Tonnageskattelovens krav om dansk drift

33 Tonnageskattelovens krav om dansk drift 111 Af advokatfuldmægtig Poul Erik Lytken og advokat Anders Oreby Hansen, Bech-Bruun Tonnageskatteloven stiller krav om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark, hvilket adskiller sig fra begrebet ledelsens sæde, som er styrende for fuld skattepligt efter selskabsskatteloven. Forfatterne sammenholder i denne artikel de to tilknytningskrav og redegør for forskellene. 1. Indledning Rederier, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, kan under visse betingelser vælge beskatning efter tonnageskatteloven. Valget kan kun omfatte skibe, som strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark, jf. TSL 6, stk. 1, 2. pkt. Derudover stilles krav til bl.a. skibenes størrelse og anvendelse, men målet med denne artikel er alene at behandle spørgsmålet om tilknytningskravet til Danmark. 1 2. Rederiets skattemæssige hjemsted For at have adgang til beskatning efter tonnageskattelovens regler, er det en betingelse, at rederiet er skattepligtigt til Danmark efter SEL 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller stk. 6. Bestemmelsen omfatter dansk indregistrerede aktie- eller anpartsselskaber eller selskaber, hvor selskabets ledelse har sæde her i landet. Ved begrebet ledelsens sæde forstås almindeligvis det sted, hvor de daglige ledelsesbeslutninger tages, jf. bestemmelsens forarbejder. 2 Som oftest vil ledelsens sæde derfor være det sted, hvor direktionen har til huse, eller hvor rederiets hovedsæde er beliggende. Hvis de reelle daglige ledelsesbeslutninger vedrørende rederiet tages af bestyrelsen, vil det være stedet, hvor disse beslutninger tages (f.eks. stedet for fysiske bestyrelsesmøder eller stedet, hvor bestyrelsesformanden befinder sig), der kan blive afgørende. Beslutninger af generalforsamlingskarakter falder uden for, hvad der kan betegnes som den daglige eller reelle ledelse af rederiet. Det forhold, at en aktionær eller et moderselskab træffer eller godkender mere overordnede beslutninger, medfører ikke (i sig selv), at dette udgør datterselskabets ledelse iht. SEL 1, stk. 6, hvis datterselskabet har en reel daglig ledelse. 3 I forarbejderne til SEL 1, stk. 6, sammenkædes bestemmelsen desuden med det lignende begreb (den virkelige ledelses sæde), som benyttes i dobbeltbeskatningsoverenskomster. Sædet for den virkelige ledelse defineres her som det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes. 4 Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse. En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves. Som illustration af princippet om ledelsens sæde i relation til rederier kan nævnes afgørelsen TfS 2009, 984. Her ville et rederi flytte ledelsens sæde fra Bahamas til Danmark. I praksis skulle det ske, ved at rederiets direktør ville flytte til Danmark, samtidig med at antallet af medarbejdere i det hidtidige hovedkvarter i Bahamas ville blive reduceret. Skatterådet nåede frem til, at ledelsens sæde herefter ville være i Danmark, bl.a. henset til, at det blev oplyst, at der ikke i rederiet træffes væsentlige beslutninger, uden at direktøren bliver inddraget. 3. Skibes tilhørsforhold efter tonnageskatteloven 3.1 Strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark Tonnageskattelovens 6, stk. 1, 2. pkt., begrænser anvendelsen af tonnageskatteordning til skibe, der strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Formålet med denne begrænsning er at sikre, at den danske tonnageskatteordning er i overensstemmelse med de krav, som EU-Kommissionen har opstillet i forhold til statsstøtte til rederier. 5

112 I forarbejderne til bestemmelsen i tonnageskatteloven er uddybet, hvad der skal forstås ved strategisk og forretningsmæssig drift. 6 Her understreges det, at det er driften af skibe, der er afgørende i relation til tonnageskatteloven, og der tages samtidig afstand fra begrebet ledelsens sæde, som benyttes i selskabsskatteloven, jf. ovenfor. Der skal således foretages en konkret vurdering af den strategiske og forretningsmæssige drift. I relation til definitionen af begrebet strategisk drift angiver forarbejderne, at placeringen af rederiets hovedsæde, øverste ledelse eller hvor strategiske beslutninger i øvrigt tages er et element, der kan inddrages i vurderingen. Som eksempler på strategiske beslutninger er beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer. Dette svarer i nogen grad til selskabsskattelovens hjemstedsbegreb. Forretningsmæssig drift er i henhold til forarbejderne angivet som f.eks. tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark og lignende. Da der er tale om en konkret vurdering, er det ikke nødvendigt, at alle ovenstående funktioner for de enkelte skibe varetages i/fra Danmark. Forarbejderne stiller således krav om, at (i) det enkelte skib i tilstrækkelig omfang opfylder betingelserne, og (ii) at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark. Betingelse (i) følger direkte af lovens ordlyd, mens (ii) ikke umiddelbart kan udledes af lovens ordlyd. Tonnageskattelovens 6 beskriver således kravene til den indkomst, som indgår i tonnagebeskatningen, men rummer som sådan ikke i sig selv ultimative krav for anvendelsen af ordningen. Kravene for at kunne anvende ordningen er lovfæstet i 1-5, hvoraf bl.a. fremgår, at der skal være tale om et dansk skattepligtigt rederi, som erhverver indkomst som defineret i 6, jf. 1, stk. 1, og som anvender skibe, som efter 6-8 kan omfattes af loven, jf. 2, stk. 1. Det er derfor også klart, at rederiet kan have aktiver, som ikke kan omfattes af tonnagebeskatningen, uden at dette fratager rederiet retten til at benytte ordningen. Kravet er i så fald blot, at samtlige skibe og andre aktiver, som rent faktisk kan omfattes af ordningen, skal indgå i tonnagebeskatningen, jf. 2, stk. 3. Tonnageskattelovens krav om, at rederiet udøver rederivirksomhed som omhandlet i 6, kan heller ikke i sig selv anses for at rumme et krav om, at selskabet udelukkende eller i det væsentligste udøver rederivirksomhed, der opfylder betingelserne i 6. Et dansk skattepligtigt rederi, som ejer to skibe, hvoraf det ene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark, mens det andet skib ikke drives fra Danmark, synes derfor ikke at kunne afskæres fra at benytte tonnageskatteordningen i relation til skibet, der forretningsmæssigt og strategisk er knyttet til Danmark uanset om flåden som helhed kan siges at være drevet fra Danmark. Bemærkningerne i forarbejderne om en samlet vurdering af flåden skyldes de af EU-Kommissionen opstillede retningslinjer for godkendelse af statsstøtte til søtransportsektoren i form af særskatteordninger. Retningslinjerne fremgår af EFT 2004/C 13/03, 7 hvor det bl.a. angives, at særskatteordninger kan accepteres, når de vedrører hele flåden, som ejes af et EF-rederi, der er selskabsskattepligtigt i en medlemsstat, forudsat at det kan påvises, at den strategiske og kommercielle administration af alle de berørte fartøjer udføres fra denne medlemsstats område, og at aktiviteterne bidrager væsentligt til den økonomiske aktivitet og beskæftigelse inden for EF. Disse retningslinjer stiller altså kun krav om, at de berørte fartøjer administreres fra det relevante medlemsland, om end særskatteordningen dog skal vedrøre hele flåden. Værd at bemærke er dog, at det helt overvejende formål med kravet til placeringen af driften er at sikre, at skattelempelsen modsvares af, at rederiet bidrager væsentligt med økonomisk aktivitet og beskæftigelse i EU. De til de berørte skibe knyttede administrative arbejdspladser skal altså placeres i EU i et eller andet omfang. Loven og dens forarbejder stiller således ikke specifikt krav til, hvilken aktivitet der findes i Danmark, når blot en væsentlig del af den af rederiet skabte beskæftigelse og økonomiske aktivitet lægges inden for landets grænser. Denne væsentlige aktivitet er til stede, når rederiet kan SU 2011, 33 Skat Udland, Februar 2011

113 siges at blive drevet både strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. Det vil sige, at rederiet, når hhv. den strategiske drift og forretningsmæssig drift betragtes isoleret, skal have en større tilknytning til Danmark end til en anden stat (dog såfremt driften er spredt over mange lokationer et vist minimum af aktivitet i Danmark). 3.2 Praksis Der findes i skrivende stund tre afgørelser fra Skatterådet om kravet om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark. De to seneste afgørelser 8 lægger samstemmende vægt på personalefordeling, selskabernes ledelse, fordeling af opgaver og funktioner m.v.. I den ældre afgørelse lægges vægt på, at hverken egentlige ledelsesmæssige opgaver, bemanding eller teknisk drift foretages i Danmark. Derimod finder man i den ældre afgørelse ikke, at der kan lægges særlig vægt på, at befragtning, haveafregning, lastning, losning og olieindkøb samt andre rejsebundne omkostninger lægges i Danmark, da det ikke har karakter af egentlig rederivirksomhed, men er almindelige forekommende skibsmæglerfunktioner (dvs. indgåelse af fragtaftaler m.v.). TfS 2006, 784 omhandler en dansk skibsmæglervirksomhed organiseret som et aktieselskab, der ejede andele i tyske kommanditselskaber med drift af hvert sit skib. Det ene kommanditselskab overgik til tysk tonnagebeskatning, og den danske skibsmægler ønskede, at dennes andel af kommanditselskaberne skulle beskattes efter den danske tonnageskatteordning. Der blev ikke udført ledelsesmæssige opgaver eller lignende i Danmark, men alene de ovenfor opregnede opgaver. Skatterådet afviste, at den danske tonnageskatteordning kunne anvendes, da de opregnede opgaver alene havde karakter af almindelige forekommende skibsmæglerfunktioner og ikke egentlig rederivirksomhed. Dette må efter vores opfattelse tages som udtryk for, at Skatterådet ikke anså den til rederivirksomheden hørende strategiske drift for at blive udført i Danmark. I den ene nyere afgørelse, TfS 2010, 621, ville der blive tale om, at der i Danmark oprettes et selskab med 3-4 medarbejdere bosiddende i Danmark hvoraf en er direktør for selskabet, en operationsdirektør og 1-2 administrative medarbejdere. Bestyrelsen i selskabet skulle have mindst et medlem bosiddende i Danmark, men flertallet ville være bosiddende uden for Danmark. Bestyrelsesmøder ville blive afholdt i Danmark. Der skulle indgås sædvanlige shippingmanagementaftaler med selskaber i Norge, som derefter ville fungere som underleverandører til det danske selskab. Besætningsadministration, teknisk tilsyn, regnskabsservice, køb og salg af skibe og proviantering ville dog fortsat forblive hos det danske selskab, mens skibs- og forsikringsmægling ville ligge i Norge. Skatterådet konkluderede, at skibene efter en konkret vurdering kunne anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. I den anden af de nyere afgørelser, TfS 2010, 954, ville det danske rederi blive ledet af en direktør. Det fremgår ikke af afgørelsen, men det må lægges til grund, at der ville blive tale om en dansk bosiddende direktør, da det angives, at hovedsædet og den øverste ledelse er placeret i Danmark. Derudover ville der blive ansat en bogholder, seks ballastingeniører (heraf 2 danske og de øvrige russiske) og en skibsinspektør. Det danske selskab ville have til opgave at tilrettelægge skibenes sejlplaner, proviantering, bemanding, tekniske drift og vedligeholdelse. Skibene ville blive udlejet på time-charter basis med et italiensk selskab som mellemmand. Skatterådet konkluderede også i denne sag, at skibene efter en konkret vurdering kunne anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. 3.3 EU-retten Den danske tonnageskattelov er udformet på baggrund af nogle retningslinjer udformet af EU-Kommissionen, og er eksplicit godkendt af denne. Alligevel kan det undre, at der er indsat restriktioner på mulighederne for, at danske rederier kan benytte det frie marked og etablere sig eller benytte samarbejdspartnere i andre EUlande. Et dansk rederi, som placerer en væsentlig driftsfunktion i et andet EU-land evt. ved at benytte en serviceudbyder fra dette land kan således potentielt blive behandlet ringere, end hvis rederiet i stedet lader funktionen udføre i Danmark; evt. af en dansk serviceudbyder.

114 Det ligger uden for rammerne af denne artikel at tage stilling til denne problemstilling, men for en umiddelbar betragtning synes det ikke klart, at EU-Domstolen med sikkerhed vil nå til samme resultat som Kommissionen om denne restriktions EU-retlige medholdlighed. 9 4. Betydning for danske rederier I Danmark findes et stort antal skibs-k/s er, som for en stor dels vedkommende benytter tonnageskattelovens regler (på investor-niveau). For disse selskaber er det den altovervejende hovedregel, at en eller flere driftsopgaver (de forretningsmæssige driftsopgaver) varetages af såkaldte ship management-selskaber. Driftsopgaverne kan generelt opdeles i følgende fire områder: befragtning, vedligeholdelse, forsyning og bemanding. For så vidt angår den strategiske drift, må denne for sådanne selskaber almindeligvis antages at blive udført i Danmark. Dette må i hvert fald være tilfældet, når rederiets hovedsæde er beliggende i Danmark, og de helt overordnede beslutninger træffes her som det vil være tilfældet for de typiske K/S-selskaber, som udbydes i Danmark (hvor både K/S-administrationsselskabet og K/S-bestyrelsen er hjemmehørende i Danmark). Det må herefter indledningsvist fastslås, at det med støtte i loven, forarbejderne og administrativ praksis må anses for ubetænkeligt at anvende ship management-selskaber til varetagelse af en del af ovenstående (forretningsmæssige) driftsområder. Denne konstruktion er anvendt af mange K/S er uden problemer i en årrække, og der kan ikke i henhold til tonnageskattelovens regler eller forarbejderne hertil stilles krav om, at der etableres en egen administration for hvert enkelt skib. Der kan heller ikke stilles krav om, at samtlige områder varetages af danske selskaber på dansk territorium, jf. TfS 2010, 621. Derimod må det antages, at såfremt ingen af de fire områder varetages i Danmark, vil tonnageskattelovens regler ikke kunne anvendes, jf. dog det i afsnit 3.3 anførte. Især bemanding håndteres ofte uden for Danmark/EU, da mandskabet i dag i stor stil rekrutteres fra lande uden for EU og rekrutteringen lettere håndteres af lokale. I de to nyere afgørelser fra Skatterådet er bemandingsopgaven i begge tilfælde lagt i Danmark. Dette kan dog ikke uden videre tages som udtryk for, at dette stilles som et krav. Tværtimod må det antages, at bemanding i så stor stil lægges uden for Danmark af danske rederier, at det er tilstrækkeligt, at det alene er de øvrige opgaver, som varetages i Danmark og at SKAT tilsyneladende har accepteret dette. Det er herudover på baggrund af loven og dens forarbejder vores opfattelse, at det som udgangspunkt næppe er nødvendigt, at tre fulde ansvarsområder er placeret i Danmark (under forudsætning af, at den strategiske drift er placeret i Danmark). Det må dog også høre til undtagelserne, at et enkelt driftsområde alene kan være tilstrækkeligt til at statuere dansk forretningsmæssig drift (hvilket vi dog vurderer f.eks. kan være tilfældet, hvis tilknytningen til Danmark efter en konkret vurdering er størst som følge af (i) de øvrige funktioner er delt ud på flere jurisdiktioner, mens funktionen i Danmark er af ikke uvæsentlig karakter eller (ii) de øvrige funktioner udføres i et andet EU-land, og outsourcingen af disse funktioner styres og den indbyrdes koordinering sker fra Danmark). Det er vores vurdering, at hvis befragtning og vedligeholdelse, hvilket almindeligvis anses for de to tungeste opgaver (af de forretningsmæssige), udføres i Danmark, herunder af en uafhængig shipmanagementvirksomhed, kan forsyning og bemanding som udgangspunkt outsources til en udenlandsk serviceudbyder uden at rederiet mister sin forretningsmæssige tilknytning til Danmark. Andre kombinationer vil dog også kunne tænkes, når blot den forretningsmæssige drift har stærkere tilknytning til Danmark end til en anden jurisdiktion og den danske aktivitet ikke er af uvæsentlig karakter. Noter 1) Se N. Mou Jakobsen, SR-Skat 2004.85, for generel beskrivelse. 2) L 35/1994, de særlige bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 1. 3) SPO 1996.55 DEP, TfS 1998, 263 H og TfS 1998, 607 H. Se også Niels Winther-Sørensen i SPO 1995.314 og SPO 1996.258. 4) jf. kommentarerne til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 3, pkt. 24. 5) EU-Kommissionen har godkendt den danske tonnageskatteordning som værende i overensstemmelse med SU 2011, 33 Skat Udland, Februar 2011

115 retningslinjerne, jf. sag N 116/98 og senest EFT 2008/C 48/16 samt EFT 2009/C 280/31. 6) L 92/2001, de specielle bemærkninger, afsnit 2.2. 7) Se Allan Christophersen, SR-Skat 2005.368, for en gennemgang af den seneste ændring i retningslinjerne. 8) TfS 2010, 621 og TfS 2010, 954. 9) Der er på andre EU-retlige områder eksempler på, at Domstolen tager selvstændig stilling i sådanne vurderinger, jf. eksempelvis C-57/95, der fastslår, at annullationssøgsmål kan anvendes mod enhver af institutionerne vedtagen bestemmelse, som er bestemt til at afføde retsvirkninger, uanset dens karakter eller form. Dette var tilfældet med en meddelelse fra Kommissionen om et indre marked for pensionsfonde, som ikke blot tydeliggjorde de bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser, om etableringsfriheden og om de frie kapitalbevægelser, der finder anvendelse på pensionskasser. Meddelelsen fastlagde forpligtelser, der ikke kunne anses for at indgå i de pågældende bestemmelser, og som dermed adskiller sig fra de retsvirkninger, som allerede følger af traktaten.