Grænsehandelskoncepter

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Moms- og Afgiftsret Opgaveløser: Heidi Lindskov Kusk Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Aarhus School of Business and Social Sciences Handelshøjskolen - Århus Universitet Juni 2012 Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side i af 75

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Kildekritik Metode Retskilder Terminologi Afgiftspligtige Transaktioner Levering mod Vederlag Den Afgiftspligtige Person Sted for Afgiftspligtige Transaktioner Lovgrundlag Andre Særlige Regler for Leveringssted Fjernsalg Nye Transportmidler Varer der Installeres eller Monteres Levering af Varer Om Bord på Skib, Fly eller Tog Fritagelser Tilsidesættelse af Grænsehandelskoncepter Realitetsbetragtningen Misbrugsbetragtningen Misbrugsbetragtningen og Vurdering af Leveringssted Grænsehandel Almindelig Grænsehandel Fjernsalg Illegal Indførelse og Handel Grænsehandelskoncepter SKM SR (Campingvogne) Betingelser for Anvendelse af Tysk Moms SKM SR og SKM SR (Hårde Hvidevarer) SKM LSR (Vinduer og Døre) Kritik af Afgørelsen SKM HR (Jet-Trade) Styresignal for Moms ved Grænsehandel anno SKM LSR (Både) Grænsehandelskoncepter med Nye Transportmidler Grænsehandelskoncepter i En Momsretlig Belysning

3 4.3. Konsekvensen af Tilsidesættelse af Grænsehandelskoncepter Anvendelse af Fjernsalgsreglerne i Grænsehandelskoncepter Momsprovenu Konklusion English Summery Forkortelser Litteraturfortegnelse Bilag Bilag 1 EU Momssatser... A Bilag 2 Destinations- og Oprindelseslandsprincippet... B Bilag 3 Dansk Privatforbrug D Bilag 4 Nethandel Koster Staten Dyrt... E Bilag 5 Skatteministeren: Milliardhandel ved grænsen er langt fra kritisk niveau.. G Fortegnelse over Figurer Figur 1 Almindelig Grænsehandel Figur 2 Separate Transaktioner Figur 3 Grænsehandelskoncept Figur 4 Via Tysk Datterselskab Figur 5 Jet-Trade Sagen ud fra A s Påstand Figur 6 Grænsehandel med Agent Fuldmagt Grænsehandelskoncepter i En Momsretlig Belysning

4 1. Indledning I 1993 trådte det indre marked i kraft inden for Det Europæiske Fællesskab (EF) 1, med det formål at fjerne forhindring for den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital mellem medlemslandene og dermed skabe lige konkurrencevilkår for virksomhederne i medlemslandene. Dette medførte en teknisk harmonisering, hvor man, via direktiver, har harmoniseret de nationale lovgivninger gennem indarbejdninger af EU-direktiver, herunder momsretten. Harmoniseringen har derfor haft indflydelse på den danske momslovgivning, idet den nationale lovgivning nu har baggrund i en indarbejdelse af EU s sjette direktiv, nu momssystemdirektivet (MSD 2 ). I henhold til betragtningerne bag MSD 3, sigter det fælles merværdiafgiftssystem mod konkurrencemæssig neutralitet. Denne bestemmelse betyder, at afgiftspålæggelsen skal belaste varer ens, uanset hvordan de fremstilles og hvor mange handelsled de går gennem, således den ikke påvirker de endelige forbrugeres dispositioner. Dette opnås gennem harmoniseringen af reglerne på tværs af EU s grænser, hvorfor alle EU-medlemslandene har implementeret MSD. Der er dog ikke tale om harmonisering af momssatserne i alle medlemslandene, som stadig nationalt fastsætter deres egne satser. Det faktum, at MSD s artikel 96 og 97 tillader, at hvert enkelt medlemsland fastsætter en normalsats for moms, der er højere end 15 pct. betyder, at der på tværs af medlemslandene forekommer mange forskellige momssatser. Momslovens (ML) 33 foreskriver dermed, at den danske afgift udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget, hvilket resulterer i, at Danmark, sammen med Sverige, har en af EU s højeste momssats, kun overgået af Ungarn med en sats på 27 pct. 4 Endvidere foreskriver momslovens 4, stk. 1, 1. pkt. at; Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Dette betyder, at der som hovedregel skal betales dansk moms af varer, der befinder sig i Danmark på leveringstidspunktet. 1 EF blev senere til Den Europæiske Union (EU) ved indførelsen af Maastricht-traktaten i 1993 og det er ved vedtagelsen af denne traktat, der bliver åbnet for det indre marked. Danmark deltager i dette samarbejde, men med visse begrænsninger. Disse begrænsninger gælder dog ikke samarbejdet i forhold til det indre marked. 2 I 2006 vedtog man i EU en konsolidering af sjette direktiv i Momssystemdirektivet (RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF) som trådte i kraft 1. januar Den praksis, der hørte til fortolkningen af sjette direktiv er dog stadig gældende. 3 Den Europæiske Union, RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF, betragtning 7. 4 Bilag 1 EU Momssatser. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 1 af 75

5 Leveringssted for varer reguleres gennem momslovens 14, som oplister de tilfælde, hvor transaktionerne bliver afgiftspligtige i Danmark. Dette betyder modsætningsvist, at transaktioner med varer, der ikke opfylder disse forudsætninger, ikke er omfattet af de danske regler. Denne danske regel har baggrund i MSD afsnit IV kapitel 1, hvorfor EU s andre medlemslande har indarbejdet tilsvarende i deres nationale lovgivninger. Dette medfører, at transaktioner, der ikke bliver afgiftspligtige i Danmark efter den danske momslovning, vil blive afgiftspligtig i ét andet EU-land, medmindre der er tale om specifikt fritagne transaktioner. Uensartede momssatser på tværs af EU s medlemslande har medført, at det for danske virksomheder er attraktivt at forsøge at sælge varer på f.eks. det tyske marked, idet den tyske moms er lavere end den danske. Dette har ført til anvendelse af forskellige former for grænsehandelskoncepter, hvor virksomheder forsøger at opnå konkurrencefordele og forbedre konkurrenceevnen over for konkurrenterne i det samlede indre marked. Dermed forsøger danske virksomheder at sælge til de danske forbrugere til en lavere pris, fordi transaktionens konstruktion ligger op til, at der anvendes den tyske moms på 19 pct. frem for de danske 25 pct., når leveringsstedet søges flyttet ned på den anden side af den dansk-tyske grænse Problemformulering Gennem de senere år har SKAT skærpet deres praksis for anvendelse af grænsehandelskoncepter, således der nu er åbnet for pålæggelse af dansk moms, selvom varen afhentes i udlandet, hvis dette blot grunder i et forsøg på at omgå reglerne og ikke er et udtryk for den faktiske økonomiske virkelighed for den pågældende transaktion. Denne afhandling har til hensigt at klarlægge de gældende momsregler i forbindelse med handel med varer over EU s landegrænser. Dette vil ske gennem klarlæggelse af de generelle regler for afgiftspligt i merværdiafgiftssystemet med udgangspunkt i moms på grænseoverskridende transaktioner. Endvidere vil afhandlingen, som grundlag for den videre analyse, søge at klarlægge myndighedernes mulighed for at tilsidesætte anvendelser af grænsehandelskoncepter. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 2 af 75

6 Herudover vil der, gennem analyse af gældende dansk retspraksis, blive foretaget en vurdering af mulighederne for at anvende grænsehandelskoncepter for varige forbrugsgoder, herunder hvilke vurderinger, der skal indgå i forhold til, hvilket land der har beskatningskompetencen for grænseoverskridende transaktioner. Slutteligt ønskes det kort at fastlægge mulige grunde til, hvorfor myndighederne har øget fokus på, at hindre anvendelsen af grænsehandelskoncepter til at flytte beskatningskompetencen ud af Danmark Afgrænsning Inden for momsretten, i henhold til MSD art. 2, stk. 1, litra a og c, er en afgiftspligtig transaktion primært karakteriseret ved at være en levering af en vare eller en tjenesteydelse. Afhandlingen vil fokusere på grænseoverskridende handel med varer, hvorfor nærværende ikke vil komme ind på momssystemets regler i forbindelse med transaktioner, der omfatter ydelser. Ved ydelser forstås transaktioner der ikke falder ind under definitionen af varer i MSD art. 14, stk. 1 og ML 4, stk. 1. Ligeledes omfatter nærværende afhandling grænsehandel ud fra merværdiafgiftsloven, der vil derfor ikke blive taget højde for effekter af andre forbrugsafgifter og punktafgifter, selvom disse også påvirker danskernes incitament til grænsehandel. Grænsehandelskoncepter omhandler primært situationer i forbindelse med handel mellem virksomheder og den endelige forbruger (B2C), hvorfor handel mellem virksomheder (B2B) kun vil indgå i det omfang, det er relevant for de omtalte grænsehandelsarrangementer, således afhandlingen holder fokus på B2C transaktioner. Endvidere vil afhandlingen primært omhandle transaktioner med varer over den dansk-tyske grænse. Dette er ikke et udtryk for, at grænsehandelskoncepter udelukkende er en dansk-tysk problemstilling, idet der også foregår grænseoverskridende handel mellem Danmark og andre EU-medlemslande. Det er derimod et udtryk for, at Tyskland er Danmarks nærmeste naboland, og at der mellem de to lande er en betydelig forskel i momssatserne, som tilsammen gør det både bekvemmeligt og attraktiv for de danske forbrugere at handle syd for grænsen, it Tyskland. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 3 af 75

7 1.3. Kildekritik Nærværende afhandling er udarbejdet i perioden fra 1. januar 2012 til 1. juni 2012, evt. ændring i retspraksis afsagt senere end 1. juni 2012 vil derfor ikke blive inddraget. Ligeledes vil det af sammen grund ikke være muligt at inddrag tal og andet materiale, som kommer frem efter endt deadline. Der vil som led i udarbejdelsen, så vidt muligt, blive brugt nyere materiale, men der kan, hvor det findes nødvendigt i forhold til indhold og emne, blive inddraget tal eller citater fra kilder af ældre dato. Endvidere er der indhentet baggrundsviden om grænsehandel og det indre marked af ældre dato, men dette er ikke direkte anvendt som kilder, da meget kan og har ændret sig siden udgivelsen Metode Som nævnt sigter denne afhandling mod at klarlægge de momsretlige regler i forbindelse med grænsehandelskoncepter, som er en juridisk problemstilling. Dette vil ske ud fra en beskrivelse og fortolkning af de gældende nationale retskilder, momssystemdirektivet samt gældende retspraksis. Dette kan derfor karakteriseres som værende en afhandling skrevet ud fra en retsdogmatisk tilgangsvinkel med afsæt i den juridiske metode 5. Afhandlingen vil udelukkende bygge på anvendelse af allerede eksisterende kvalitativ data og der vil, udover de juridiske kilder, være inddraget anden relevant litteratur i form af fagbøger og faglige artikler til belysning af problemstillingen, hvor dette findes nødvendigt. Afhandlingen vil være opbygget således, at der indledende vil være en gennemgang af de gældende regler i momslovgivningen, som vurderes at være relevante i forhold til det overordnede emne, grænsehandelskoncepter. Dernæst vil der være et afsnit om mulighederne for at anvende to forskellige principper, realitets- og misbrugsprincippet, til tilsidesættelse af grænsehandelskonstruktioner i de tilfælde, hvor myndighederne ikke mener, at transaktionerne er berettiget til at opnå de af parterne ønskede momsmæssige retsstillinger. Herefter vil der være en gennemgang og analyse af grænse- 5 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og Retsteorier, p. 31 Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 4 af 75

8 handelskoncepter. Dette afsnit vil tage udgangspunkt i kendte anvendelser af arrangementer i forbindelse med handel over den dansk-tyske grænse samt afgivne bindende svar om anvendelse af sådanne arrangementer. Endelig vil der være et afsnit om de effekter grænsehandel måtte have for bl.a. den danske økonomi. Afhandlingen vil endvidere blive afsluttet med en konklusion og, i henhold til studieordningens forskrifter for kandidatafhandling, også et English Summery af ovenstående afsnit, således at ikke dansktalende kan skabe sig et overblik over afhandlingens hovedindhold og pointer Retskilder Som allerede nævnt er momslovgivningen i høj grad harmoniseret for EU s medlemslande, derfor er den nationale merværdiafgiftsret ikke en autonom enhed, men den udspringer af de bagvedliggende EU-direktiver. Dette betyder, at de nationale og de EU-retslige retskilder er sammenhængende. Endvidere betyder det også, at EU-fællesskabsretten i praksis har forrang for den nationale ret. Dette ses også i sag C-8/81, Becker, hvor en tysk selvstændig formidler af lån gjorde gældende, at der var tale om momsfratagede ydelser i henhold til det på daværende tidspunkt gældende sjette direktiv. Tyskland havde dog endnu ikke implementeret sjette direktiv, hvorfor der i henhold til den nationale lovgivning ikke var tale om fritagede ydelser. I sagen fandt EU-domstolen, at Becker s ydelser kunne fritages på baggrund af sjette direktiv, til trods for den manglende implementering i tysk national lovgivning. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i den danske lovgivning, idet der primært er tale om en dansk problemstilling, men med henvisninger til de bagvedliggende EUregler, idet der ligeledes er tale om en grænseoverskridende problemstilling, hvorfor det findes vigtigt at præcisere, at der foreligger en harmonisering og direkte sammenhæng mellem de nationale momslovgivninger for EU-medlemslandene og fællesskabslovgivningen. Således vil Tysklands nationale lovgivning svare til den danske og dermed vil det for grænsehandelskoncepter, hvor Danmark ikke har beskatningsretten være naturligt at antage, at de i stedet falder ind under den tyske beskatningskompetence og omvendt. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 5 af 75

9 1.5. Terminologi I litteraturen anvendes udtrykket moms ofte som udtryk for den indirekte skat, der pålægges transaktioner som en procentdel af varens salgsværdi, hvorimod lovgivningen på området anvender den mere formelle betegnelse merværdiafgift som udtryk for det samme. I afhandlingen anvendes begreberne, moms, afgift og merværdiafgift derfor sideløbende som udtryk for den transaktionsbaserede afgift, der pålægges hver enkelt afgiftspligtig transaktion med den hensigt, at den skal betales af den endelige forbruger. Afhandlingen holder endvidere primært fokus på grænseoverskridende B2C transaktioner mellem Danmark og Tyskland. Som nævnt er dette ikke et udtryk for, at der kun er tale om en dansk-tysk problemstilling. Derfor vil der ved henvisning til Tyskland kunne være tale om et hvilket som helst andet EU-land. Det vigtigste er blot, at der er tale om et land med en lavere momssats end den danske, da problemstillingen kun er relevant, fordi der er tale om incitamenter til, at opnå en udnyttelse af momsforskellene. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 6 af 75

10 2. Afgiftspligtige Transaktioner I henhold til MSD art. 2, stk. 1, litra a er der defineret fire grundlæggende forudsætninger for, at en transaktion er omfattet af merværdiafgiftssystemet og dermed bliver afgiftspligtig i en af EU's medlemslande: [1] levering af varer, som [2] mod vederlag [4] foretages på en medlemsstats område [3] af en momspligtig person, der handler i denne egenskab 6 Da dette er en del af MSD, er forudsætningerne indarbejdet i den danske momslovs regler. Ud over de ovenstående fire forudsætninger gælder det endvidere, at en transaktion ikke kan blive pålagt afgiftspligt, hvis den er omfattet af lovgivningens fritagelsesregler. ML 13 oplister en lang række varer og ydelser, der er fritaget for afgift, medens 34 oplister en række fritagede leverancer. Ved vurdering af hvilke transaktioner, der skal afgiftspålægges og hvilket EUmedlemsland, der har beskatningsretten i henhold til merværdiafgiftssystemet, skal der derfor tages udgangspunkt i en vurdering af de faktiske forhold for den enkelte transaktion. De følgende underafsnit har til hensigt at klarlægge disse grundlæggende forudsætninger for afgiftspligtige transaktioner i det omfang, det måttet være nødvendigt med det formål, at danne grundlag for den senere analyse af forholdene for grænseoverskridende arrangementer med varer Levering mod Vederlag I henhold til MSD art. 14, stk. 1 er der tale om levering af en vare, når der sker en overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Heraf fremgår de to kriterier, der skal være opfyldt for, at der kan være tale om en vare frem for en ydelse. Der skal for det første være tale om et fysisk gode og en overdragelse af råderetten over dette gode. 7 Rådighedsretten kan her både være den egentlige ejendomsret, men i forbindelse med leje- og leasingaftaler kan aftalens indhold reelt 6 Den indsatte nummerering henviser til den senere gennemgang. Således gennemgås forudsætningerne 1 og 2 sammen i afsnit 2.1., medens forudsætning 3 gennemgås i afsnit 2.2. og forudsætning 4 i afsnit Retten til som ejer at råde anvendes i merværdiafgiftssystemet for at sikre en ensartethed på tværs af EU s medlemslande, idet landene civilretligt ikke har sammen forståelse af begrebet ejendomsret. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 7 af 75

11 overdrage råderetten over et gode til lejer/leasingtager i et tilstrækkeligt omfang, således vedkommende stilles som værende den faktiske ejer til trods for, at sælgeren fortsat har den egentlige ejendomsret. 8 Kriterierne for hvornår der er tale om en vare er ligeledes implementeret i den danske nationale ret i ML 4 og omhandler dermed de transaktionstyper, der anses for at være levering inden for merværdiafgiftssystemet. Det er endvidere, jf. 4, en betingelse for, at der er tale om en afgiftspligtig transaktion, at der opnås en modydelse for leverancen i form af et vederlag, jf. også allerede omtalte MSD art. 2 s krav om, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem leverancen og den pågældende modværdi, dvs. der skal opstå et gensidigt bebyrdende retsforhold og der skal eksistere en korrelation mellem det, der leveres og det modtagne vederlag. 9 Den modtagne indtægt skal defakto være betinget af en modsvarende levering. Er dette ikke tilfældet, vil der ikke være tale om levering mod vederlag, ligesom der ikke vil foreligge en korrelation mellem indtægt og leverance. I de tilfælde, hvor det gensidigt bebyrdende retsforhold ikke opstår, vil indtægter være et tilskud, medens en leverance vil være at betragte som en gave. Leverancebegrebet er som udgangspunkt et altomfattende begreb, hvilket betyder, at alle varer, der efter deres art er egnet til forbrug hos den endelige forbruger, er momspålagte. Dette gælder også, selvom en transaktion omfatter varer, som ved lov er forbudt i en medlemsstat 10, idet andet ville betyde, at der opstod en uforholdsmæssig konkurrencefordel for de ulovlige varer, der konkurrerer med det lovlige marked. 8 Dette fremgår også af MSD art. 14, stk. 2, litra b og c. 9 Jf. Sag C-16/93 Tolsma Der afregnes ikke moms af en hollandsk gademusikants indtjening, selvom der foreligger en levering og et vederlag, idet domstolen ikke fandt, at der forelå en direkte sammenhæng mellem de to forhold. Der forelå ikke en aftale om gensidigt bebyrdende retsforhold eller korrelation mellem leverancen og vederlaget. 10 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, pp , gælder dette dog ikke for transaktioner, der efter deres art må anses for at være ulovlige i alle EU s medlemsstater. Er transaktionen efter sin art lovlig i en medlemsstat, men ikke i en anden vil transaktionen fortsat være momspligtig i alle EU s medlemsstater. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 8 af 75

12 2.2. Den Afgiftspligtige Person En afgiftspligtig transaktion er ikke kun kendetegnet ved at være levering mod vederlag, idet begrebet i så fald også ville omfatte private personers salg af private ejendele. Derfor er det, som tidligere nævnt, også en betingelse for, at der er tale om en afgiftspligtig transaktion, at den pågældende transaktion er foretaget af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. ML 1 foreskriver at Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med levering i Danmark er afgiftspligtige, heraf fremgår det, at der skal være tale om en erhvervsmæssig levering for, at der kan pålægges en afgift. Denne sondring indgår dog ikke i MSD og kan dermed ikke selvstændigt anvendes som hjemmel. Derimod bliver den afgiftspligtige person jf. ML 3, stk. 1 defineret som juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Dette er, trods anvendelsen af en anden terminologi, en implementering af MSD art. 9, stk. 1. Art. 9 præciserer endvidere, hvad der forstås ved selvstændig økonomisk virksomhed, hvorfor virksomhedens retslige form ikke har nogen egentlig betydning, da det afhænger af indholdet af virksomhedernes aktiviteter 11. Selvstændig virksomhed afgrænses således over for lønmodtagerforhold, medens økonomisk virksomhed rammer alle virksomheder, der har aktiviteter, der retter sig mod at gennemføre afgiftspligtige transaktioner uanset formålet og resultatet heraf 12. I ML 3, stk. 2 nævnes tre kategorier af fysiske og juridiske personer, som falder uden for den generelle betegnelse af afgiftspligtige personer i stk.1, men som alligevel betragtes som afgiftspligtige personer. Som nævnt er det ikke tilstrækkeligt, at der er tale om en afgiftspligtig person, men også at denne handler i denne egenskab. Dette betyder, at salg af private ejendele ikke kan være afgiftspligtige transaktioner. Dette gælder dog med undtagelse af lejlighedsvis levering af nye 11 Således er der ikke tale om en afgiftspligtig person, når det er rene holdingselskaber, idet modtagelse af udbytte efter EU-praksis ikke anses for at være økonomisk virksomhed, se f.eks. sag C142/99 Floridienne og Berginvest, præmis 20 og 21. Ligeledes foreskriver MSD art. 10, at der for personer skal ske en afgrænsning til lønmodtagerforhold, idet dette per definition ikke er selvstændig virksomhed. 12 Resultat af formål præciseres ikke videre i ML eller MSD, men det tidligere gældende andet direktiv (67/228/EEC) fastsætter, at det er whether or not for gain, hvorfor der er tale om økonomisk virksomhed, når der gennemføres afgiftspligtige transaktioner, uanset om dette gøres med gevinst for øje eller ej. (Der forefindes ikke en officiel dansk udgave af andet direktiv, idet Danmark ikke var en del af det daværende EØF tilbage i 1967). Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 9 af 75

13 transportmidler til et andet EU-land jf. 3, stk. 2 nr Falder en privatpersons salg af f.eks. bil således ind under betegnelsen i 11, stk. 6, nr. 1, vil der alligevel være tale om en afgiftspligtig person og transaktion. Afgiftspligtige personer, der foretager levering mod vederlag, som ikke er fritaget efter ML 13, bliver registreringspligtige personer efter ML 47, stk. 1, 1. pkt. Denne registreringspligt præciseres videre i ML 46, stk. 1, 1. pkt. fastslår, at det er leverandøren af varen, der er betalingspligtig for transaktionens moms over for staten. Ved grænseoverskridende transaktioner kan der dog i særlige tilfælde, efter 46, stk. 1, 2. pkt. nr. 1-5, ske en overdragelse af betalingspligten til køber Sted for Afgiftspligtige Transaktioner Den sidste betingelse for, at der er tale om en afgiftspligtig transaktion i henhold til den danske momslovgivning er, at transaktionen er foretaget inden for det danske momsområde. ML 2, stk. 1 fastlægger det danske momsområde, medens stk. 2 fastlægger EU s afgiftsområde i overensstemmelse med MSD art. 5. Art. 6 oplister endvidere de områder, som udgør en del af det samlede europæiske toldområde, men som ikke er omfattet af EU s momslovgivning, medens art. 7 omhandler de områder, der ikke er en del af EU, men som alligevel er omfattet af EUmerværdiafgiftslovgivningen. For indenlandsk handel er fastlæggelse af leveringssted uden betydning, da der vil være tale om anvendelse af den danske momslovgivning. Først ved grænseoverskridende handel, mellem to eller flere EU-lande, får leveringssted en betydning i forhold til fastlæggelse af, hvilket land der har beskatningskompetencen. Formålet med at fastlægge et leveringssted for en transaktion er således på den ene side at sikre beskatning og på den anden at undgå dobbeltbeskatning. Der forefindes nogle principper, som forsøger at sikre dette formål. Det overordnede princip er territorialprincippet, som kommer til udtryk i ML 1, som fastsætter, at Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark [egen 13 ML 3, stk. 2, nr. 1 henviser til beskrivelsen af nye transportmidler i 11, stk. 4, her må dog foretages den korrektion, at den rette henvisning er 11, stk MSD bestemmelserne for betalings- og registreringspligt forefindes i afsnit XI, kapitel 1 og 2. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 10 af 75

14 fremhævning] er afgiftspligtig efter denne lov, hvorfor leveringer, der gennemføres i Danmark og dermed ikke forsendes eller transporteres, også er momspligtige til Danmark. Ved grænseoverskridende transaktioner, hvor varen forsendes eller transporteres, opstår der dog potentielle konflikter, idet der findes to andre afgiftsprincipper: Destinationslandsprincippet og Oprindelseslandsprincippet. Destinationslandsprincippet betyder, at beskatningen sker i det land, hvor varen forbruges. Dette princip kan både anvendes ved handel mellem afgiftspligtige personer og handel mellem en afgiftspligtig person og en ikke afgiftspligtig privatperson. Oprindelseslandsprincippet er derimod et mere konkurrenceforvridende princip, idet det foreskriver, at afgiften pålægges i det land varen er produceret i og ikke i det land, hvor varen forbruges. De to begreber anvender dermed varens fysiske placering til bedømmelse af leveringssted og dermed momsbeskatningssted, men med den afvigelse, at det ene bruger landet, hvor forsendelse eller transport påbegyndes, medens det andet anvender landet hvor denne afsluttes. Der er både fordele og ulemper ved anvendelse af de to principper, 15 men i EU bestræber man sig på at anvende oprindelseslandsprincippet for at sikre det indre marked. Uanset hvilket princip der anvendes, er det vigtigt, at der hverken opstår dobbelt afgiftsberigtigelse eller ingen afgiftsberigtigelse. Dette betyder, at det inden for det fælles europæiske område er vigtigt, at der er en ensartethed mellem medlemslandenes regler på området Lovgrundlag De danske regler for leveringssted for varer findes i ML 14, medens de bagvedliggende regler i MSD findes i afsnit V, kapitel 1. Ved vurdering af leveringssted for varer kan transaktionerne inddeles i to grupper: Varer der ikke forsendes eller transporteres og Varer der forsendes og transporteres 15 Bilag 2 Destinations- og Oprindelseslandet. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 11 af 75

15 I ML 14 fastlægges det, hvornår en vare har leveringssted i Danmark, hvorfor det modsætningsvist ud fra denne bestemmelse kan udledes, hvornår leveringsstedet ligger i et andet land. Dette gælder især for transaktioner inden for EU, idet de danske regler er nogenlunde enslydende med de bagvedliggende direktivbestemmelser, som tilsvarende er indarbejdet i de øvrige EU landes nationale lovgivninger. I henhold til 14, stk. 1, nr. 1 har en transaktion med varer leveringssted i Danmark Når varen ikke [egen fremhævning] forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet. Dette betyder, at alle ikke grænseoverskridende transaktioner, altid vil være afgiftspligtige til Danmark, idet udtrykket forsendes eller transporteres udelukkende omfatter grænseoverskridende handel. 16 Det er en betingelse for anvendelse af reglen, at varen befinder sig i Danmark på det tidspunkt, hvor retten til som ejer at råde overgår fra sælger til køber. 17 I henhold til 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. har en transaktion endvidere leveringssted i Danmark Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes [egen fremhævning]. Bestemmelsen omfatter kun varer, der sælges fra Danmark og forsendes eller transporteres, hvilket som tidligere nævnt vil sige, at der skal være tale om grænseoverskridende transaktioner. Endvidere er bestemmelsen et udtryk for oprindelseslandsprincippet, idet der er tale om afgiftsberettigelse i det land, hvorfra en forsendelse eller transport påbegyndes. 18 Leveringssted tager udgangspunkt i varens fysiske placering på tidspunktet for påbegyndelse af forsendelsen, jf. SKM VLR , stk. 1, nr. 2, 1. pkt. er således hovedreglen for varer, der forsendes eller transporteres, men der foreligger undtagelser i 2. pkt. for transaktioner, hvor varen installeres eller monteres i et andet land 20 og i 3. pkt. ved fjernsalg 21, hvor køberen 16 Der kan altså godt ske en forsendelse af en vare mellem aftaleparter, som begge er bosiddende i Danmark, men i lovens forstand vil dette ikke være forsendelse eller transport. 17 Jf. MSD art Som beskrevet tidligere, samt i Bilag 2 Destinations- og oprindelsesland. 19 Sagen omhandler en transaktion hvor en tysk virksomhed sælger en ladning mobiltelefoner til en afgiftspligtig person i Sverige, hvor varerne befinder sig på et forretningssted i Danmark. 20 Kort omtalt i Kapitel Som omtalt i afsnit og afsnit Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 12 af 75

16 er en ikke-registreret kunde i et andet EU-land. Disse to undtagelser til nr. 2, 1. pkt. har leveringssted i Danmark efter bestemmelsen i 14, stk. 1, nr. 3. En gennemgang af ML 34, stk. 1, nr viser, at hovedreglens oprindelseslandsprincip ikke er gældende, når der er tale om grænseoverskridende handel inden for EU s momsområde i tilfælde, hvor erhververen er registreret i det andet EU-land. I disse tilfælde bliver det stedet for erhvervelsen af en vare, der afgør afgiftsberettigelsen i henhold til ML 22, stk. 1, jf. MSD art. 40, og dermed sker afgiftsberettigelsen i stedet efter destinationslandsprincippet. For handel over landegrænser, hvor erhververen er en privatperson, vil oprindelseslandsprincippet fortsat være gældende, idet det ved disse transaktioner vil være sælger, der har betalings- og registreringspligten efter sælgers nationale momsregler, hertil kommer dog undtagelsen om fjernsalg som omtalt i afsnit og Andre Særlige Regler for Leveringssted I forbindelse med leveringssted for varer forefindes der nogle specielle regler for transaktioner, der bliver omfattet af begreberne Fjernsalg og Nye Transportmidler samt for transaktioner med varer, der installeres eller monteres og leveringer af varer om bord på skib, fly eller tog. Disse regler vil kort blive gennemgået i de følgende afsnit Fjernsalg En undtagelse til oprindelseslandsprincippet opstår når, der er tale om en transaktion, som bliver omfattet af værnsreglen om fjernsalg. Ved fjernsalg forstås i henhold til 14, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. salg af varer,, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter 47, a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land. I denne situation kan sælger blive registreringspligtig i destinationslandet, hvis varesalget til det pågældende destinationsland overstiger den fastsatte beløbsgrænse, som for 22 Som omtalt i afsnit 2.4 om fritagelser. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 13 af 75

17 Danmark ligger på kr., jf. 48, stk EU medlemslandene kan imidlertid, jf. art. 34, stk. 2, selv vælge om beløbsgrænsen ved fjernsalg skal være EUR eller EUR. 24 Bliver sælger registreringspligtig af sit fjernsalg i destinationslandet overgår også betalingspligten til destinationslandet, jf. ML 46, stk. 1, 1. pkt. Reglerne for fjernsalg, inden for EU s momsområde, har været nødvendige fordi medlemslandene har varierende momssatser 25. Havde fjernsalgsreglerne derfor ikke eksisteret, havde virksomheder et incitament til at etablere sig i lavmoms lande, men sælge til privatpersoner i lande med en højere momssats og dermed skabe en konkurrenceforvridning. Bestemmelserne om fjernsalg er dog kun anvendelig i det omfang sælger sørger for transporten af varen. I den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.1.6, er det anført, at hvorvidt sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af den enkelte transaktions forhold. Dette er endvidere omtalt i afsnit om fjernsalg Nye Transportmidler Tidligere blev det nævnt, at private personer ikke kunne anses for at være afgiftspligtige personer med den undtagelse, jf. ML 3, stk. 2, nr. 1, at der er tale om en person, der yder lejlighedsvis levering af nye transportmidler til et andet EU-land som indarbejdet efter MSD art. 9, stk. 2. Ved nye transportmidler forstås motordrevne landkøretøjer, både og fly, der opfylder mindst én af betingelserne i ML 11, stk. 6. (som i MSD art. 2, stk. 2 og også omtalt i afsnit ). Leveringssted for denne type transaktioner er som udgangspunkt omfattet af hovedreglen for leveringssted for varer i ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. og bliver dermed afgiftspligtig ud fra oprindelseslandsprincippet. Nye transportmidler er dog ligeledes omfattet af afgiftsfritagelserne, jf. ML 34, stk. 1, nr. 2, som indarbejdet efter MSD art. 138, stk. 2, litra a: 23 Sælger kan dog også vælge at lade sig registrere straks, selvom salget ikke overstiger den fastsatte beløbsgrænse, jf. ML 49, stk Beløbsgrænsen omregnes til EU medlemslandets nationale valuta på baggrund af kursen pr , jf. art. 399, og medlemslandet kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i den nationale valuta, jf. art Der henvises til omtalen af de varierende momssatser i indledningen i kapitel 1 samt Bilag 1 EU Momssatser. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 14 af 75

18 Levering af nye transportmidler, der af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land. Hvilket betyder, at grænseoverskridende handel med nye transportmidler må betragtes som værende afgiftspligtige erhvervelser i destinationslandet, jf. 11, stk. 1, nr. 2. I denne forbindelse bliver enhver erhverver af et nyt transportmiddel, uanset afgiftsretlig status, betalingspligtig af transaktionen, jf. ML 46, stk. 2. Med disse regler forhindrer man, at det inden for EU vil være fordelagtigt at købe nye transportmidler i lavmoms lande, idet transaktionen altid vil blive anset for at være afgiftsberettiget i destinationslandet Varer der Installeres eller Monteres Jævnfør ML 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led flyttes leveringsstedet for en vare fra oprindelseslandet til destinationslandet, når en vare installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. I denne situation vil aftageren af den installerede vare blive betalingspligtig af afgiften i henhold til ML 46, stk. 1, nr. 2 med mindre aftageren er en ikke afgiftspligtig person. Er der tale om en ikke afgiftspligtig aftager, vil sælger derimod blive registreringspligtig i installationslandet; er der tale om en afgiftspligtig aftager, er aftager pligtig til at lade sig registrere efter reglerne i ML 50b Levering af Varer Om Bord på Skib, Fly eller Tog Leveringssted for varer, der leveres om bord på skib, fly eller tog fastlægges i henhold til ML 14, stk. 1, nr. 4. Jævnfør denne bestemmelse har en transaktion leveringssted i Danmark for den del af en personbefordring, der har afgangssted i Danmark og finder sted inden for EU s momsområde. I MSD art. 37 præciseres det, at afgangssted defineres som det første sted på turen, hvor der optages passagerer inden for EU s grænser. Endvidere præciseres det i Momsforordningens 26 artikel 15, at det er den tilbagelagte strækning, der er bestemmende for hvilken del af 26 Den Europæiske Union, Rådets forordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 15 af 75

19 personbefordringen, der har fundet sted inden for EU s grænser og ikke den strækning som hver passager har tilbagelagt. 27 Dette betyder, at leverandører af varer, der har leveringssted i Danmark i henhold til disse bestemmelser bliver registrerings- og betalingspligtig af afgiften til den danske stat Fritagelser Når det ud fra lovens øvrige bestemmelser er fastslået, at der er tale om en transaktion med leveringssted i Danmark kan transaktioner være omfattet af lovens regler om momsfritagelser. Transaktioner kan være momsfritaget, hvis leverancen er omfattet af reglerne i ML 13 og 34. ML 13 oplister en lang række varer og ydelser, der specifikt er fritaget for afgift, medens 34 oplister en række fritagede leverancer. Følgende leverancer af varer er fritaget for afgift i henhold til 34, stk. 1, nr. 1: Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EUland efter regler svarende til 47, a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17. Denne bestemmelse fritager dermed transaktioner mellem afgiftspligtige virksomheder i EU for afgifter i oprindelseslandet. Der sker dog ikke en fuldstændig fritagelse for afgift for sådanne transaktioner, idet der i ML er introduceret en modsvarende regler i 1 og 11, der gør, at erhvervelser fra andre EU-lande vil blive afgiftsberettiget i Danmark. Således sker der via disse regler en betydelig fravigelse af det tilsigtede oprindelseslandsprincip inden for EU til fordel for destinationslandsprincippet. 27 Bestemmelsen er kun gældende for personbefordring inden for EU s grænser, hvor der ikke er gjort ophold i transporten på steder uden for det fælles europæiske område. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 16 af 75

20 3. Tilsidesættelse af Grænsehandelskoncepter Incitamentet, der ligger i at kunne anvende den lavere tyske moms, fører til anvendelse af grænsehandelskoncepter. Når virksomheder således forsøger at indrette sig på en sådan måde, at de kan minimere transaktionernes momsbelastning og blive mere konkurrencedygtige over for deres tyske konkurrenter, bliver forholdene for den enkelte transaktion vigtige i vurderingen af, hvor beskatningsstedet rent faktisk ligger. Som skattemyndighed må de enkelte forhold vurderes i forhold til, om det er muligt at tilsidesætte grænsehandelskonceptet ud fra enten realitets- eller misbrugsbetragtningen, eller om der blot er tale om lovlig momstænkning. Lovlig momstænkning betegner den afgiftspligtige persons ret til at vælge at drive virksomhed på en sådan måde, at omkostningerne kan minimeres ved at anvende den mindst momsbelagte konstruktion for transaktionerne. Er der derimod tale om grænsehandelskoncepter, der foretager ulovlig momsudnyttelse, kan der være tale om transaktioner, der kan tilsidesættes ud fra et af de to principper, der bliver beskrevet i de følgende underafsnit Realitetsbetragtningen Tilsidesættelse efter realitetsbetragtningen finder sted i de tilfælde, hvor transaktionens parter har forsøgt at kvalificere transaktionen anderledes end hvad, der svare til de faktiske forhold ved en objektiv vurdering af den økonomiske realitet. Grundprincippet i realitetsbetragtningen er derfor: Realiteten af den økonomiske virkelighed frem for formelt anvendte benævnelser 28 Hvis myndighederne derfor ikke anser en transaktions faktiske forhold til i realiteten at være i overensstemmelse med de anvendte kvalifikationsbetegnelser, kan transaktionens forventede retsstilling tilsidesættes ud fra realitetsbetragtningen. 28 Egen formulering efter: Peter Nordentoft, Moms og realitetsgrundsætning, p 1 samt sag C- 260/95, præmis 23: er det et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 17 af 75

21 Det kan ved hjælp af realitetsgrundsætningen afværges, at transaktionens parter kunstigt kan skabe betingelser, der gør, at de opnår momsretlige fordele. Dette kommer f.eks. til udtryk i Auto Lease-sagen (sag C-185/01). Sagen omhandlede et forhold, hvor leasinggiver (Auto Lease) samtidig med at lease biler til leasingtagerne også tilbød aftaler om brændstofadministration, hvor leasingtager modtog et benzinkort til køb af brændstof i Auto Leases navn og for dennes regning. EUdomstolen tog i sagen stilling til, om benzinselskaberne kunne anses for at levere en vare i form af brændstof til Auto Lease, som derefter leverede varen videre til leasingtagerne, ligesom parterne forudsatte, eller om der reelt var tale om levering direkte fra benzinselskaberne til leasingtagerne. Af dommens præmis 35 og 36 anføres det: Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende [egen fremhævning] gennemført for Auto Leases regning Dels er det leasingtager, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug og Auto Lease fungerer i virkeligheden [egen fremhævning] som kreditgiver i forhold til leasingtageren EU-domstolen anså dermed ikke leasingtager for på noget tidspunkt at have haft råderetten over det materielle gode (benzinen), jf. ML 4, stk. 1, 2. pkt. (MSD Art. 14, litra 1). Der var hermed tale om et forhold, der kun tilsyneladende og ikke i virkeligheden svarede til levering mod vederlag, men at der derimod var tale om en transaktion, hvor leasinggiver måtte anses for at være kreditgiver. Således må EUdomstolens argumentation formentlig anses for at være udtryk for en samlet vurdering af transaktionens økonomiske realiteter, hvorfor transaktionens formelle benævnelser tilsidesættes ud fra realitetsbetragtningen. I dansk praksis er det i afsnittet om gældende praksis i TfS 2005, 391, på baggrund af landsskatteretskendelser anført, at der også på momsområdet [er] mulighed for at anvende en realitetsgrundsætning,, der er baseret på en analyse af transaktionernes objektive, reelle karakter, og ikke på parternes formelle benævnelse. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 18 af 75

22 3.2. Misbrugsbetragtningen Hvis de i grænsehandelskonceptet faktisk anvendte betingelser også formelt overholder bestemmelserne i momssystemdirektivet, momsforordningen og den nationale lovgivning, der gennemfører direktiverne, kan disse ikke tilsidesættes ud fra ovenstående realitetsbetragtning, men der kan i stedet gøres overvejelser om, hvorvidt det er muligt at tilsidesætte dem ud fra en misbrugsbetragtning. Misbrugsbetragtningen kan opdeles i to; bestemmelser for at unddrage sig national lovgivning og [1] misbrug af fællesskabsrettens 29 [2] misbrug af fællesskabsretten i et forsøg på at opnå fordele, der strider mod bestemmelsernes egentlige formål. Da der på momsområdet er foretaget en høj grad af harmonisering mellem medlemslandenes nationale lovgivninger og momssystemdirektivet er det dog kun den sidste form for misbrug, der er relevant for nærværende beretning. Det følger af EU s retspraksis, at fællesskabsretten ikke kan gøres gældende, når dette gøres med henblik på misbrug. Dette ses bl.a. af Halifax-sagen (C-255/02) og Gemeente Leusden og Holin Groep VB (de forenede sager C-487/01 og C-7/02). Således anføres det i de forende sager, præmis 78: For så vidt angår misbrug har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af, at der er tale om misbrug, forudsætter dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået [egen fremhævning], selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel [egen fremhævning]. 29 Fællesskabsretten er i en bred forstand alle de retsregler, der finder anvendelse i EU s retsorden. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 19 af 75

23 Dermed fastslås det i EU-dommen, at der vil være tale om misbrug af momssystemet, såfremt to betingelser er opfyldt. Disse to betingelser er: 1. Virksomheden forsøger med de pågældende transaktioner at opnå momsfordele, som er i strid med de påberåbte bestemmelser. 2. Transaktionerne skal være kunstigt etableret med det hovedformål, at opnå momsfordele af den påberåbte bestemmelse og derfor ikke er gennemført som led i almindelig handel. Det samme fastslås også i Halifax præmis 74 og 75, medens det i præmis 69 og 70 fastslås: Således kan anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner [egen fremhævning], men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten og Dette princip om forbud mod misbrug finder også anvendelse på momsområdet [egen fremhævning] Hvorfor det i EU-retten er muligt at tilsidesætte konstruktioner, der udelukkende bygger på spekulation i at opnå momsretlige fordele og ikke fremkommer som led i almindelig handel i branchen ud fra misbrugsbetragtningen. Dette gælder som tidligere nævnt også, selvom betingelserne for de påberåbte bestemmelser formelt set er overholdt. Hvorvidt der således er tale om misbrug i en konkret sag skal afgøres af de nationale domstole ud fra en samlet vurdering af forholdene for den enkelte transaktion. Af Halifax præmis 98 fremgår det endvidere, at hvis der for en handelskonstruktion konstateres misbrug er retsvirkningerne den, at de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at reetablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 20 af 75

24 Misbrugsbetragtningen og Vurdering af Leveringssted I forbindelse med grænsehandelskoncepter er det primært forholdene i forbindelse med leveringssted, der er afgørende for at bestemme, hvilket land der har momsbeskatningsretten af den givne transaktion. Anvendelsen af misbrugsbetragtningen kan dog være problematiske i forbindelse med fastlæggelse af leveringssted. 30 Problematikken opstå, idet formålet med reglerne om leveringssted er at undgå kompetencekonflikter mellem de involverede medlemslande, men selve påberåbelsen af misbrugsbetragtningen bygger på myndighedernes subjektive vurdering af, om transaktionerne bygger på kunstige konstruktioner. Subjektive vurderinger øger risikoen for, at de involverede medlemslandes myndigheder ikke anlægger den samme betragtning og dette netop kan føre til konflikter i forhold til, hvem der har kompetencen til at opkræve moms og afgifter af de pågældende transaktioner. De almindelige regler for fastsættelse af leveringssted findes, som tidligere omtalt, i ML 14, nr. 1 og 2, 1. pkt., som baseres på objektive vurderinger af varens fysiske placering på leveringstidspunktet eller tidspunktet for påbegyndt transport til aftageren. Bestemmelsen har til formål at fordele beskatningsretten mellem EU's medlemslande, og det er ikke muligt at foretage en vurdering af fysisk placering med et subjektivt syn, hvorfor det ikke umiddelbart er muligt at tilsidesætte grænsehandelskoncepter ud fra misbrugsbetragtningen i det omfang, de udelukkende bygger på 14, nr. 1 og 2, 1. pkt. Det vil derfor være vanskeligt for Danmark, at påberåbe sig misbrugsbetragtningen ud fra et brud på disse bestemmelser, idet grænsehandelskoncepter ikke tilsigter at unddrage sig beskatning, men blot at opnå en lavere beskatning ved anvendelse af den tyske momssats. Se dog afsnit om grænsehandelskoncepter med nye transportmidler og afsnit om anvendelse af fjernsalgsreglerne. 30 Dennis Ramsdahl Jensen og Henrik Stensgaard, Moms og grænsehandelskoncepter. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 21 af 75

25 4. Grænsehandel Som tidligere nævnt giver de forskellige momssatser i EU s medlemslande et incitament for forbrugerne til at handle i andre EU-lande end Danmark, idet Danmark har en af fællesskabets højeste momssats. Dette betyder, at forbrugerne ser en fordel i at handle i f.eks. Tyskland, hvor varer kan fås billigere pga. en lavere momssats, men det betyder også, at de danske butikker konkurrerer på mere end blot nettoprisen, idet de også må konkurrere på momssatserne i forhold til deres tyske konkurrenter. Det er dette afgiftsincitament, der gør, at både forbrugere og forhandlere ser fordele i at foretage transaktioner med lavere momssatser ved f.eks. at foretage handler på den anden side af den dansk-tyske grænse. Forskelle i afgifter fører dermed til en unaturlig grænsehandel, som er grænsehandel, der ikke kan forklares af andre grunde, som f.eks. en geografisk nærhed til grænsen eller speciel efterspørgsel efter udenlandske specialiteter og varer. 31 For 2007 blev det af Skatteministeriet (SKM) vurderet, at den samlede grænsehandel beløb sig til ca. 12,2 mia. kroner. 32 Der har gennem de senere år, fra SKATs side, været fokus på at sætte en stopper for de forskellige former for arrangementer i et forsøg på at sikre sig, at der sker dansk afgiftspålæggelse af transaktioner, der er omfattet af de danske momsregler. Af den grund foreligger der forskellige domme i forbindelse med grænsehandelskoncepter, som er blevet opfanget af de danske skattemyndigheder. Det fremgår endvidere af SKATs seneste indsatsplan, at moms i forbindelse med EUhandel og momsmæssig behandling af eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet fortsat vil være i fokus i Dette kapitel omhandler forskellige typer af grænsehandelstransaktioner med varer, som krydser den dansk-tyske grænse. 31 Dansk Erhverv, Grænsehandel koster dyrt, p Skatteministeriet, Status over Grænsehandel 2007, p. 6. Der er her tale om den seneste opgørelse af den samlede grænsehandel, idet dette ikke er opgjort i den opdaterede rapport anno maj (For skøn for grænsehandlen i 2012 henvises til afsnittet om almindelig grænsehandel) 33 SKAT, Indsats og Inddrivelsesplan 2012, pp. 23 og 24. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 22 af 75

26 4.1. Almindelig Grænsehandel Ved almindelig grænsehandel forstås det traditionelle grænsehandelskoncept, hvor de danske forbrugere selv transporterer sig over grænsen for at handle i de tyske varehuse og herefter selv fragter varerne med hjem til Danmark, som vist i figur 1. Dvs. grænsehandel i denne henseende består i indførsel/udførsel af varer, beregnet til eget forbrug, i de rejsendes bagage. Figur 1 Almindelig Grænsehandel (Egen tilvirkning) For dette koncept er der derfor tale om levering mod vederlag gennemført hos den afgiftspligtige person i Tyskland, hvilket svarer til et almindeligt afhentningskøb, hvor leveringsstedet ligger i Tyskland og således også, i henhold til MSD art. 31 (ML 14, stk. 1), har momsbeskatningssted der. På denne måde kan de danske forbrugere købe billigere varer og nyde godt af den lavere tyske moms på 19 pct. Dette grænsehandelskoncept har tidligere i høj grad været anvendt af de danske forbrugere til indkøb af nydelsesmidler som spiritus, cigaretter, øl, sodavand og slik. I henhold til Skatteministeriets rapport om grænsehandel fra blev der grænsehandlet nydelsesvarer for mio. kr. i Ifølge rapporten er dette det laveste niveau siden 2000, men hertil hører, at der i perioden er sket ændringer i de 34 Skatteministeriet, Status over grænsehandel 2010, p 10. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 23 af 75

27 økonomiske forhold og Danmark har været ramt af økonomisk krise, som har påvirket det generelle privatforbrug 35. Erhvervsorganisationen Dansk Erhverv har sat spørgsmålstegn ved SKM s opgørelse af grænsehandlen, idet de mener, at vurderingen er for lav i forhold til virkeligheden. 36 Desuden er der fra SKM ikke lavet nogen uddybende opgørelse af niveauet for grænsehandel med andre varer end nydelsesvarer, såsom andre dagligvarer, udvalgsvarer og varige forbrugsgoder. SKM har dog ultimo 2011, i et svar til skatteudvalget 37, givet en udtalelse om et forventet niveau for grænsehandel for 2012 efter indførelsen af nye afgifter. 38 Af dette svar fremgår det, at der forventes en stigning på 980 mio. kr. svarende til 8 pct. af den samlede grænsehandel med alle varer i forhold til tal fra Af dette må det antages, at SKM reelt forventer, at den samlede grænsehandlen vil overstige 12,2 mia. kroner 40. Dette betyder, at danskerne i høj grad også handler varer, som ikke er nydelsesvarer uden for landets grænser. Selvom 12 mia. kroner lyder som et højt beløb, er regeringen ikke på nuværende tidspunkt parat til at gribe ind for at bremse den almindelige grænsehandel, idet 12 mia. kroner stadig er en meget lille del i forhold til den samlede danske detailhandels omsætning og derfor ikke på nuværende tidspunkt skaber nogen større problemer for den samlede danske økonomi. 41 Som nævnt har almindelig grænsehandel for danskerne gennem mange år været, at der blev kørt til grænsen for at handle cigaretter, øl, vin, spiritus og sodavand, men som tidligere nævnt udgør denne handel med nydelsesvarer kun omkring 1/3 af den samlede grænsehandel med andre varer. Dette betyder, at almindelig grænsehandel også foregår med andre varer og forbrugsgoder, som f.eks. campingvogne, hårde hvidevarer, elektronik og både. Dette kan ske gennem det faktum, at den tyske forhandler markedsfører i Danmark og den tyske forhandler 35 Bilag 3 Dansk Privatforbrug Dansk Erhverv, op.cit. Grænsehandel, p Svar på spørgsmål nr. 33 til lovforslag L33 af 2. december 2011, jf. svar på spørgsmål S 975 af 24. november 2011, (J.nr og J.nr ). 38 Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukkervarer, is, sodavand, tobak, øl og vin. Denne stigning i danske afgifter kan øge incitamentet til at handle de påvirkede varer i f.eks. Tyskland. 39 Skatteministeren henviser i sit svar til, at det ikke har været muligt at give et skøn over den samlede grænsehandel i grænsehandelsrapporten anno maj Beregning: 980 mio. kroner/8 pct. stigning = mio. kroner 41 ritzau, Skatteministeren: Milliardhandel ved grænsen er langt fra kritisk niveau (Bilag 5). Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 24 af 75

28 kan endog indgå bindende aftaler om salg på f.eks. en messe i Danmark, idet det i den forbindelse stadig vil være afgørende, at det er den danske køber, der selv henter sin vare i Tyskland, når den endelige transaktion gennemføres. Selvom foranstående primært nævner handel med nydelsesvarer, er grænsehandel som nævnt også udbredt med andre varer. Dette hænger sammen med, at de tyske grænsehandelsbutikker er specielt indrettet til at imødekomme danskernes efterspørgsel. Denne almindelige grænsehandel er i sig selv et ukontroversielt koncept, i momsretlig henseende, idet den ikke på nogen måde forsøger at omgå den gældende lovgivning, men blot er en udledt konsekvens af det indre marked og det incitament, der ligger i EU's forskellige momssatser. Der er ikke tale om, at virksomheder direkte konstruerer situationer, der gør det muligt for den endelige forbruger at spare på momsen. Der er derfor heller ikke tale om et koncept, der kan tilsidesættes ud fra realitets- eller misbrugsbetragtningerne, hvis den omtalte vare hele tiden har befundet sig i Tyskland. I denne forbindelse har det ingen betydning, om den tyske forhandler forinden måtte have importeret selv samme vare fra Danmark, så længe den tyske forhandler har overtaget retten til som ejer at råde over godet, jf. ML 4, stk. 1, 2. pkt Fjernsalg I ovenstående er der tale om almindelig grænsehandel, hvor varen befinder sig i Tyskland til og med det tidspunkt, hvor den udleveres til kunden, og hvor den danske kunde selv henter varen i Tyskland og transporterer den til Danmark. I det tilfælde, hvor en tysk forhandler direkte eller indirekte må vurderes at forestå transporten af varen til den danske kunde i Danmark, kan det efter forholdene i den enkelte transaktion blive nødvendigt at anvende reglerne for fjernsalg, hvorfor leveringsstedet vil blive i Danmark, hvis den pågældende sælger har haft fjernsalg til Danmark, der overstiger den i ML 48, stk. 3 fastsatte beløbsgrænse på kroner. Hvorvidt der er tale om direkte eller indirekte involvering i transporten af en vare er, som tidligere nævnt, omtalt i den juridiske vejledning afsnit D.A Om sælger er direkte involveret i forsendelsen eller transporten af en vare giver ikke umiddelbart Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 25 af 75

29 grund til fortolkningsproblemer, idet det vil være sælger, der indgår aftalen om befordringen af varer til levering hos køber. Derimod skal der for at kunne vurdere, om der foreligger indirekte forsendelse eller transport foretages en konkret vurdering af transaktionens faktiske omstændigheder. Dette fremgår endvidere af SKM SR 42 og SKM SKAT 43, hvorfor en oplistning af transportører på sælgers hjemmeside ikke isoleret set vil betyde, at der foreligger direkte eller indirekte forsendelse eller transport, medmindre der ud fra en samlet vurdering må konstateres, at der foreligger et samarbejde mellem sælger og de udvalgte transportører. Fjernsalg er gennem de sidste år blevet lettere i takt med, at mulighederne for at handle over nettet er vokset. Dette betyder også, at der i dag er stor interesse for at handle over nettet og at dette i høj grad gør det lettere for danskerne at handle i udlandet og dermed foretage grænseoverskridende handler. I henhold til en rapport opgjort af Konkurrence og Forbrugerstyrelsen 44 er de primære motivationsfaktorer, for de danske forbrugere i forhold til e-handel, lavere priser og bredere udvalg af varer. Dette har, ifølge en analyse foretaget af Epinion for internetbutikkernes interesseorganisation (FDIH) 45, betydet, at danskerne i 2011 brugte ca. 46 mia. kroner på e-handler, hvoraf handler i udenlandske e-handelsbutikker udgjorde de 9 mia. kroner. 46 FDIH mener dog ikke, at de nethandler, der sker på tværs af landegrænser, sker på lige vilkår med de indenlandske handler, idet de ikke mener, at de udenlandske sælgere overholder værnsreglen om fjernsalg, fordi de undlader at lade sig momsregistrere i Danmark. Branchen vurderer at op imod 60 pct. af de handler, danskerne foretager i udenlandske netbutikker, er momspligtige i Danmark, men at kun en mindre del af momsen faktisk bliver afregnet til den danske stat Der er tale om et bindende svar, hvor Skatterådet ikke finder, at det kan anses som indirekte involvering i transporten, når en virksomhed, som sælger varer via en tysk internetbutik og på sin hjemmeside oplister en række fragtmænd, som kan tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark. Endvidere mener Skatterådet, at dette gælder uanset om virksomheden modtager provision fra fragtmændene. 43 Dette er et styresignal for fjernsalg af varer fra andre EU-lande. Skatteministeriet fastslår således, at Oplistning af en eller flere fragtmænd på den udenlandske hjemmeside, hvorfra man sælger varer til danske kunder, vil isoleret set ikke betyde, at sælgeren kan anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten med den konksekvens, at leverancen bliver anset for et fjernsalg, som skal faktureres med dansk moms. 44 Konkurrence og Forbrugerstyrelsen, Tværnational E-handel i EU, p FDIH, Foreningen for Distance- og Internethandel. 46 Dansk E-handelsanalyse, Forbrugerstatistik, Årsrapport 2011, Foreningen for Distance- og Internethandel. 47 Jens Erik Rasmussen og Jesper Olesen, Nethandel koster staten dyrt (Bilag 4). Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 26 af 75

30 SKAT har i sin indsatsplan for oplistet e-handel som et tema, idet dette er et af de steder, SKAT ønsker at gøre en indsats for at sikre, at den danske stat ikke mister større beløb, som de er juridisk berettiget til at modtage fra moms på handler, hvor Danmark reelt har beskatningskompetencen Illegal Indførelse og Handel Til og med 2004 havde Danmark regler for begrænsning af grænsehandel i form af en 24-timersregel kombineret med mængderestrektioner. I dag er den overordnede regel, at der kun må købes hjem til eget forbrug. Det er først, når denne regel bliver overtrådt og SKAT får en formodning om, at der hentes hjem til videresalg, at den almindelige grænsehandel bliver problematisk, idet der i sådanne tilfælde vil ske brud på forskellige afgiftslove. 49. Dette har f.eks. været tilfældet i sagerne SKM VLR og SKM LSR, hvor en dansker henholdsvis to svenskere indførte drikkevarer til Danmark i et sådan omfang, at der ikke kunne være tale om, at det var til eget forbrug. Forskellen mellem den almindelige grænsehandel og den illegale handel med indførte varer er således, at grænsehandel er lovlig indførsel af varer til eget forbrug, medens illegal handel opstår, når der indføres varer med henblik på videresalg, hvoraf der ikke betales moms og afgifter. Erhvervsorganisationen Dansk Erhverv mener, at illegal handel med indførte (nydelses-)varer er et stigende problem, 50 som eksisterer pga. forskellene i momssatserne i EU-medlemslandene. Således giver de høje danske momssatser sammenlignet med de øvrige medlemslande ikke kun incitament til grænsehandel, men også illegal handel. Den juridiske vejledning foreskriver, at Ulovlige leveringer mod vederlag er momspligtige på samme måde som lovlige leveringer, bortset fra tilfælde, hvor der ikke kan være tale om konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig økonomisk sektor. 51 Dette betyder, at transaktionen, hvor en dansk privatperson eller juridiske person videresælger grænsevarer, reelt er momspligtige. Dette 48 SKAT, op.cit., p F.eks. Øl- og vinafgiftsloven og Spiritusafgiftsloven. 50 Dansk Erhverv, Illegal handel med nydelsesmidler, p Skatteministeriet, Den juridiske vejledning, p. 45, (D.A Levering mod vederlag). Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 27 af 75

31 udledes også i henhold til landsskatterettens kendelse fra , hvor det slås fast, at salg af øl er selvstændig virksomhed, og der derfor skal betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i landet, så der ikke opstå en konkurrencemæssig fordel i forhold til det etablerede marked. Altså er der tale om en momspligtig transaktion, selvom videresalget af grænsevarer er ulovlige leveringer 53, når der ikke er tale om registreret virksomhed, idet transaktionen vil blive fanget af det altomfattende leverancebegreb. Dette betyder, at der skal ske registrering af den økonomiske virksomhed, med mindre der er tale om en situation, hvor det samlede salg ikke overstiger kr. jf. ML 48, stk. 1. Jf. ML 81 kan det straffes med bøde, hvis der er tale om, at den selvstændige virksomhed forsætligt eller groft uagtsomt ikke overholder lovens forskrifter. Dette fremgår endvidere af SKM BR, hvor der blev afsagt dom i en sag, hvor der blev drevet momspligtig virksomhed, uden at der var foretaget registrering. Dog kan det i praksis vise sig vanskeligt for myndighederne at opkræve moms af ulovlig virksomhed, medmindre den ikke momsregistrerede sælger fører et tilstrækkeligt regnskab over sin virksomhed, der gør det muligt at beregne momsgrundlaget Grænsehandelskoncepter Danske virksomheder er i de senere år blevet mere kreative i anvendelsen af grænsehandelsarrangementer i et forsøg på at blive mere konkurrencedygtige i forhold til deres tyske konkurrenter, idet de med EU's indre marked ikke blot konkurrerer på prisen, men også på momsen. Det er denne form for kreative grænsehandelskoncepter, som SKAT i større grad har fået fokus på, idet der er tale om et koncept, hvor der forsøges solgt med tysk momspålæggelse, selvom retsstillingen for transaktionen, efter de faktiske omstændigheder, kan give momsbeskatningskompetencen til Danmark. For at opnå at en transaktion bliver momsberettiget i Tyskland frem for Danmark, har der, som vist i figur 2, været forsøg på at indsætte et tysk mellemled. Den danske kunde indgår formelt set ikke aftaler med den danske forhandler, men i stedet med en virksomhed, som er momsregistreret i Tyskland. 52 LSR af 13/08-09 Journalnr SKAT, Det er stadig ikke lovligt at sælge de varer man indfører til eget forbrug. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 28 af 75

32 Figur 2 Separate Transaktioner (Egne tilvirkning) Hvis konstruktionen af en transaktion bliver klassificeret således, at der foregår to separate transaktioner, hvor der først sker levering mod vederlag mellem den danske og tyske forhandler (B2B) og dernæst levering mod vederlag mellem den tyske forhandler og den danske kunde (B2C), hvor den danske kunde selv transporterer varen hjem til Danmark, vil der være tale om et almindeligt afhentningskøb, som omtalt under afsnit 4.1. om almindelig grænsehandel. Dermed vil konstruktionen være momsbelagt med de tyske 19 pct. Dette sker, fordi den første transaktion mellem de to forhandlere har leveringssted i Danmark, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., men herefter bliver momsfritaget efter reglerne i ML 34, stk. 1, da der er tale om et salg til momsregistreret køber i EU, hvorfor den tyske virksomhed i stedet skal angive tysk erhvervelsesmoms jf. MSD art. 2, stk. 1, litra b, med mulighed for efterfølgende fradrag, idet varen benyttes til virksomhedens momspligtige transaktioner, når der sælges til den danske køber, jf. MSD art. 168, litra c. Den anden transaktion mellem den tyske forhandler og den danske kunde vil derefter som nævnt være at betragte som almindelig grænsehandel med leveringssted i Tyskland, jf. MSD art. 31, idet varen ikke forsendes eller transporteres. De faktiske forhold i transaktionen kan dog af myndighederne blive opfattet anderledes, hvorfor retsstillingen efter omstændighederne kan være en anden, end Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 29 af 75

33 den parterne har ønsket at opnå gennem grænsehandelsarrangementet ved indsættelse af et tysk led. Dette sker, fordi grænsehandlerne i nogle tilfælde bliver så kreative, at de faktiske forhold bevirker, at transaktionen alligevel ikke kan anses for at have leveringssted i Tyskland, men derimod skal pålægges dansk moms. Dette sker primært i tilfælde, hvor kunden må anses for at have indgået aftalen direkte med den danske forhandler, men varen alligevel bliver afhentet i Tyskland, hvorfor der opstår en situation, hvor der ikke er tale om to separate transaktioner, hvorfor figur 2 ikke vil være gældende, men blot én transaktion mellem den danske forhandler og den danske kunde, som vist i figur 3. Figur 3 Grænsehandelskoncept (Egen tilvirkning) Grænsehandelskoncepter er derfor ofte konstrueret således, at den danske forbruger forhandler vilkår for et givent køb med en dansk forhandler i Danmark, men indgår den endelige købsaftale med en momsregistreret virksomhed i Tyskland. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 30 af 75

34 Skatterådet (SR) oplistede således i 2006 i et bindende svar (SKM SR), i forbindelse med grænsehandel med campingvogne, en række betingelser, der skal være overholdt, for at en transaktion kan gennemføres med tysk moms, når der sælges varer i et grænsehandelskoncept, hvor den endelige forbruger er en dansk privatperson. Det samme skete da Skatteministeriet i 2010 udsendte et styresignal for moms i forbindelse med grænsehandel på baggrund af den såkaldte Jet-Trade sag og SKATs kommentarer til denne sag (SKM HR og SKM SKAT). SKAT skriver dog i sin indsatsplan og inddrivelsesplan for følgende: Det er på nuværende tidspunkt konstateret, at Skatterådets betingelser fra 2006 generelt ikke overholdes. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der er fejl i stort set alle de kontrollerede virksomheder, som har anvendt et grænsehandelskoncept. Det har indtil nu medført opkrævning af dansk moms, i størrelsesorden 90 til 100 millioner. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr. Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni Dommen præciserer retstilstanden på området. Ovenstående citat viser dermed, at anvendelse af grænsehandelskoncepter stadig volder problemer, hvorfor SKAT fortsat har fokus på virksomheder, der foretager transaktioner uden danske moms til trods for, at de bagvedliggende konstruktioner for grænsehandlen ikke overholder de betingelser, der gælder i dansk retspraksis. I de følgende afsnit vil der blive gennemgået forskellige domme og afgivne bindende svar, der er afsagt i forbindelse med konstruktioner af grænsehandelskoncepter, hvor myndighederne ikke har haft den samme opfattelse af de faktiske forhold som transaktionens parter. I denne forbindelse vil også ovennævnte sager SKM SR og Jet-trade blive inddraget, idet disse, som nævnt, danner præcedens for senere lignende tilfælde af grænsehandelsarrangementer. Disse sager vil endvidere vise, at vurderingen af, om gældende praksis er overholdt, kan volde problemer, idet forskellige retsinstanser kan anlægge forskellige betragtninger 54 SKAT Op.cit., p. 24. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 31 af 75

35 for, om den samlede vurdering af, om de anlagte forhold kan tilsidesættes ud fra realitets- eller misbrugsbetragtningen, således der kan kræves dansk moms af et givent koncept SKM SR (Campingvogne) Med SKM SR udtalte Skatterådet sig i et bindende svar om, hvornår der er mulighed for at indgå i grænsehandelskoncepter med henblik på at udnytte forskellen i de danske og tyske momssatser. I denne forbindelse blev der oplistet 9 betingelser for, hvornår der for en transaktion i et grænsehandelskoncept kan anvendes den tyske momssats. Der er tale om et bindende svar, hvilket betyder, at disse retningslinjer jf. Skatteforvaltningsloven (SFL) 25 er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre i 5 år, i henhold til 21, stk. 2. Det bindende svar er dog ikke bindende over for borgere, som frit kan foretage transaktioner, som de vil, og derefter få prøvet sagen ved den almindelige klageinstans, hvis de ikke er enige i SKAT s ansættelse. Dette bindende svar kan dog ses som en retningslinje for, hvordan skattemyndighederne senere vil bedømme lignende sager, men som tidligere nævnt skal vurderingen altid bunde i en samlet vurdering af alle de faktiske forhold i den konkrete sag. Spørgers forslag til et grænsehandelskoncept var konstrueret således, at campingvogne blev leveret fra spørgers egen forretning i Danmark til en interesseforbundet tysk enhed, som herefter stod for at udlevere vognen til den danske kunde, som selv skulle forestå transporten af campingvognen hjem til Danmark. Aftalen om salget af campingvognen blev indgået mellem den private danske kunde i Danmark med den danske spørger, som handlede på vegne af den tyske enhed. Efter indregistrering af campingvognen i Danmark blev vognen transporteret til Tyskland til udlevering. Konstruktionen var således henledt på at sælge campingvognen til den danske forbruger, men til tysk moms. Ud fra en samlet vurdering af konceptets forhold fandt SKAT, at et sådan arrangement måtte tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, idet campingvognen måtte anses at være leveret direkte til den danske private køber. Realitetsbetragtning anvendes altså, fordi den tyske enhed aldrig har haft den reelle Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 32 af 75

36 råderet over campingvognen (jf. ML 4, stk. 1, 2. pkt.) og da der er tale om en forsendelse af en individualiseret vare til kunden, hvor varen på tidspunktet for transportens påbegyndelse befinder sig i Danmark (jf. ML 14, stk. 1, nr. 2). Der bliver derfor fra SKATs side lagt vægt på de objektive faktiske forhold frem for de formalia, som spørger har opstillet med henblik på at sælge til lavere moms til trods for, at denne opstilling ikke er i overensstemmelse med de faktiske økonomiske forhold Betingelser for Anvendelse af Tysk Moms I forbindelse med at afgive bindende svar i SKM SR opstillede Skatterådet en række betingelser for, at der for et grænsehandelsarrangement kunne anvendes tysk moms. Disse betingelser listes herunder 55 : 1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab. 2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland. 3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor. 4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EUvarehandel mellem to momsregistrerede virksomheder. 5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten. 6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. 7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland. 8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark. 55 SKM SR Skatterådets afgørelse og begrundelse. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 33 af 75

37 9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland. Det fremgår dermed af ovenstående, at der, som tidligere nævnt, skal foreligge to separate transaktioner (punkt 3 og 6). Det kan derfor ikke komme på tale, at den danske kunde laver bindende aftaler med den danske forhandler. Det kommende afsnit om SKM s styresignal fra 2010 vil dog vise, at det ikke er nok, at der tilsyneladende er to separate transaktioner, hvis dette ikke også svarer overens med den faktiske økonomiske virkelighed for transaktionen, idet det tyske led også i praksis skal overtage retten til som ejer at råde over det pågældende gode. Selvom de opstillede betingelser omhandler campingvogne i overensstemmelse med det bindende svar, er der tale om betingelser, der generelt kan overføres til alle anvendelser af grænsehandelskoncepter med varer. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 34 af 75

38 SKM SR og SKM SR (Hårde Hvidevarer) De to bindende svar SKM SR og SKM SR omhandler samme planlagte konstruktion for et grænsehandelskoncept, hvor A s datterselskab B formidler salg mellem A s tyske datterselskab og danske kunder med henblik på at opnå salg med tysk moms til danske kunder. Figur 4 Via Tysk Datterselskab (Egen tilvirkning) Figur 4 viser, at den danske kunde henvender sig til B med henblik på at aftale køb af en vare med leveringssted hos det tyske selskab i Tyskland. B sørger herefter for at bestille den pågældende vare hos A på vegne af det tyske selskab. Således sker der levering mod vederlag mellem A og det tyske datterselskab, som videresælger varen til den danske kunde, der selv sørger for transporten af varen hjem til Danmark. Konstruktionen var endvidere den, at B udelukkende formidlede salget på vegne af det tyske selskab, således aftalen med kunden blev indgået i det tyske selskabs navn og for dennes regning. B kunne således udstede fakturaer for det tyske selskab og modtage betaling for det formidlede salg fra kunderne. Skatterådet anså ikke dette arrangement for at være i overensstemmelse med de opstillede betingelser fra SKM SR, idet det tyske datterselskab ikke har Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 35 af 75

39 etableret et faktisk fast forretningssted i Tyskland (betingelse 1), hvorfor der ikke var belæg for at foretage transaktionerne med tysk moms. Det tyske datterselskab blev kun anset for at være en tysk afgiftspligtig person, men drev ikke egentlig virksomhed med køb og salg af hårde hvidevarer. Der var blot tale om, at der blev udleveret varer til danske kunder fra et lager i Tyskland af en uafhængig lagermedarbejder. Ser man på de opstillede forudsætninger for grænsehandelsarrangementet ud fra en samlet helhedsvurdering, ville der være flere andre anvendte forudsætninger for, at et sådan grænsehandelskoncept ikke ville kunne gennemføres med tysk moms. Der vil i lighed med SKM SR ikke være tilstrækkeligt grundlag for, at det tyske selskab på noget tidspunkt overtog den faktiske råderet over de leverede varer, hvorfor der i henhold til ML 4, stk. 1, 2. pkt. ikke vil være tale om levering mod vederlag. Desuden må det ud fra en samlet vurdering konkluderes, at B s involvering i formidlingen af salget er så omfattende, at det må antages, at det er B, der reelt indgår aftalen med kunden. Samlet set betyder dette, at der er tale om levering via Tyskland, hvorfor konstruktionen vil udløse momsbeskatningssted i Danmark i henhold til ML 14, stk. 1, nr. 2, idet det er her transporten påbegyndes. Denne samlede vurdering er ligeledes i overensstemmelse med det senere udsendte styresignal for vurdering af grænsehandelskoncepter fra 2010, hvorfor en anvendelse af et koncept som dette, alt andet lige, vil medføre en tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtningen, idet konstruktionen ikke er i overensstemmelse med de faktiske økonomiske forhold for transaktionen SKM LSR (Vinduer og Døre) I SKM LSR afsagde Landsskatteretten (LSR) en kendelse over et grænsehandelskoncept, som omhandlede A s salg af vinduer og døre via sit tyske momsnummer, hvor der var oprettet samarbejde med en almindelig grænsekøbmand (JH) om selve udleveringen af varer til kunderne. Aftaler med danske kunder blev fortsat indgået ved henvendelse på A s danske forretningssted. Alle A s varer blev produceret uden for Danmark i henholdsvis Tyskland og Polen. De polske varer blev sendt til Danmark til ompakning, medens varer, der blev produceret i Tyskland først kom til Danmark, hvis de danske kunder selv fragtede dem hertil. Ved indgåelse af en købsaftale med en dansk kunde udstedte A en Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 36 af 75

40 faktura påtrykt oplysningerne for den tyske momsregistrering. Kunden sørgede selv for at fragte varerne til Danmark ved at afhente dem og betale hos JH. SKAT havde ud fra ovenstående grænsehandelskoncept efteropkrævet moms af transaktioner fortaget i , idet leveringsstedet blev anset for at være i Danmark og ikke i Tyskland. Ved bedømmelse af A s klage af denne afgørelse fandt LSR det ligeledes ikke begrundet, at transaktionerne kunne gennemføres med tysk moms. Som baggrund for denne kendelse lagde LSR vægt på at; Ud fra en samlet vurdering af det oplyste handelsforløb må de endelige aftagere [de danske kunder] af varerne anses at have opnået retten til som ejer at råde over varerne allerede efter henvendelsen hos selskabet i Danmark. Til grund for dette henviste LSR til, at kunderne ved henvendelsen indgår en endelig aftale om køb af varer i Danmark, hvorfor der ikke sker noget egentlig salg mellem det danske selskab og en selvstændig virksomhed i Tyskland. Der er således ikke tale om to separate transaktioner og i forhold til de tidligere omtalte betingelser for anvendelse af grænsehandelskoncepter anses betingelserne 1, 2, 3, 4 og 6 endvidere ikke for at være overholdt Kritik af Afgørelsen Det gældende lovgrundlag for stedet for afgiftspligtige transaktionerne i dette grænsehandelskoncept er, som gennemgået i afsnit jf. ML 14, stk. 1, nr. 1 (MSD art. 31), at varer, der ikke forsendes eller transporteres, har leveringssted, der hvor varen befinder sig på leveringstidspunktet, og jf. ML 14, stk. 1, nr. 2 (MSD art. 32), for varer, der forsendes eller transporteres, er leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig, når dennes transport påbegyndes. Dette lovgrundlag er ikke i den afsagte kendelse lagt til grund for afgørelsen. LSR s afgørelse bygger derimod på betingelserne, som SR tidligere har oplistet i SKM SR, hvorfor der er belæg for at indrette et grænsehandelskoncept med tysk moms, hvis der etableres et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland 56. Det bindende svar er dog kun sammenlignelig med nærværende sag i det omfang, der er tale om varer, der oprindeligt befinder sig i Danmark, men sendes til Tyskland for at opnå en lavere momssats. Derfor findes der i nærværende 56 SKM SR betingelse nr. 1. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 37 af 75

41 redegørelse kun belæg for, at denne betingelse anvendes for salget af de varer, som oprindeligt produceres i Polen og derefter ompakkes i Danmark, inden de sendes til Tyskland som led i grænsehandelskonceptet. Denne konstruktion finder dog kun sted ved 25 pct. af virksomhedens samlede leverancer. Hovedparten af virksomhedens leverancer indebærer varer, der er produceret i Tyskland og ikke forsendes eller transporteres til Danmark. Disse varer kommer derfor først til Danmark, når de danske private kunder selv fragter dem over grænsen. Således falder disse leverancer, jf. ovenstående, ind under ML 14, stk. 1, nr. 1, hvorfor de må anses for at have leveringssted i Tyskland og ikke i Danmark, idet der ikke i lovens forstand foreligger forsendelse eller transport, når dette foregår indenlands (som beskrevet i afsnit ). Transaktionen vil dermed have leveringssted i Tyskland, da det er her varen befinder sig på tidspunktet for overdragelsen til som ejer at råde, dvs. når kunden indgår købsaftalen med A, selvom dette foregår i Danmark. Således må det vurderes, at LSR s kendelse i den pågældende sag ikke er i overensstemmelse med gældende ret, da varerne, der produceredes i Tyskland, hverken var i Danmark på leveringstidspunktet eller på tidspunktet for påbegyndelse af transporten til den danske kunde, og derfor ikke hjemlet i lov kan have momsbeskatningssted her. En tilsidesættelse af grænsehandelskonceptet bør således kun ske ud fra realitetsbetragtningen, når denne er begrundet i realiteten af den økonomiske virkelighed. Dette kræver, jævnfør ovenstående, at varerne rent faktisk også befinder sig i Danmark på tidspunktet for aftalens indgåelse, når dette tidspunkt svarer overens med overgangen til som ejer at råde over pågælden vare til kunden. Således må den af LSR afsagte kendelse anses for at være gældende for dele af transaktionerne. Dette betyder endvidere, at kendelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med den gældende lovgivning SKM HR (Jet-Trade) Højesteretsdommen SKM HR omhandler en sag, hvor en dansk virksomhed tilbage i 2006 fik tilsidesat sit grænsehandelskoncept af skattemyndighederne i Danmark. Denne tilsidesættelse blev siden kæret til Landsskatteretten (SKM LSR) og dernæst Vestre Landsret Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 38 af 75

42 (SKM VLR) for til sidst at ende i Højesteret. Efter afsagt dom udsendte SKM en kommentar på sagen (SKM SKAT), som til sidst udmundede i udsendelsen af et styresignal (SKM SKAT) for, hvornår et grænsehandelskoncept udløser dansk moms. Jet-Trade sagen startede, da ToldSkat (nu SKAT) efteropkrævede et større beløb i moms for den danske virksomheds (A) omsætning af jetski, jetbåde og lignende, der ellers var solgt til danske kunder via en virksomhed i Tyskland (B). Denne efteropkrævning blev af A påklaget til LSR, idet A ikke mente, at der var grundlag for tilsidesættelse af det anvendte grænsehandelskoncept. Sagens oplysninger Figur 5 Jet-Trade Sagen ud fra A s Påstand. (Egen tilvirkning) Figur 5 viser, at forløbet for et køb i det anvendte grænsehandelskoncept var, at [1] en kunde henvendte sig til A, hvor denne fik udleveret prisliste med priser inkl. henholdsvis dansk og tysk moms. Hvis kunden herefter ønsker at købe en vare til tysk moms, udleverede A en vejledning til, hvordan dette kunne ske. Herefter [2] skulle kunden selv kontakte B og lave en aftale om det endelige køb af en bestemt Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 39 af 75

43 båd 57, [3] B ville så kontakte A, så A kunne levere den ønskede båd til B s forretningssted, hvor varen ville blive udleveret til kunden, som selv skulle sørge for hjemtransporten. ToldSkat s Afgørelse ToldSkat mente, at der i det pågældende grænsehandelskoncept, var tale om en momspligtig transaktion i henhold til ML 4, stk. 1. Til grund for denne afgørelse blev der lagt vægt på, at handelsaftalen blev indgået mellem kunden og A, hvorefter leveringen af varen blev påbegyndt via Tyskland. Dette blev begrundet med en henvisning til Sjette Momsdirektivs art. 8, stk. 1, litra a (nu MSD art. 32, stk. 1), og ML 14, stk. 1, 2. pkt. (henvisningen til ML må dog rettelig være 14, stk. 1, nr. 2). Ved en levering forstås, som tidligere nævnt, overdragelsen af retten til som ejer at råde, og ToldSkat mente ikke, at denne ret nogensinde tilfaldt B, men kun til kunden, hvorfor B alene optræder som formidler i handelskonstruktionen. Derved mente myndighederne ikke betingelserne for anvendelse at ML 34 (stk. 1, nr. 1) er opfyldt, således der kan være tale om en fritaget transaktion mellem A og den momsregistrerede B i et andet EU-land. Realitetsbetragtningen: ToldSkat s påstand er derfor, at der ikke er tale om to separate transaktioner, men en direkte transaktion mellem A og kunden som vist i figur 3. Misbrugsbetragtningen: Der foreligger ikke nogen forretningsmæssig begrundelse for at sælge en vare, der befinder sig i Danmark på tidspunktet for købers købsbeslutning via Tyskland. ToldSkat s betragtning er således, at de foretagne transaktioner i det anvendte grænsehandelskoncept burde være gennemført med dansk moms, hvilket udløser en efteropkrævning for den periode, hvori konceptet er blevet anvendt af A. 57 Med båd, henvises der i denne sammenhæng til jetski, jetbåde og andet, der ikke falder ind under kategorien Nye Transportmidler i henhold til ML 11, stk. 6, nr. 2. (MSD art. 2, stk 2, litra a, nr. iii og litra b, nr. iii) som omtalt under Afsnit Nye Transportmidler. Denne afgrænsning sker, idet der findes specielle regler for beskatningssted for nye transportmidler i henhold til ML 34, stk. 1, nr. 2. Dette er endvidere omtalt i afhandlingens afsnit Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 40 af 75

44 A s Påstand A påstod modsat ToldSkat, at der var tale om en transaktion i henhold til ML 34, stk. 1, nr. 1. Således mente A, at retten til som ejer at råde var overgået til B, idet de henviser til EU-dommen Auto-Lease, 58 hvorfor overdragelsen af ejendomsretten ikke skal vurderes ud fra den gældende nationale ret. A mener altså ikke, at slutkunden opnår den faktiske råderet over varen, før denne vare bliver udleveret af B i Tyskland. Det var dermed A s påstand, at der var tale om 2 separate transaktioner, som vist i figur 1 og figur 5. Hvorfor der vil være tale om almindelig grænsehandel og transaktionen bør gennemføres med tysk moms. Det var endvidere A s påstand, at grænsehandelskonceptet ikke kunne tilsidesættes ud fra hverken realitets- eller misbrugsbetragtningen, idet der ikke var tale om en uoverensstemmelse mellem realiteten og de anvendte kvalifikationer, ligesom A ikke mente, at de forsøger at opnå et resultat, der var i strid med de anvendte bestemmelsers formål. Landsskatteretten (SKM LSR) Landsskatterettens afgørelse tilsidesatte i 2006 ToldSkat s afgørelse om efteropkrævning, idet de ikke mente, at der var grundlag for at tilsidesætte grænsehandelstransaktionerne ud fra hverken realitets- eller misbrugsbetragtningen. Til grund for denne beslutning lagde LSR vægt på, at realiteten var, at kunden i Danmark kun fik oplysninger om muligheden for at købe både med tysk moms ved henvendelse til B, idet Der indgås ikke nogen egentlig aftale om levering af en båd på dette tidspunkt, ligesom der ikke sker levering eller i øvrigt betaling for båden 59. For anvendelsen af misbrugsbetragtningen mente LSR ikke, at den første betingelse for anvendelse var opfyldt, idet formålet med ML 14, stk. 1 nr. 1 og 2, 1. pkt. er at undgå kompetencekonflikter (hvilket også er omtalt i afsnit 3.2.1). Landsskatteretten gav dermed A medhold i sin klage og ændrede ToldSkat s afgørelse, idet de fandt, at der var tale om to separate transaktioner, hvorfor transaktionen kunne gennemføres med tysk moms. 58 C-185/01, Auto Lease, hvorfor der må være tale om præmis 31 og SKM LSR Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 41 af 75

45 Vestre Landsret (SKM VLR) 60 Skatteministeriet indbragte efter LSR s afgørelse sagen for Vestre Landsret (VLR). De tre dommere ved VLR anlagde ikke samme syn på sagen, men afsagde dom efter flertallet, hvorfor Skatteministeriet ikke fik ret i sin antagelse om, at der skulle betales dansk moms af de transaktioner, der er foretaget i A s grænsehandelskoncept. Flertallet lagde til grund for afgørelsen, at der ikke på baggrund af sagens oplysninger forelå fornødent grundlag for at fastslå, at kunden herved [henvendelse til A] har forpligtiget sig til at købe en bestemt båd til levering hos G1 [B] 61. Flertallet fandt endvidere, at B havde overtaget retten til som ejer at råde over varen, når denne blev modtaget fra A, således at der forelå to separate transaktioner. Endvidere mente retten ikke, der på baggrund af oplysningerne var mulighed for at tilsidesætte transaktionerne ud fra misbrugsbetragtningen, idet formålet med handelskonstruktionen ikke direkte var i strid med ML 14 eller de bagvedliggende direktiv bestemmelser. Mindretallet mente derimod, at Skatteministeriets påstand om momsberettigelse af transaktionerne i Danmark skulle tages til følge. Som grund herfor fandt mindretallet; at først hvis kunden ønskede at købe med den lavere tyske moms, blev der udleveret en vejledning om, hvordan dette fandt sted. at kunden i Tyskland betalte købesummen inkl. 500 kr. til B, og at der på dette tidspunkt ikke var mulighed for at ombestemme sig og i stedet købe en anden båd. at kunden ikke risikerede, at den aftalte båd var solgt til anden side, når han kom for at hente den i Tyskland, idet B ikke var forhandler af jetbåde og ikke havde ret til at sælge båden til en tilfældig kunde, således at B ikke havde ret til som ejer at råde. at kunderne kunne rette evt. mangelindsigelser direkte til A i Danmark. at A havde normal avance på salget, medens B modtog 500 kr. pr. handel uanset bådens pris. 60 I denne sag bliver parterne omtalt som H1 og G1, og ikke som A og B, som i sagsdokumenterne fra VSR. For overblikket i denne afhandling fortsættes dog anvendelsen af A (H1) og B (G1). 61 SKM VLR, Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 42 af 75

46 Ud fra en samlet vurdering fandt mindretallet det dermed ikke bevist, at der var tale om to separate transaktioner, idet det ikke kunne anses for at være levering mellem A og B, i henhold til ML 14, stk. 1, nr. 2. B var blot indskudt som et mellemled for at give indtryk af, at salget skete mellem B og kunden, selvom dette ikke var realiteten. Dermed fandt mindretallet, at grænsehandelskonceptet havde leveringssted og dermed beskatningssted i Danmark, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. og at det anvendte koncept kunne tilsidesættes ud fra realitetsbetragtningen, da der var uoverensstemmelse mellem de formelle betegnelser og den økonomiske realitet. Højesteret (SKM HR) Vestre Landsretsdommen blev efterfølgende appelleret til Højesteret af Skatteministeriet. Højesteret foretog herefter en konkret vurdering af de foretagne transaktioner ud fra alle oplysninger i sagen, der var til grund for dette også afgivet forklaring fra to vidner i forhold til transaktionernes gennemførsel. Højesteret lagde vægt på, at A tog direkte kontakt til B, når en kunde ønskede at købe en båd med tysk moms, og at det var A, der lavede aftaler med kunden. Endvidere var A forpligtiget til at sørge for, at kunden kunne afhente båden hos B i henhold til den indgåede aftale. HR fandt, at B s fortjeneste udelukkende bestod af et fast beløb på 500 kroner, hvorfor samarbejdet mellem A og B måtte anses at være indgået med henblik på, at kunden kunne betale en lavere moms, og at B derfor aldrig havde retten til som ejer at råde over båden. HR fandt det derfor ikke dokumenteret, at der var tale om to separate transaktioner, som de tidligere domsafsigelser, men at der derimod var tale om én transaktion mellem A og kunden, hvor aftalen var indgået, medens båden befandt sig i Danmark, og hvor B har fungeret som et uselvstændigt mellemled, der udelukkende stod for udleveringen. Højesteret tilsidesatte dermed til sidst transaktionerne ud fra realitetsbetragtningen, idet konstruktionen i realiteten var en anden end den, som transaktionens parter havde ønsket at frembringe. Båden befandt sig dermed i Danmark på tidspunktet for påbegyndt transport, hvorfor leveringssted er i Danmark, i henhold til ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., hvilket udløser beskatningssted i Danmark med den danske momssats. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 43 af 75

47 Videre Betragtninger i Sagen Ovenstående viser, at det også for domstolene har været vanskeligt, at fastlægge én konkret betragtning ud fra en vurdering af de samlede forhold. HR dommen viser, at der er mulighed for, at myndighederne kan tilsidesætte grænsehandelskoncepter ud fra realitetsbetragtningen, når realiteten af den økonomiske virkelighed er anderledes end de af parterne formelt anvendte benævnelser (i overensstemmelse med Auto Lease sagen, som beskrevet i afsnit 3.1.). Der er i dommen lagt til grund, at de i grænsehandelskonceptet solgte både har befundet sig i Danmark på tidspunktet for aftalens indgåelse mellem A og kunden. Men havde der i stedet været tale om, at aftalen mellem A og kunden var indgået på det tidspunkt, hvor A allerede havde sendt båden til Tyskland, havde udfaldet af sagen været en anden, også selvom transaktionen mellem A og B tilsidesættes ud fra realitetsbetragtningen. 62 Det er således en betingelse for, at en vare kan anses for at blive transporteret til kunden, at købsaftalen er indgået, inden transporten påbegyndes. En vare, der er transporteret til Tyskland inden indgåelse af en købsaftale, vil i tilfældet, hvor transaktionen mellem A og B er tilsidesat ud fra realitetsbetragtningen, anses for at være transporteret til Tyskland til A s eget forbrug. Indgås der en købsaftale mellem kunden og A, efter båden er transporteret til Tyskland, vil transaktionens leveringssted alt andet lige være i Tyskland, jf. både ML 14, stk. 1 nr. 1 og 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. (MSD art. 31 og 32). A vil dermed være registreringspligtig i Tyskland af salget, hvis de tyske myndigheder anlægger den betragtning, at der er tale om en direkte leverance mellem A og kunden Styresignal for Moms ved Grænsehandel anno 2010 Højesteretsdommen i Jet-Trade sagen er en principiel afgørelse angående beskatningssted for grænsehandelskoncepter, som har betydning for alle tilsvarende arrangementer med både, campingvogne og varige forbrugsgoder. På denne baggrund har Skatteministeriet med SKM SKAT udsendt sine kommentarer på sagen og herefter et styresignal i SKM SKAT. Dette styresignal fastlægger en række konkrete forhold til vurdering af, hvornår der 62 Dennis Ramsdahl Jensen, Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, p Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 44 af 75

48 opkræves dansk moms af transaktioner. Af styresignalet fremgår det, at de danske myndigheder vil have momsbeskatningsretten af transaktioner, når fire betingelser er opfyldt: A. Der er tale om en dansk leverandør B. Der sker levering mod vederlag C. Det er en køber, selvstændig tredjemand, som betaler vederlag for levering af en vare. D. Varen befinder sig fysisk i Danmark inden den transporteres til Tyskland, hvor den senere vil blive afhentet af den danske køber. Skatteministeriet anser dermed ikke en leverance til et tysk mellemled for værende levering i momslovens forstand, hvis denne ikke er en uafhængig og selvstændig afgiftspligtig person. Styresignalet foreskriver derfor, at der skal lægges vægt på nedenstående forhold, når der skal træffes afgørelse om, hvorvidt beskatningsstedet reelt ligger i Danmark eller i Tyskland. For anvendelse af styresignalet præciseres det endvidere, at nedenstående for fremtiden er gældende i alle grænsehandelsarrangementer, uanset hvilke goder, der indgår i transaktionen, og at referencen til Tyskland ikke skal tages bogstaveligt, men må forstås som et hvilket som helst EU-medlemsland. Ved bestemmelse af beskatningssted skal der derfor, i henhold til styresignalet, foretages vurderinger af følgende ti forhold, hvorefter en samlet vurdering af forholdene vil afgøre beskatningsstedet, uanset at ikke alle forhold måtte være opfyldt: det er et ufravigeligt krav, at varerne befinder sig her i landet inden de transporteres til Tyskland med henblik på senere at blive afhentet af den danske kunde, 2. at varerne fremvises for kunden hos den danske forhandler i forhandlerens forretningslokale og lagerføres af den danske forhandler, 3. at kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor og hvornår varen kan afhentes i Tyskland, hvorefter den danske forhandler kontakter sin tyske samarbejdspartner og oplyser, at der er en kunde på vej for at afhente varen, 4. at købets omfang (model, evt. stelnummer for både mv., farve, andet udstyr mm.) og prisen for varen er aftalt mellem den danske detailforretning og 63 SKM SKAT Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 45 af 75

49 kunden. Det bør i den forbindelse søges afdækket, om prisen f.eks. er forhandlet mellem den danske detailforretning og kunden, således at prisen afviger fra forretningens normale listepris; særligt klart, hvis der er underskrevet en "slutseddel" eller "købsaftale" vedrørende handlen mellem den danske forhandler og kunden (men f.eks. i et af forhandleren etableret tysk datterselskabs eller filials/tysk momsnummers navn), men mens varen er ejet af den danske forhandler og befinder sig på den danske forhandlers lager, vil realiteten være, at aftalen om køb er indgået mellem den danske forhandler og kunden; er der tale om en campingvogn, som indregistreres i Danmark inden transporten til Tyskland vil dette i sig selv underbygge, at købsaftalen er indgået mellem den danske forhandler og kunden, 5. at det tyske selskab/filial/momsnummer ikke i øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende vare, ikke har noget varelager og forretningslokale, herunder demonstrationslokale, 6. at den danske forhandler må anses for forpligtet over for den danske kunde til at sørge for, at kunden hos den tyske samarbejdspartner kan få varen udleveret mod at betale den aftalte pris, 7. at kunden får varen udleveret mod kontant betaling til det tyske mellemled, og at det tyske mellemled herefter betaler den danske forhandler; der skal således foretages en konkret gennemgang af de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne med henblik på at konstatere, hvornår betalingen sker fra kunden, og hvornår det tyske led overfører købesummen til den danske forhandler; den omstændighed, at det tyske led først betaler den danske forhandler, når kunden har afhentet og betalt varen, er ensbetydende med, at det tyske mellemled ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med transaktionerne. Hvis det tyske mellemleds "betaling" for varen sker ved en ren modregning mellem den danske forhandler og det tyske mellemled mellem henholdsvis en foretagen indbetaling fra den danske kunde til den danske forhandler i Danmark og den danske forhandlers krav på betaling fra det tyske mellemled (som f.eks. i konstruktionen i grænsehandelsarrangementerne i SKM SR og SKM SR), er der reelt ikke sket en udveksling af en vare mod vederlag mellem den danske forhandler og det tyske mellemled, men reelt et salg fra den danske forhandler direkte til den danske kunde, som har betalt forhandleren for varen i Danmark, Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 46 af 75

50 8. at det tyske mellemled alene modtager et fast (symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset prisen på varen, mens den danske forhandler reelt oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene, 9. at den danske forhandler har risikoen for, at varen ikke afhentes og købesummen betales af kunden, f.eks. fordi det tyske mellemled har ret til at returnere uafhentede varer til den danske forhandler, og 10. at det tyske mellemled som følge af ovennævnte forhold reelt ikke foretager sig andet end at udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse af købesummen med henblik på videresendelse heraf til den danske detailforretning. Giver en vurdering af ovenstående forhold dermed grundlag for, at grænsehandelskonceptets konstruktion reelt udgør et aftaleforhold mellem den danske forhandler og den danske kunde, vil der skulle ske momsbeskatning i Danmark med den danske momsrate på 25 pct. Dette skyldes, at den tyske forhandler udelukkende vil have fungeret som et uselvstændigt mellemled og at der dermed ikke er tale om to separate transaktioner. Styresignalet adskiller sig fra f.eks. de betingelser for anvendelse af tysk moms, som blev oplistet i SKM SR. Det bindende svar indeholdt således betingelse 3, om levering mod vederlag mellem den danske og tyske forhandler, medens styresignalet i punkt 1 tilsidesætter dette forhold, hvis dette udelukkende sker med henblik på udlevering til den danske kunde. Styresignalet adskiller sig ligeledes på flere områder fra andre tidligere bindende svar afgivet af SR og afgørelser truffet af LSR. Ved udsendelse af styresignalet, er det derfor fremover disse forhold, der skal inddrages ved bedømmelse af grænsehandelskoncepter, hvorfor der ikke længere kan lægges vægt på de tidligere sager. De tidligere afgivne bindende svar fra SR er dog stadig bindende for myndighederne i henhold til Skatteforvaltningens almindelige regler, jf. Skatteforvaltningslovens (SFL) 25 og som omtalt under afsnit Danske virksomheder, som deltager/eller har deltaget i lignende grænsehandelskoncepter på tidspunktet for udsendelsen af styresignalet vil efterfølgende kunne få deres afgiftstilsvar genoptaget af SKAT inden for 3 år, jf. SFL 31, stk.1. Det fremgår endvidere af SFL 32, stk. 1, nr. 3, at nævnte frist ikke er gældende, hvis der på anmodning fra den afgiftspligtige eller skattemyndighedernes Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 47 af 75

51 side ændres i afgiftstilsvaret når Den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår desuden af styresignalet, at der kan ske ekstraordinær optagelse, hvis en virksomhed fortsætter sin anvendelse af tilsvarende grænsehandelskoncepter efter højesteretsdommens afsigelse og udsendelsen af styresignalet SKM LSR (Både) Efter udgivelse af ovenstående styresignal fortsætter SKATs indsats mod grænsehandelskoncepter. En sag, der allerede var i gang inden, er SKM LSR, som tog sit udspring tilbage i 2009, da SKAT foretog kontrol af en virksomhed, der anvendte et grænsehandelskoncept til salg af nye og brugte både med tysk moms. SKATs efteropkrævning af dansk moms blev påklaget til LSR, hvor tre ud af fire retsmedlemmer var enige i SKATs antagelser, medens ét retsmedlem ikke mente, der var belæg for at tilsidesætte grænsehandelskonceptet. Figur 6 Grænsehandel med Agent Fuldmagt (Egen tilvirkning) Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 48 af 75

52 Det anvendte koncept fungerede således, som vist i figur 6, at den danske virksomhed (H1) havde etableret et samarbejde med en tysk virksomhed (G1) for at gøre det muligt at imødekomme kundernes efterspørgsel på både med tysk moms. Samarbejdet betød, at H1 havde fuldmagt til at formidle salget af både mellem den danske kunde og G1. H1 udfyldte derved en købsaftale og sendte en faktura til G1 på salgsprisen uden moms fratrukket 1 pct. i salær. G1 vil på baggrund af denne sende en kundefaktura, som H1 kunne udlevere til kunden i Danmark. Leveringen af båden skete ved, at H1 transporterede båden til G1 i Tyskland, hvor den danske kunde senere kunne afhente den. Ved udleveringen blev der taget billeder af kunden og båden, som bevis for den fysiske placering i Tyskland. SKAT afgjorde, at der var grundlag for efteropkrævning af dansk moms af transaktionerne, idet det anvendte grænsehandelskoncept blev tilsidesat ud fra realitetsbetragtningen. Denne tilsidesættelse skete i lighed med de øvrige gennemgåede sager på baggrund af ML 14, stk. 1, nr. 2, hvorfor SKAT ikke anså det for værende i overensstemmelse med den faktiske økonomiske virkelighed, at der forelå levering mod vederlag mellem H1 og G1, men direkte mellem H1 og den danske kunde, da G1 ikke overtog retten til som ejer at råde, jf. ML 4, stk. 1, 2. pkt. Denne betragtning blev begrundet med: at salgsaftalen blev indgået mellem H1 og den danske privatkunde, medens båden stadig befandt sig i Danmark. at H1 indgik bindende aftale om en bestemt og individualiseret vare. den danske kunde fik råderetten over båden i Danmark og de formelle betegnelser anvendt i salget mellem H1 og G1 udelukkende havde til formål at udnytte momsforskellene. at kunden ikke i Tyskland havde mulighed for at købe en anden vare, lige som G1 ikke kunne afhænde båden til anden side. kunden i visse tilfælde betalte et depositum for handlen, således kunden ikke ombestemte sig efter transporten til Tyskland var afsluttet. SKAT henviser i sin begrundelse til, at H1 ikke kan støtte ret på SKM SR, idet arrangementet ikke overholder betingelserne heri, særligt betingelse 2 og 6. Klageren (H1) gjorde gældende, at der for det anvendte grænsehandelskoncept kunne støttes ret på betingelserne i SKM SR med henvisning til Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 49 af 75

53 lighedsgrundsætningen 64, hvorfor der kunne anvendes tysk moms af transaktioner foretaget inden skærpelsen af reglerne gennem SKM HR og det udsendte styresignal. De henviser endvidere til, at have overholdt betingelserne i SKM SR, idet betingelse 2 ordret lyder At potentielle købere ved deres henvendelse alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en af en bestemt type med tysk moms [egen fremhævning] Herfor mener H1, at betingelsen er overholdt ved, at selve handelsaftalen indgås med G1, når der er sket udvælgelse af en konkret båd, således både betingelse 2 og 6 opfyldes, idet dokumentet købsaftale som udfyldes af H1 kun er et udtryk for et købstilbud. LSR kom, på baggrund af sagsfremstillingen, frem til, at SKATs afgørelse skulle tiltrædes 65 efter stemmeflertallet. Flertallet lagde vægt på, at købsaftalen blev indgået mellem H1 og kunden, hvorfor samarbejdet med G1 udelukkende havde til formål at gennemføre transaktionen med den lavere tyske moms. G1 overtog ikke retten til som ejer at råde, idet denne ret overgik til kunden, medens båden befandt sig i Danmark. Der blev også lagt vægt på, at betingelserne i SKM SR ikke var opfyldt, hvorfor H1 s henvisning til betingelsernes ordlyd ikke blev fulgt. Mindretallet lagde i sin afgørelse vægt på agent fuldmagten mellem H1 og G1, som førte til, at betingelserne i SKM SR måtte være opfyldt, når H1 handlede på vegne af G1 og at transaktionerne derfor med rette kunne gennemføres med den tyske moms. Ser man på sagen ud fra styresignalet i SKM SKAT må det endvidere vurderes, at det i sagen anvendte grænsehandelskoncept kan tilsidesættes ud fra realitetsbetragtningen, idet der i vurderingen skal tages stilling til de angivne punkter som listet i afsnit , hvorfor følgende punkter i gældende sag findes relevante; 1. Dette ufravigelige krav er opfyldt, idet der er tale om en båd, der transporteres til Tyskland med henblik på at blive afhentet af den danske kunde. 2. Bådene befinder sig i H1 s forretningslokaler. 64 Skatteministeriet, Den Juridiske Vejledning, Afsnit. A.A.7.1. Særligt A.A om principper i forbindelse med skærpende praksis kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. 65 LSR s tiltrædelse af SKATs afgørelse er dog i sagen kun delvis, idet dele af efteropkrævningen ikke var i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i SFL 31, stk. 1. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 50 af 75

54 3. Der er direkte kontakt mellem H1 og G1, men ingen kontakt mellem kunden og G1 før kunden ankommer til Tyskland for at afhente den købte båd. 4. Købets omfang er aftalt mellem H1 og kunden, lige som der bliver skrevet en købsaftale, medens båden stadig er i H1 s besiddelse. Endvidere kan der i denne forbindelse blive registreret et køb af en evt. bådtrailer i købers navn eller udarbejdet en ny købskontrakt i forbindelse med ekstern finansiering med enten G1 eller H1 som sælger. 5. Den tyske sælger G1 s adresse er ikke et egentlig handelssted, men sammenfaldende med ejerens boligadresse i et almindeligt boligkvarter, hvorfor der ikke er tale om et egentlig varelager eller forretningslokale. 6. Det er H1, der er forpligtiget over for kunden, således kunden kan få udleveret båden i Tyskland i henhold til den indgåede aftale. 7. De faktiske pengestrømme er i nogle handler, at kunden betaler til G1 ved afhentning, medens der via den anvendte agent fuldmagt også er mulighed for at betale gennem H1. G1 har ikke nogen økonomisk risiko i forbindelse med transaktionerne. H1 betaler et salær til G1 for udleveringen, som er en ren modregning i forhold til, at H1 sender en faktura på bådens pris uden moms, men med tillæg for salær, således den tyske G1 alene afregner bådens pris og dette sker evt. først, når slutkunden har betalt. 8. Det i punkt 7 omtalte salær er et symbolsk beløb, således det reelt er den danske H1, der får hele avancen for gennemførelsen af transaktionen. 10. Den tyske G1 overtager aldrig den reelle råderet over båden, men sørger alene for udlevering af varen og modtagelse af købesummen, som skal afregnes tilbage til H1. Således må det ud fra en samlet vurdering konkret vurderes, at der ikke er belæg for at anvende tysk moms for transaktionerne i det anvendte grænsehandelskoncept. Styresignalet angiver endvidere, at der er grundlag for genoptagelse af afgiftstilsvar for virksomheder, der deltager eller har deltaget i grænsehandelskoncepter, som svarer til eller ligner det anvendte grænsehandelsarrangement i SKM HR. Denne sag om handel af både har i overvejende grad lighedspunkter med Jet-Trade sagen, hvorfor det findes, at der er grundlag for at anvende styresignalet til vurdering af denne sag til trods for, at efteropkrævningen bygger på et afgiftsgrundlag, der ligger før Jet-Trade-sagen blev praksis. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 51 af 75

55 Grænsehandelskoncepter med Nye Transportmidler Ovennævnte sag SKM LSR omhandler et grænsehandelskoncept, hvor H1 forhandler nye og brugte både, det er dog i sagens oplysninger ikke oplyst, hvad dette omfatter, selvom man må gå ud fra, at der ikke er tale om både, der er omfattet af reglerne om nye transportmidler, da dette i væsentlig omfang ville have haft betydning for fastlæggelse af leveringsstedet. Leveringssted for nye transportmidler er omtalt i afsnit , heraf fremgår det, at det for nye transportmidler gælder, at der er afgiftspligt i destinationslandet jf. ML 11, stk. 1, nr. 2. Dette betyder, at en erhverver af et nyt transportmiddel, uanset afgiftspligtig status, bliver betalingspligtig af moms for transaktionen jf. 46, stk. 2. ML 11, stk. 6 definerer i overensstemmelse med MSD art. 2, stk. 2, hvad der forstås ved nye transportmidler, som værende; 1) Motordrevne landkøretøjer (motorkøretøjer, traktorer, motorredskaber og knallerter) med et slagvolumen på over 48 cm³ eller en effekt på over 7,2 kw, når leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning, eller når køretøjet har kørt højst km. 2) Både på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når den har sejlet højst 100 timer. 3) Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-weight) på over kg, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når det har fløjet højst 40 timer. Det fremgår af SKM SR, at et grænsehandelskoncept med salg af nye både; adskiller sig således fra ovennævnte grænsehandelskoncepter med campingvogne og hårde hvidevarer ved, at det ikke er muligt at udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, hvis transportmidlet er et nyt transportmiddel på tidspunktet for transporten [egen fremhævning] af båden til Danmark. og Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 52 af 75

56 En privatperson, der erhverver et nyt transportmiddel fra et andet EU-land til brug her i landet skal således betale moms her i landet, hvis transportmidlet er nyt på tidspunktet for transporten [egen fremhævning] af båden her til landet. Af disse citater fra Skatterådets bindende svar fremgår det, at det vigtige i forbindelse med momsbeskatningsretten for nye transportmidler, der erhverves fra et andet EU-land, er tidspunktet for transporten. Tidligere har det i dansk praksis således været afgørende, om ovenstående betingelser for kategorien nye transportmidler var opfyldt på dette tidspunkt. Dette fremgår endvidere af SKM LSR, som fastslog, at en båd, der blev leveret til et andet EU-land, medens betingelserne i ML 11, stk. 6, nr. 2 var opfyldt, kunne være afgiftspligtig i dette land. Dermed kunne båden indføres til Danmark som brugt, hvis transporten hertil blev gennemført på et tidspunkt, hvor betingelserne for at være brugt var opfyldt og båden dermed lå uden for 11. SKM LSR (Nye Transportmidler) SKM LSR omhandlede en form for grænsehandelskoncept, hvor man forsøgte at omgå reglerne for beskatningssted for nye transportmidler. Dette blev forsøgt, ved at erhverve båden til lavmomslandet Tyskland, for herefter at anvende båden frem til betingelserne for at være brugt blev opfyldt, således båden kunne indføres til Danmark uden at betale dansk moms. 66 Skattemyndighederne begrundede momspligt i Danmark med, at A havde retten til som ejer at råde over båden på det tidspunkt, hvor leveringen i Tyskland fandt sted, hvorfor A reelt havde erhvervet båden som ny og ikke som brugt med det formål, at den skulle benyttes i Danmark. For denne betragtning lagde myndighederne vægt på, at der var tale om en individualiseret vare, som A selv gjorde mangelbeføjelser på, medens båden stadig var omfattet af betingelserne for nye transportmidler, samt at det var A og ikke B, der stod som bruger af båden i den foreliggende salgsaftale mellem C og B. Således mente myndighederne ikke, at B havde haft mulighed for at disponere over varen i perioden fra leveringen til Tyskland til A fik udleveret båden. Derfor måtte den ud fra en bedømmelse være momspligtig i Danmark efter reglerne i ML 11, stk. 1, nr. 2, og stk. 6 sammenholdt med 22, idet der var tidsmæssig 66 Oprids: Danske A henvender sig til D i Danmark, D formidler køb mellem A og B, B i Tyskland køber ny båd fra C i Finland, B udleverer båden som brugt til A i Tyskland, hvorefter A selv fragter båden til Danmark. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 53 af 75

57 sammenfald mellem leveringen og transporten, og A havde råderetten over den nye båd med den hensigt, at denne skulle indføres i Danmark. A påklagede vurderingen af sagen ud fra den begrundelse, at A kun havde accepteret et køb af en brugt båd, hvorfor B kunne disponere over båden i en 3 måneders periode frem til denne status var opnået. Det faktum at beskatningsretten måtte være der, hvor båden fysisk blev indført til i EU 67 blev derfor gjort gældende for beskatning i Tyskland. Landsskatteretten tog A s påstand til følge, idet der udelukkende blev lagt vægt på en vurdering af bådens status på det faktiske tidspunkt for varens indførsel til Danmark, da der defakto på dette tidspunkt er tale om en båd, der har været anvendt i 3 måneder og dermed er brugt, falder den ikke ind under ML 11, stk. 1, nr. 2 og kan derfor ikke pålægges dansk moms. Således forsøgte myndighederne allerede på dette tidlige tidspunkt at argumentere for, at der i vurderingen skulle tages højde for hensigten på det tidspunkt, hvor båden blev købt. Selvom dette ikke indgik i vurderingen fra LSR, er dette alligevel gældende retspraksis i dag på baggrund af EU-domstolens afgørelse i sag C-84/09. Ændret praksis Sag C-84/09, Skatteverket mod X, omhandler samme form for grænsehandelskoncept som ovenfor, men med Sverige som destinationsland og Storbritannien som produktions- og leveringsland (oprindelsesland), hvor der blev foretaget et forsøg på at opnå beskatning i et lavmomsland og først indføre båden til Sverige, når den måtte være at kategorisere som brugt. Sagen blev indbragt for EU-domstolen af Skatteverket for at få vished om fortolkningen af de gældende regler. 68 I denne sag afgjorde EU-domstolen, at der ikke for at klassificere en erhvervelse af varer inden for fællesskabet foreligger nogen tidsfrist for, hvornår transporten skal være påbegyndt eller afsluttet. Der skal således for nye transportmidler foretages en samlet vurdering af alle de objektive omstændigheder for den givne transaktion, 67 Båden blev indført til EU, eftersom den er produceret i Finland, som på daværende tidspunkt ikke var en del af det europæiske fællesskab. 68 Erhverver af båden (X) havde forinden forsøgt at få klarhed herom ved at bede om forhåndsbesked (bindende svar). Heri konkluderer de svenske myndigheder, at der var tale om erhvervelse inden for EU og der skulle betales moms i Sverige. X havde anket denne. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 54 af 75

58 ligesom bevis for erhververens hensigter skal indgå. Dommens præmis 57 siger således: at vurdering af, om et transportmiddel, som er genstand for en erhvervelse inden for Fællesskabet, er nyt som omhandlet i artikel 2, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112, skal foretages på grundlag af omstændighederne på tidspunktet for leveringen [egen fremhævning] af den omhandlede vare fra sælger til erhverver. Dette viser med tydelighed, at den tidligere danske praksis ikke længere er gældende, idet EU-domstolen afgjorde, at det er tidspunktet for levering, og ikke tidspunktet for transporten, der er afgørende. Således skal vurderingen af, om der er tale om et nyt transportmiddel efter denne EU-afgørelse foretages ud fra en samlet vurdering af omstændighederne på tidspunktet for leveringen af varen fra sælger til erhverver, hvor også den bagvedliggende hensigt for anvendelsen af godet skal tages med i betragtningen. Det må ud fra en vurdering af den tidligere danske praksis vurderes, at denne var i strid med MSD s formål om at opnå konkurrencemæssig neutralitet 69. Hvis det afgørende for vurderingen skulle være tidspunktet for transporten, ville det som sagen viste, være forholdsvist let for erhververen at indgå i grænsehandelskoncepter, der minimerede momspålæggelsen af transaktionen, idet man blot for motorkøretøjer, både og fly skulle sikre sig, at de ikke blev omfattet af betingelserne i ML 11, stk. 6. Dette understøttes endvidere af følgende fra MSD s betragtning 11: I denne overgangsperiode bør der i bestemmelsesmedlemsstaterne med de satser og på de vilkår, der gælder i disse medlemsstater, ligeledes lægges afgift på visse transaktioner inden for Fællesskabet i form af fjernsalg og levering af nye transportmidler til privatpersoner eller til afgiftsfritagne eller ikke-afgiftspligtige institutioner, såfremt disse transaktioner i mangel af særbestemmelser ville kunne føre til alvorlige konkurrenceforvridninger mellem medlemsstaterne. 69 MSD betragtning 7. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 55 af 75

59 Derfor har reglerne for fjernsalg og nye transportmidler ikke blot til formål at fordele beskatningskompetencen, men også at forhindre, at der opstår konkurrenceforvridende forhold mellem de involverede medlemsstater, som ellers ville opstå, når der blev forsøgt udnyttelse af forskellene i momssatserne. Uden de specielle regler for transaktioner med nye transportmidler, ville transaktioner med disse goder indskrænke sig til at blive foretaget i lande med lav moms, hvilket ville være en konkurrenceforvridning i forhold til lande med højere momssatser, som Danmark og Sverige, der begge med en afgiftssats på 25 pct. har en af de højeste afgiftssatser i EU. Reglerne om, at det afgørende tidspunkt er, hvornår der sker levering og at også hensigten har en indflydelse på vurderingen betyder, at det er sværere at flytte beskatningsstedet for transaktioner med nye transportmidler til lavmomslande. Dermed vil transaktionerne blive beskattet i destinationslandet, hvorfor der ikke vil være en konkurrenceforvridende faktor, idet erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-medlemslande dermed vil være pålagt samme momssats, som hvis der havde været tale om en indenlandsk transaktion. Som følge af sag C-84/09 og den medførte ændring i retspraksis betyder dette, at fremtidige grænsehandelskoncepter med nye transportmidler formentlig vil kunne tilsidesættes ud fra misbrugsbetragtningen, idet det vurderes, at de to betingelser herfor er opfyldt. Der vil således været tale om misbrug når; 1. en transaktion konstrueres således, at der opnås momsfordele, som er i strid med bestemmelsens formål ved at sikre, at transportmidlet kategoriseres som brugt, inden det indføres i et højmomsland, selvom hensigten fra start har været at foretage denne indførelse. 2. transaktionen er således kunstigt konstrueret med det hovedformål at opnå momsfordele, selvom dette ikke er gennemført som led i almindelig handel, idet almindelig handel ville betyde, at erhverver ville overtage råderetten over transportmidlet ved levering. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 56 af 75

60 4.3. Konsekvensen af Tilsidesættelse af Grænsehandelskoncepter Tilsidesættelsen af grænsehandelskoncepter i bindende svar har ikke umiddelbart nogen økonomisk konsekvens for spørgerne, med mindre de alligevel vælger at benytte et koncept som Skatterådet vil tilsidesætte. Disse bindende svar kan udelukkende anvendes som et bud på, hvordan myndighederne vil anskue lignende sager. SKM HR Dommens tilsidesættelse af transaktionen mellem A og B betyder således, at A skal betale efteropkrævningen af moms med påløbne renter. Skal dommen endvidere ligges til grund for B s momsforhold, kan B ikke længere anses for at have leveret jetbåde til de danske forbrugere, hvorfor B ikke kan have været momspligtig af transaktionerne til den tyske stat. 70 Da transaktionerne ligger noget tilbage i tiden (år ) har B dog allerede opkrævet og afregnet denne moms af transaktionerne, hvorfor tvivlsspørgsmålet er, hvorvidt dommens forhold kan berigtiges i Tyskland. Dette afhænger af de tyske myndigheders opfattelse af transaktionerne. SKM LSR LSR-dommens tilsidesættelse af grænsehandelskonceptet med salg af vinduer og døre betyder, at A skal betale efteropkrævningen af moms på de omfattede transaktioner. Dette gælder også selvom nærværende behandling af dommen ikke anlægger samme vurdering af sagen. Skal dommen ligeledes lægges til grund for virksomhedens tyske momsregistrering, kan denne ikke længere være momspligtig til Tyskland. Transaktionerne ligger dog ligeledes tilbage i tiden, hvorfor denne afregning allerede er sket, derfor afhænger det også her af tvivlsspørgsmålet om, hvorvidt de tyske myndigheder anlægger samme betragtning. Da indeværende behandling af dommen har vist, at den ikke er i overensstemmelse med gældende ret, er det dog tvivlsomt, at de tyske myndigheder vil tillade at dommen berigtiges i Tyskland. 70 Dennis Ramsdahl Jensen, Moms og Grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, pp Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 57 af 75

61 SKM LSR Med LSR s delvise tiltrædelse af SKATs afgørelse tilsidesættes anvendelsen af det pågældende grænsehandelskoncept, hvorfor H1 må afregne dansk moms. At der kun er tale om en delvis tiltrædelse grunder i, at dele af efteropkrævningen ikke er foretaget inden for SFL s frister. Lige som for de andre sager ligger transaktionerne for dette grænsehandelskoncept tilbage i tiden, hvorfor afregningen af moms til den tyske stat allerede er foretaget. Dermed er tvivlsspørgsmålet for denne sag ligeledes, om der kan ske berigtigelse af dommens udfald over for de tyske myndigheder. Således vurderes det, at anvendelse af grænsehandelskoncepter indebærer en risiko for dobbeltbeskatning, idet tilsidesættelse af den forventede retsstilling fra de danske myndigheder ikke nødvendigvis er i overensstemmelse med de betragtninger, der måtte anlægges på sagen fra de tyske myndigheder. Dette betyder, at en tilsidesættelse, der medfører momsbeskatning i Danmark ikke nødvendigvis betyder, at der er mulighed for at få godtgjort allerede afregnede afgifter i Tyskland. Skulle de tyske myndigheder vælge at tiltræde de danske domme, således der ikke skal afregnes tysk moms af grænsehandelskoncepterne, kan det alligevel vise sig vanskeligt at korrigere de allerede afregnede momsforhold. 71 En sådan korrektion kræver, at der udstedes kreditnotaer til de danske kunder, hvorfor kundernes navne og adresser vil være nødvendige Anvendelse af Fjernsalgsreglerne i Grænsehandelskoncepter De i ovenstående afsnit nævnte grænsehandelskoncepter er blevet tilsidesat ud fra realitetsbetragtningen, idet der ikke var overensstemmelse mellem den faktisk økonomiske virkelighed og de anvendte benævnelser, der blev benyttet af transaktionernes involverede parter. Sagerne kunne dog muligvis være udfaldet anderledes, hvis der for transaktionerne i stedet blev lagt til grund, at der var tale om et salg direkte fra de danske virksomheder til de danske kunder, hvor de danske virksomheder sørgede for forsendelse eller transport af varen til kunden i Tyskland. Ud fra denne betragtning ville transaktionerne kunne klassificeres som fjernsalg efter reglerne i ML 14, stk. 71 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen, op.cit. p Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 58 af 75

62 1, nr. 2, 2. og 3. pkt. (MSD art. 33), hvorfor leverings- og beskatningssted vil blive i Tyskland, fordi det er her transporten afsluttes. Fjernsalgsreglerne har dog til hensigt 72 at fungere som en værnsregel, der skal beskytte højmomslande mod spekulation i grænsehandel via fjernsalg fra lavmomslande, således medlemsstaterne er sikret imod spekulation i udnyttelse af forskellene på momssatserne i EU, som fører til konkurrenceforvridning. Anvendelse af fjernsalgsreglerne i forbindelse med grænsehandelskoncepter vil således være at betragte som misbrug af bestemmelserne med den effekt, at begge betingelserne for anvendelse af misbrugsbetragtningen vil være opfyldt og arrangementerne vil kunne tilsidesættes ud fra denne. Dette betyder alt andet lige, at anvendelse af grænsehandelskoncepterne, der ikke er i overensstemmelse med gældende lovgivning og retspraksis, vil kunne tilsidesættes, hvorfor anvendelsen kan medføre, at SKAT efteropkræver dansk momsbetaling og dermed risiko for ovennævnte dobbeltbeskatning af de omfattede grænsehandelstransaktioner. 72 MSD, Betragtning 11, som omtalt i afsnit Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 59 af 75

63 5. Momsprovenu SKM konstaterer i sin indsats og inddrivelsesplan, at betingelserne for anvendelse af grænsehandelskoncepter fra 2006 generelt ikke overholdes. Dette har medført, at SKAT for perioden har opkrævet dansk moms for anvendelse af grænsehandelskoncepter på mellem 90 og 100 millioner kroner. Praksis på området er dog blevet skærpet med Jet-Trade dommen og det efterfølgende styresignal, derfor vil de danske skattemyndigheder fortsat have stor fokus på behandlingen af grænsehandelskoncepter i Grænsehandelskoncepter tilsidesættes, som vist ud fra realitetsbetragtningen eller misbrugsbetragtningen, når det må vurderes, at de strider mod gældende lovgivning. Det er selvfølgelig i sig selv et problem, at virksomheder og privatpersoner forsøger at omgå lovgivningen for at opnå skatte- og afgiftsmæssige fordele, men der er også andre grunde til, at anvendelse af grænsehandelskoncepter og grænsehandel i det hele taget kan være at betragte som problematisk. Dette afsnit vil kort komme ind på den problemstilling, der ligger i at handel foretages i udlandet. Fra en økonomisk betragtning er grænsehandel et problem, når den er drevet af forskelle i afgiftssatserne mellem EU-medlemslandene. Hvis der havde været samme afgiftssatser i Danmark og Tyskland, ville det alt andet lige være nærliggende at antage, at danskerne ville foretage deres handler i Danmark, men på grund af afgiftsforskellene foreligger der et øget incitament til at køre syd for grænsen for at handle. Denne almindelige grænsehandel betyder, at danske virksomheder går glip af den omsætning, som de danske forbrugere flytter til de tyske konkurrenter. Dette betyder endvidere, at den danske stat mister provenu af moms og afgifter, idet de danske forbrugere sparer den danske moms ved at foretage handler med tysk moms. Som ovenfor anført ville en harmonisering af momssatserne betyde, at de danske forbrugere alt andet lige ville foretage deres handler i Danmark frem for i udlandet. Det indre markeds frie bevægelighed for varer betyder, at de danske virksomheder ikke bare er i konkurrence med hinanden, men også med deres tyske konkurrenter. Forskellene i momssatserne giver dermed en afledt grænsehandel, hvor de tyske forhandlere har en momsmæssig fordel i forhold til de danske forhandler, idet de 73 SKAT, op.cit., p. 24. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 60 af 75

64 kan udbyde varerne til en lavere slutpris over for kunderne. Der er ikke længere nogen hindring for, at de tyske forhandlere reklamerer direkte til de danske forbrugere, og sælger varer til dem gennem almindelig handel syd for grænsen. Den afledte effekt af grænsehandel er dermed en konkurrenceforvridning, hvilket har medført de danske virksomheders kreativitet i forhold til anvendelse af grænsehandelskoncepter for at øge deres konkurrenceevne over for deres udenlandske konkurrenter. Når der er tale om grænsehandelskoncepter, er der tale om, at der med forsæt udøves forsøg på at lave konstruktioner, der minimerer pålæggelsen af moms og dermed slutbrugerens pris. I de konstruktioner, der er gennemgået tidligere, ser vi, at de danske forhandlere ved disse grænsehandelskoncepter opretholder deres egen omsætning og at forbrugeren opnår en besparelse på forskellen mellem den danske og tyske moms. Dermed bliver det alene den danske stat, der får et provenutab, når der af transaktionerne betales tysk moms. Når arrangementerne tilsidesættes ud fra realitets- eller misbrugsbetragtningen, er det fordi Danmark alligevel har beskatningsretten for transaktionerne, og dermed for allerede foretagne transaktioner efteropkræver moms for ikke at lide et provenutab. Det fremgår af svar på spørgsmål nr. 316 af 1. februar 2012 fra Folketingets Skatteudvalg, at der i 2011 blev nyindregistreret campingvogne i Danmark, hvoraf 5 pct. antages at være erhvervet i Tyskland, hvilket udløser et provenutab på 5 mio. kr. for den danske stat for salg af campingvogne, hertil kommer tab på salg af andre varer. Det fremgår dog endvidere også, at man aldrig helt vil kunne undgå almindelig dansk handel i Tyskland, men at der, jf. spørgsmål 318, skal betales dansk moms af grænsehandelskoncepter, der ikke lever op til betingelserne for at anvende tysk moms. Danmark taber altså provenu, når danskere grænsehandler varer, der ellers ville være pålagt dansk moms. Dvs. at den danske statskasse taber den almindelige momsbelastning, der ville være pålagt forbrug i Danmark, når forbruget overflyttes til momsbeskatning i Tyskland. Det er dette tab, man forsøger at undgå ved at øge fokus på og skærpe praksis for anvendelsen af grænsehandelskoncepter. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 61 af 75

65 6. Konklusion Med oprettelsen af det indre marked og harmoniseringen af momsreglerne i EU blev forhindringerne for varernes frie bevægelighed fjernet, hvorfor danske forhandlere fremover konkurrerer på det samlede europæiske indre marked. Betydelige forskelle i de Europæiske momssatser betyder dog, at det for de danske forbrugere er fordelagtigt at handle i f.eks. Tyskland for derved at spare på udgiften til moms. Dette medfører, at de danske forhandlere er i konkurrence med tyske forhandlere, som kan sælge med en lavere momspålæggelse. Momsforskellene betyder også, at det er attraktivt for de danske forhandlere at søge at forbedre deres konkurrenceevne over for udenlandske konkurrenter ved selv at kunne gennemføre handler med en lavere momspålæggelse gennem anvendelse af grænsehandelskoncepter. Det overordnede formål med denne afhandling har været, at klarlægge gældende regler og praksis i forbindelse med grænseoverskridende handler og i særdeleshed anvendelsen af grænsehandelskoncepter til udnyttelse af momsforskelle. Inden for merværdiafgiftssystemet er det grundlæggende for, at der kan være tale om, at en transaktion er afgiftspligtig i Danmark, at der er tale om en levering mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person inden for det danske momsområde. Det overordnede princip inden for momsretten er dermed territorialprincippet, men når det kommer til grænseoverskridende handler, foreligger der to andre principper, idet der momsbeskattes enten i oprindelses- eller destinationslandet. For grænseoverskridende handler inden for EU, dvs. handler hvor varer forsendes eller transporteres fra et EU-land til et andet, gælder det som hovedregel, at beskatningen sker i oprindelseslandet. Således er det for grænseoverskridende handler afgørende at vurdere; for det første om og hvornår der sker levering mod vederlag og dernæst, hvor varen fysisk befinder sig på tidspunktet for transportens påbegyndelse. Der gælder dog visse undtagelser til hovedreglen for grænseoverskridende transaktioner, der er omfattet af særregler og flytter beskatningsstedet til destinationslandet. Grænsehandelskoncepter er virksomhedernes forsøg på at anvende reglerne således, at beskatningsstedet flyttes til Tyskland ved at flytte stedet for leveringen af varen syd for grænsen, men dette er ikke altid tilstrækkeligt. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 62 af 75

66 Anvendelse af grænsehandelskoncepter er endvidere et udtryk for danske virksomheders forsøg på at blive mere konkurrencedygtige over for deres tyske konkurrenter ved at konstruere situationer, hvor det er muligt at gennemføre transaktioner med en lavere momsbelastning. Der er dog ikke altid tale om, at denne form for arrangementer kan opfattes som almindelig lovlig momstænkning, men derimod bliver ulovlig momstænkning. Skattemyndighederne har derfor mulighed for at tilsidesætte anvendelsen af grænsehandelskoncepter, der er udtryk for ulovlig momstænkning, ved at anvende enten realitets- eller misbrugsbetragtningen. Realitetsbetragtningen anvendes til at tilsidesætte arrangementer, hvor de formelt anvendte betingelser i konstruktionen ikke er i overensstemmelse med den faktiske økonomiske virkelighed. Herved afværges forhold, hvor transaktionens parter kunstigt kan skabe betingelserne for at anvende den tyske moms frem for den danske og dermed muligheden for at opnå momsfordele. Således kan koncepter, der formelt overholder merværdiafgiftssystemets betingelser ikke tilsidesættes ud fra realitetsbetragtningen, men derimod ud fra misbrugsbetragtningen. Anvendelsen af misbrugsbetragtningen til tilsidesættelse af transaktioner er betinget af, at der er tale om et bevidst forsøg på at opnå utilsigtede momsfordele og at betingelserne herfor er kunstigt skabt. Den almindelige grænsehandel er en afledt konsekvens af momsforskellene i det indre marked, idet det er fordelagtigt for de danske forbrugere at spare moms ved at handle i Tyskland. Denne unaturlige grænsehandel er ukontroversiel, idet der ikke foreligger nogen fortolkningsproblemer i forhold til reglerne for momsbeskatning af denne type handler. Dermed bliver der først tale om problemer i forhold til almindelig grænsehandel, hvis dette kombineres med anden ulovlig udnyttelse eller overtrædelse af reglerne. Dette sker blandt andet, når udenlandske forhandlere (direkte eller) indirekte står for transporten af varerne til Danmark, uden at der sker anvendelse af reglerne om fjernsalg. På denne måde mister den danske stat et provenu fra moms på transaktioner, som de faktisk har beskatningsretten til. Ligeledes mister den danske stat provenu, når danske afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige personer foretager illegal handel med indførte varer, uden der afregnes moms heraf. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 63 af 75

67 Decideret anvendelse af grænsehandelskoncepter er derimod kontroversiel, idet der er tale om bevidste forsøg på at opnå momsfordele, som ikke ellers ville være opnået ved salg mellem en dansk forhandler og en dansk forbruger. Der har gennem årene været flere eksempler på virksomheder i forskellige brancher, der har eller har ønsket at anvende grænsehandelskoncepter, hvor der anvendes tysk moms, selvom der handles med danske forbrugere. Der har således været forskellige forsøg på at konstruere fremgangsmåder, der flytter beskatningsstedet til Tyskland, men en gennemgang af flere sager har vist, at der i mange tilfælde er tale om arrangementer, der ikke er i overensstemmelse med de faktiske økonomiske omstændigheder, hvorfor de af de danske skattemyndigheder er blevet tilsidesat ud fra realitetsbetragtningen. De danske myndigheder har gennem de senere år haft fokus på anvendelse af grænsehandelskoncepter, hvilket har ført til flere sager om efteropkrævning af moms på transaktioner, som er forsøgt gennemført via Tyskland. Dette har betydet, at der i SKM SR foreligger retningslinjer for, hvordan der kan gennemføres grænsehandelskoncepter. Gennemgangen af sager om grænsehandelskoncepter har dog endvidere vist, at myndigheder og domstole i flere tilfælde ikke har kunnet nå til enighed om placeringen af beskatningssted. I 2010 blev der således i SKM SKAT udsendt et styresignal, som skærper praksis og fastslår, at der skal foretages en samlet vurdering af alle forhold for det enkelte koncept for at placere beskatningskompetencen. Med det øgede fokus på grænsehandelskoncepter er det således ikke muligt, at en dansk virksomhed sælger en vare til en dansk privat forbruger, medens varen fysisk befinder sig i Danmark for herefter transporterer varen til Tyskland for, at den her kan blive afhentet af den danske forbruger. Leveringen må reelt anses for at ske i Danmark og ikke i Tyskland, selvom det er dette, de forsøger at kategorisere transaktionen som ved at anvende et grænsehandelskoncept. Den samfundsøkonomiske konsekvens af grænsehandel er, at Danmark tilsyneladende mister retten til at foretage momsbeskatning af handlerne og dermed mister hele provenuet for de gennemførte transaktioner, medens den danske forbruger kun vinder besparelsen på forskellen mellem den danske momssats på 25 pct. og den tyske momssats på 19 pct. Det indre marked har medført den frie bevægelighed for varer, som betyder, at der ikke længere er noget til hinder for, at den danske forbruger handler i udlandet, men det har også betydet, at danske Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 64 af 75

68 virksomheder ikke kun er i konkurrence på det danske marked, men også på det samlede europæiske marked, hvorfor det er ufordelagtigt, at deres varer pålægges en højere moms. Derfor er der i Danmark øget incitament til at anvende forskellige grænsehandelskoncepter for at øge konkurrenceevnen og fastholde omsætningen på handel med de danske forbrugere. Uensartede momssatser inden for det europæiske indre marked medfører, at der i højmomslande som Danmark vil foreligge et incitament til at gennemføre handler med lavere momspålæggelse. For forbrugeren handler det om, at der kan spares penge, medens det for de danske virksomheder handler om at øge konkurrenceevnen over for forhandlere i lavmomslande, som alt andet lige har en fordel i, at kunne sælge varer til en lavere pris til den endelige forbruger, når der lægges mindre moms på. Der er grundlæggende frihed til at vælge den mindst momsbelagte måde at drive virksomhed på i et forsøg på at minimere omkostningerne. Det er derfor nærliggende at antage, at så længe der foreligger momsforskelle, vil der være forsøg på at udnytte disse, men der er forskel på lovlig momstænkning og momsudnyttelse. Derfor er SKATs fokus på grænsehandelskoncepter vigtig for at sikre, at der ikke sker ulovlig momsudnyttelse, som enten ikke er i overensstemmelse med de økonomiske realiteter eller som er udtryk for direkte misbrug af momsreglerne. Med dette øgede fokus vil det være sværere at konstruere grænsehandelskoncepter, uden at der vil ske en efteropkrævning af dansk moms og dermed søger myndighederne at sikre, at den danske stat ikke mister provenu som led i bevidst anvendelse af konstruktioner, der søger at flytte leveringssted til lavmomslande som Tyskland. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 65 af 75

69 7. English Summery Master s Thesis, MSc in Business Economics and Auditing. Value Added Taxes and Conceptual Cross-Border Transactions Introduction: The establishment of the European Single Market in 1993 included a harmonization of the national legislations by incorporating EU Directives, which also influenced the area of Value Added Taxes (VAT). Hence, the Danish VAT legislation is now an incorporation of the Common System of Value Added Tax (VD) 74, as are the national legislations in the other 27 EU-member states. The VD allows the member states to fix their own VAT rates, which results in variations in the VAT rates across the European Union where the Danish VAT rate at 25 pct. is one of the highest. The VAT harmonization across the EU aims to ensure that all cross-border transactions that are not dutiable in Denmark will be so in another EU-country and vice versa, unless they are included by specific exemptions. However, the uneven VAT-rates results in incitements for the Danish vendors to aim for carrying out transactions with a lower VAT-rate, by selling through the German market where the VAT-rate is only 19 pct. This has resulted in vendors trying out different types of conceptual cross-border constructions to improve their competitiveness in the Single Market. The Danish authorities have directed more focus on these kind of concepts, which is why this thesis has aimed to establish the existing legislations for crossborder transactions with goods between a Danish business and a Danish consumer. 75 Dutiable Transactions: According to the VD article 2 (1) (a) there are four basic conditions for whether or not a transaction shall be subjected to VAT: [1] The supply of goods [2] for consideration [3] within the territory of a Member State [4] by a taxable person acting as such 74 The VAT Directive - Council Directive 2006/112/EC 75 This focuses on the Danish/German border region, but applies to cross-border transactions in general. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 66 af 75

70 Over all, when it comes to evaluating which transactions should be subject to VAT, and which EU-member state has the power of taxation, all facts has to be taken into consideration. Overriding the Use of Conceptual Constructions: There are to ground rules when it comes to overriding the use of conceptual cross-border constructions. This means that the use can be overridden with the consideration of reality or abuse. If the reality of the construction of a concept is not in correspondence with the financial reality of the arrangement, it can be overridden by the authorities in consideration of the actual reality. If the use of the construction is made in an attempt to obtain VAT-advantages that are not in accordance with the aim of the provisions of the act, and the transactions have been made artificially, the transactions can be overridden by the authorities in consideration of abuse. Cross-Border Transactions: Ordinary cross-border shopping exists when Danish consumers buy goods outside of Denmark. Here it is important that it is the consumer and not the vendor that takes care of the actual transport of the goods into Denmark. Ordinary cross-border shopping is not as such a problem on its own, but a result of the Single Market, therefore this does not become a problem unless there is an illegal misuse of regulation. Misuse is when the Distance Selling Regulations are not meet or when the goods are resold in Denmark without being subjected to VAT. The use of conceptual cross-border transactions is known in different durablesindustries in Denmark. These exist when vendors construct the ways of transactions to transfer the power of taxation from Denmark to Germany as a way to minimize the VAT-expenses for the consumers. Several examples have shown that the use of these kind of concepts is not always in agreement with the actual circumstances for the transaction, which is why they can be overridden, so that the power of taxation will be moved to Denmark after all. Results of Cross-Border Transaction: The use of cross-border shopping is a result of the European Single Market and the incitement for end-consumers to buy at lower prices in e.g. Germany. As transactions of goods are moved to Germany when they could have been sold in Denmark, the Danish businesses and the Danish Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 67 af 75

71 state experience losses in income. As the Danish vendors therefore have to compete with vendors across the EU-area, where the VAT-rates are lower than in Denmark, they come up with different concepts for sales through Germany, to ensure their own income. This means that by using conceptual constructions the vendors ensure an income and the consumers save money, while the state suffers a loss in yield. Conclusion: Diverse VAT-rates across the European Single Market results in an incitement in countries with high VAT-rates to carry through transactions subjected to lower VATrates, by moving the place of taxation to another EU-member state. For the consumers the aim is to save money, while the vendors seek to strengthen their competitive power compared to their competitors in countries with lower VAT-rates who have the advantage of being able to sell at lower prices. The overall principle is, that companies have the freedom to minimize cost by choosing the way of doing business that is least subjected to VAT, hence it is reasonable to assume that as long as there will be diverse VAT-rates there will be attempts to take advantage of this. However, there is a difference between legally thinking in minimizing the VAT subjection and taking unfair advantages. The Danish tax-authorities, SKAT, has focused on the use of conceptual cross-border constructions and this is important to ensure, that the transactions will be subjected to Danish VAT if they are carried through in disagreement with the financial reality or the regulations. This focus from SKAT makes it more difficult to avoid Danish VAT by using conceptual constructions. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 68 af 75

72 8. Forkortelser BR B2B B2C EF EU FDHI HR LSR ML MSD SKM SR SU TfS VAT Byretten Business to business Business to consumer Det Europæiske Fællesskab Den Europæiske Union Foreningen for Distance- og Internethandel, (Internetbutikkernes interesseorganisation) Højesteret/Højesteretsdom Landsskatteretten/Landsskatterets kendelse Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (Momsloven) Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet) Skatteministeriet Skatterådet Skat Udland Tidsskifte for Skatter og Afgifter Value Added Taxes VD VAT Directive (Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax) VLR Vestre Landsret/Vestre Landsrets dom Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 69 af 75

73 9. Litteraturfortegnelse Bode, Eckhardt; Krieger-Boden, Christiane og Lammers, Konrad Borgsmidt, Kirsten Dekov, Erik og Engsig, John Cross-Border Activities, Taxation and the European Single Market, Inst. Für Weltwirtschafte, Kiel Skatter og afgifter i Det indre Marked, Jurist og Økonomforbundets Forlag, Moms, Energi; Lønsum en lærebog om afgifter, 3. udgave, Thomson Reuters, København Foreningen for Distance- Dansk e-handelsanalyse, Forbruger- og Internethandel statistik, Årsrapport 2011, København Jensen, Dennis Ramsdahl Merværdiafgiften, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Jensen, Dennis Ramsdahl og Moms og grænsehandelskoncepter, SU Stensgaard, Henrik 2005, 184. Jensen, Dennis Ramsdahl og Moms og grænsehandelskoncepter i lyset Stensgaard, Henrik af den seneste praksis, SU 2010, 219. Jespersen, Anders Strandet Momsudnyttelse, TfS 2007, Johansen, Flemming Lind; Moms 4 International handel, Forlaget Pedersen, Niels Henrik og Thomson, København Pedersen, Søren Engers Jørgensen, Lars Loftager; Momsloven med kommentarer og EU- Pedersen, Børge Aagaard og henvisninger, 5. udgave, Forlaget Thomson, Rasmussen, Lars København Konkurrence og Forbrugerstyrelsen Tværnational e-handel i EU, Valby Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 70 af 75

74 Kureer & Lundgren International Økonomi Fra global økonomi til national økonomi, 3. udgave, Forlaget Kurland, Munkøe, Malthe Mikkel; Larsen, Illegal handel med nydelsesmider, Dansk Lotte Engbæk og Thorstensen, Erhverv, Dansk Erhvervs Perspektiv, Marie Louise 58. udgave, april Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. Retskilder & Retsteorier, 3. reviderede udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Nordentoft, Peter Moms og realitetsgrundsætning, SU 2006, 112. Nørgaard, Anne og Engers, Søren Moms og grænsehandel, TfS 2007, 609 Rasmussen, Jens Erik og Olesen, Jesper ritzau Nethandel koster staten dyrt, Jyllands- Postens erhvervsportal på nettet, 17. april (Bilag 4). Skatteministeren: Milliardhandel ved grænsen er langt fra kritisk niveau, Politikken, 30. december (Bilag 5). Sandberg, Bo; Sørensen, Asbjørn Grænsehandel koster dyrt, Dansk Erhverv, Henneberg og Christensen, Geert Dansk Erhvervs Perspektiv, 57. udgave, Laier december SKAT Det er stadig ikke lovligt at sælge de varer man indfører til eget forbrug, Midtjylland, 22. november SKAT Indsats- og inddrivelsesplan 2012, 12. december Skatteministeriet Grænsehandel, København, 11. juni Skatteministeriet Status over grænsehandel, København, juni Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 71 af 75

75 Skatteministeriet Terra, Ben og Kajus, Julie Terra, Ben og Kajus, Julie Wegener, Morten Status over grænsehandel, København, maj A guide to the European VAT Directives, volume 1, Introduction to European VAT, IBFD, A guide to the European VAT Directives volume 2, Integratede Text of the Recast VAT direvtive and the former Sixth VAT Directive, IBFD, Juridisk metode, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Lovregulering og Administrative Forskrifter Den Europæiske Union RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. (momssystemdirektivet) Den Europæiske Union COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (the VAT Directive) Den Europæiske Union Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag Den Europæiske Union Rådets forordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 (momsforordningen) Den Europæiske Union Second Council Directive of 11 April /228/EEC (andet direktiv) Skatteministeriet Momsloven (ML) - Senest lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 Skatteministeriet Den juridiske vejledning Skatteministeriet Momsvejledningen Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 72 af 75

76 Skatteministeriet Skatteforvaltningsloven (SFL) - Bekendtgørelse af skatteforvaltningsloven, LBK nr. 175 af 23. februar EU-domstolens Domme C-84/09 C-255/02 X mod Skatteverket Halifax-sagen De forende sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep VB C-185/01 Sag C-142/99 sag C-260/95 Sag C-16/93 Sag C-8/81 Auto Lease Floridienne og Berginvest DFDS Tolsma Becker Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 73 af 75

77 8.3. National Retspraksis Højesteret SKM HR Vestre Landsret SKM VLR SKM VLR SKM VLR Landsskatteretten SKM LSR SKM LSR LSR af 13/08-09 Journalnr SKM LSR SKM LSR SKM LSR Byret SKM BR Skatterådet SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Skatteministeriet SKM SKAT SKM SKAT SKM SKAT Told- og Skattestyrelsen TfS 2005, 391 TfS 2011, 95 Svar fra Folketingets Udvalg Svar på spørgsmål S 975 af 24. november 2011 J.nr Svar på spørgsmål nr. 33 af 2. december J.nr Svar på spørgsmål nr. 316 af 1. februar J.nr Svar på spørgsmål nr. 318 af 1. februar J.nr Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 74 af 75

78 8.4. Hjemmesider Danmarks Statistik: Privatforbrug: NATHO13&PLanguage=0 Den Europæiske Union: Fællesskabsretten: Momssatser: EU-medlemslande Morgenavisen Jyllands-Postens erhvervsportal på nettet Nethandel koster staten dyrt: Politiken.dk Skatteministeren: Milliardhandel ved grænsen er langt fra kritisk niveau: Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side 75 af 75

79 Bilag 1 EU Momssatser EUmedlemsstat år Momssats 2012 Indtrædelses Standard Flag Hovedstad 1. Belgien Bruxelles ,0 % 2. Bulgarien Sofia ,0 % 3. Cypern Nicosia ,0 % 4. Danmark København ,0 % 5. Estland Tallinn ,0 % 6. Finland Helsingfors ,0 % 7. Frankrig Paris ,6 % 8. Grækenland Athen ,0 % 9. Holland Amsterdam ,0 % 10. Irland Dublin ,0 % 11 Italien Rom ,0 % 12. Letland Riga ,0 % 13. Litauen Vilnius ,0 % 14. Luxemburg Luxemburg ,0 % 15. Malta Valletta ,0 % 16. Polen Warszawa ,0 % 17. Portugal Lissabon ,0 % 18. Rumænien Bukarest ,0 % 19. Slovakiet Bratislava ,0 % 20. Slovenien Ljubljana ,0 % 21. Spanien Madrid ,0 % 22. Storbritannien London ,0 % 23. Sverige Stockholm ,0 % 24. Tjekkiet Prag ,0 % 25. Tyskland Berlin ,0 % 26. Ungarn Budapest ,0 % 27. Østrig Wien ,0 % De ovenstående satser angiver standardmomssatsen for de europæiske medlemslande. Danmark har ikke nedsatte satser for specifikke varekategorier, men anvender standardmomssatsen bredt, medens flere andre medlemslande har nedsatte satser på forskellige varekategorier, men disse nedsatte satser er ikke medtaget her. Egen tilvirkning med momssatser fra: samt oplysninger fra Grænsehandelskoncepter i En Momsretlig Belysning Side A

80 Bilag 2 Destinations- og Oprindelseslandsprincippet Ved de to principper lægges der vægt på varernes fysiske placering, men på forskellige tidspunkter i forhold til forsendelse og transport af varerne. Dette kan skabe problemer i forbindelse med grænseoverskridende handel, hvis de implicerede lande skulle anvende hver deres princip. Opstår denne situation, anser landene leveringsstedet for transaktionen og dermed momsbeskatningsstedet for at være inden for deres eget momsområde og dermed opstår der problemer med dobbeltbeskatning. 76 Dette betyder, at en potentiel konflikt ved grænseoverskridende handel opstår, hvis der f.eks. sælges en vare fra Tyskland til Danmark. Tyskland kan hævde, at leveringsstedet ligger i Tyskland, hvor varen har sin oprindelse. Modsvarende kan Danmark hævde, at varen har leveringssted i Danmark, da det er her varens transport destination ligger og dermed her varen forbruges. Destinationslandsprincippet: Ved destinationslandsprincippet vil Danmark have momsbeskatningsretten over en transaktion, der forsendes eller transporteres til en aftager her i landet, således varen fysisk befinder sig i Danmark ved transportens afslutning. Ved destinationslandsprincippet lægges der udelukkende afgift på det forbrug, der sker inden for destinationslandets momsområde, dermed sker der ingen afgiftspålæggelse på transporten i forbindelse med eksport/udførelse, men kun ved import/indførelse af varer til det pågældende land. Fordelene ved anvendelse af dette princip er, at alt forbrug inden for landegrænser beskattes ens, medens ulempen er, at der skal ske beskatning i forbindelse med grænseoverskridende handel, idet varer, der kommer til landet og leveres der, skal pålægges afgift. Afgifter er en forbrugsbeskatning, derfor er det vigtigt, at det ikke har nogen betydning for den endelige forbruger, om en varer oprindeligt kommer fra indlandet eller udlandet. Sker der ikke en opkrævning af afgift ved indførsel af varer til et land, vil dette føre til, at de indførte varer vil være billigere for den endelige forbruger end varer, der oprindeligt kommer fra landet. Der skal altså ved 76 Omvendt er det også et problem, hvis ingen af landene anser sig selv for at have beskatningskompetencen, idet der så vil opstå en situation, hvor der ikke sker beskatning af en given transaktion. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side B

81 destinationslandsprincippet ske en afgiftspålæggelse i forbindelse med indførelse af varer, for at der ikke skal ske en konkurrenceforvridning i forhold til de virksomheder i indlandet, som betaler moms. Oprindelseslandsprincippet: Ved oprindelseslandsprincippet vil Danmark have retten til at opkræve moms af en transaktion, når varen befinder sig inden for det danske momsområde, når forsendelsen eller transporten af varen til aftagerne påbegyndes. Ved anvendelse af oprindelseslandsprincippet sker afgiftspålæggelsen i henhold til reglerne i det land, hvor varen befinder sig, når forsendelsen eller transporten påbegyndes. Hermed sker der afgiftspålæggelse i forbindelse med eksport af varer, men ikke ved import. Fordelen ved at anvende dette princip er, at der ikke skal ske beskatning i forbindelse med grænseoverskridende handel, idet afgiften allerede er pålagt i det land, hvor varen ankommer fra. Ulempen ved oprindelseslandsprincippet er derimod, at hvis afgiftssatserne ikke er de samme i de involverede lande, vil det resultere i konkurrenceforvridning, idet køberne får et incitament til at købe varer i det land, der har den laveste afgiftssats. Inden for EU er oprindelseslandsprincippet fordelagtigt i forhold til at opretholde det indre marked, idet sælgeren ikke bliver påvirket af, hvor køber er hjemmehørende og dermed, hvor varerne skal forsendes eller transporteres til. For at undgå dobbeltbeskatning er det vigtigt, at der ikke opkræves afgifter for den samme transaktion i både destinationslandet og oprindelseslandet. Dette betyder, at når en vare beskattes efter det ene princip og dermed bliver afgiftspligtig i destinationslandet, er den fritaget for afgift i oprindelseslandet, og omvendt. Ligeledes er det vigtigt, at mindst et af de involverede lande opkræver afgifter af transaktionen Momsvejledningen , p. 9. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side C

82 Bilag 3 Dansk Privatforbrug Kilde: Danmarks Statistik, Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side D

83 Bilag 4 Nethandel Koster Staten Dyrt JENS ERIK RASMUSSEN, JESPER OLESEN Offentliggjort kl. 22:30 Statskassen burde modtage et milliardbeløb i moms fra udenlandske netbutikker. Kun en brøkdel bliver betalt, og det er unfair konkurrence for dansk e-handel. Den danske statskasse går glip af adskillige hundrede mio. kr., fordi danskerne handler mere på nettet i udlandet end nogensinde tidligere. Større udenlandske netbutikker i EU-lande skal nemlig betale dansk moms, når de sælger varer til danske kunder. Men mange af dem afregner aldrig momsen. Overtrædelsen af reglerne gør det samtidig svært for danske netbutikker at konkurrere med de udenlandske virksomheder, som kan sælge varerne til lavere priser.»nethandel er grænseløs, men handlen skal ske på lige vilkår. Mange netbutikker betaler aldrig den moms, de skal ifølge reglerne. Nogle overser deres forpligtelser, men der er også mange, som bevidst omgår reglerne. Det skal bremses, så statskassen får sine penge, og de danske netbutikker får bedre muligheder for at konkurrere,«siger Annette Falberg, adm. direktør i internetbutikkernes interesseorganisation, FDIH. Dansk Erhverv vurderer, at danske netbutikker går glip af en meget betydelig omsætning, fordi udenlandske netbutikker kan sælge billigere, når de ikke betaler dansk moms.»danmark har den højeste moms i EU, og vi har generelt høje omkostninger. Det forvrider konkurrencen, når der ikke betales dansk moms af varer, som leveres til danske adresser,«siger Marie Louise Thorstensen, politisk konsulent i Dansk Erhverv. Lige vilkår for nethandlen Reglerne er klare. Hvis en udenlandsk netbutik i EU sælger varer til danskere for mere end kr. om året, skal den betale dansk moms af hele salget. Reglerne skal sikre lige vilkår for nethandlen i EU. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side E

84 Sidste år blev der købt varer på nettet i udlandet for 9 mia. kr., og den grænseoverskridende købelyst vokser år for år. Omvendt sender de danske netbutikker ifølge FDIH kun produkter ud af landet for mellem 1 og 2 mia. kr. Branchen vurderer, at 60 pct. af de udenlandske indløb er fysiske produkter, som er momspligtige. Dermed burde den danske statskasse hvert år modtage mere end 1 mia. kr. i moms fra udenlandske butikker. Kun en brøkdel af beløbet kommer imidlertid retur til Danmark. Der er ingen opgørelse over udenlandske netbutikkers momsbetalinger, da de er vanskelige at spore.»der er ingen samlet oversigt, men der er ikke tvivl om, at statskassen går glip af store beløb,«siger Carsten Grøngaard, afdelingsleder for e-handel i Skat. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side F

85 Bilag 5 Skatteministeren: Milliardhandel ved grænsen er langt fra kritisk niveau Politik 30. dec KL Grænsehandel. Selv om danskerne årligt køber for 12 milliarder kroner lige på den anden side af den danske grænse, mener skatteminister Thor Möger Pedersen (SF) ikke, at der er behov for at gribe ind. Thor Möger Pedersen (SF) vil ikke bremse handel for 12 milliarder kroner. Skatteminister Thor Möger Pedersen (SF) mener ikke, at der er behov for at nedbringe grænsehandlen og har derfor ikke noget es i ærmet, der skal bringe danskernes forbrug på 12 milliarder kroner i nabolandene ned.»jeg vil tro, at enhver skatteminister ville ønske, at der ikke var nogen negativ grænsehandel. Men det, der er vigtigt for regeringen nu, er at holde øje med udviklingen og gribe ind, hvis der sker en uventet udvikling«, siger Thor Möger Pedersen. De 12 milliarder kroner, som danskernes grænsehandel opgøres til, er ikke et kritisk højt beløb, lyder det fra skatteministeren.»set i forhold til detailhandlens samlede omsætning, så er det et mindre beløb«, siger han. Beløbet er til at overskue Den opfattelse møder opbakning hos cheføkonom i Sydbank, Jakob Graven, der over for TV2 News påpeger, at 12 milliarder kroner ikke fylder meget i det store billede.»det kan måske nok være et problem for nogle sønderjyske butikker, men der er altså andre og større problemer i dansk økonomi«, siger han. Tidligere skatteminister Kristian Jensen (V) opfordrede fredag Skatteministeriet til at foretage en undersøgelse af grænsehandlen. Men det er Thor Möger Pedersen ikke parat til. Klar, hvis udviklingen er eksplosiv Ministeren understreger, at der blandt samtlige partier på Christiansborg er enighed om, at man holder øje med grænsehandlen for at have så udbygget en viden som muligt. Og det vil ikke ændre sig under den nuværende regering, fastslår han.»vi holder øje, og skulle der ske en eksplosiv udvikling, så er det klart, at vi er parate til at overveje nye tiltag«, siger han. Grænsehandelskoncepter i en Momsretlig Belysning Side G