Skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber

Juridisk institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Opgaveløser: Michael Thatt Pedersen Vejleder: Tommy V. Christiansen Skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber Handelshøjskolen i Århus Foråret 2006

INDHOLDSFORTEGNELSE 1. AFHANDLINGENS EMNE 1 1.1. INDLEDNING...1 1.2. PROBLEMFORMULERING OG AFGRÆNSNING...2 1.2.1. Problemformulering...2 1.2.2. Afgrænsning...3 1.3. AFHANDLINGSMETODE...4 1.4. DISPOSITION...5 2. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM 6 2.1. INDLEDNING...6 2.2. KORT OM INTERESSENTSKABER SELSKABSRETLIGT...8 2.2.1. Retssubjektivitet...9 2.2.2. Hæftelsen...12 2.2.3. Fælleskreditorer og særkreditorer...14 2.3. INTERESSENTSKABER SKATTERETLIGT...15 2.3.1. Afgrænsning af interessentskaber overfor selstændig skattesubjekter...16 2.3.1.1. Hæftelsen...17 2.3.1.1.1. Generelle begrænsninger...17 2.3.1.1.2. Konkrete begrænsninger...20 2.3.1.2. Øvrige forhold...22 2.3.2. Kriterier for deltagelse i interessentskaber...24 2.3.2.1. Medejendomsretten...25 2.3.2.2. Øvrige kriterier for deltagelse...26 2.3.3. Øvrige afgrænsningsproblemer...26 2.3.3.1. Sameje...26 2.3.3.2. Kommanditselskab...26 2.3.3.3. Partnerselskab...26 2.4. AFRUNDING...26 3. FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD I INTERESSENTSKABER 26 3.1. INDLEDNING...26 3.2. GENERELT VEDRØRENDE TRANSPARENSPRINCIPPET...26

3.3. FORDELINGSAFTALEN...26 3.3.1. Praksis vedrørende fordelingsaftaler...26 3.3.2. Fordelingskriterier...26 3.3.2.1. Arbejdsindsats...26 3.3.2.2. Kapitalindsats...26 3.3.2.3. Andre kriterier og kombinationer...26 3.4. VILKÅRLIG FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD...26 3.4.1. Skævdeling i forbindelse med optrapningsordning betaling for goodwill...26 3.4.2. Skævdeling i forbindelse med tab som følge af den solidariske hæftelse...26 3.5. SPECIELT VEDRØRENDE UNDERSKUD...26 3.5.1. Fordeling af underskud - UfR 1983.1111ØLD...26 3.6. SKATTEMÆSSIGE AFSKRIVNINGER, GEVINSTER OG TAB...26 3.7. AFRUNDING...26 4. SÆRSKLIT INDKOMST FRA INTERESSENTSKABER 26 4.1. INDLEDNING...26 4.2. SÆRSKILT INDKOMST I RELATION TIL TRANSPARENSPRINCIPPET...26 4.3. SÆRLIGE AFGRÆNSNINGSPROBLEMER...26 4.3.1. Interessent eller långiver...26 4.3.2. Erhvervsdrivende eller lønmodtager...26 4.4. AFRUNDING...26 5. FORSKYDNING I IDEELE ANDELE DELKØB OG DELSALG 26 5.1. INDLEDNING...26 5.2. BEGREBET IDEEL ANDEL I SKATTERETTEN...26 5.3. DELKØB OG DELSALG...26 5.3.1. Praksis vedrørende delkøb og delsalg...26 5.3.2. Afskrivningsloven ved delkøb og delsalg...26 5.3.2.1. Delsalg ved forskydning opfattes som virksomhedsophør...26 5.4. DELKØB OG DELSALGS SITUATIONER...26 5.4.1. Indtræden delsalg til indrædende interessent...26 5.4.2. Udtræden delkøb fra udtrædende interessent...26 5.4.3. Fusion og spaltning samtidig delkøb og delsalg...26 5.4.4. Indskud eller udlodning af skatterelevant aktiv...26 5.5. KORT VEDRØRENDE GOODWILL...26

5.6. AFRUNDING...26 6. AFSLUTNING 26 6.1. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM...26 6.2. FORDELING AF OVER- OG UNDERSKUD I INTERESSENTSKABER...26 6.3. SÆRSKILT INDKOMST FRA INTERESSENTSKABER...26 6.4. FORSKYDNING I IDEELLE ANDELE DELKØB OG DELSALG...26 7. SUMMARY IN ENGLISH 26 8. APPENDIKS BEREGNINGER 26 9. ANVENDTE FORKORTELSER 26 10. KILDEFORTEGNELSE 26 11. DOMME, KENDELSER OG AFGØRELSER 26

1. AFHANDLINGENS EMNE 1.1. INDLEDNING Erhvervsvirksomhed i Danmark kan drives i flere forskellige organisationsformer, og der er som udgangspunkt valgfrihed med hensyn til valget af virksomhedsform. De traditionelle virksomhedsformer i skattemæssigt henseende er dels enkeltmandsvirksomheder, dels selskaber med begrænset ansvar, såsom aktie- og anpartsselskaber. Det typiske billede i skattemæssigt henseende er, at den erhvervsdrivende skatteyder i opstartsfasen driver dennes virksomhed som enkeltmandsvirksomhed og derved hæfter personligt, og beskatningen sker hos personen. Med tiden kan det af flere forskellige årsager være hensigtsmæssigt at omdanne virksomheden til et aktie- eller anpartsselskab og herved opnå en begrænset hæftelse og selvstændig skattepligt med en lavere foreløbig beskatning til følge. Beskatning af erhvervsindkomst for enkeltmandsvirksomheder er omfattet af hovedreglen i statsskatteloven og nærmere reguleret i kildeskatteloven, personskatteloven samt virksomhedsskatteloven mv. Selskaber med begrænset ansvar, såsom aktie- og anpartsselskaber, er omfattet af selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven. Herimellem findes en række mellemformer, hvor virksomheden drives af flere personer i fællesskab, og hvor mindst én af deltagerne hæfter personligt for driften. Som eksempel herpå kan nævnes interessentskaber, kommanditselskaber og partnerselskaber 1. Fælles for disse mellemformer er, at der findes begrænset selskabsretlig lovregulering, og skatteretlig er de kendetegnet ved ikke at være selvstændige skattesubjekter og dermed skattemæssig transparente. Beskatning af indkomst fra sådanne selskaber skal ske hos deltagerne. 1 Partnerselskabet (synonymt med kommanditaktieselskab) er en mellemting mellem et aktieselskab og kommanditselskab og særligt velegnet i sammenslutninger, hvor deltagerne ønsker den kapitalbeskyttelse mv., som aktionærer i almindelige aktieselskaber nyder, samtid med at deltagerne nyder de skattemæssige fordele, der kan være forbundet med at deltage i et personselskab. Side 1 af 125

Teorien omkring disse mellemformer, herunder interessentskaber, er begrænset og ofte af ældre dato, men for nylig er der udkommet flere bøger om emnet. Ph.d-afhandlingen af Liselotte Hedetoft Madsen, Beskatning ved deltagelse i personselskaber (2003), behandler den skatteretlige del af emnet. På den selskabsretlige side er der udkommet ny litteratur i form af Søren Friis Hansen og Jens Valdemar Krenchels tredje bind i serien om dansk selskabsret, Dansk selskabsret Interessentskaber (2004). Jeg har valgt at fokusere på de skattemæssige konsekvenser for interessentskaber, hvor deltagerne alle deltager aktivt i driften, men mange af konklusionerne i afhandlingen vil være anvendelige for alle personselskabstyperne. 1.2. PROBLEMFORMULERING OG AFGRÆNSNING 1.2.1. PROBLEMFORMULERING Hensigten med afhandlingen er at belyse og analysere de skattemæssige konsekvenser ved aktiv deltagelse i interessentskaber. Den skatteretlige analyse sker med udgangspunkt i transparensprincippet og omfatter gennemgang af reglerne for interessenters behandling af indkomst, som modtages fra interessentskaber samt reglerne for køb og salg af ejerandele i interessentskaber. Afhandlingens emne er interessentskaber i skatteretligt perspektiv, men i den forbindelse er det nødvendigt at drage nogle sammenligninger til de selskabsretlige regler, herunder særligt de konflikter, der kan opstå mellem de selskabsretlige definitioner og de skatteretlige definitioner. For at placere interessentskaber i relation til skatteretten er det derudover nødvendigt at foretage en analyse af afgrænsning mellem interessentskaber og andre selskabstyper herunder analysere, hvilke krav der skatteretligt stilles til interessentskaber og dets deltagere. Side 2 af 125

1.2.2. AFGRÆNSNING I forbindelse med besvarelse af afhandlingens problemformulering er det under hensyntagen til afhandlingens omfang nødvendigt, at fortage en nærmere afgrænsning af emnet, jfr. efterfølgende. Afhandlingen afgrænser sig som udgangspunkt kun til at omfatte interessentskaber, men mange af afhandlingens konklusioner kan overføres til andre personselskabstyper. Af andre personselskabstyper kan nævnes kommanditselskaber og partnerselskaber. 2 Afhandlingen afgrænser sig til at omfatte interessentskaber, hvor der er tale om et mindre antal interessenter, som alle deltager aktivt 3 i driften. Dette er fortaget med henblik på at undgå inddragelse af interessentskaber, ofte med mange deltagere, som er stiftet med henblik på at opnå afskrivningsret i driftsmidler el.lign. passiv investering i skatteinteressentskaber. I disse selskaber vil de deltagende interessenter ofte have ingen eller begrænset kendskab og/eller indflydelse på driften i interessentskabet. Det forudsættes, at der drives erhvervsmæssigvirksomhed, som ikke er omfattet af de særlige næringsregler for kapitalgevinster 4, ligesom eventuelle afsmittende virkninger mellem interessenter, interessentskabet og de øvrige interessenter ikke er behandlet. Der tages i afhandlingen udelukkende stilling til nationale forhold, ligesom udgangspunktet er, at interessenterne er fuldt skattepligtige til Danmark, og der er ikke foretaget sammenligninger til internationale regler på området. Eurointeressentskaber er ikke inddraget i afhandlingen. 5 Skatteregler vedrørende interessenternes individuelle indkomstopgørelser og beregning af skatter er ikke inddraget i afhandlingen, ligesom virksomhedsskatteloven ikke er berørt. 2 3 4 5 For disse selskabstyper kan det nævnes, at der eksisterer specielle regler om fradragsbegrænsning for underskud, som følge af kommanditisterne og kommanditaktionærerne begrænsede hæftelse. Dette vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Med aktiv deltagelse menes der her, at interessenterne deltager i og bidrager til driften i interessentskabet, modsat passiv deltagelse, hvor interessenterne blot deltager med kapitalindskud. Kapitalbeskatningsreglerne findes i ABL, EBL og KGL. Begrebet eurointeressentskaber fremgår af forordning af Rådet for De Europæiske Fællesskaber, EØFG 2137/85, som er implementeret i dansk ret, jfr. Lovbekendtgørelse 1997-04-17 nr. 281. Europæiske Økonomiske Firmagrupper, som omfatter eurointeressentskaber, regnes i dansk skatteret for at være et personselskab. Side 3 af 125

Konkurs- og dødsboskatteregler i forbindelse med interessentskaber og dets interessenter er ikke inddraget i afhandlingen, ligesom forhold omkring tab på regreskrav hos medinteressenter og tab som følge af den solidariske hæftelse ikke er behandlet. Omstruktureringsregler for interessentskaber er ikke behandlet i afhandlingen, idet dette emne i sig selv er yderst omfattende. Afhandlingen indgår ikke i nærmere analyse af interessentskabsforhold i tilfælde, hvor der foreligger familiemæssigt interessefællesskab. Afhandlingen kommer i kort ind på særlige forhold vedrørende goodwill. I den forbindelse vil de nærmere regler omkring definitionen og beregning af goodwill ikke blive berørt. Endelig skal det præciseres, at afhandlingen udelukkende omhandler skatteretlige forhold i relation til indkomstbeskatning, og regnskabsmæssige såvel som momsmæssige forhold for interessentskaber er ikke inddraget. 1.3. AFHANDLINGSMETODE Der findes ingen deciderede lovfæstede skatteregler for interessentskaber, hvorfor afhandlingens analyser i høj grad baseres på rets- og administrativ praksis. Domspraksis er på visse områder begrænset, hvorfor gældende ret i høj grad må udledes af administrativ praksis. Hertil kan føjes, at den administrative praksis ofte er af ældre dato, og disse afgørelser er kendetegnede ved at være meget kortfattet refereret, hvorfor disse afgørelsers retskildeværdi kan være svækket. Dette er dog ikke tilfældet i den nyere administrative praksis. Informationsindsamling i forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen er afsluttet i november 2005, hvorfor eventuel litteratur offentliggjort efter denne dato ikke er inddraget. Side 4 af 125

1.4. DISPOSITION Afhandlingen er opdelt i 6 kapitler og disponeret som følger. I kapitel 1 beskrives afhandlingens emne og problemformulering. I kapitel 2 beskrives indledningsvist de relevante selskabsretlige karakteristika for interessentskaber. Herefter foretages der en nærmere analyse af dels afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattepligtige subjekter i skatteretten, dels afgrænsningen af interessentskabsdeltagelse overfor anden deltagelse. Herved kan opstilles de skatteretlige krav, der er gældende for interessentskaber og deltagelsen heri. I kapitel 3 beskrives transparensprincippet, og det analyseres indenfor, hvilke rammer interessentskaber kan fordele over- og underskud mellem de deltagende interessenter i relation til transparensprincippet. I kapitel 4 behandles de særlige problemstilling, der opstår i relation til transparensprincippet, når en deltager i et interessentskab indgår en særskilt økonomisk aftale af forretningsmæssig karakter med det interessentskab, denne deltager i. I kapitel 5 analyseres, hvordan forskydninger i interessenternes ideelle andele skal behandles i relation til transparensprincippet, herunder princippet omkring delkøb og delsalg af ideelle andele i skatterelevante aktiver. I kapitel 6 foretages en afsluttende opsummering af afhandlingen. Side 5 af 125

2. INTERESSENTSKAB SOM SELSKABSFORM 2.1. INDLEDNING Formålet med kapitlet er indledningsvist at definere interessentskabet som selskabsform og gennemgå relevant lovgivning og praksis for drift af erhvervsvirksomhed i interessentskabsform. Interessentskaber i selskabsretligt perspektiv er et omdiskuteret emne i litteraturen og der findes flere uafklarede problemstillinger, herunder specielt i hvilken grad interessentskaber kan anses som selvstændige retssubjekter indenfor de forskellige retsområder. Målet med afhandlingen er ikke at belyse og analysere interessentskaber i selskabsretligt perspektiv, men alligevel findes det nødvendigt inden en skatteretlig gennemgang og analyse at fastlægge nogle enkelte selskabsretlige forhold. I skatteretlig henseende eksisterer der ingen lovfæstede formkrav til interessentskaber, herunder deltagerne i disse, og skatteretten på området er i høj grad bestemt af praksis. De manglende formkrav og princippet om aftalefrihed besværliggør den skatteretlige klassifikation af interessentskaber og dens deltagere. Der opstår endvidere en række problemer, når man skal overføre de selskabsretlige begreber til skatteretten, idet interessentskaber ikke i skatteretlig henseende er selvstændige retssubjekter. Problemerne i skatteretten opstår primært i forbindelse med afgørelse af, om deltagerne kan betragtes som interessenter, samt i forbindelse med, om der overhovedet eksisterer et interessentskab. Side 6 af 125

Skatteretten tager sit udgangspunkt i civilretten (selskabsretten), men kvalifikationen af begreber civilretligt giver ofte ikke tilstrækkeligt præcise svar i relation til skatteretten, hvorfor der på flere områder i skatteretten er foretaget selvstændige kvalifikationer af begreber. 6 Besvarelse af problemstillingerne vil ske ved analyse af praksis, som har behandlet problemstillingerne. For besvarelse af problemstillingerne må man nødvendigvis analysere grænsetilfældene, hvor der er foretaget en relevant afgrænsning vedrørende interessentskaber. De relevante afgrænsninger er på den ene side afgrænsning af deltagelse i interessentskaber overfor anden deltagelse og på den anden side afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattesubjekter. 7 Praksis er kendetegnet ved at omhandle samvirker som selskabsretligt opfylder betingelserne for at være interessentskaber, men som i kraft af aftalefriheden, har etableret sig således, at reelle forhold afviger fra de formelle. 8 Dette betyder, at en generalisering ud fra praksis er besværlig, da individuelle forhold spiller ind i afgørelserne. Formålet med kapitlet er herefter at analysere de skatteretlige krav, der kan opstilles for interessentskaber og deltagelsen heri. Udgangspunktet er, at interessentskaber som opfylder de selskabsretlige kriterier, tillige opfylder de skatteretlige betingelser og analysen vil således være baseret på de tilfælde, hvor der i praksis er konstateret forskel herpå. 6 7 8 Flere forfattere diskuterer samspillet mellem civilretten og skatteretten og eventuelle afsmittende virkninger. Se på den ene side bl.a. Aage Michelsen i RR 1974 s. 223-242, Mette Neville i TfS 1992.190 og Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 98. Se tillige Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, og SPO 2004, nr. 2, s. 98-129. Søren Friis Hansen m.fl. drager i flere sammenhænge den konklusion, at der slet ikke eksisterer forskelle civilretlig og skatteretligt, men at skatteretten tager sit udgangspunkt i civilretten. Se tillige Jan Pedersen som omkring dette samspil i TfS 1994.658 (igen senere i TfS 2000.142) har formuleret sin skatteretlige realitetsgrundsætning, som giver skattemyndighederne og domstolene adgang til tilsidesættelse af tomme og skattebestemte dispositioner, som ikke er udslag af tilsvarende reelle økonomiske fakta. En tredje problemstilling kunne være afgrænsning overfor øvrige personselskaber, såsom kommanditselskaber og partnerselskaber. Eksempelvis vil en generel begrænsning i hæftelsen for én interessent som udgangspunkt medføre omklassificering af interessentskabet til kommanditselskab. Dette ændrer dog ikke ved det forhold, at selskabet ikke er et selvstændig skattesubjekt og derfor sker der ingen ændring i princippet for beskatning af deltagerne (dog kan der være særregler for nogen selskabstyper, såsom fradragsbegrænsningen for kommanditister og kommanditaktionærer, men dette ligger uden for emnet i afhandlingen). Det afgørende er afgrænsningen overfor selvstændige skattesubjekter, idet alle personselskaber i den forbindelse er i samme kategori, da disse er kendetegnet ved ikke at være selvstændige skattesubjekter. Afgrænsningen overfor disse selskabstyper vil kun kort blive berørt i afsnit 2.3.3. Dette sker ofte med henvisning til den ulovfæstede skatteretlige realitetsgrundsætning. Se Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 99 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. kilde 2, nr. 1, side 130. Side 7 af 125

2.2. KORT OM INTERESSENTSKABER SELSKABSRETLIGT Udgangspunktet i dansk selskabsret er, at der er kontraktsfrihed. Kontraktsfriheden indebærer at parter, som ønsker at drive erhvervsvirksomhed i fællesskab, frit kan vælge, i hvilken form dette skal ske med hensyn til hæftelsen, arbejdsdeling, overskudsdeling mv. Det er således den etablerede aftale mellem parterne, der er afgørende og denne skal som udgangspunkt respekteres af tredjemand. Generelt kan selskabsformerne opdeles i to forskellige typer, personselskaber og kapitalselskaber, hvor den grundlæggende forskel er spørgsmålet om deltagernes personlige hæftelse. Kapitalselskaber er kendetegnet ved, at ingen af deltagerne hæfter personligt. De typiske kapitalselskaber er aktie- og anpartsselskaber og de selskabsretlige præceptive regler findes i AL og APSL. Personselskaber er kendetegnet ved at mindst én deltager hæfter personligt. De typiske personselskaber er interessentskaber og kommanditselskaber, og personselskaberne er kendetegnet ved, at der kun findes ganske få præceptive lovregler, som for interessentskaber findes i LEV 9. 10 Begreberne personselskab og kapitalselskab anvendes også i skatteretten i spørgsmålet om selvstændig skattepligt eller ej, idet kapitalselskaber er selvstændige skattesubjekter, i henhold til SEL, mens personselskaber modsætningsvis ikke er selvstændige skattesubjekter og dermed skattemæssige transparente. Retstilstanden vedrørende interessentskaber består i høj grad af deklaratoriske regler i form af domspraksis og litteratur, som ofte er af ældre dato, hvorfor præjudikatværdien kan være svækket. 9 10 L 1994-02-18 nr. 123 LEV ændret ved L 1996-05-22 nr. 377 og L 2001-06-07 nr. 449, nu Lovbekendtgørelse 2002-01-09 nr. 11 om visse erhvervsdrivende virksomheder. Enkeltmandsvirksomheder er ikke nævnt som selskabsform, da selskab i ordets betydning antages at dække over et samvirke, der på grundlag af en aftale, drives af to eller flere personer i fællesskab (Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 232). For et aktie- eller anpartsselskab anerkendes det i dansk ret, at der godt kan være blot én deltager som aktionær (en-mandsselskaber). Forholdet er tillige anerkendt i skatteretten. Side 8 af 125

Et andet problem er, at interessentskaber kan være oprettet meget forskelligt med hensyn til organisation, antal deltagere mv., hvilket gør det kompliceret at opstille generelle regler for interessentskaber. Se nærmere i afgrænsningen i kapitel 1.2.2 for de i afhandlingen omhandlende interessentskaber. LEV 2, stk. 1 definer interessentskabet således: 2. Ved et interessentskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser. Efter lovteksten er det således et krav, at alle deltagerne hæfter personligt, solidarisk og uden begrænsning for interessentskabets forpligtelser. Efter LEV 6, stk. 4 må kun de selskaber, der opfylder betingelserne i LEV 2, stk. 1 anvende benævnelsen interessentskab eller I/S. Med den personlige hæftelse menes, at deltagere hæfter med hele deres formuer og ikke blot den indskudte kapital. Dette er ikke til hinder for, at deltagerne i et interessentskab er kapitalselskaber, men hvis alle deltagere i et interessentskab er kapitalselskaber, skal interessentskabet registreres hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i overensstemmelse med LEV 8, jfr. LEV 2, stk. 3. Definition af interessentskaber i litteraturen er derfor ofte omskrevet og præciseret som følger: 11 Ved et interessentskab forstås en erhvervsvirksomhed, der ejes og drives af en flerhed af fysiske og/eller juridiske personer og hvor disse hæfter personligt, ubegrænset, solidarisk og direkte for interessentskabets forpligtelser. 2.2.1. RETSSUBJEKTIVITET Historisk har interessentskabet bevæget sig fra, sidst i 1900-tallet, ikke at være tillagt retssubjektivitet, til efter nugældende dansk domspraksis at være tillagt retssubjektivitet på flere retsområder. Udviklingen er primært sket på baggrund af domspraksis og udviklingen i teorien. 11 Definitionen er en lettere omskrivning af definitionen i nyere litteratur på området. Se Søren Friis Hansen m.fl. kilde 5, side 120 og Erik Hørlyck, kilde 7, side 13. Side 9 af 125

Det forhold, at man ved indgåelse i et interessentskab med en eller flere udskiller en del af sin formue og indskyder dette i et fælles samvirke, interessentskabet, må formueretligt betragtes som et selvstændigt retssubjekt, som kan erhverve rettigheder og forpligtelser. Dette fremgår af UfR 1921.959HD, hvor dansk domspraksis for første gang anerkender et personselskab som selvstændigt retssubjekt og at deltagernes særkreditorer ikke kan søge sig fyldestgjort i selskabets formuemasse. 12 Interessentens andel i interessentskabet betragtes som en nettoandel i interessentskabets formue 13 med det resultat, at den enkelte interessents personlige kreditorer kun kan søge fyldestgørelse i nettoandelen. Nettoandelen må ikke forveksles med interessenternes kapitalindestående 14 i interessentskabet, idet kapitalindeståendet er udtryk for den enkelte interessents økonomiske indestående i interessentskabet. Interessenternes kapitalindeståender er således udtryk for interessenterne indbyrdes mellemværende med hinanden og ikke udtryk for deres ejerandel i interessentskabet. Hvis der i et interessentskab eksistere to interessenter som deltager med lige store andele, så udgør deres nettoandel af interessentskabet halvdelen af aktiver med fradrag af forpligtelser, og dette uanset at disse har vidt forskellige økonomiske indestående i interessentskabet. Den indbyrdes forskel på kapitalindeståenderne er udtryk for mellemværende mellem de to interessenter. 12 13 14 Begrebet juridisk person anvendes ofte om personselskaber indenfor de enkelte retsområder, hvormed personselskabet kan betegnes som juridisk person indenfor et specifikt retsområde, hvis denne her er tillagt retssubjektivitet. Søren Friis Hansen m.fl. anvender dog kun begrebet, når et selskab i ethvert henseende kan tillægges retssubjektivitet, såsom aktie- og anpartsselskaber (kilde 5, side 195). Søren Friis Hansen m.fl. terminologi tiltrædes i afhandlingen, hvorfor betegnelsen selvstændigt retssubjekt anvendes. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 590 og Noe Munck m.fl., kilde 6, side 66-67. Kapitalindeståendet benævnes tillige kapitalkonto. Kapitalindeståendet vil typisk være opdelt i to dele, idet en del af kapitalindeståendet vil være bunden kapital i henhold til interessentskabskontrakt, mens den resterende del udgør den enkelte interessents mellemregning med interessentskabet. Den bundne kapital udgør et fast beløb opgjort på baggrund af ejerandele, svarende til aktiekapitalen i et selskab, mens mellemregningen udgør nettosummen af ikke bundne indskud og løbende overskudsandele med fradrag af hævninger og løbende underskudsandele samt med tillæg/fradrag af andel af regnskabsmæssige reguleringer af aktiver og forpligtelser. Det bemærkes at der ikke er lovgivningsmæssig pligt til at etablere en bunden kapital og i praksis ses det da også ofte, at der udelukkende opereres med én konto for interessenternes kapitalindestående. Side 10 af 125

Sammenhængen mellem interessenternes nettoandel og kapitalindestående i interessentskabet kan beskrives således: 15 Summen af aktiver i interessentskabet forpligtelser = Egenkapital = Summen af kapitalindeståender Interessents nettoandel = (Egenkapital samlet gæld til interessenter + samlet tilgodehavender hos interessenter) x ejerandel i interessentskabet Interessents kapitalindestående = Nettoandel + tilgodehavende hos interessentskabet gæld til interessentskabet Ejendomsretten til de i interessentskabet værende aktiver tilkommer interessentskabet og ikke interessenterne, tilnærmelses svarende til en aktionærs ejerskab i form af aktier i et aktieselskab. I relation til retten til tinglysning af rettigheder mv. er interessentskaber ligeledes tillagt selvstændig retssubjektivitet, jfr. UfR 1982.1204ØLD, hvor interessentskabet blev godkendt som adkomsthaver til en ejendom uden krav om anførelse af de enkelte interessenters navne og UfR 1987.584VLD, hvor pantsætning af driftsinventar kunne foretages af interessentskab. Modsætningsvis til støtte herfor blev det i UfR 1995.65VLD, med udgangspunkt i at interessentskabet er et selvstændigt retssubjekt, fastslået, at interessenterne ikke kunne notere indbyrdes ejerandele i skødet. Procesretligt er interessentskaber også tillagt selvstændig parts- og procesevne, idet interessentskabet kan sagsøge og blive sagsøgt, jfr. eksempelvis UfR 1993.601ØLD, hvor Østre Landsret fastslog, at der ikke er krav om, at interessenternes navne skal være angivet i en stævning mod interessentskabet. På alle de førnævnte retsområder har domspraksis tildelt interessentskaber selvstændig retssubjektivitet, men på de følgende områder er interessentskabet ikke tillagt selvstændig retssubjektivitet. Skatteretligt er personselskaber, herunder interessentskaber, ikke tillagt selvstændig retssubjektivitet og beskatning skal ske hos de enkelte interessenter efter transparensprincippet. 15 Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 590 og 770. Side 11 af 125

I henhold til tidligere domspraksis er det fastslået, at interessentskaber ikke kan tages under særskilt konkursbehandling 16. En konkursbehandling, insolvensbehandling eller tvangsakkord af et interessentskab forudsætter som udgangspunkt, at dette skal ske for alle interessenterne og hos disse personligt. Dette er tillige en naturlig følge af, at interessenterne i et interessentskab hæfter personligt og solidarisk, således at interessentskabet som sådan ikke vil være konkurs, før samtlige interessenter er erklæret konkurs. Konkursretten ligger uden for emnet i afhandlingen. 2.2.2. HÆFTELSEN Det præcise omfang af den personlige og ubegrænsede hæftelse for interessentskabets forpligtelser er ikke nærmere defineret i dansk ret. At interessenterne i et interessentskab hæfter direkte 17 hersker der i dansk ret ikke tvivl om, da det er den almindelige regel, at solidariske skyldnere hæfter direkte. 18 Hvorvidt interessenternes direkte hæftelse er principal, subsidiær eller en mellemting (modificeret principal eller modificeret subsidiær) 19 har derimod voldt teorien større problemer. Der er ingen tvivl om, at hæftelsen ikke kan gøres subsidiær, jfr. bemærkningerne 20 til LEV 2, stk.1. Spørgsmålet er, om hæftelsen er principal eller modificeret principal/subsidiær. 16 17 18 19 20 UfR 1909.385SH. Med direkte hæftelse menes der, at kreditor kan afgive påkrav om betaling af interessentskabets forpligtelser mod den enkelte interessent med den virkning, at interessenten bliver forpligtet til at betale. Modsat indirekte hæftelse, hvor det kun er interessentskabets konkursbo som kan fremsætte påkrav mod en interessent. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 451, samt UfR 1900.913SH, UfR 1996.722ØLD og UfR 1998.183ØLD. I alle tre kendelser bliver det tydelig fastlagt, at interessenters hæftelse er direkte. Med principal hæftelse menes der, at kreditor kan rette sit krav direkte til interessenten, når gælden er forfalden. Med subsidiær hæftelse menes der, at kreditor først kan rette sit krav direkte til interessenten, når det er dokumenteret, at interessentskabet ikke kan betale. Den modificeret principal/subsidiær hæftelse betyder at, kreditor først kan rette krav mod interessenterne, når kravet har været rettet mod interessentskabet, og dette ikke inden rimelig tid har betalt. Forslag til LEV 1993-94 forslag nr. 84, Bemærkninger til lovforslagets 2. Side 12 af 125

I de nævnte bemærkninger er det anført, at Kreditor kan vælge, om fyldestgørelse skal ske hos en eller flere af deltagerne eller interessentskabet, jf. firmalovsbetænkningen (nr. 613/1971), side 64. Det antages endvidere, at deltagerne i et interessentskab ikke med virkning for kreditorerne kan gøre hæftelsen subsidiær, dvs. at kreditor først skal kunne søge fyldestgørelse hos den enkelte ansvarlige deltager, når der forgæves er gjort forsøg på at opnå betaling hos interessentskabet. Med støtte heri drager nogle forfattere den konklusion, at hæftelsen i interessentskaber er principal. 21 I en Landsrets dom, UfR 1998.183ØLD, kommer man imidlertid frem til en anden konklusion, idet Fogedretten i sine præmisser, som tiltrædes af Landsretten, anfører, at hæftelsen må anses for værende modificeret principal/subsidiær. Det er indtrykket, at de fleste forfattere støtter denne Landsretsdom og betragter hæftelsen i interessentskaber som værende modificeret principal/subsidiær. 22 Det er også min overbevisning, at hæftelsen må anses som modificeret principal/subsidiær og at der må lægges højere vægt på Landsretsdommen og denne må antages at have en højere retskildeværdi end forarbejderne til LEV. Om hæftelsen anses for principal eller modificeret principal/subsidiær hæftelse vil i praksis da heller ikke have den store betydning, idet en interessent som modtager et direkte påkrav om betaling fra en kreditor (principal), blot vil kunne rette henvendelse til interessentskabet med påbud om betaling. Hvis interessentskabet ikke kan betale, skal interessenten betale som følge af dennes solidariske hæftelse og resultatet vil blive det samme, hvis hæftelsen var modificeret principal/subsidiær. Endvidere vil den modificerede principale/subsidiære hæftelse have en praktisk betydning, idet interessenter ikke vil blive mødt af unødige påkrav, som interessentskabet selv er i stand til at 21 22 Se bl.a. Noe Munck m.fl., kilde 6, side 100-101 og Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 586. Se bl.a. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 464, Erik Hørlyck, kilde 7, side 215-216, og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 22. Side 13 af 125

betale. Kreditorernes reststilling ved en modificeret principal/subsidiær hæftelse vil heller ikke forringes væsentligt ved, at de indenfor rimelig tid skal afvente betaling fra interessentskabet. 23 Ifølge ordlyden i LEV 2, stk.1, må der ikke være nogen form for begrænsning i interessenternes hæftelse, da selskabet således ikke vil kunne betegnes som interessentskab. I teorien synes der dog at være enighed om, at aftale om konkrete hæftelsesbegrænsninger med bestemte kreditorer ikke indebærer, at status som interessentskab fortabes. Denne betragtning begrundes primært på bemærkningerne til bestemmelsen i LEV 2, stk. 1 24, hvor det anføres, at hensigten med bestemmelsen ikke er at ændre ved den hidtidige definition af interessentskaber og ifølge teorien før LEV var der bred enighed om, at konkrete aftalte hæftelsesbegrænsninger ikke nødvendigvis fratog et interessentskab status som interessentskab. 25 Rækkevidden af sådanne konkrete hæftelsesbegrænsninger er ikke prøvet selskabsretligt, men er i flere tilfælde behandlet i skatteretten. Dette er sket i tilfælde, hvor status som interessentskab fortabes, hvis aftalte konkrete hæftelsesbegrænsninger har resulteret i, at driften i interessentskabet ikke har været forbundet med nogen reel økonomisk risiko for interessenterne. Se nærmere herom i afsnit 2.3.1.1. Dette indebærer dog ikke nødvendigvis, at interessentskabet ikke selskabsretligt kan betragtes som et interessentskab. 2.2.3. FÆLLESKREDITORER OG SÆRKREDITORER Som følge af interessenternes personlige og solidariske hæftelse for interessentskabets forpligtelser, er det nødvendigt at skelne mellem interessentskabet fælleskreditorer og den enkelte interessents personlige særkreditorer og disses ret til at søge sig fyldestgjort i interessentskabets formue. 23 24 25 Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 465. Forslag til LEV, 1993-94 forslag nr. 84, Bemærkninger til lovforslagets 2. Søren Friis Hansen m.fl., kilde 5, side 467-468, Erik Hørlyck, kilde 7, side 213 og Noe Munck m.fl., kilde 6, side 101. Side 14 af 125

Efter domspraksis og teorien er der almindelig enighed, om at fælleskreditorerne har fortrinsret til fyldestgørelse i interessentskabsformuen, hvorimod interessenternes særkreditorer kun kan søge fyldestgørelse i den enkelte interessents nettoandel i interessentskabsformuen. 26 2.3. INTERESSENTSKABER SKATTERETLIGT Som anført tidligere betragtes interessentskaber i dansk skatteret ikke som selvstændige skattesubjekter. Dette fremgår af den negative afgrænsning i SEL og forarbejderne hertil 27, hvor det fremgår, at interessentskaber ikke er selvstændige skattesubjekter og indkomsten herfra skal således beskattes hos de enkelte deltagere efter transparensprincippet. 28 Med selvstændige skattesubjekter menes der enheder, som i skatteretten er tillagt selvstændig subjektiv skattepligt. Den selvstændige skattepligt kan være tildelt i henhold til SEL, FBL, DSKL eller KKSL. 29 FBL gælder kun for fonde som er omfattet af fondslovene, hvorfor afgrænsning overfor interessentskaber i den forbindelse ikke findes relevant. I øvrigt vil en fond, som ikke er omfattet af FBL, falde tilbage på opsamlingsbestemmelsen i SEL 1, stk. 1, nr. 6. 30 26 27 28 29 30 Højesterets afgørelse i UfR 1935.767HD (Enkefru Holmblad) må siges at være den afgørende årsag til enigheden. I UfR 1935.767HD(Enkefru Holmblad) statuerede Højesteret at fælleskreditorerne i et kommanditselskab havde fortrinsret frem for kommanditistens særkreditorer. Selvom dommen vedrører et kommanditselskab, kan forholdet direkte overføres til gældende for interessentskaber. Praksis er senere blevet bekræftet flere gange og senest i UfR 1988.42HD. LFF 1959-11-26 nr. 43 Indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. og nu ophævede CIRK nr. 274 22/12 1961. Ved samme lejlighed blev kommanditselskaber og partsrederier udelukket for selvstændig skattepligt og deltagerne blev sidestillet med interessenter. Transparensprincippet er ikke nærmere defineret i dansk ret, men princippet følger primært af UfR 1983.318HD, hvor Højesteret har fastslået, at deltagere i personselskaber ejer en ideel andel af hvert aktiv i selskabet, når kapitalgevinster, afskrivninger mv. skal fordeles. Se Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 600, Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 901, og Liselotte Hedetoft Madsen, kilde 4, side 93. Interessentskaber i relation til DSKL og KKSL og afgrænsningen overfor den selvstændige skattepligt heri vil ikke blive behandlet i afhandlingen, da spørgsmål kun vil komme på tale i tilfælde af en deltagers død eller konkurs. Disse tilfælde er ikke omfattet af afhandlingen. Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 532, og Aage Michelsen m.fl., kilde 1, side 713. Side 15 af 125

Ved afgørelse om en sammenslutning er omfattet af SEL, er deltagernes personlige hæftelse det afgørende kriterium, idet selvstændig skattepligt som udgangspunkt ikke kan tildeles samvirker, hvor mindst én deltager hæfter personligt. Omvendt kan deltagere i foreninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6 godt pålægges personlig hæftelse, uden at selvstændig skattepligt fortabes 31, her vil det således være andre kriterier som spiller ind i forbindelse med afgrænsningen af interessentskaber over for selvstændige skattesubjekter. I det følgende vil skatteretlig praksis med hensyn til afgrænsningen af interessentskaber overfor selvstændige skattesubjekter på den ene side og afgrænsning af deltagelse i interessentskaber overfor anden deltagelse på den anden side blive analyseret. 2.3.1. AFGRÆNSNING AF INTERESSENTSKABER OVERFOR SELSTÆNDIG SKATTESUBJEKTER Afgrænsningen af interessentskaber overfor aktie- og anpartsselskaber giver ikke næring til de store afgrænsningsproblemer, idet SEL 1, stk. 1, nr. 1 anfører, at skattepligt i henhold til SEL er tillagt alle registrerede selskaber. Bestemmelsen omfatter efter praksis tillige selskaber under stiftelse, men såfremt registreringen ikke gennemføres, vil skattepligten blive tillagt de indskydende deltagere, svarende til et interessentskab. Dette fremgår primært af ASL 12, hvorefter deltagerne hæfter personligt frem til selskabets endelige stiftelse. 32 De lovbestemmelser, som har været anvendt ved afgrænsning af interessentskaber (tillige personselskaber 33 generelt) overfor selvstændige skattepligtige subjekter, er SEL 1, skt. 1 nr. 2 34, som omhandler aktieselskabslignende selskaber, som ikke er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1 og SEL 31 32 33 34 Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., kilde 2, nr. 2, side 278. LV 2005 S.B.1.4.2. Begrebet personselskab er ikke defineret nærmere hverken i civilretten eller i skatteretten, men bruges efterhånden i almindelighed om ikke selvstændige skattesubjekter. SEL 1, stk. 1, nr. 2: andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. Side 16 af 125