45, stk. 3. Hvis den interne overførsel sker i forhold til interessentens private formue, vil der ikke udløses skattemæssige konsekvenser 175, hvilket derimod vil være tilfældet, hvis overførslen sker til eller fra en af interessentens andre virksomheder. Det er herefter nødvendigt at afgøre, hvordan denne overførsel skal ske 176, og der findes umiddelbart to metoder. I det følgende tages udelukkende stilling til behandlingen af et indskud, idet konklusionerne ved udlodning af et aktiv vil være den samme. (1) Interessentens saldoværdi for det pågældende aktiv efter reduktion af delsalg til de øvrige interessenter overføres til saldoværdien for den ideelle andel i interessentskabet. Herved sker der succession i saldoværdien for det pågældende aktiv. (2) Interessentens ideelle andel af handelsværdien fratrækkes sammen med delsalget til de øvrige interessenter saldoværdien for den anden virksomhed i overensstemmelse med AL 5 og tillægges saldoværdien for den ideelle andel i interessentskabet. Forholdet, hvor en skatteyder overfører et aktiv fra én virksomhed til en anden, er ikke direkte reguleret i AL, men det fremgår af AL 4, stk. 1, at overgår et driftsmiddel til/fra privat benyttelse eller delvis erhvervsmæssig benyttelse, fra/til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles dette som salg, og som salgssum skal anvendes handelsværdien på tidspunkt for ændringen, svarende til løsning nr. 2. 177 Om denne betragtning direkte kan overføres til de tilfælde, hvor der sker overførsel af udelukkende erhvervsbenyttede aktiver mellem to virksomheder er dog tvivlsomt, idet bestemmelsen er indført for at undgå muligheden for, at overføre ellers skattepligtige erhvervsgevinster til skattefrie kapitalgevinster efter SL 5. 175 176 177 I henhold til AL 4, stk. 1 skal handelsværdien anvendes ved overførsel fra privatformuen og dette følger af SL 5, at private kapitalgevinster er skattefrie. Opmærksomheden henledes på, at der i henhold til AL 5 skal der føres en samlet driftsmiddelsaldo for hver enkelt virksomhed. Se LV 2005 E.C.2.3. Delvis erhvervsmæssige benyttede aktiver behandles særskilt for det enkelte aktiv, jfr. AL 11. Side 97 af 125

Et andet bidrag til løsning kunne være KSL 26A, stk. 2, hvoraf det fremgår, at overførsel af erhvervsmæssige benyttede aktiver mellem ægtefæller skal ske til den skattemæssige saldoværdi (succession), jfr. løsning nr. 1. Den afgørende forskel mellem de to betragtninger, er anvendelsen af det pågældende aktiv, og hvis der ved overførslen mellem to virksomheder ikke er tale om ændring i anvendelsen, skal princippet i AL 4, stk. 1 ikke kunne gøres gældende. 178 Ses indskuddet ud fra en civilretligt synspunkt, vil der utvivlsomt være tale om en overdragelse mellem selvstændige retssubjekter, hvilket ikke vil være tilfældet, hvis et aktiv i sin helhed overføres mellem en skatteyders to virksomheder. Dette kunne indikere, at man skulle betragte indskuddet som helsalg for den indskydende interessent, hvorefter denne foretager delkøb af aktivet i overensstemmelse med dennes ideelle andel. Herved bliver handelsværdien i sin helhed fratrukket saldoværdien i den anden virksomhed og delkøbet bliver tillagt saldoværdien for den ideelle andel i interessentskabet, hvilket svarer til løsning nr. 2. Men som det fremgår af kapitel 4, vil der her opstå en konflikt i relation til transparensprincippet i skatteretten, idet den indskydende interessent herved vil optræde både som sælger og som køber i overdragelsen. Hvis den løsning, som anvendes i kapitel 4, overføres hertil, vil resultat blive, at den indskydende interessents ideelle andel af købesummen for aktivet skal modregnes i salgssummen, hvormed resultatet vil svare til løsning nr. 1, uden at der herved er taget stilling til, om den resterende saldoværdi skal overføres til saldoværdien for den ideelle andel i interessentskabet. Efter min opfattelse skal overførslen af restsaldoen for det pågældende aktiv ske ved succession efter princippet i løsning nr. 1 og løsningen i nr. 2, må kun være gældende, hvis der i forbindelse 178 Hvis en skatteyder kan overdrage et driftsmiddel fra dennes enkeltmandsvirksomhed til ægtefællens enkeltmandsvirksomhed, som derefter overdrager denne tilbage til ægtefællens ideelle andel i interessentskab, så vil begge disse overdragelser være omfattet af KSL 26A, stk. 2. Dette må kunne sidestilles med tilfældet hvor skatteyderen overdrager aktiver fra dennes enkeltmandsvirksomhed til dennes ideelle andel i interessentskab. Side 98 af 125

med indskuddet er tale om ændringer i selve anvendelsen af aktivt. Løsning nr. 1 er anvendt i eksempelberegningen i appendiks 5. Hvis indskud og udlodning udelukkende påvirker fællesformuen i interessentskabet, og der ikke sker forskydninger i de ideelle andele, skal delsalget ikke behandles som virksomhedsophør, jfr. AL 9, men behandles efter den almindelige saldobestemmelse i AL 5, jfr. tidligere. 179 Hvis indskud og udlodning derimod sker i forbindelse med stiftelse og opløsning af interessentskabet, vil der ske forskydninger i de ideelle andele med det resultat, at delsalg skal behandles efter reglerne om virksomhedsophør i AL 9. 5.5. KORT VEDRØRENDE GOODWILL Når goodwill i forbindelse med forskydninger i ideelle andele specielt nævnes her, skyldes det, at det ofte er diskuteret i teorien og ofte har været til behandling i praksis. Specielt goodwill i de liberale erhverv har været til debat. I forbindelse med forskydninger i ideelle andele, skal goodwill ligeledes betragtes som delkøb og delsalg, og der skal i den forbindelse ske avancebeskatning, jfr. eksemplerne i appendiks 1-4. Avancebeskatning af goodwill sker efter AL 40. Dette volder øjensynligt ikke store besværligheder, hvis der rent faktisk sker opgørelse 180 og betaling for goodwill, men i praksis ses ofte, at der i forbindelse med delkøb og delsalg ikke tages stilling til hverken goodwillens størrelse eller betalingen heraf. Dette kan eksempelvis være tilfældet ved sammenlægning af flere enkeltmandsvirksomheder eller interessentskaber, men også ved en indtræden af interessenter er der i praksis set, at den indtrædende interessent ikke betaler for goodwill. 179 180 Dette kan indirekte udledes af TfS 1999.49LSR, hvor Landsskatteretten giver skatteyderen medhold i, at delvis delsalg af driftsmidler ikke skal behandles som ophør af virksomhed. Den grundlæggende teori omkring goodwill begrebet i skatteretten, herunder selve værdiansættelsen af goodwill og betalingen heraf (eksempelvis ved løbende ydelser efter LL 12B), vil ikke blive behandlet i afhandlingen, da dette ligger uden for afhandlingens emne. Side 99 af 125

Hvis der i forbindelse med delkøb og delsalg eksisterer konkret interessefællesskab, har skattemyndighederne mulighed for at korrigere aftaler, der ikke anses for forretningsmæssig velbegrundet, jfr. kapitel 3.4. Dette er eksempelvis tilfældet hvis en mer-betaling i forbindelse med indtræden i interessentskab sløres i form af en ikke forretningsmæssig velbegrundet fordelingsaftale. Her har skattemyndighederne korrigeret, således at der sker overdragelse af goodwill ved løbende ydelse. Der er dog her tale om en ændring i praksis for så vidt angår den løbende ydelse, jfr. kapitel 3.4.1. I de liberale erhverv 181, her tænkes specielt på advokatinteressentskaber, eksisterer der en mangeårig praksis, hvor interessenter kan ind- og udtræde uden betaling for goodwill. Denne metode benævnes ofte som københavner-modellen eller nøgen ind nøgen ud. 182 Modellen ses ikke at være anfægtet i praksis og er principielt godkendt af skattemyndighederne, jfr. Rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill ved sammenlægning, opsplitning og ind- og udtræden af personejede advokat- og revisionsvirksomheder fra december 2003. 183 Rapporten er udarbejdet i samarbejde med repræsentanter fra Advokatrådet, Foreningen af Registrerede/Statsautoriserede revisorer og Told- og Skattestyrelsen med henblik på opnåelse af enighed om den fremtidige behandling af goodwill i advokat- og revisorinteressentskaber. Modellen går ud på, at nye deltagere i et (advokat) interessentskab kan indtræde uden at betale for goodwill og tilsvarende ikke modtager betaling for goodwill ved udtræden. Baggrunden for modellen er ifølge Advokatrådet, at deltagerne ikke ønsker at påtage sig nogen konkurrencemæssige bindinger, således at deltageren ved udtræden kan fortsætte virksomhed og medtage kunder mv. 181 182 183 Problemstillingen omkring goodwill gøres særligt gældende i de liberale erhverv. Årsagen hertil ligger i definitionen af goodwill, idet goodwill i de liberale erhverv ofte er tilknyttet den enkelte interessent frem for interessentskabet som sådan. Se Rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill ved sammenlægning, opsplitning og ind- og udtræden af personejede advokat- og revisionsvirksomheder, december 2003 samt LV 2005 E.I.6. Se tillige LV 2005 E.I.6. Side 100 af 125

Modellen ses i praksis kun anvendt i advokatbranchen, og det fremgår af rapporten, at det er almindeligt, at der sker betaling for goodwill i revisionsbranchen, hvilket primært bunder i det forhold, at interessenterne i revisionsbranchen typisk vil være pålagt konkurrenceklausuler. Told- og Skattestyrelsens kommentarer til københavner-modellen er, at modellen principielt kan accepteres, men er modellen suppleret med en aftale om skævdeling af overskud eller optrapningsordning 184, vil dette indikere at der ved indtræden sker en form for mer-betaling, som må anses som betaling for goodwill. Told- og Skattestyrelsen anerkender dog, at såfremt der foreligger økonomiske og skattemæssige modstående interesser 185, skal aftalen som udgangspunkt respekteres af skattemyndighederne, også selvom der ikke sker betaling for goodwill og der er etableret optrapningsordning eller skævdelingsaftale. Se i øvrigt kapitel 3.4.1. Rapporten er implementeret i LV fra og med 2004, men det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om ny praksis, men blot en konstatering af, at der ikke gælder en særlig praksis for advokat- og revisionsinteressentskaber. Det må formodes, at Skattemyndighederne i fremtiden vil have større fokus på goodwill spørgsmålet i forbindelse med ind- og udtræden af interessentskaber, og særligt udtage tilfælde, hvor københavner-modellen er anvendt sammen med en optrapningsordning til prøvelse. 186 5.6. AFRUNDING Som følge af transparensprincippet anses interessenter i skatteretligt henseende for at eje en ideel bruttoandel af interessentskabets bruttoaktiver og bruttoforpligtelser, hvorimod de i selskabsretlig henseende anses for at eje en ideel andel af nettoformuen i interessentskabet. 184 185 186 Det vil ofte være tilfældet, at en ny interessent først efter en årrække deltager i fordelingsaftalen på lige fod med øvrige interessenter og indtil da er omfattet er en optrapningsordning. Se rapportens side 15. Det antages således, at aftalen er forretningsmæssigt velbegrundet. Se i øvrigt TfS 2004.849LR refereret i kapitel 3.4.1. Side 101 af 125

Dette betyder, at interessenter i forbindelse med forskydninger i de ideelle andele anses for at have foretaget delkøb og/eller delsalg af deres respektive ideelle andel i hvert enkelt bruttoaktiv og brutto forpligtelser. Også i tilfælde, hvor der sker ændringer i fællesformuen i interessentskabet, eksempelvis ved interessenters indskud eller hævning af aktiver, sker der delsalg og delkøb. At interessenter i relation til skatteretten anses for at eje en ideelle andel af hvert bruttoaktiv i interessentskabet, fremgår af domspraksis i UfR 1983.318HD, hvor Højesteret anerkender skattemyndighedernes mangeårige praksis vedrørende delkøb og delsalg. I forbindelse med forskydninger i de ideelle andele sker der delkøb og/eller delsalg for interessenterne, idet disses ideelle andele i bruttoaktiverne ændres. Når der sker forskydninger i de ideelle andele, anses dette i relation til AL for virksomhedsophør, og etablering af ny virksomhed, og delsalg af driftsmidler skal behandles efter AL 9, således at der i ophørs året sker avancebeskatning af forskellen mellem salgssummen for delsalget og andel af den skattemæssige saldoværdi. At delsalg altid anses for virksomhedsophør fremgår ikke direkte af AL eller forarbejderne hertil, men af skattemyndighedernes mangeårige praksis på området. Specielt formaliseret i Skattedepartementets udtalelse i RR 1966.SM32DEP, hvoraf det fremgår, at alle forskydninger i ideelle andele skal behandles som virksomhedsophør. Denne generelle betragtning med hensyn til forskydningerne kan kritiseres, idet ikke alle forskydninger i ideelle andele bør betragtes som virksomhedsophør. I forbindelse med indtræden af interessent i interessentskab synes det således ikke korrekt, at anse dette for virksomhedsophør for de sælgende interessenter. Den mangeårige praksis administreres dog meget konsekvent af skattemyndighederne og domstolene, hvorfor den må formodes kun af kunne ændres ved lov. Forskydning i ideelle andele kan ske ved ind- og udtræden af interessentskabet eller fusion og spaltning. Ved fusion sker der tilsvarende indtræden af en eller flere interessenter, som i den Side 102 af 125

forbindelse indskyder anden virksomhed i interessentskabet, mens der ved spaltning tilsvarende sker udtræden, hvor den udtrædende medtager andel af virksomheden i interessentskabet. I forbindelse med udtræden anses den udtrædende interessents direkte salg af ideel andel til tredjemand ikke at have skattemæssige konsekvenser for de tilbageværende interessenter, idet der ikke sker forskydning i de ideelle andele. Der sker blot en udskiftning af interessenten. Ved delsalg eller delkøb i forbindelse med ændring i fællesformuen, eksempelvis interessenters indskud og hævning af skatterelevante aktiver, sker der ikke forskydning i de ideelle andele og delsalget i den forbindelse skal ikke behandles som virksomhedsophør. I forbindelse med en interessents indskud eller hævning opstår der en problemstilling om, hvordan den pågældende interessents egen ideelle andel skal behandles i forhold til AL. Hvis der eksempelvis sker indskud af et skatterelevant driftsmiddel fra interessentens anden virksomhed, skal den skattemæssige saldoværdi for aktivet nedskrives med salgssummen ved delsalget til de øvrige interessenter. Den resterende saldo er udtryk for den indskydende interessents egen ideelle andel af aktivet. AL giver ikke noget svar på hvordan restsaldoen skal overføres, men det er godtgjort, at denne skal overføres med en værdi svarende til saldoværdien, således at der sker succession i de foretagne afskrivninger og overførslen sker uden skattemæssige konsekvenser. Side 103 af 125

6. AFSLUTNING Formålet med afhandlingen har været at belyse og analysere de skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber. I det følgende foretages en opsummering af de enkelte kapitler. 6.1. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM Der findes kun få selskabsretlige regler for interessentskaber og drift af virksomhed i interessentskabsform, er forbundet med en høj grad af aftalefrihed. Praksis har med tiden tillagt interessentskaber selvstændig retssubjektivitet på flere og flere retsområder, således at man i dag generelt kan anse interessentskaber som selvstændige retssubjekter. Skatteretligt findes der ingen særlig lovgivning for interessentskaber, og i skatteretten er interessentskaber ikke tillagt retssubjektivitet. Hermed er interessentskaber ikke selvstændig skattepligtig, og beskatningen af indkomst fra interessentskaber sker hos de deltagende interessenter. På baggrund af en analyse af dels afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattepligtige subjekter, dels afgrænsningen af interessentskabsdeltagelse overfor anden deltagelse kan der opstilles nogle skatteretlige krav for interessentskaber og dets deltagere. Dette er foretaget i kapitel 2. Det afgørende kriterium er spørgsmålet om deltagernes hæftelse, og hvor der i selskabsretten lægges vægt på den formelle hæftelse, så lægges der i skatteretten vægt på den reelle hæftelse, idet det er afgørende at deltagernes hæftelse er forbundet med en reel økonomisk risiko. På baggrund af praksis er det godtgjort, at reelle generelle hæftelsesbegrænsninger medfører, at et interessentskab mister dets status som interessentskab. Når praksis fratager interessentskabet dets skatteretlige status som interessentskab, bliver der sjældent taget konkret stilling til, hvordan selskabet så skal beskattes, men den naturlige følge af generelle hæftelsesbegrænsninger vil være, at samvirket bliver omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2. Side 104 af 125

Det antages såvel selskabsretligt som skatteretligt, at konkrete hæftelsesbegrænsninger overfor enkelte kreditorer ikke medfører, at et interessentskab mister dets status som interessentskabet. Dette er dog ikke prøvet i praksis. Når hæftelsen ikke har kunnet lægges til grund ved afgrænsningen, er der af praksis udledt en række andre kriterier, som taler for, at samvirket kan klassificeres som interessentskab. Dette er specielt sket i afgrænsningen overfor foreninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6. Af kriterier, der taler for, at der foreligger interessentskab, kan nævnes få deltagere, begrænset udskiftning af deltagere, énstemmighed ved beslutninger, erhvervsmæssig formål mv. Det er godtgjort, at medejendomsretten i praksis betragtes som betingelse for at deltageren kan fratrække underskud og afskrivninger og ikke alene stå som betingelse, for om deltageren kan anses som interessent. Det præciseres, at afgrænsningen af interessentskabet og dets deltagere skal ske ud fra en samlet bedømmelse af det samlede aftalekompleks i samvirket. Dette bunder primært i den store aftalefrihed, der findes for interessentskab, idet der fra interessentskab til interessentskab kan være stor forskel på de indgåede aftaler mv. Afgrænsningen af interessentskaber overfor andre ikke skattepligtige subjekter er ikke afgørende, idet den skattemæssige behandling af indkomst mv. fra disse vil være ens, om end der for enkelte typer eksisterer særregler i skattelovgivningen. 6.2. FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD I INTERESSENTSKABER I kapitel 3 er foretaget en analyse af, indenfor hvilke rammer interessentskaber kan fordele over- og underskud fra interessentskabet mellem de deltagende interessenter. Da interessentskaber ikke er selvstændigt skattepligtige, skal over- og underskud fordeles mellem interessenterne i henhold til transparensprincippet, således at beskatning af indkomsten sker individuelt hos de enkelte interessenter. Side 105 af 125

Det er her godtgjort, at den selskabsretlige aftalefrihed tillige gøres gældende i skatteretten, således at deltagerne i interessentskaber frit kan aftale, hvordan over- og underskud skal fordeles. Af praksis på området fremgår det tydeligt, at hvis der ikke eksisterer et konkret interessefællesskab i mellem to eller flere af interessenterne, og fordelingsaftalen er forretningsmæssig velbegrundet, så skal skattemyndighederne acceptere denne. Dette fremgår modsætningsvis af en nyere interessant afgørelse fra Ligningsrådet, hvor en skævdelt fordelingsaftale i form af en optrapningsordning bliver omklassificeret til goodwill, da skattemyndigheder på baggrund af det eksisterende konkrete interessefællesskab vurderer at fordelingsaftalen ikke er forretningsmæssig velbegrundet. Ligningsrådets begrundelser i afgørelsen er i overensstemmelse med det grundlæggende princip om rette indkomstmodtager og indkomstforvridning, og vil sandsynligvis være udtryk for skattemyndighedernes fremadrettede praksis, mens selve omklassificeringen af fordelingsaftalen i form af løbende ydelser strider mod tidligere praksis på området. Rækkevidden af skattemyndighedernes godkendelse af forretningsmæssige velbegrundede aftaler er illustreret ved domspraksis, hvor skattemyndighederne godkender en skævdeling af et underskud fordelt således, at den ene interessent får overskud, mens den anden interessent får et underskud, der er større end det samlede underskud. Denne aftale blev godkendt som værende forretningsmæssig velbegrundet, selvom der i sagen tydeligvis eksisterende et interessefællesskab. 6.3. SÆRSKILT INDKOMST FRA INTERESSENTSKABER I de tilfælde, hvor én interessent indgår i en særskilt aftale med interessentskabet, kan dette volde problemer i relation til transparensprincippet, idet interessenten derved kommer til at optræde som aftalepart på begge sider af aftalen. Dette er behandlet i kapitel 4. Problemstillingen er illustreret ved, at en interessent udlejer en ejendom til et interessentskab, og herved skal interessentskabet betale en husleje til interessenten. Den pågældende interessent står således som udlejer og modtager husleje, men indtræder samtidig som lejer med en andel af husleje udgiften. Civilretligt er der ingen problemer med en sådan aftale, idet interessentskabet anses som en retssubjekt, og aftalen er dermed indgået mellem to selvstændige retssubjekter. Denne problem- Side 106 af 125

stilling skal løses i relation til transparensprincippet og så vidt muligt respektere de civilretlige forhold i aftalen. Det er gjort gældende, at problemstillingen skal løses ved, at der for den interessent, der optræder som aftalepart på begge sider, skal ske en omklassificering af indkomsten i forbindelse med denne interessents indkomstopgørelse for henholdsvis interessentskabet og den særskilte virksomhed. Omklassificeringen skal ske udenfor interessentskabet hos interessenten personligt, således at interessents andel af aftalen omklassificeres til overskudandel fra interessentskabet. Den modsvarende indkomst, i den særskilte virksomhed, reduceres, så denne svarer til de øvrige interessenters andel i aftalen. Herved bliver de civilretlige forhold i aftalen herved respekteres. Det er godtgjort, at ikke alle former for særskilte aftaler mellem interessenter og interessentskaber falder indenfor problemstilling. Det fremgår af praksis, at særskilte låne- og lønaftaler ikke kan accepteres af skattemyndighederne og tillægges selvstændig skattemæssig virkning for interessentskabet. Det er godtgjort, at som alt overvejende hovedregel, så kan en deltager, som opfylder betingelserne for at være interessent, ikke i samme retsforhold anses som långiver eller lønmodtager. Dog kan der tilsyneladende, på baggrund af en enkelt administrativ afgørelse, eksistere en bagatelgrænse for så vidt angår lønaftaler mellem interessenter, der har meget begrænset indflydelse i interessentskabet i forhold til de øvrige interessenter. 6.4. FORSKYDNING I IDEELLE ANDELE DELKØB OG DELSALG En grundlæggende forskel på den selskabsretlige og den skatteretlige definition af interessentskaber er ejerbegrebet. Selskabsretligt anses interessenter for at eje en nettoandel af formuen, mens de skatteretlige anes for at eje en ideel bruttoandel af aktiver og forpligtelser i interessentskabet. Side 107 af 125

Dette betyder, at interessenter i forbindelse med forskydninger i ejerandelene skatteretligt anses for at have foretaget delkøb og/eller delsalg af deres respektive ideelle andele i hvert enkelt aktiv og forpligtelse. Hvis der sker ændringer i fællesformuen, skal dette ligeledes behandles som delkøb og delsalg for interessenterne. Princippet omkring delkøb og delsalg af skatterelevante aktiver er analyseret i kapitel 5. Det er godtgjort, at praksis vedrørende delkøb og delsalg er særdeles fasttømret, hvilket primært skyldes Højesteretsdommen i UfR 1983.318HD, hvor skattemyndighedernes mangeårige administrative praksis accepteres. Det er således godtgjort, at når der sker forskydninger i de indbyrdes ideelle andele i interessentskabet eller ændringer i fællesformuen, skal delkøb- og delsalgsprincippet i alle tilfælde anvendes. Forskydninger i ideelle andele kan ske ved ind- eller udtræden af interessentskabet eller ved fusion og spaltning af interessentskabet, mens ændringer i fællesformuen kan ske ved interessenters indskud eller hævning af skatterelevante aktiver. Der kan henvises til appendiks 1 6 for praktiske beregningseksempler vedrørende delkøb og delsalg. Det betyder omvendt, at der ved en interessents direkte salg af ideel andel i interessentskab til tredjemand ikke sker delkøb eller delsalg for de øvrige interessenter, idet der herved ikke sker forskydninger i de ideelle andele. I relation til AL er det fasttømret i praksis, at i tilfælde, hvor delsalg er udløst af forskydninger i de ideelle andele, skal dette betragtes som virksomhedsophør og etablering af ny virksomhed. Herved skal delsalget af driftsmidler behandles efter AL 9 og ikke den almindelige saldo bestemmelse i AL 5. Denne praksis kan kritiseres, da ikke alle forskydninger bør betragtes som virksomhedsophør. Eksempelvis synes det ikke korrekt at betragte interessenters delsalg til en indtrædende interessent som virksomhedsophør. Uanset denne kritik, så anvendes den eksisterende praksis meget konsekvent, hvorfor det må formodes, at denne kun kan ændres ved lov. Side 108 af 125

7. SUMMARY IN ENGLISH Chapter 1: Objective of the thesis The objective of the thesis is to describe and analyse the tax consequences of active participation in partnerships in Denmark. Below is a summary of the various chapters. Chapter 2: Partnership as corporate form Both as regards corporate law and tax law, there are very few statutory rules governing partnerships, and the establishment of a partnership involves a high degree of freedom of contract. As regards tax law, partnerships are not considered independent legal entities and they are therefore not independently liable to pay tax. In practice there are a number of tax law requirements for partnerships and people participating in them. To obtain status as a partnership it does not suffice to conclude a corporate law agreement on unlimited liability, as such liability must also in terms of tax law involve an actual financial risk for the participants. General limitations of liability will have the effect that the enterprise will lose its status as partnership whereas it is assumed that actual limitations in liability vis-à-vis the individual creditors do not affect the legal partnership status of the enterprise. Criteria which indicate the existence of a partnership include few participants, limited replacement of participants, unanimity in decision-making, business objectives etc. Co-ownership in assets of the partnership is considered a condition for the partners to be entitled to deduct depreciation and amortisation and losses, but is not on its own considered enough to obtain the status of partner in a partnership. Side 109 af 125

In connection with the classification of partnerships and its partners, it is necessary to make a concrete assessment of the total agreement basis in the individual partnership and emphasis should not be placed on the individual criteria. Chapter 3: Distribution of profit and loss in partnerships As partnerships are not independently liable to pay tax, profit and loss in partnerships are distributed among the partners who thus become liable to pay tax in accordance with the principle of transparency. The freedom of contract applies in respect of tax law as the partners are free to enter into agreements on the distribution of profit and losses between them. The tax authorities must accept a distribution agreement if there is no concrete community of interest between two or more partners, and the agreement is considered justified business-wise. Justified distribution keys include distribution on the basis of effort, investment, degree of liability etc. Chapter 4: Separate income from a partnership As partnerships do not exist as legal entities under tax law, problems may be encountered if a partner enters into a separate agreement with the partnership. Such an agreement is acceptable under civil law, but in relation to tax law, the partner will become a party to the agreement on both sides and must be considered as having concluded an agreement with himself. Such agreements are not acceptable under tax law. Such problems must be solved in relation to the principle of transparency and with due respect paid to the aspects of civil law. One solution to the problem may be that the income for the partner who acts as a party on both sides of the agreement is reclassified. Such reclassification must take place with the partner personally outside the partnership as this ensures compliance with civil law aspects. Side 110 af 125

Separate salary and loan agreements are not acceptable under tax law, as partners in the same legal relationship as a predominantly applied main rule cannot be considered both partner and employee or lender. Chapter 5: Changes in ideal shares part purchases and part sales A basic difference between corporation law and tax law is the definition of the concept of ownership in partnerships. As regards corporation law, a partner is considered to own an ideal share of the net assets, whereas partners are, under tax law, considered to own an ideal gross share of assets and liabilities in the partnership. This means that partners in connection with changes in the ideal shares are, under tax law, considered to have made part purchases and/or part sales of their various ideal shares of each individual asset and liability of the partnership. The principle concerning part purchases and part sales is also applied in case of changes in the joint assets in connection with partners contribution to or withdrawal of assets. A part sale of tax-relevant assets in connection with a change in the ideal shares is, under tax law, considered discontinuation of the enterprise and set-up of a new one. Side 111 af 125

8. APPENDIKS BEREGNINGER Appendiks 1: Eksempel på indtræden i interessentskab Samlet Interessent A Interessent B Interessent C Ref Forudsætninger: Interessent A og B driver interessentskab i fællesskab med lige store ideelle andele. Pr. 1. januar 2004 optages i henhold til aftale interessent C i interessentskabet. Alle tre interessenter skal eje lige store andele af interessentskabet, hvorfor de hver efter Cs indtræden vil eje en ideel andel på 1/3. Handelsværdien for de i interessentskabet værende aktiver og gæld, herunder goodwill, er opgjort pr. 1. januar 2004, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): Driftsmidler 150.000 25.000 25.000-50.000 Goodwill 2.000.000 333.333 333.333-666.667 Øvrige nettoaktiver (ikke skatterelevante) 100.000 16.667 16.667-33.333 Handelsværdier i alt 2.250.000 375.000 375.000-750.000 Forskydning i ideelle andele: Ideel andel før 1/2 1/2 a Ideel andel efter 1/3 1/3 1/3 b Delkøb ved forskydning: Driftsmidler 50.000 c Goodwill 666.667 d Delsalg ved forskydning: Driftsmidler 25.000 25.000 0 e Goodwill 333.333 333.333 0 f Driftsmidler: Saldo primo indkomståret 20.000 100.000 0 g Tilgang ved forskydning - delkøb (c) 50.000 Afgang ved forskydning - delsalg (AL 9) ((g/a*b)-g) -6.667-33.333 Saldo efter forskydning 13.333 66.667 50.000 Ordinære tilgange i indkomståret 33.333 33.333 33.333 Ordinære afgange i indkomståret -6.667-6.667-6.667 Afskrivningsgrundlag for indkomståret 39.999 93.333 76.666 Årets individuelle afskrivninger (max 25%) -10.000-23.333 0 Saldo ultimo for indkomståret 29.999 70.000 76.666 Afståelsessum (e) 25.000 25.000 0 Afgang driftsmiddelsaldo, jfr. ovenfor -6.667-33.333 Avance/tab driftsmidler i henhold til AL 9 18.333-8.333 0 Til beskatning for personer, AL 9, stk. 4 16.500-7.500 0 Side 112 af 125

Appendiks 1: Eksempel på indtræden i interessentskab (fortsat) Interessent Samlet A Interessent B Interessent C Ref Goodwill: Anskaffelsessum primo indkomståret 0 800.000 0 Fortagne afskrivninger primo indkomståret 0-114.286 0 Skattemæssig værdi primo indkomståret * 0 685.714 0 h Tilgang ved forskydning - delkøb (d) 666.667 Afgang ved forskydning - delsalg ((h/a*b)-h) 0-228.571 Skattemæssig værdi efter forskydning 0 457.143 666.667 Årets individuelle afskrivninger, jfr. nedenfor 0-76.190-95.238 Skattemæssig værdi ultimo indkomståret 0 380.953 571.429 Afståelsessum (f) 333.333 333.333 0 Afgang goodwill, jfr. ovenfor 0-228.571 Avance/tab goodwill til beskatning, AL 40 333.333 104.762 0 Opgørelse af afskrivningsgrundlag for goodwill: Afskrivningsgrundlag primo 0 800.000 0 i Tilgang ved forskydning - delkøb 666.667 Afgang ved forskydning - delsalg ((i/a*b)-i) 0-266.667 Afskrivningsgrundlag ultimo 0 533.333 666.667 Årets individuelle afskrivninger (max 1/7) 0 76.190 95.238 * Goodwill afskrives efter den lineære metode, hvorfor den skattemæssige værdi er udtryk for anskaffelsessummen med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Den beregnede afgang skal fordeles mellem anskaffelsessummen og de akkumulerede afskrivninger. Side 113 af 125

Appendiks 2: Eksempel på udtræden af interessentskab Samlet Interessent A Interessent B Interessent C Ref Forudsætninger: Interessent A, B og C driver interessentskab i fællesskab med lige store ideelle andele. Pr. 30. juni 2005 udtræder interessent C af interessentskabet. Herefter skal de tilbageværender interessenter eje lige store andele af interessentskabet, hvorfor de hver vil eje en ideel andel på 1/2. Handelsværdien for de i interessentskabet værende aktiver og gæld, herunder goodwill, er opgjort pr. 30. juni 2005, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): Driftsmidler 200.000-33.333-33.333 66.667 Goodwill 2.200.000-366.667-366.667 733.333 Øvrige nettoaktiver (ikke skatterelevante) 100.000-16.667-16.667 33.333 Handelsværdier i alt 2.500.000-416.667-416.667 833.333 Forskydning i ideelle andele: Ideel andel før 1/3 1/3 1/3 a Ideel andel efter 1/2 1/2 b Delkøb ved forskydning: Driftsmidler 33.333 33.333 c Goodwill 366.667 366.667 d Delsalg ved forskydning: Driftsmidler 0 0 66.667 e Goodwill 0 0 733.333 f Driftsmidler: Saldo primo indkomståret 29.999 70.000 76.666 Ordinære tilgange før 30. juni 2006 10.000 10.000 10.000 Ordinære afgange før 30. juni 2006-5.000-5.000-5.000 Saldo inden forskydning 34.999 75.000 81.666 g Tilgang ved forskydning - delkøb (c) 33.333 33.333 Afgang ved forskydning - delsalg (AL 9) (g) -81.666 Saldo efter forskydning 68.332 108.333 0 Ordinære tilgange efter 30. juni 2006 10.000 10.000 Afskrivningsgrundlag for indkomståret 78.332 118.333 0 Årets individuelle afskrivninger (max 25%) -19.583-29.583 Saldo ultimo for indkomståret 58.749 88.750 0 Afståelsessum (e) 0 0 66.667 Afgang driftsmiddelsaldo, jfr. ovenfor -81.666 Avance/tab driftsmidler i henhold til AL 9 0 0-14.999 Til beskatning for personer, AL 9, stk. 4 0 0-13.499 Side 114 af 125

Appendiks 2: Eksempel på udtræden af interessentskab (fortsat) Interessent Samlet A Interessent B Interessent C Ref Goodwill: Anskaffelsessum primo indkomståret 0 533.333 666.667 Fortagne afskrivninger primo indkomståret 0-152.380-95.238 Skattemæssig værdi primo indkomståret * 0 380.953 571.429 h Tilgang ved forskydning - delkøb (d) 366.667 366.667 Afgang ved forskydning - delsalg (h) -571.429 Skattemæssig værdi efter forskydning 366.667 747.620 0 Årets individuelle afskrivninger, jfr. nedenfor -52.381-128.571 Skattemæssig værdi ultimo indkomståret 314.286 619.049 0 Afståelsessum (f) 0 0 733.333 Afgang goodwill, jfr. ovenfor -571.429 Avance/tab goodwill til beskatning, AL 40 0 0 161.904 Opgørelse af afskrivningsgrundlag for goodwill: Afskrivningsgrundlag primo 0 533.333 666.667 i Tilgang ved forskydning - delkøb 366.667 366.667 Afgang ved forskydning - delsalg (i) -666.667 Afskrivningsgrundlag ultimo 366.667 900.000 0 Årets individuelle afskrivninger (max 1/7) 52.381 128.571 0 * Goodwill afskrives efter den lineære metode, hvorfor den skattemæssige værdi er udtryk for anskaffelsessummen med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Den beregnede afgang skal fordeles mellem anskaffelsessummen og de akkumulerede afskrivninger. Side 115 af 125

Appendiks 3: Eksempel på fusion - interessent D indtræder med virksomhed Samlet Interessent A Interessent B Interessent D Ref Forudsætninger: Interessent A og B driver interessentskab i fællesskab med lige store ideelle andele. Pr. 1. januar 2006 optages i henhold til aftale interessent D i interessentskabet. D indtræder med dennes enkeltmandsvirksomhed, hvorved Ds virksomhed indskydes i interessentskabet. Alle tre interessenter skal eje lige store andele af interessentskabet, hvorfor de hver efter Cs indtræden vil eje en ideel andel på 1/3. Handelsværdien for de i Ds virksomhed værende aktiver og gæld, herunder goodwill, er opgjort pr. 1. januar 2006, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): Driftsmidler 50.000-16.667-16.667 33.333 Goodwill 500.000-166.667-166.667 333.333 Øvrige nettoaktiver (ikke skatterelevante) 0 0 0 0 Handelsværdier i alt 550.000-183.334-183.334 366.666 Handelsværdien for de i interessentskabet værende aktiver og gæld, herunder goodwill, er opgjort pr. 30. juni 2006, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): Driftsmidler 200.000 33.333 33.333-66.667 Goodwill 2.200.000 366.667 366.667-733.333 Øvrige nettoaktiver (ikke skatterelevante) 100.000 16.666 16.666-33.333 Handelsværdier i alt 2.500.000 416.666 416.666-833.333 Forskydning i ideelle andele: Ideel andel før 1/2 1/2 100% a Ideel andel efter 1/3 1/3 1/3 b Delkøb ved forskydning: Driftsmidler 16.667 16.667 66.667 c Goodwill 166.667 166.667 733.333 d Delsalg ved forskydning: Driftsmidler 33.333 33.333 33.333 e Goodwill 366.667 366.667 333.333 f Side 116 af 125

Appendiks 3: Eksempel på fusion - interessent D indtræder med virksomhed (fortsat) Samlet Interessent A Interessent B Interessent D Driftsmidler: Saldo primo indkomståret 58.749 88.750 10.000 g Tilgang ved forskydning - delkøb (c) 16.667 16.667 66.667 Afgang ved forskydning - delsalg (AL 9) ((g/a*b)-g) -19.583-29.583-6.667 Saldo efter forskydning 55.833 75.834 70.000 Ordinære tilgange i indkomståret 6.667 6.667 6.667 Afskrivningsgrundlag for indkomståret 62.500 82.501 76.667 Årets individuelle afskrivninger (max 25%) -15.625-20.625-19.167 Saldo ultimo for indkomståret 46.875 61.876 57.500 Afståelsessum (e) 33.333 33.333 33.333 Afgang driftsmiddelsaldo, jfr. ovenfor -19.583-29.583-6.667 Avance/tab driftsmidler i henhold til AL 9 13.750 3.750 26.666 Til beskatning for personer, AL 9, stk. 4 12.375 3.375 24.000 Goodwill: Anskaffelsessum primo indkomståret 366.667 900.000 0 Fortagne afskrivninger primo indkomståret -52.381-280.951 0 Skattemæssig værdi primo indkomståret * 314.286 619.049 0 h Tilgang ved forskydning - delkøb (d) 166.667 166.667 733.333 Afgang ved forskydning - delsalg ((h/a*b)-h) -104.762-206.350 0 Skattemæssig værdi efter forskydning 376.191 579.366 733.333 Årets individuelle afskrivninger, jfr. nedenfor -58.730-109.524-104.762 Skattemæssig værdi ultimo indkomståret 317.461 469.842 628.571 Afståelsessum (f) 366.667 366.667 333.333 Afgang goodwill, jfr. ovenfor -104.762-206.350 0 Avance/tab goodwill til beskatning, AL 40 261.905 160.317 333.333 Opgørelse af afskrivningsgrundlag for goodwill: Afskrivningsgrundlag primo 366.667 900.000 0 i Tilgang ved forskydning - delkøb 166.667 166.667 733.333 Afgang ved forskydning - delsalg ((i/a*b)-i) -122.222-300.000 0 Afskrivningsgrundlag ultimo 411.112 766.667 733.333 Årets individuelle afskrivninger (max 1/7) 58.730 109.524 104.762 * Goodwill afskrives efter den lineære metode, hvorfor den skattemæssige værdi er udtryk for anskaffelsessummen med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Den beregnede afgang skal fordeles mellem anskaffelsessummen og de akkumulerede afskrivninger. Ref Side 117 af 125

Appendiks 4: Eksempel på spaltning - interessent D udtræder med virksomhed Samlet Interessent A Interessent B Interessent D Ref Forudsætninger: Interessent A, B og D driver interessentskab i fællesskab med lige store ideelle andele. Pr. 1. januar 2007 udtræder interessent D af interessentskabet. D medtager en andel af virksomheden i interessentskabet og fortsætter med at drive enkeltmandsvirksomhed. Herefter skal de tilbageværender interessenter eje lige store andele af interessentskabet, hvorfor de hver vil eje en ideel andel på 1/2. I forbindelse med Ds udtræden er handelsværdien for den andel af interessentskabet, som D medtager, opgjort pr. 1. januar 2007, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb - Driftsmidler 50.000 16.667 16.667-33.333 Goodwill 600.000 200.000 200.000-400.000 Øvrige nettoaktiver (ikke skatterelevante) 0 0 0 0 Handelsværdier i alt 650.000 216.667 216.667-433.333 Handelsværdien for de i interessentskabet værende aktiver og gæld, herunder goodwill, efter udskillelse af Ds andel jfr. ovenfor, er opgjort pr. 1. januar 2007, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): Driftsmidler 150.000-25.000-25.000 50.000 Goodwill 1.900.000-316.667-316.667 633.333 Øvrige nettoaktiver (ikke skatterelevante) 50.000-8.333-8.333 16.667 Handelsværdier i alt 2.100.000-350.000-350.000 700.000 Forskydning i ideelle andele: Ideel andel før 1/3 1/3 1/3 a Ideel andel efter 1/2 1/2 100% b Delkøb ved forskydning: Driftsmidler 25.000 25.000 33.333 c Goodwill 316.667 316.667 400.000 d Delsalg ved forskydning: Driftsmidler 16.667 16.667 50.000 e Goodwill 200.000 200.000 633.333 f Side 118 af 125

Appendiks 4: Eksempel på spaltning - interessent D udtræder med virksomhed (fortsat) Samlet Interessent A Interessent B Interessent D Driftsmidler: Saldo primo indkomståret 46.875 61.876 57.500 g Tilgang ved forskydning - delkøb (c) 25.000 25.000 33.333 Afgang ved forskydning - delsalg (AL 9) ((g/b*a)-g) -15.625-20.625-38.333 Saldo efter forskydning 56.250 66.251 52.500 Ordinære tilgange i indkomståret 5.000 5.000 Afskrivningsgrundlag for indkomståret 61.250 71.251 52.500 Årets individuelle afskrivninger (max 25%) -15.313-17.813-13.125 Saldo ultimo for indkomståret 45.937 53.438 39.375 Afståelsessum (e) 16.667 16.667 50.000 Afgang driftsmiddelsaldo, jfr. ovenfor -15.625-20.625-38.333 Avance/tab driftsmidler i henhold til AL 9 1.042-3.958 11.667 Til beskatning for personer, AL 9, stk. 4 938-3.562 10.500 Goodwill: Anskaffelsessum primo indkomståret 411.112 766.667 733.333 Fortagne afskrivninger primo indkomståret -93.651-296.825-104.762 Skattemæssig værdi primo indkomståret * 317.461 469.842 628.571 h Tilgang ved forskydning - delkøb (d) 316.667 316.667 400.000 Afgang ved forskydning - delsalg ((h/b*a)-h) -105.820-156.614-419.047 Skattemæssig værdi efter forskydning 528.308 629.895 609.524 Årets individuelle afskrivninger, jfr. nedenfor -168.783-236.508-184.127 Skattemæssig værdi ultimo indkomståret 359.525 393.387 425.397 Afståelsessum (f) 200.000 200.000 633.333 Afgang goodwill, jfr. ovenfor -105.820-156.614-419.047 Avance/tab goodwill til beskatning, AL 40 94.180 43.386 214.286 Opgørelse af afskrivningsgrundlag for goodwill: Afskrivningsgrundlag primo 411.112 766.667 733.333 i Tilgang ved forskydning - delkøb 316.667 316.667 400.000 Afgang ved forskydning - delsalg ((i/b*a)-i) -137.037-255.556-488.889 Afskrivningsgrundlag ultimo 1.181.484 1.655.556 1.288.888 Årets individuelle afskrivninger (max 1/7) 168.783 236.508 184.127 * Goodwill afskrives efter den lineære metode, hvorfor den skattemæssige værdi er udtryk for anskaffelsessummen med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Den beregnede afgang skal fordeles mellem anskaffelsessummen og de akkumulerede afskrivninger. Ref Side 119 af 125

Appendiks 5: Eksempel på indskud af driftsmiddel i interessentskab (salg) Samlet Interessent A Interessent B Forudsætninger: Interessent A indskyder i 2008 et driftsmiddel i interessentskabet. Driftsmiddelet overføres fra As enkeltmandsvirksomhed (anden virksomhed) Handelsværdien for driftmidlet er opgjort, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): As indskud af driftsmidel 150.000 75.000-75.000 Delkøb ved indskud 75.000 Delsalg ved indskud 75.000 Forskydning i ideelle andele: Ideel andel før 1/2 1/2 Ideel andel efter 1/2 1/2 Driftsmidler: Saldo primo indkomståret 45.937 53.438 Tilgang ved delkøb 75.000 Sammenlægning af driftsmiddelsaldi, jfr. nedenfor 65.000 Saldo efter ændring 110.937 128.438 Ordinære tilgange i indkomståret 10.000 10.000 Afskrivningsgrundlag for indkomståret 120.937 138.438 Årets individuelle afskrivninger (max 25%) -30.234-34.610 Saldo ultimo for indkomståret 90.703 103.828 Udskilt driftsmiddelsaldo for det pågældende aktiv primo 140.000 Afgang ved delsalg (AL 5) -75.000 Saldo herefter 65.000 Restsaldo overføres til driftsmiddelsaldo for interessentskabet -65.000 Saldo ultimo for indkomståret 0 Side 120 af 125

Appendiks 6: Eksempel på udlodning af driftsmiddel i interessentskab (køb) Samlet Interessent A Interessent B Forudsætninger: Interessentskabet udlodder driftsmiddel til interessent B i 2009. Driftsmiddelet overføres til Bs enkeltmandsvirksomhed (anden virksomhed) Handelsværdien for driftmidlet er opgjort, og betalinger fordeles på baggrund af de ideelle andele som følger (salg + / køb -): Udlodning af driftsmiddel til B 100.000 50.000-50.000 Delkøb ved udlodning -50.000 Delsalg ved udlodning -50.000 Forskydning i ideelle andele: Ideel andel før 1/2 1/2 Ideel andel efter 1/2 1/2 Driftsmidler: Saldo primo indkomståret 90.703 103.828 Afgang ved delsalg (AL 5) -50.000 Udskillelse af det pågældende aktiv, jfr. nedenfor -56.250 Saldo efter ændring 40.703 47.578 Ordinære tilgange i indkomståret 10.000 10.000 Afskrivningsgrundlag for indkomståret 50.703 57.578 Årets individuelle afskrivninger (max 25%) -12.676-14.395 Saldo ultimo for indkomståret 38.027 43.183 Driftsmiddelsaldo i anden virksomhed primo 0 Tilgang ved delkøb -50.000 Udskilt egen ideel andel af aktivet 56.250 Saldo herefter 6.250 Årets afskrivninger (max 25%) -1.563 Saldo ultimo for indkomståret 4.687 Side 121 af 125

9. ANVENDTE FORKORTELSER AL Afskrivningsloven LSR Landsskatteretskendelse ABL Aktieavancebeskatningsloven LSRM Landsskatteretskendelse APSL Anpartsselskabsloven LV Ligningsvejledningen ASL Aktieselskabsloven PSL Personskatteloven DEP Skattedepartementsudtalelse RB Revisorbladet DSKL Dødsboskatteloven RR Revisions og Regnskabsvæsen EBL Ejendomsavancebeskatningsloven SEL Selskabsskatteloven FBL Fondsbeskatningsloven SH Sø- og Handelsretsdom HD Højesteretsdom SL Statsskatteloven JUS Juridisk Ugebrev for Skat SPO Skattepolitisk Oversigt KGL Kursgevinstloven TfS Tidsskrift for Skatteret KKSL Konkursskatteloven UfR Ugeskrift for Retsvæsen KSL Kildeskatteloven VLD Vestre Landsretsdom LEV Lov om erhvervsdrivende virksomheder ØLD Østre Landsretsdom LL Ligningsloven ÅRL Årsregnskabsloven LR Ligningsrådsafgørelse Side 122 af 125

10. KILDEFORTEGNELSE Bøger: 1. Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; og Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 10. udgave 2003, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2. Jacobsen, Jens Olav Engholm; Pedersen, Jan; Siggaard, Kurt; og Sørensen, Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 1-3, 3. udgave, Forlaget Thomsen 3. Werlauff, Erik, Selskabsskatteret 2004/05, 6. udgave 2005, Forlaget Thomsen 4. Madsen, Liselotte Hedetoft, Beskatning ved deltagelse i personselskaber, 1. udgave 2003 (Ph.d.- afhandling ved Handelshøjskolen i Århus), Jurist- og Økonomforbundets Forlag 5. Hansen, Søren Friis; og Krenchel, Jens Valdemar, Dansk Selskabsret 3, Interessentskaber, 1. udgave 2004, Forlaget Thomsen 6. Munck, Noe; og Kristensen, Lars Hedegaard, Selskabsformerne lærebog i selskabsret, 3 udgave 1997, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 7. Hørlyck, Erik, Interessentskaber og konsortier, 2. udgave 1996, Jurist- og Økonomforbundets Forlag Artikler: Bjørn, Ole, SR-Skat 2000, side 96-98, Kommentarer til udvalgte afgørelser, goodwill beskatning ved opløsning af interessentskab Christiansen, Tommy V., JUS 1999, 22, Ejerforhold i beboelsesejendom Christiansen, Tommy V., JUS 2001, 14, Nr. 6-foreninger Christiansen, Tommy V., JUS 2002, 38, Periodisering af overskudsandel Christiansen, Tommy V., JUS 2003, 39, Periodisering overskudsandel revisionsfirma Christiansen, Tommy V., JUS 2004, 49, Optagelse af ny interessent Christiansen, Tommy V., RB 1993, nr. 5, side 6, Kommentarer til rapport vedrørende mindre anpartsvirksomheder Christiansen, Tommy V., RB 2000, nr. 2, side 26, Kommentarer til udvalgte afgørelser, non-recourse vilkår Dyrbye, Ernst, UfR 1984B, side 158-163, Hvorvidt interessentskabet er en»juridisk person«hansen, Søren Friis, SPO 2003, nr. 1, side 1-18, Kommanditselskaber - og det der ligner. I krydsfeltet mellem selskabsret og skatteret Hansen, Søren Friis, SPO 2004, nr. 2, side 98-129, At være eller ikke være selskabsdeltager - det er spørgsmålet Madsen, Liselotte Hedetoft, TfS 2003.274, Periodisering af overskud i interessentskab - en kommentar Madsen, Liselotte Hedetoft, TfS 2005.707, Goodwill ved ind- og udtræden af advokat-interessentskaber og lign. Side 123 af 125

Artikler (fortsat): Michelsen, Aage, RR 1991.SM143, Den skatteretlige betydning afsondringen mellem egenkapital og fremmedkapital Michelsen, Aage, RR 2003.SM272, Partner selskaber og skatteretlig transparens Neville, Mette TfS 1992.190, Kommanditselskaber eller ej? Nilsson, Inge; og Frisgaard, Jesper, Revifora Skatteorientering april 1995 (E6), Skattemæssige problemer ved ind- og udtræden af interessentskaber og kommanditselskaber Nørgaard, Cathrine, TfS 1990.140, Kommentar TfS 1990.21HD stille selskab Pedersen, Jan, TfS 1994.658, Rentefradrag - fiktion eller realitet? Pedersen, Jan, TfS 2000.142, Realitetsgrundsætningen i ti år Petersen, Orla G., TfS 1984.383, Interessentskabsstiftelse og ophør Ramskov, Bent, TfS 2001.761, Skævdeling af afståelsesvederlag Reuther, Peder Harbjerg, TfS 2003.653, Aktieselskabslignende selskaber hæftelse Sattrup, Karsten Gorm, TfS 1997.925, Dyrt at stifte interessentskab Serup, Michael, RB 1990, nr. 2, side 13, Beskatning af foreninger Serup, Michael, RR 1990, nr. 7, side 29, Skattemyndighedernes korrektionsadgang Spang-Thomsen, V., TfS 1996.621, 10-mandsprojekterne - skattemæssigt syn på mindre virksomheder Sundby, Leif, TfS 1997.481, Afgørelserne i 10-mandsprojekterne Ukendt, SPO 1979, side 241 245, Formalistisk beskatning ved opløsning af samejer Vestberg, A, UfR 1962B, side 197-203, Nogle spørgsmål om pengelån Vinther, Nikolaj, UfR 2003B, side 180-186, Lån, indskud og tilskud Werlauff, Erik, TfS 1999.237, Let us pretend Lovkilder: FSR s skattelove 2005, bind 1-2, Forlaget Thomsen A/S, januar 2005 Ligningsvejledningen for 2005 nr. 2, Skatteministeriet, april 2005 RevisorBiblioteket (online), Forlaget Thomsen A/S Skat og Erhverv (online), Magnus Informatik A/S Udgivelser fra Told- og Skattestyrelsen: Rapport om den skattemæssig bedømmelse af goodwill ved sammenlægning, opsplitning og ind- og udtræden af personejede advokat- og revisionsvirksomheder, december 2003 Rapport om mindre anpartsvirksomheder, maj 1993 Andre publikationer: Publikation om Partnerselskaber, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, januar 2005 Side 124 af 125

11. DOMME, KENDELSER OG AFGØRELSER Tidsskrift for skatteret (TfR) TfS 1984.30LSR...96 TfS 1996.474LSR... 18 TfS 1984.434DEP...24 TfS 1996.484LSR... 18 TfS 1985.51LSR...88, 92 TfS 1996.485LSR... 18, 19 TfS 1987.17VLD...96 TfS 1997.611VLD... 17, 19 TfS 1988.283LSR...51 TfS 1998.742DEP... 26 TfS 1989.130HD...91 TfS 1999.274LR... 42, 43 TfS 1990.21HD.25, 27, 28, 29, 30 TfS 1999.419HD... 22, 24 TfS 1992.56LSR...42, 43, 82 TfS 1999.49LSR... 99 TfS 1995.295HD...28, 30 TfS 2000.148HD... 21 TfS 1996.256LSR...44, 73, 74 TfS 2000.195LSR... 92, 93 TfS 1996.430LSR...18 TfS 2001.371VLD... 23, 24 TfS 1996.459LSR...18, 19 TfS 2002.151ØLD... 19, 27 Ugeskrift for Retsvæsen (UfR) UfR 1900.913SH...12 UfR 1982.1204ØLD... 11 UfR 1909.385SH...12 UfR 1982.443HD... 86 UfR 1915.422HD...28 UfR 1983.1108ØLD... 60 UfR 1916.1081HD...28 UfR 1983.1111ØLD... 56, 74 UfR 1917.852HD...28 UfR 1983.239ØLD... 75 UfR 1921.959HD...10 UfR 1983.318HD... 15, 38, 61, 81, UfR 1935.767HD...15 84, 86, 102, 108 UfR 1971.868ØLD...32 UfR 1983.8HD... 51 Landskatteretskendelser (LSRM) LSRM 1955.101...73 LSRM 1971.38... 55 LSRM 1961.54...76 LSRM 1973.58... 75 LSRM 1963.51...75 LSRM 1974.155... 54 LSRM 1965.106...50 LSRM 1975.27... 92, 93 LSRM 1968.139...42, 75 LSRM 1976.146... 91 Skattemeddelelser i Revision- og Regnskabsvæsen (RR-SM) RR 1966.SM32DEP...88, 102 RR 1972.SM154DEP... 50 TfS 2002.258ØLD...19 TfS 2002.715LSR...27, 29 TfS 2002.792ØLD...39 TfS 2003.353HD...41 TfS 2003.493HD...19, 27 TfS 2003.744HD...39 TfS 2004.849LR...47, 48, 50, 51, 52, 101 TfS 2004.850LR...39 TfS 2005.642VLD...88, 91 UfR 1987.584VLD...11 UfR 1988.42HD...15 UfR 1993.601ØLD...11 UfR 1995.65VLD...11 UfR 1996.722ØLD...12 UfR 1998.183ØLD...12, 13 UfR 2002.765HD...31 UfR 2003.2398HD...31 LSRM 1976.158...75 LSRM 1978.64...41 LSRM 1981.170...47, 57 LSRM 1983.121...70, 74 Side 125 af 125