Vejleder: Christian Homilius. Sambeskatning. Ændring af sambeskatningsreglerne i forbindelse med vedtagelse af L121 af 31.

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Forfattere: Henrik Sørensen Michael Thodsen Vejleder: Christian Homilius Sambeskatning Ændring af sambeskatningsreglerne i forbindelse med vedtagelse af L121 af 31. maj 2005 ASB - Handelshøjskolen i Århus Marts 2006

2 af Henrik Sørensen og Michael Thodsen Forord Denne afhandling er afslutningen på vores kandidatuddannelse ved Handelshøjskolen i Århus. Afhandlingen er udarbejdet i tæt samarbejde mellem forfatterne og behandlingen har tidsmæssigt strukket sig over ca. ½ år fra oktober 2005 til og med marts Forfatterne har begge knap 10 års praktisk erfaring som revisorassistenter i samme revisionsfirma og arbejder til daglig med rådgivning af mindre og mellemstore virksomheder med hovedvægt indenfor områderne regnskab og skat. Sambeskatning er derfor en naturlig del af forfatternes arbejdsområde og med indførelsen af nye sambeskatningsregler i L121 forventer vi umiddelbart, at området bliver mere omfattende bl.a. fordi flere selskaber bliver omfattet af den nu obligatoriske nationale sambeskatning. De nye regler har været udsat for en stor bevågenhed, bl.a. fra medierne, da de vedrører og påvirker stort set hele det danske erhvervsliv og derfor naturligt har en almen interesse. Endvidere er området for sambeskatning de senere år blevet præget af sager om fradrag af store milliardbeløb bl.a. af et af landets største virksomheder, TDC, hvilket ikke har mindsket offentlighedens interesse for området. Ikke mindst mediernes interesser har presset politikerne til at reagere på, hvad der populært betegnes som skattesnyd, herunder om det det er god moral, når store virksomheder udnytter, hvad der kan beskrives som huller i skattelovgivningen. Denne etiske diskussion omfatter også disse virksomheders rådgivere, herunder især revisorer og advokater og om hvorvidt de handler inden for rammerne af deres faglige, etiske ansvar, når de godkender regnskaber i form af f.eks. revisionspåtegninger, endsige giver disse virksomheder decideret rådgivning om konstruktioner, der udnytter sådanne muligheder. Området for sambeskatning har derfor begge forfatteres interesse på såvel det praktiske som det teoretiske plan, og derfor er emnet gjort til genstand for en analyse i nærværende afhandling. Vi skal hermed rette en stor tak til Peter Hortshøj, Kim Jensen og Søren Anthon Pedersen for god og konstruktiv sparring i forbindelse med afhandlingens tilblivelse. Aarhus, marts 2006 Henrik Sørensen og Michael Thodsen

3 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Kapitel 1 - Problemformulering Indledning Problemformulering Disponering og metodevalg Afgrænsning Centrale begreber...5 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark Før lovgivning i Efter lovgivning i Selskabsskattelovens Andre regler L153/L Sambeskatningsudvalget...12 Kapitel 3 - Generelle regler Indledning Lovens opbygning Koncerndefinition Datterselskaber som kan holdes uden for sambeskatning Selskaber som anvender IFRS Samme indkomstår Sambeskatningsindkomsten Særregler ved ind- og udtræden i løbet af et indkomstår Periodeopgørelser Afskrivninger Periodiseringer og indkomstprincipper Omstruktureringer Underskudsfremførsel og -udnyttelse Underskud fra før sambeskatning særunderskud Underskud opstået under sambeskatning sambeskatningsunderskud Underskud opstået efter sambeskatningens ophør Særlige regler for underskud vedrørende faste driftssteder i Danmark Fremførsel af underskud ved fusion/spaltning Rækkefølge for udnyttelse af underskud Delkonklusion...61 Kapitel 4 - National sambeskatning Indledning Obligatorisk sambeskatning Ind- og udtræden af sambeskatning Selskabsformer m.v. omfattet af national sambeskatning Tidspunkt for tvungen indtræden Tidspunkt for tvungen udtræden Administrationsselskabet Skat Fordeling og intern afregning Hæftelse...80

4 Indholdsfortegnelse 4.6 Delkonklusion...82 Kapitel 5 - International sambeskatning Indledning Frivillig international sambeskatning Ind- og udtræden af sambeskatning Selskabsformer omfattet af international sambeskatning Tidspunkt for indtræden og for sambeskatningens etablering Tidspunkt for udtræden Bindingsperiode Frivillig udtræden Tvungen udtræden Opkøb Fusion/spaltning Konkurs/likvidation Mangelfuld selvangivelse Værdiansættelse ved ind- og udtræden Genbeskatning af underskud Genbeskatningssaldoen Ordinær genbeskatning Fuld genbeskatning Administrationsselskabet Skat Fordeling og intern afregning Hæftelse Delkonklusion Kapitel 6 - Perspektivering Indledning Konsekvenser af L121 for koncerner Generelle konsekvenser Små koncerner Mellemstore koncerner Store koncerner Udenlandske koncerner Er L121 de facto afskaffelse af international sambeskatning? EU Holdbarheden af de nye regler Delkonklusion Kapitel 7 Konklusion Kapitel 8 Summary Litteraturliste Bilag

5 Kapitel 1 - Problemformulering Kapitel 1 - Problemformulering 1.1 Indledning Sambeskatningsområdet er et komplekst område, der især i de seneste ca. 20 år har undergået en stor forandring. Udnyttelse af underskud er det centrale punkt i sambeskatningen, da det giver en koncern mulighed for straks at udnytte et underskud i ét af koncernselskaberne i de øvrige selskabers indkomst. Dermed opnår koncernen en rentefri skattekredit med udskydelse af skattebetalingerne. Sambeskatningsinstituttet er således et relevant og interessant område for mange selskaber og dermed også for deres rådgivere. I 2000 var det således ca. 17 % af de danske selskaber, der benyttede sig af sambeskatningsreglerne. 1 Med indførelsen af tvungen national sambeskatning og nye koncernregler i L121 vil andelen af sambeskattede selskaber stige betragteligt. De fleste EU-lande giver mulighed for, at deres selskaber kan benytte sig af national sambeskatning. 2 Det er dog de færreste EU-lande, og i øvrigt også lande udenfor EU, der giver mulighed for international sambeskatning. 3 Det er bl.a. Danmarks nærmest enegang på området for international sambeskatning, der har medført, at man i Danmark har været nødt til ofte at ændre på reglerne. Ændringerne er ofte sket for at lukke de huller, som opstår, fordi der typisk opstår mulighed for skattetænkning, når lokale, udenlandske skatteregler og danske skatteregler skal behandle det samme selskabs indkomst. Et af de mest kendte eksempler på en sådan skattetænkning og en af de vigtigste årsager til at vi med indførelsen af L121 har fået helt nye regler for sambeskatning, er TDC-sagen. I 2000 solgte TDC aktiviteten i det tyske datterselskab, Talkline, til et nystiftet tysk datterselskab og havde via et tysk kommanditselskab forvandlet internt oparbejdet, men ikke afskrivningsberettiget goodwill i Talkline, til erhvervet afskrivningsberettiget goodwill som kunne inddrages og fradrages i overskud af TDC's danske selskaber via en efterfølgende frivillig international sambeskatning. 1 Anja Svendgaard " Frivillig og tvungen sambeskatning", side "Rapport fra sambeskatningsudvalget", side Ifølge "Rapport fra sambeskatningsudvalget", side 122f er det alene Danmark, Frankrig, Østrig og Italien som giver mulighed for international sambeskatning i større eller mindre grad. Uden for EU er USA et af de få lande, som også giver mulighed for international sambeskatning. Side 1

6 Kapitel 1 - Problemformulering 1.2 Problemformulering Vi ønsker med denne afhandling at redegøre for og analysere de nye sambeskatningsregler, som er indført med L121. På baggrund af analysen vil vi vurdere om L121 opfylder lovens formål: At lukke et hul i sambeskatningsreglerne og skabe en mere sammenhængende beskatning af koncerner. 4 Analysen vil bl.a. tage udgangspunkt i de særlige problemstillinger, som har været rejst i forbindelse med lovens tilblivelse, herunder spørgsmål til ministeren og bilag til loven. Endvidere vil vi vurdere den praktiske side af de nye regler, dvs. hvorledes håndteringen og administrationen heraf må forventes at udforme sig. Vi vil herunder vurdere hvilke fordele og ulemper, som koncernerne stilles overfor, specielt i forhold til de hidtidige regler. Endelig vil vi perspektivere L121 i forhold til reglernes holdbarhed samt de forventede konsekvenser for koncernerne. 1.3 Disponering og metodevalg Vi vil indledningsvis i kapitel 2 give en kort beskrivelse af den historiske udvikling i sambeskatningsreglerne og praksis, da udviklingen danner baggrunden for, og er grunden til, at vi med L121 har fået nye regler på området. Herunder vil vi fokusere særligt på TDC-sagen, som må siges at have spillet en endog meget væsentlig rolle i, hvorfor vi fik de nye regler. I kapitel 3-5 har vi valgt at opbygge vores analyse af de nye regler med udgangspunkt i strukturen i L121 og dermed også strukturen i selskabsskatteloven 31, 31 A, 31 B og 31 C. Det er således opdelingen mellem tvungen national sambeskatning i kapitel 4 og frivillig international sambeskatning i kapitel 5, som er den overordnede struktur. Vi vil dog først i kapitel 3 analysere de generelle regler, som er fælles, uanset om det er national eller international sambeskatning. Vi har valgt at analysere reglerne om sambeskatning efter følgende fremgangsmåde: 4 jf. Skatteministeriets pressemeddelelse L121 vedtaget af Folketinget ved 3. behandlingen den 31. maj 2005, 31. maj Side 2

7 Kapitel 1 - Problemformulering Beskrivelse af de nye regler. Inddragelse af de tidligere regler til beskrivelse af ændringerne i forhold til de nye regler, hvor en sammenligning skønnes relevant for forståelsen og/eller motiveringen af ændringen. Hvor det er relevant, vil de ovennævnte beskrivelser i kapitel 5 om international sambeskatning tage udgangspunkt i forskellen og/eller ligheden med de nationale sambeskatningsregler i kapitel 4. Analyse af de nye regler dels i forhold til de problemstillinger, som man har søgt at løse med de nye regler, og dels i forhold til den kritik og spørgsmål, der er rejst i forbindelse med lovens tilblivelse. Er de nye regler, som det var målet, blevet mere fleksible, overskuelige og enkle? 5 Forfatternes vurdering af hensigtsmæssigheden af reglerne i forhold til nærværende afhandlings problemformulering. I kapitel 6 vil vi på baggrund af analysen i kapitel 3-5 perspektivere konsekvenserne for koncernerne med indførelsen af de nye regler på sambeskatningsområdet. Herunder vil vi bl.a. belyse og vurdere fordele og ulemper for forskellige koncernstrukturer. Endvidere vurderes det, om de nye regler er holdbare, og kritik af holdbarheden i forhold til EU-retten inddrages. 1.4 Afgrænsning Som nævnt i problemformuleringen er fokus for denne afhandling en vurdering af de nye regler om sambeskatning og deres konsekvenser for koncernerne med udgangspunkt i L121. Vi afgrænser os således fra de områder i L121, som ikke er relevante for vurderingen eksempelvis nedsættelse af selskabsskatten fra 30 % til 28 %. Håndteringen og administrationen af de nye regler vil som udgangspunkt alene blive vurderet med udgangspunkt i koncernernes anvendelse heraf. Vi vil således alene inddrage myndighedernes håndtering og administration af L121, hvor dette er nært tilknyttet til koncernerne eller måtte skønnes relevant for en given problemstilling. Endvidere vil vi afgrænse os til alene at behandle aktie- og anpartsselskaber, som er omfattet af 5 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 4. Side 3

8 Kapitel 1 - Problemformulering selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 og de tilsvarende udenlandske selskaber, som kan sidestilles hermed. Andre virksomhedsformer vil dog blive inddraget, hvor en problemstilling i forbindelse hermed måtte være relevant for formålet med afhandlingen. Vi ønsker også at afgrænse os fra reglerne om CFC-beskatning efter selskabsskattelovens 32, da disse regler om tvungen beskatning af indtægter fra passiv kapitalanbringelser i lavt beskattede lande primært har til formål at værne mod skattetænkning ved kapitalflugt. Reglerne i 32 omtales ofte som tvungen sambeskatning, men er således ikke sammenlignelige med de generelle sambeskatningsregler. Med henvisning til ovenstående afsnit vil begrebet tvungen sambeskatning i denne afhandling derfor alene dække den (nye) tvungne nationale sambeskatning i medfør af selskabsskattelovens (SEL) 31 stk. 1. Vi vil endvidere ikke beskæftige os med overgangsreglerne i L stk Overgangsreglerne kan for nogle koncerner have en lang tidsmæssig udstrækning, men da reglerne alene er vedtaget med det formål at fordele de umiddelbare negative konsekvenser (tilbagebetaling af skattekreditten) over tid, har vi ikke fundet, at en sådan afviklingsordning er relevant for formålet med denne afhandling. Udenlandske sambeskatningsregler samt dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO ere) vil ikke blive behandlet, men vil blive inddraget, hvor de skønnes at have relevans for en given problemstilling, eller naturligt falder ind under et område. Under perspektiveringen af L121 vil vi inddrage den rejste kritik vedrørende det EU-retlige aspekt. Vi vil dog ikke vurdere, hvorvidt L121 er EU-forfatningsstridig og i givet fald i hvor stort et omfang, stridigheden består. En sådan analyse og vurdering ligger uden for formålet med nærværende afhandling og er formentlig i sig selv en afhandling værdig, da området er vidtfavnende og komplekst. Dette skyldes især, at EU er en sammensmeltning af mange lande og dermed alt-andet-lige en kompromissøgende og pragmatisk sammenslutning, hvis regelsæt dermed afspejler dette, da alle landes særinteresser og konflikterende lovgivning medfører et utal Side 4

9 Kapitel 1 - Problemformulering af undtagelser, som giver anledning til mange og ofte omfattende fortolkningsproblemer. De særlige regler for sambeskatning af elforsyningsvirksomheder m.v. jf. SEL 31 C stk. 8 vil ikke blive inddraget under henvisning til formålet med denne afhandling. Litteratursøgning er stoppet den 28. februar 2006, hvorfor materiale, fortolkningsbidrag m.v. fremkommet efter denne dato ikke er inddraget i nærværende afhandling. 1.5 Centrale begreber Da denne afhandling forudsætter, at læseren i forvejen har et vist kendskab til emnet sambeskatning, vil de fleste fagudtryk indenfor såvel skatte- som civilretten blive anvendt uden nærmere præsentation. Vi har dog fundet, at nogle begreber er så centrale for behandlingen af emnet, at vi her kort vil præsentere disse: Globalindkomstprincippet Globalindkomstprincippet er det bærende princip i dansk skatteret og fremgår af statsskattelovens 4. Princippet tilsiger, at en person med fast tilknytning til Danmark som udgangspunkt skal beskattes af hele personens indkomst, uanset hvor i verden indkomsten måtte være oppebåret. Dette gælder uanset, om det er en juridisk person eller en fysisk person. Territorialbeskatningsprincippet Territorialbeskatningsprincippet (territorialprincippet) er en indskrænkning af beskatningen af den indkomst som oppebæres via globalindkomstprincippet og begrænser beskatning til udelukkende at omfatter aktiviteter i Danmark. 6 Med vedtagelsen af L121 vil territorialprincippet fremover finde anvendelse, såfremt en koncern ikke frivilligt lader sig sambeskatte med alle dets udenlandske koncernforbundne selskaber og udenlandske faste driftssteder. Cherry Picking Cherry Picking er et begreb, der anvendtes under de tidligere sambeskatningsregler, hvor det var muligt kun at medregne de underskudsgivende udenlandske selskaber i den dagældende frivillige internationale sambeskatning. Dette betød, at en koncern kunne udelade overskudsgivende 6 Skatteministeriets pressemeddelelse om L121, 31. maj 2005 Side 5

10 Kapitel 1 - Problemformulering selskaber i den danske indkomst, mens man samtidig tog fradrag for de underskudsgivende. Fast driftssted Ved et fast driftssted forstås et selskabs filial, som er beliggende i et andet land end selskabet selv. Har et selskab en fast ejendom i udlandet, er dette at betragte som et fast driftssted. I denne afhandling vil begrebet fast driftssted således anvendes som betegnelse for begge tilfælde. Creditlempelse Ved creditlempelse forstås, at et selskab godskrives betalt skat i et givet land ved betaling af den del af den danske skat, som kan henføres til indkomsten fra det pågældende land. Side 6

11 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark 2.1 Før lovgivning i 1960 Sambeskatningsinstituttet opstod i praksis med indførelsen af indkomstbeskatning i statsskatteloven af Der var ikke egentlige lovregler, der regulerede området, og da der heller ikke var civilretlige regler for selskaber, før aktieselskabsloven blev indført i 1917, er sambeskatningsinstituttet formentlig opstået ud fra en analog tankegang om at behandle filialer og selskaber ens uanset den juridiske organisation 7 - selvfølgelig under forudsætning af at selskaberne udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed. Denne praksis blev i 1914 understøttet af en dom fra Højesteret, som tillod A/S Dansk Svovlsyre og Superfosfatfabrik sambeskatning med et tysk datterselskab, idet man lagde vægt på, at datterselskabet - citat: - ikke kunne betragtes som andet end som en i udlandet drevet afdeling af aktieselskabets herværende forretning. 8 I perioden efter 1917 og frem til 1930 var der trods indførelsen af aktieselskabsloven stadig tvivl om de selskabsretlige regler, hvilket betød, at skattemyndighederne stadig tillod sambeskatning. En af de vigtigste fordele ved sambeskatningen var, at udbytte fra datter- til moderselskab ikke blev (dobbelt) beskattet, hvilket var tilfældet, hvis selskaberne ikke var sambeskattet. Men denne regel om udbyttebeskatning/datterselskabslempelse blev fjernet ved en ændring i statsskatteloven i 1922, så derfor mente skattemyndighederne, at man nu kunne ophæve sambeskatningsinstituttet. Der var dog stadig tvivl om de selskabsretlige regler, så det var først da aktieselskabsloven blev ændret i 1930, at skattemyndighederne begyndte at gøre alvor af at nægte sambeskatning. Man nægtede således i 1933/34 A/S Sthyr & Kjær at være sambeskattet med datterselskabet Skandinavisk Kaffe- og Kakao Kompagni. Denne nægtelse blev underkendt ved Højesteret i En enstemmig Højesteret udtalte, at moderselskabet og dets 100 % ejede datterselskab, som havde fælles bestyrelse og direktør, var én økonomisk enhed og derfor også skattemæssigt skulle behandles som én enhed. Yderligere to Højesteretsdomme i 1940 og 1943 fulgte op på afgørelsen. I dommen fra 1943 tog Højesteret stilling til sambeskatning med et svensk datterselskab, hvor det danske moderselskab 7 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 30 8 UfR 1914, 379 H 9 UfR H Side 7

12 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark ejede den højest tilladte kapitalandel og besad det højest antal tilladte bestyrelsesposter, som den svenske lovgivning tillod. 10 Herefter var praksis for sambeskatning: 1. Skattemyndighederne gav tilladelse. 2. Moderselskabet skulle eje 100 % af aktiekapitalen i datterselskabet, hvor dette var et dansk selskab (økonomisk enhed). 3. Selskaberne skulle drive virksomheden i samme eller nærtbeslægtede branche (saglig enhed). 4. Moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelsen i datterselskabet, d.v.s. besætte flertallet af bestyrelsesposterne i datterselskabet med bestyrelsesmedlemmer i moderselskabet (administrativ enhed). 2.2 Efter lovgivning i Selskabsskattelovens 31 I 1960 vedtog man selskabsskattelovens 31 om sambeskatning, som dermed blev de første konkrete lovregler på området sambeskatning. Formålet med indførelsen ses i de sparsomme bemærkninger til lovforslaget at være fortsat udnyttelse af underskud i en koncern. 11 Det var alene betingelserne for sambeskatning, der blev præciseret i loven, og altså ikke hvad sambeskatningen bestod af. De 3 grundbetingelser var: Sambeskatning kræver tilladelse fra Ligningsrådet, 12 aktieselskaberne har samme regnskabsår, og moderselskabet skal direkte eller indirekte eje samtlige aktier i datterselskabet; for udenlandske datterselskaber dog kun den del af aktierne som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af danske selskaber. Ligningsrådet fik endvidere bemyndigelse til at fastsætte de nærmere vilkår for sambeskatning herunder bestemmelser om hvorledes der skal gås frem i tilfælde af dennes ophævelse. I perioden skete alene få og mindre lovændringer. Ligningsrådet udsendte i overensstemmelse med loven anvisninger med betingelser for sambeskatning, men opgav dog hurtigt kravet om fælles ledelse som en betingelse for at opnå sambeskatning, mens det først var i 1983/84, at man opgav betingelsen om branchefællesskab. Betingelsen om at moderselskabet 10 UfR H og UfR H 11 Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, side Efter omlægningen af skatteadministrationen 1. november 2005, har Ligningsrådet skiftet navn til Skatterådet. Vi vælger dog af forståelsesmæssige hensyn at bibeholde betegnelsen Ligningsrådet i denne afhandling. Side 8

13 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark skal have ejet datterselskabet i hele sit indkomstår, har dog holdt ved og er først afskaffet ved indførelse af L121. Med ændringen af selskabsskattelovens 31 stk. 1 i lov nr. 144 af brød man for første gang med ejerskabskravet med virkning fra skatteåret 1984/85. Man kunne herefter opnå sambeskatning med et udenlandsk datterselskab, hvis man selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene ejede den maksimale kapital, som det pågældende lands lovgivning tillod at være på udenlandske hænder. 13 Fra og med 1987 indførtes med ændringen af selskabsskattelovens 31 stk. 2 en anden undtagelse til kravet om 100 % ejerskab. Nu kunne man tillade sambeskatning, selvom selskabet havde udstedt medarbejderaktier omfattet af ligningslovens 7A. Det var dog en betingelse, at medarbejderne alene kunne tilbagesælge til selskabet, for at sambeskatning kunne tillades. Siden 1990 er selskabsskattelovens 31 blevet ændret mange gange. En af de største ændringer var tilføjelsen af stk ved lov nr. 312 af , hvor der bl.a. i stk. 5 og 6 blev indsat bestemmelser om indgangsværdier for aktiver og passiver, som inddrages under dansk beskatning ved frivillig international sambeskatning. Der blev også indsat bestemmelser om nægtelse af fradrag for udgifter afholdt før indtræden i sambeskatningen, samt hvornår et selskab anses for at være udenlandsk. En anden væsentlig ændring skete med lov nr. 487 af hvor man i 31 begrænsede muligheden for frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber erhvervet fra andre koncernforbundne selskaber. Endelig skete der med lov nr. 221 af en udvidet adgang til sambeskatning, idet det nu blev muligt at sambeskatte 2 danske søsterselskaber, som er ejet af et udenlandsk moderselskab Andre regler Udover selskabsskattelovens 31 blev der også indført visse særregler om sambeskatning rundt omkring i skattelovgivningen. Disse regler blev primært indført for at undgå misbrug af reglerne eller for at præcisere den eksisterende eller ny lovgivning på andre områder, som influerer på 13 Fra 1990 gjaldt undtagelsen også Investeringsfonden for Østlandene og fra 1997 også Investeringsfonden for vækstmarkeder Side 9

14 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark sambeskatningsområdet. Derfor benævnes disse særregler ofte værnsregler. Af disse værnsregler er den oftest i praksis benyttede værnsregel Ligningslovens 33 E. Reglen, som blev indført i 1992, bestemte, at der skulle ske genbeskatning af underskud i udenlandske datterselskaber, når disse trådte ud af sambeskatningen. Men da reglerne angav, at genbeskatningen maksimalt kunne udgøre en beregnet likvidationsfortjeneste, fandt man det nødvendigt at stramme reglen i Herefter blev hovedreglen fuld genbeskatning, det vil sige at man alene kan opnå en udskydelse af beskatningstidspunktet, indtil datterselskabet begynder at give overskud. Af andre værnsregler kan nævnes Ligningslovens 5 G om særlig fradragsbegrænsning ved sambeskatning med udenlandske datterselskaber. F.eks. kunne man ikke i dansk sambeskatning få fradrag for et underskud fra et udenlandsk selskab, hvis underskuddet anvendtes i en lokal sambeskatning, som ikke var inddraget i den danske sambeskatning. Værnsreglen skulle således sikre, at man ikke fik fradrag for det samme underskud i både udlandet og i Danmark (et såkaldt dobbelt dip ). En vigtig værnsregel blev indført med ligningsloven 5 H og SEL 31 stk. 1, 6. pkt. ved lov 487 af 12. juni 1996 og var en direkte reaktion på, at Norsk Hydro i 1990 solgte et underskudsgivende canadisk selskab til dets danske datterselskab Norsk Hydro Danmark A/S. Dette gav Norsk Hydro Danmark A/S adgang til modregning af underskud i fremtidig dansk sambeskatning, hvilket gav en besparelse på ca. 344 mio. kr. i dansk selskabsskat. Med værnsreglen ville man således hindre denne mulighed for, at udenlandske koncerner kunne omplacere underskudsgivende aktiviteter til dansk sambeskatning med permanente fradrag til følge. 2.3 L153/L121 Værnsreglen i ligningsloven 5 H fandtes dog ikke, efter Ligningsrådets opfattelse i en bindende forhåndsbesked fra 2001 (SKM LR), at kunne anvendes i situationer, når en sambeskatning med et udenlandsk selskab blev etableret efter at sidstnævnte havde købt en underskudsgivende udenlandsk filial. Den bindende forhåndsbesked gjaldt TDC s mulighed for at afskrive på goodwill oparbejdet i dets tyske datterselskab, Talkline. Ved at lade selskabet Side 10

15 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark omdanne til et K/S omdannedes ikke afskrivningsberettiget (internt) oparbejdet goodwill til afskrivningsberettiget, erhvervet goodwill. Herefter kunne aktiviteten i Talkline overdrages til et nystiftet tysk selskab, ejet af et nystiftet tysk holdingselskab, som igen var ejet af TDC. Ved dernæst at inddrage de nystiftede tyske selskaber i frivillig dansk sambeskatning, kunne TDC opnå fradrag for afskrivninger på goodwill for 6,3 mia. kr. 14 Et beløb der dog senere er nedsat som følge af, at Ligningsrådet/skattevæsenet har ændret værdiansættelsen af goodwill-beløbet. Ligningsrådets fortolkning af bestemmelsen medførte, at værnsreglen i ligningsloven 5 H således kunne omgås på følgende måde: 15 1) Det danske selskab opretter et udenlandsk datterselskab. 2) Det udenlandske datterselskab køber den underskudgivende filial. 3) Det udenlandske datterselskab inddrages i en sambeskatning med det danske selskab. Med dette hul i skattelovgivningen som et af hovedargumenterne 16 fremsatte regeringen i december 2004 lovforslag L153, som skulle lukke hullet ved indførelsen af globalpuljeprincippet, dvs. alt-eller-intet princip vedrørende international sambeskatning. Dermed ville man undgå, at koncernerne kunne cherry picke deres udenlandske underskudsgivende aktiviteter og alene fradrage disse i dansk sambeskatning, men holde de overskudsgivende aktiviteter ude af dansk sambeskatning. Lovforslaget bortfaldt dog som følge af udskrivelse af Folketingsvalg i januar 2005, men blev genfremsat umiddelbart efter konstituering af den nye regering i marts 2005 under betegnelsen L121. L121 blev fremsat med samme ikrafttrædelsesdato som det oprindelige lovforslag L153, da det efter regeringens opfattelse var det samme lovforslag, som blot genfremsattes. Der var dog enkelt justeringer bl.a. som følge af massiv kritik af L153 vedr. især koncerndefinition (kursgevinstloven 4 stk. 2), hæftelsesomfanget (solidarisk hæftelse for alle sambeskattede selskaber i samme koncern) og forholdsmæssig fordeling af sambeskatningsindkomsten. Med indførelsen af L121 er værnsreglen i ligningsloven 5 H fjernet, da de nye 14 TDC var tæt på salg af Talkline, Jesper Høberg, Morgenavisen Jyllands-Posten 11. marts 2005, Erhverv & Økonomi, side jf. bemærkninger til lovforslaget L153 den 15. december 2004, side Svar fra ministeren på spørgsmål 15 og 18 at det ikke er muligt at lappe hullet i ligningsloven 5 H. Side 11

16 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark sambeskatningsregler virker efter et alt-eller-intet princip. Dermed mener regeringen at have lukket hullet og samtidig indført en mere sammenhængende beskatning af koncerner Sambeskatningsudvalget Inden fremsættelsen af L153 i december 2004 havde skatteministeren i foråret 2004 nedsat et ekspertudvalg, benævnt Sambeskatningsudvalget, der skulle komme med et forslag til at modernisere og fremtidssikre sambeskatningsreglerne. Dette forslag kom i en rapport i november 2004 under betænkningsnummeret Udvalget blev også bedt om at overveje mulighederne for at justere i Ligningslovens 5 H og SEL 31 stk. 1, 6. pkt. I rapporten havde udvalget opstillet 4 vigtige mål/kriterier, som et nyt sambeskatningsinstitut skulle kunne opfylde: Enkle regler, det vil sige administrativt hensigtsmæssige for såvel virksomheder som skattemyndigheder. 2. Robuste regler overfor skatteplanlægning og huller. 3. Reglerne skal være i overensstemmelse med EU-retten for at være fremtidssikrede. 4. Reglerne skal give fleksibilitet med hensyn til etablering af forskellige koncernstrukturer. Udvalget kritiserede de hidtidige regler for bl.a. at være for spredte rundt omkring i lovgivningen. Dels var der selve lovhjemlen til sambeskatning i SEL 31, men herudover var der en lang række specialbestemmelser i andre love, som bl.a. nævnt i afsnit Andre regler. Det var derfor udvalgets ønske, at man kunne samle reglerne ét sted, for derved at skabe enkle, entydige og forståelige regler. 19 Endvidere kritiserede udvalget de hidtidige internationale sambeskatningsregler for bl.a. de forskellige regler for den skattemæssige behandling af et fast udenlandsk driftssted og et udenlandsk datterselskab. Et fast driftssted skulle efter principperne om globalindkomst 17 jf. L121 vedtaget af Folketinget ved 3. behandlingen den 31. maj 2005, Skatteministeriet, pressemeddelelse 31. maj Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 8f 19 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 65 Side 12

17 Kapitel 2 - Sambeskatningens udvikling i Danmark medregnes i den danske indkomst, hvorimod et udenlandsk datterselskab ikke nødvendigvis skulle medregnes; kun hvis man valgte frivillig sambeskatning. Gav den udenlandske aktivitet overskud, var det således en fordel at placere aktiviteten i et datterselskab, som man ikke inddrog under den frivillige sambeskatning, frem for i et fast driftssted - under forudsætning af at det pågældende land havde lavere selskabsskatteprocent end Danmark. 20 Udvalget overvejede muligheden for helt at afskaffe sambeskatning, hvilket jo umiddelbart vil være de mest enkle regler, man kunne lave, men dette blev afvist bl.a. med begrundelsen, at sambeskatning har gode samfundsøkonomiske virkninger. Endvidere vil selskaberne blot organisere sig anderledes, hvis man afskaffer sambeskatningen, for at modvirke effekten af at man ikke længere kan udnytte underskud internt i en koncern, og derved ville man måske opnå en uhensigtsmæssig organisering. 21 I november 2004 afgav udvalget således deres rapport. Til manges overraskelse, herunder ikke mindst flertallet i Sambeskatningsudvalget, valgte regeringen ikke at følge flertallets forslag om bl.a. en koncernfradragsmodel, men derimod at følge mindretallets anbefalinger om globalpuljning 22 og en 10-årig bindingsperiode for genbeskatningsforpligtelserne. 23 Globalpuljning blev ellers på det kraftigste frarådet af flertallet, der mente, at denne løsning ville medføre en faktisk ophævelse af international sambeskatning. Som bekendt blev L153 fremsat i december 2004, dvs. meget kort tid efter offentliggørelsen af udvalgets rapport og blev faktisk annonceret få timer før offentliggørelsen af rapporten. 20 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side dvs. enten sambeskatning af alle eller ingen af koncernens udenlandske selskaber, alt-eller-intet princippet. 23 mindretallet bestod af de 2 statslige repræsentanter i udvalget Side 13

18 Kapitel 3 - Generelle regler Kapitel 3 - Generelle regler 3.1 Indledning Formålet med dette kapitel er at analysere de generelle regler med indførelsen af den nye lov, L121, om sambeskatning. Det er således de regler, som er grundlæggende fælles for såvel national som international sambeskatning, som er med i dette kapitel. De regler som er specifikke for national sambeskatning, behandles i kapitel 4, og de regler som er specifikke for international sambeskatning, behandles i kapitel 5. I dette kapitel vil vi således koncentrere os om reglerne for hvornår, der foreligger en koncern. Endvidere vil vi medtage reglerne om, at alle selskaber, der inddrages i koncernen, skal have samme afslutningsdato for indkomståret i Danmark, hvad enten det sker via tvungen national eller frivillig international sambeskatning. Vi vil yderligere belyse, hvorledes en koncern skal opgøre sambeskatningsindkomsten, samt hvorledes reglerne om underskudsfremførelse og udnyttelse virker. 3.2 Lovens opbygning Som omtalt i afsnit 2.1 var de tidligere regler om sambeskatning spredt i lovgivningen og i den udviklede praksis, herunder det årlige sambeskatningscirkulære fra Ligningsrådet. Med den nye lov har man så at sige indarbejdet det væsentligste fra de tidligere bestemmelser og praksis i SEL 31, 31 A, 31 B og 31 C, hvorved overskueligheden på området ifølge skatteministeren gerne skulle blive forbedret. Endvidere er reglerne om indkomstopgørelsen, fremførsel af underskud og genbeskatningsreglerne blevet betydeligt forenklet. 24 Den overordnede struktur i de nye regler fremgår af nedenstående figur 1. Figur 1 - Strukturen i de nye sambeskatningsregler i SEL 31 National sambeskatning 31 A International sambeskatning 31 B Bemyndigelser til Ligningsrådet 31 C Koncerndefinition Kilde: Egen tilvirkning 24 Svar fra ministeren på spørgsmål 3 vedrørende forskel på L153 og L121 Side 14

19 Kapitel 3 - Generelle regler Hvis man sammenligner de nye lovregler med de tidligere, er det også forfatternes opfattelse, at man har fået en bedre struktur og samling på regler og praksis på området. Hvor man før skulle læse både loven og referere til sambeskatningscirkulæret, har man med de nye regler fået en køreplan for sambeskatning samlet ét sted. Vi er således enige med ministeren i, at overskueligheden er forbedret markant. Vi vil efterfølgende diskutere, om reglerne så også faktisk er blevet enklere. 3.3 Koncerndefinition Koncerndefinitionen er et bærende element i sambeskatningen, da det er en forudsætning, at der er en koncern, for at der kan/skal ske sambeskatning. De nye regler, der definerer en koncern findes i SEL 31 C og udspringer af koncerndefinitionen i årsregnskabsloven. 25 Det er således den bestemmende indflydelse, der er forudsætningen for, om der er en koncern, og dermed om der skal/kan ske sambeskatning. 26 Tidligere var der ikke brug for en koncerndefinition, da sambeskatningen som hovedregel 27 kun blev tilladt ved et ejerskabskrav på 100 %. 28 I SEL 31 C stk. 1 defineres en koncern som bestående af et moderselskab og dets datterselskaber. Ud fra ordlyden i SEL 31 C stk. 1 kan man komme i tvivl om, hvorvidt et moderselskab og ét datterselskab udgør en koncern, da paragraffen bruger datterselskaberne, dvs. flertal. Selskabsskatteloven 31 C stk. 1: Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern. Vi mener dog, at det må være underforstået, at et moderselskab og et enkelt datterselskab også udgør en koncern, selvom det unægtelig havde været ønskeligt, at man i loven anvendte en mere præcis formulering som f.eks. Et moderselskab udgør sammen med mindst et datterselskab en koncern. Havde man i stedet anvendt ubestemt flertal, dvs. datterselskaber, som anvendes i 25 Årsregnskabsloven, bilag 1 pkt. B 26 I det oprindelige lovforslag L153 skulle sambeskatning ske efter hovedaktionær-begrebet jf. kursgevinstloven 4 stk. 2, dvs. også fysiske personers ejer- og familieforhold skulle afgøre, hvorvidt der skulle ske sambeskatning eller ej. At anvende sådanne kriterier for sambeskatning blev mødt med massiv kritik, bl.a. fordi det ville medføre uhensigtsmæssige og overflødige sambeskatninger f.eks. mellem faderens og sønnens selskaber, som pludselig skulle udveksle økonomiske oplysninger med hinanden. Da lovforslaget blev genfremsat i L121, var koncerndefinitionen derfor ændret til den regnskabsmæssige definition. 27 Undtagelserne er beskrevet i afsnit 2.2.1: Medarbejderaktier, et lands krav om lokal aktiebesiddelse herunder evt. sameje med diverse investeringsfonde. 28 Tidligere 31 i selskabsskatteloven Side 15

20 Kapitel 3 - Generelle regler årsregnskabsloven, 29 vil formuleringen have været bedre, om end stadig ikke helt præcis. I SEL 31 C stk. 2 defineres begrebet moderselskab: SEL 31 C, stk. 2: Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det: 1) besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab), 2) er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan, 3) er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne, 4) er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller 5) besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse Som det fremgår af ovenstående, er man et moderselskab, hvis man har bestemmende indflydelse i et underliggende datterselskab. Denne indflydelse kan opnås på flere måder, hvoraf den mest oplagte er besiddelsen af flertallet af stemmerettighederne. Men da man også ad andre veje i praksis kan have bestemmende indflydelse, medtages disse øvrige muligheder, hvor man f.eks. har bestemmende indflydelse via en aktionæroverenskomst, via aftaler med andre deltagere eller på anden vis. I SEL 31 C stk. 2 nr. 1 4 er således nævnt de mest almindelig forekomne former for bestemmende indflydelse. Men da bestemmende indflydelse er et subjektivt begreb, dvs. ikke kan defineres præcist, har man i SEL 31 C stk. 2 nr. 5 indsat en opsamlingsbestemmelse, hvor man kigger på indhold frem for formalia, dvs. om et selskab de facto udøver bestemmende indflydelse over et andet selskab uden at besidde de i nr. 1 4 nævnte formelle beføjelser. Den bestemmende indflydelse gælder såvel direkte som indirekte besiddelse af rettigheder over et andet selskab jf. SEL 31 C stk. 4. Et datterselskab og dets datterselskab(er)s eventuelle besiddelse af (egne) aktier/stemmer i førstnævnte datterselskab skal ikke medregnes ved 29 Årsregnskabsloven, bilag 1 pkt. B nr. 3: Koncern = en modervirksomhed og dens dattervirksomheder. Side 16

21 Kapitel 3 - Generelle regler opgørelsen af den bestemmende indflydelse, som et overliggende moderselskab har. 30 Som eksempel herpå udgør selskaberne A, B og C i figur 2 en koncern, da A har bestemmende indflydelse over B og (indirekte) over C. Figur 2 - Indirekte besiddelse og besiddelse af egne aktier Selskab A Selskab X 46% (51,1%) 44% (48,9%) Selskab B (10% egne aktier) 100% Selskab C Selskaberne A, B og C udgør en koncern. Ved opgørelsen af den bestemmende indflydelse ses bort fra selskab B s beholdning af egne aktier jf. SEL 31 C stk. 5, og det er dermed selskab A, som besidder den bestemmende indflydelse med 46 % af de samlede aktier/stemmer, svarende til 51,1 % af aktier som ikke er i selskab B s beholdning af egne aktier. Kilde: Egen tilvirkning Det andet element i koncernen er datterselskabet som defineres i SEL 31 C stk. 3: SEL 31 C stk. 3: Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i stk. 2 nævnte forbindelser, er et datterselskab. Der er således tale om en spejl-bestemmelse i forhold til SEL 31 stk. 2, altså er man et datterselskab, hvis et andet selskab er moderselskab for én. Der kan efter definitionen af koncern, moderselskab og datterselskab således godt være flere moderselskaber og datterselskaber i samme koncern, som illustreret i nedenstående figur Årsagen til at et selskabs beholdning af egne aktier ikke skal medregnes, er at der ikke er knyttet stemmeret til disse aktier, jf. SEL 31 C stk. 5 og aktieselskabsloven 67 stk. 3. Side 17

22 Kapitel 3 - Generelle regler Figur 3 En koncern Moderselskab A Datterselskab B (moderselskab) Datterselskab C (datterdatterselskab) Kilde: Egen tilvirkning Selskab A har bestemmende indflydelse på selskab B, og A er dermed moderselskab for datterselskabet B. Datterselskabet B har bestemmende indflydelse på selskab C, hvorved B er moderselskab for datterselskabet C, og der dermed er to moderselskaber og to datterselskaber i samme koncern. Men efter koncerndefinitionen er der kun én koncern bestående af selskaberne A, B og C, hvor A således er (det ultimative) moderselskab med datterselskabet B og (datter-) datterselskabet C. 31 Som nævnt er der med de nye regler indført en (ny) koncerndefinition i forhold til sambeskatningsreglerne. Udgangspunktet for afgrænsningen af en koncern er den bestemmende indflydelse. Hvor man tidligere kunne opnå en frivillig sambeskatning pr. selskab ved 100 % ejerskab, har man af politiske årsager indført en tvungen national sambeskatning, fordi man ønskede at indføre en tvungen international sambeskatning via alt-eller-intet princippet. 32 Lovgiver har med alt-eller-intet princippet ønsket at undgå cherry picking, ved at koncernens udenlandske underskud blev inddraget i dansk sambeskatning, uden at koncernens udenlandske 31 Såfremt A er et dansk selskab vil dette blive udpeget til administrationsselskab jf. senere afsnit 4.4 Administrationsselskabet. 32 Princippet er omtalt i afsnit 5.2 Frivillig international sambeskatning. Side 18

23 Kapitel 3 - Generelle regler overskud tilsvarende blev inddraget. Hvis man derfor fortsat opretholdt et ejerskabskrav på 100 %, vil koncernen relativt nemt kunne undgå sambeskatning af udenlandske overskud, men fortsat fradrage udenlandske underskud i en dansk sambeskatningsindkomst, ved blot at afhænde 1 aktie i hvert af de overskudsgivende udenlandske selskaber. Derved kunne en koncern reelt fortsat lave cherry picking i forhold til dens danske sambeskatningsindkomst. Det har derfor været nødvendigt, at man indførte mere smidige regler for ejerskab/indflydelse, således at en koncerns indkomst, herunder negativ indkomst, ikke vilkårligt kan placeres i Danmark. Der er dog umiddelbart visse komplikationer indbygget i den indførte koncerndefinition. Under lovbehandlingen blev der stillet et spørgsmål, om hvorfor man skulle anvende en koncerndefinition med subjektive kriterier. 33 Herved tænkte spørgeren formentlig på de i SEL 31 C stk. 2, nr. 1-5 nævnte kriterier for, hvornår et selskab er et moderselskab. Efter disse bestemmelser er der således flere muligheder for, at man kan være et moderselskab, og man kan også forestille sig, at to selskaber hver især opfylder en af bestemmelserne i nr. 1-4, dvs. man kan stå med to selskaber, der hver især efter bestemmelserne er moderselskab for et givent (datter)selskab. Isoleret set er hver af bestemmelserne i nr. 1-4 objektive, men i og med at der ikke er angivet en prioriteret rækkefølge for hvilke bestemmelser, der har forrang, kan der opstå de nævnte tvivlsspørgsmål, og dermed er bestemmelserne de facto subjektive i forhold til deres formål. Dertil kommer, at opsamlingsbestemmelsen i nr. 5 er en subjektiv bestemmelse, der tiltænkt at dække de situationer, hvor der er faktisk bestemmende indflydelse, uden at de formelle regler i nr. 1-4 nødvendigvis er opfyldt. 34 Som svar på spørgsmålet nævnte ministeren bl.a., at koncerndefinitionen er indført, fordi den er velkendt for virksomhederne og er internationalt anerkendt. Det er således den samme definition, som skal bruges i forbindelse med de regnskabsmæssige regler om konsolidering i koncernregnskaber. Det er korrekt, at definitionen er velkendt og anerkendt, men den er tiltænkt at løse regnskabsmæssige problemstillinger. Det er almindelig kendt, at regnskabsreguleringen alt-andet-lige er mere pragmatisk og subjektiv end skattelovgivningen, som jo er meget præcist reguleret, og hvor der sjældent gives valgmuligheder. Det er derfor vores opfattelse, at der vil 33 Spørgsmål 42 til skatteministeren 34 Som Bent Ramskov m.fl. nævner, er de fem koncernkriterier sideordnede og alternative. Jf. Sambeskatning, side 78. Side 19

24 Kapitel 3 - Generelle regler kunne opstå problemer med koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne, specielt når der er tale om udenlandske datterselskaber, hvor man kan have interesse i at inddrage nogle selskaber og udeholde andre selskaber. Som følge af reglerne om alt-eller-intet princippet i den internationale sambeskatning, kan en koncern have interesse i, at kunne udeholde overskudsgivende udenlandske datterselskaber, 35 mens man gerne vil inddrage de underskudsgivende selskaber. Når reglerne for hvornår der eksisterer koncernforbindelse således er subjektive, vil en koncern i forhold til de danske skattemyndigheder om muligt påberåbe sig ingen bestemmende indflydelse over de overskudsgivende udenlandske selskaber og omvendt påberåbe sig bestemmende indflydelse over de underskudsgivende udenlandske selskaber, for i begge tilfælde at optimere, dvs. slippe så billigt som muligt i skat. Der eksisterer således fortsat en mulighed for, at man kan lave cherry picking i indkomsten fra udlandet, men det er klart, at mulighederne begrænser sig til de tilfælde, hvor en subjektiv vurdering kan være aktuel. Det vil typisk være tilfældet, hvor der er også er andre ejere i det underliggende selskab, og hvor der kan være tvivl om, hvem der er det reelle moderselskab om nogen. I den tvungne nationale sambeskatning vil der også kunne opstå om end mere begrænset interesse i at bøje reglerne i koncerndefinitionen. Er der tale om overskudsselskaber, vil der dog næppe være interesse, da man ikke kan opnå nogen skattemæssig og/eller likviditetsmæssig fordel, ved at et selskab kan udeholdes respektive inddrages i en sambeskatning. Der vil derimod være en likviditetsmæssig interesse i, at kunne påberåbe sig de facto bestemmende indflydelse i henhold til SEL 31 C stk. 2 nr. 5 over et underskudsgivende selskab. Et tænkt eksempel kunne være, hvor et selskab ejer 49 % af stemmerne i et underskudsgivende selskab, men udøver bestemmende indflydelse, da de øvrige stemmer er fordelt på mange småaktionærer, der vælger ikke at gøre deres indflydelse gældende. Der findes endda et tilfælde, hvor Erhvervs- & Selskabsstyrelsen har krævet koncernkonsolidering ved en stemmeandel på kun 33 %, men hvor de har vurderet, at dette var tilstrækkeligt til at statuere bestemmende indflydelse, da de øvrige aktier/stemmer var fordelt på småaktionærer. 36 I princippet kan man forestille sig, at der er de facto bestemmende indflydelse, selvom stemmeandelen er endnu mindre end 33 %, men det 35 Især i tilfælde hvor den udenlandske selskabsskat er lavere end den danske, således at man sparer skat 36 L121 - De nye sambeskatningsregler Skat Udland, april 2005, side 97 Side 20

25 Kapitel 3 - Generelle regler bunder i en konkret, subjektiv vurdering, og det er derfor ikke sikkert, at skattemyndighederne vil anlægge samme betragtning som koncernen / moderselskabet og/eller Erhvervs- & Selskabsstyrelsen. Tiden vil vise, om man også i praksis vil få de ovenfor diskuterede problemstillinger, men der er næppe tvivl om, at de nye regler vil blive genstand for forsøg på at fortolke til egen fordel for såvel skattemyndighederne som virksomhederne. Når der således eksisterer modsatrettede interesser, ville det efter vores vurdering være formålstjenligt, at der ikke er subjektive kriterier i loven. Dette kunne f.eks. gøres ved, at man prioriterede de objektive kriterier i SEL 31 C stk. 2 nr. 1-4 og helt afskaffede den subjektive vurdering i nr. 5. Det må også være et argument for en objektiv koncerndefinition, at en koncern i forbindelse med indsendelse af selvangivelse kan være sikker på, at man har lavet en korrekt inddragelse af selskaber i sambeskatningen, som der ikke efterfølgende kan betvivles. Der vil selvfølgelig i visse situationer kunne stilles spørgsmålstegn ved, om de objektive kriterier er opfyldte, men det er jo mere et ligningsmæssigt spørgsmål. Ifølge skatteministeren er der administrative fordele ved den foreslåede koncerndefinition. 37 Bl.a. fordi selskaberne i forvejen kender og anvender definitionen i henhold til årsregnskabslovens krav om konsolidering af koncernregnskaber. Fordelen opnås ifølge ministeren ved, at man internt i koncernen i forvejen udveksler de relevante oplysninger af hensyn til konsolideringen. Der er dog ikke tale om nøjagtig den samme koncerndefinition i årsregnskabsloven som i SEL 31 C. I årsregnskabsloven 110 er der undtagelser til konsolideringspligten, for så vidt angår visse beløbsmæssige grænser, som definerer, om koncernen har en størrelse, der forpligter til at aflægge et koncernregnskab. Er man under disse grænser, har man således ikke pligt til at udarbejde et koncernregnskab, dvs. det er en regel, som skal tilgodese de mindre koncerner, i forhold til den administrative byrde det er at udarbejde et koncernregnskab. Der er ikke en (tilsvarende) mindstegrænse i SEL 31 C, dvs. at alle koncerner store som små er omfattet af den skattemæssige konsolideringspligt, altså sambeskatning. 37 jf. spørgsmål 3 til skatteministeren om at oplysninger i forvejen udveksles af hensyn til regnskabskonsolideringen. Side 21