1. Introduktion Indledning

Transkript

1

2 Indholdsfortegnelse 1. Introduktion Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Retskilder Afgiftspligtig person Kvalificering af en afgiftspligtig person Økonomisk virksomhed Selvstændige grupper Delkonklusion på afgiftspligtig person Afgiftspligtig leverance Kvalificering af en afgiftspligtig leverance Levering af en vare Delkonklusion på levering af en vare Levering af en ydelse Momsfritagne ydelsesleverancer/transaktioner Begrænsning i fradragsretten Leveringsstedet for ydelser Delkonklusion på levering af en ydelse Udlæg Misbrugs- og realitetsbetragtningen Konklusion English Summary Litteraturfortegnelse

3 1. Introduktion 1.1. Indledning Afhandlingens problemstilling tager afsæt i en centralisering af indkøbsfunktionen i større selskaber og koncerner. Der er tale om, at selskaber går sammen om at foretage fælles indkøb af alt lige fra varer til videresalg til it-tjenester, kontorhold, forsikringer m.fl. En centralisering af indkøbsfunktionen er blevet mere og mere udbredt i de senere år, og formentlig en følge af finanskrisen og den økonomiske recession, hvor mange virksomheder har være været tvunget til at skifte fokus fra vækst til omkostningsreduktioner. Som et redskab til at reducere udgifterne i driften, synes optimering af indkøbsomkostninger som et naturligt valg, for derved at udnytte de stordriftsfordele, der foreligger i forbindelse med fælles indkøb og herigennem opnåelse af bedre priser og rabatter. Videre kan der være mange penge at spare ved at optimere måden hvorpå, der købes ind. Optimering af virksomhedens processer, i forbindelse med indkøb, medvirker til at udnytte virksomhedens ressourcer fuldt ud. Som udgangspunkt har det ingen betydning for statskassens momsmæssige provenu, at selskaberne placerer deres indkøb i ét selskab, for herefter at viderefakturere købet ud til de øvrige selskaber, forudsat at det indkøbende selskab udelukkende har momspligtig aktivitet og dermed fuld fradragsret for købsmomsen. Problemstillingen opstår derimod, når det indkøbende selskab ikke har momspligtige udgående transaktioner. Det kan for eksempel være selskaber, der optræder som rene holdingselskaber 1 og dermed udelukkende besidder kapitalinteresser i andre virksomheder og ikke har momspligtige aktiviteter. 2 Der kan også være tale om selskaber, der har blandet økonomisk virksomhed (momspligtig og momsfritaget), eller som har en blanding af aktiviteter inden for alle tre virksomhedssfærer: momspligtige aktiviteter, momsfritagne aktiviteter og ikke-økonomisk virksomhed (aktivitet uden for momslovens anvendelsesområde). Eksempelvis kan der være tale om en bank, der udover at have momspligtig rådgivning, har momsfritaget finansielle aktiviteter samt aktiviteter, der er ikkeøkonomisk virksomhed. Den momsmæssige konsekvens, ved at placere det fælles indkøb i disse indkøbsselskaber, er, at indkøbsselskabet øger deres momspligtige omsætning og derved får en forøget fradragsret på deres momsbelagte omkostninger. Det bemærkes i forbindelse med det anvendte handelsmønster, at det i praksis ofte er indkøbsselskabet, der har kontakten til leverandøren for at aftale eksempelvis priser, rabatter, leveringsomkostninger, service mm. Herefter viderefakturerer indkøbsselskabet indkøbsomkostningerne ud til de øvrige selskaber på baggrund af en fordelingsnøgle, som er aftalt parterne indbyrdes. En hyppigt forekommende problemstilling, der ikke har været genstand for megen opmærksomhed, er fordelingen af disse omkostninger mellem koncernselskaber. 1 Se Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik, Momsfradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier samt andre kapitalandele, TfS Jf. C-142/99, Floridienne og Berginvest, præmis 17 2

4 Selskaberne anvender i praksis ofte begrebet omkostningsfordeling i forbindelse med, at de deler regningen på baggrund af en aftalt fordelingsnøgle. Det kan både være i forbindelse med, at det indkøbende selskab viderefakturer en andel af fakturaen med moms til de øvrige selskaber samt i forbindelse med, at selskaberne fordeler omkostningen uden moms. Der anses ikke i denne afhandling, at være forskel på begreberne omkostningsfordeling eller viderefakturering, men udelukkende på, om afregningen sker med eller uden moms. For overskuelighedens skyld, er det valgt, at anvende begrebet viderefakturering, når der i afhandlingen omtales fakturering med moms og begrebet omkostningsfordeling, når der omtales fakturering uden moms til de øvrige koncernselskaber. Når selskaberne i praksis omkostningsfordeler uden moms, ved at fordele udgiften ud til de øvrige selskaber med baggrund i deres andel af regningen, eksempelvis hotelophold, bespisning mv., så sker det ofte som en form for fordeling efter udlæg, 3 hvilket vil sige, at indkøbsselskabet betragter fordelingen af omkostningen som en direkte videre-/gennemfakturering fra leverandøren, der ikke vedrører selskabets momspligtige transaktioner. Der findes ikke en lovhjelmet definition af begrebet omkostningsfordeling, hverken momsmæssigt eller skattemæssigt, men begrebet omkostningsfordelingsaftale defineres i OECD s guidelines vedrørende Transfer Pricing, hvorved der forstås en aftale indgået mellem forskellige forbundne virksomheder karakteriseret ved, at man deler omkostninger og risici forbundet med udvikling, produktion eller erhvervelse af aktiver, serviceydelser eller rettigheder. 4 Den skattemæssige vinkel er med til at illustrere, at det handelsmønster, som selskaber inden for en koncern anvender, er en almindelig anvendt fremgangsmåde. Der er dermed som udgangspunkt ikke tale om odiøse forretningsmetoder, hvorved der kan opstå tvivl, om selskaberne bevidst forsøger at undslippe afgiftsbetaling Problemformulering Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er tale om en økonomisk virksomhed, jf. momslovens 3, stk (MSD art. 9). 6 Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Endvidere forudsætter momspligten, at der er leveret en vare eller en ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag, jf. momslovens 4, stk. 1. (MSD art. 2). 3 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A Betingelser for hvornår udlæg ikke skal medregnes i momsgrundlaget. Det bemærkes, at momsmæssigt er der tale om udlæg, når en virksomhed midlertidigt afholder udgiften i den endelige kundes navn og dennes regning. 4 OECDs Transfer Pricing guidelines, Kapitel 8, Bilag B, General beskrivelse af omkostningsfordelingsaftaler (cost contribution arrangements- CCA) 5 Lovbekendtgørelse nr. 106 af om merværdiafgift (herefter momsloven) 6 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet eller MSD) 3

5 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ovenstående er centrale begreber i momsretten og definerer de afgiftspligtige personer og transaktioner, som er inden for momslovens anvendelsesområde. Fra tid til anden giver definitionen af en afgiftspligtig person, herunder økonomisk virksomhed samt fastlæggelsen af, om der foreligger en levering mod vederlag anledning til sager, både nationalt og EU-retligt. 7 I denne afhandling er det netop disse begreber, der er udgangspunkt for problemstillingen. Det bemærkes, at når selskaber i fællesskab indgår en aftale om at optimere omkostningerne ved at foretage fælles indkøb igennem ét selskab, er det kun det ene selskab, der over for leverandøren fremstår som modtager. Indkøbsselskabet viderefakturerer eller omkostningsfordeler til de andre selskaber for deres andel af regningen, og fremstår over for disse selskaber som leverandør. Den momsretlige analyse skal belyse, om det indkøbende selskab optræder som en afgiftspligtig person af sine leverancer til de øvrige selskaber i koncernen. Den afgiftspligtige person skal analyseres ud fra det moment, at salget sker til den faktiske indkøbspris i henhold til den faktura, som det indkøbende selskab har modtaget fra leverandøren. Bliver der drevet økonomisk virksomhed henset til, at indtægterne sker på baggrund af en gennemfakturering? Endvidere skal det analyseres, om der sker levering mod vederlag til de øvrige selskaber, igen ud fra den sammenhæng, at leveringen alene sker som en gennemfakturering på baggrund af, at det indkøbende selskab modtager en faktura fra leverandøren, som danner grundlag for viderefaktureringen til de øvrige selskaber i koncernen. Spørgsmålene, der skal stilles i denne afhandling, er herefter I forbindelse med indkøbsaftaler inden for koncernforhold, er der så tale om, at indkøbsselskabet optræder som en afgiftspligtig person over for de øvrige selskaber i koncernen i forbindelse med det indkøbte, og herunder om de driver økonomisk virksomhed? Opfylder indkøbsselskabet de objektive kriterier for at have modtaget en afgiftspligtig leverance fra leverandøren, for herefter at kunne viderelevere en afgiftspligtig leverance mod vederlag til de øvrige selskaber i koncernen? Kan indkøbsselskabet omkostningsfordeler uden moms til de øvrige selskaber i koncernen? Bliver de første to spørgsmål besvaret bekræftende, skal det undersøges, om det giver nogle yderligere udfordringer momsmæssigt i den sammenhæng, at der er tale om indkøb af ydelser, der som udgangspunkt er momsfritaget eller hvor leveringsstedet fastlægges ud fra de kriterier, der er gældende for særbestemmelserne, 7 Jf. C-230/94, Renate Enkler, C-219/12, Fuchs, C-320/88, Shipping and forwarding Enterprise Safe BV, C-185/01, Auto Lease Holland BV. Domme som også vil blive gennemgået nærmere i den videre analyse. 4

6 Afhandlingen vil tage udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af de relevante bestemmelser, og der vil under de relevante afsnit blive inddraget de EU-domme og dansk retspraksis, der vurderes at kunne bidrage til at fastlægge den korrekte momsmæssige behandling af de ovennævnte leverancer. Afslutningsvis vil det blive vurderet om resultatet af afhandlingen er i overensstemmelse med det grundlæggende formål i momssystemet, herunder blandet andet momsens neutralitetsprincip 8 og forbud mod misbrug Afgrænsning Det er valgt kun at tage udgangspunkt i de leverancer, der foretages inden for koncernforhold. Dette begrundes med, at det ofte er her, at man har gjort sig overvejelser om, i hvilket selskab, det vil være mest hensigtsmæssigt at fremme den momspligtig omsætning og dermed påvirke fradragsretten, ud fra en momsoptimeringstankegang. Problemstillingen er naturligvis også relevant i forbindelse med leverancer inden for virksomheder, der ikke er koncernforbundne og inden for almindelige kontorfællesskaber, kendetegnet ved fælles administration mv., hvor der også vil være incitamenter for at optimere virksomhedernes omkostninger, for derved at påvirke det driftsøkonomiske resultat. Det må forudsættes, at der dog ikke foreligger de samme overvejelser i forbindelse med placeringen af den momspligtige omsætning ud fra et fradragssynspunkt, som det antages at foreligge inden for koncernforbundne selskaber. Det resultat, som fremkommer i forbindelse med denne afhandling, vil naturligvis også gælde, når der er tale om, at virksomheder uden for koncernforhold samler deres indkøb, og en af virksomhederne fremtræder som indkøbsvirksomhed og efterfølgende fakturer de øvrige virksomheder. De begreber, der foretages en analytisk gennemgang af, gælder enhver, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Endvidere vil der i afhandlingen ske en afgrænsning af de leverancer som viderefaktureres. Der skal i den henseende skelnes mellem omkostninger, der på den ene side, faktureres ud til koncernselskaberne ud fra et driftsmæssigt perspektiv og på den anden side aktionærrelaterede omkostninger, eksempelvis deltagelse i generalforsamlingen, påvirkningen af selskabets politik og indflydelse på fordeling af datterselskabets overskud m.fl. 10 Afhandling vil kun beskæftige sig med de første omkostningstyper, der af driftsmæssige årsager faktureres ud til koncernselskaberne. De øvrige omkostningstyper angår problemstillingen, om der er fradragsret vedrørende omkostninger, der er medgået til forhold, der vedrører holdingselskabers ikkeøkonomiske virksomhed, og er ikke som udgangspunkt relevant for afhandlingens problemstilling. 8 Jf. MSD art. 2 9 Jf. C-103/09, Weald Leasing Ltd, præmis Jf. Generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-60/90, Polysar Investments Holland, punkt 6 5

7 1.4. Metode Afhandlingen tager udgangspunkt i en retsdogmatisk fortolkning, der har til formål at analysere, fortolke og udlede gældende ret vedrørende den momsmæssige behandling af indkøb foretaget af et koncernselskab på vegne af de øvrige koncerndeltager. Retsdogmatikken har til formål at systematisere, beskrive og analysere gældende ret, og den retsdogmatiske metode anvendes til at analysere og anvende retskilder til løsning af juridiske problemer. 11 Når man henviser til gældende ret - de lege lata er der tale om det resultat, som domstolen kommer frem til ved at anlægge en juridisk tilgang til problemstillingen, herigennem ved at anvende retskilder og en retsdogmatisk fortolkning og analyse. 12 Ved anvendelse af retsdogmatikken og dennes fremgangsmåde, sikres en ensartet behandling af en juridisk problemstilling, da alle som udgangspunkt vil nå frem til samme resultat, grundet samme anvendelse af samme for-forståelse og fortolkningsstil. 13 Udgangspunktet for afhandlingen er en retsdogmatisk analyse af selskabernes viderefakturering af varer og ydelser til de øvrige medlemmer af koncernen med udgangspunkt i det EU-retlige leverancebegreb. Analyse af begreberne afgiftspligtig person og afgiftspligtig leverance vil tage udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af de relevante EU-retlige bestemmelser, bestemmelserne i national dansk ret samt gældende ret. Endvidere vil der søges fortolkningsbidrag i udvalgte domme, som findes at kunne bidrage til analysen af de EU-retlige begreber. Af de anvendt retskilder, vil øverste retsinstans være EU-domstolen, og retspraksis fra hovedsagligt EU-domstolen vil understøtte analysen, men også dansk retspraksis vil blive inddraget, hvor det vurderes relevant Retskilder Den danske momslovgivning er en implementering af EU-rettens bestemmelser på momsområdet, og de begreber og analyser, som bliver omfattet af afhandlingens emne, vil derfor tage udgangspunkt i et EU-retligt perspektiv. Den øverste retskilde i EU-lovgivningen er EU-traktaten og EUF-traktaten, der udgør Unionens grundlag, og det som Unionen bygger på. 14 EUF-traktaten har samme juridiske værdi som EUtraktaten. 15 Momsen er grundlæggende reguleret ved direktiver, først og fremmest momssystemdirektivet, der er implementeret i dansk ret ved momsloven og momsbekendtgørelsen Jf. Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier, s Jf. Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier, s Jf. Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier, s Jf. Sørensen, Karsten Engsig, Nielsen, Poul Runge og Danielsen, Jens Hartvig, EU-retten (2014), kapitel 4 15 Jf. EU-traktatens artikel 1 16 Jf. Momsbekendtgørelsen, nr. 814 af 24/06/2013 6

8 EU Domstolen er den øverste retsanvendende myndighed til at fortolke inden for EU-traktatens område, og dermed momsretten. Dette sker bl.a. i medfør af EUF-traktatens artikel 267, hvorefter de nationale retsinstanser i en præjudiciel anmodning kan forelægge spørgsmål for EU-domstolen, der vedrører fortolkning af bl.a. momsretten. Momsretten er udtømmende reguleret i momsloven, da denne fastlægger både den objektive og den subjektive momspligt. 17 Øvrig nationale retskilder udgøres af bemærkningerne til momsloven, domme fra Højesteret, landsretterne, byretterne og afgørelser fra Landsskatteretten. Af øvrige nationale reguleringer, der vil blive inddraget, kan nævnes administrative forskrifter, der bl.a. omfatter den juridiske vejledning, 18 styresignaler fra SKAT og bindende svar. 19 Afhandlingen vil have fokus på følgende bestemmelser i momssystemdirektivet; Art. 9, stk. 1, der vedrører begrebet afgiftspligtig person og afsnit 4 i direktivet, herunder primært art. 14 og art. 24, der omhandler levering af varer og ydelser. Inden for den danske momslov er det bestemmelserne i 3, stk. 1 og 4, stk. 1, der primært vil blive gennemgået de danske bestemmelser er en implementering af de nævnte artikler i direktivet. 17 Se Stensgaard, Henrik, Fradragsret for merværdiafgift, s Den juridiske vejledning Se SKM SKAT Præcisering af anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper 7

9 2. Afgiftspligtig person Afhandlingens problemstilling tager afsæt i en centralisering af indkøbsfunktionen i ét selskab i koncernen, og dermed det handelsmønster som udspringer heraf. Der bliver i det efterfølgende foretaget en nærmere analyse af, om der i forbindelse med denne forretningsmetode inden for koncernforhold med rette kan siges, at være foretaget en leverance mod vederlag af en afgiftspligtig person i forbindelse med, at indkøbsselskabet hovedsagligt har en administrativ rolle i forhold til købet Kvalificering af en afgiftspligtig person Ved vurderingen af om der er tale om en afgiftspligtig person, - hvor udgangspunktet er den, at et selskab i en koncern foretager indkøb af varer eller ydelser på vegne af flere selskaber i koncernen og fakturer disse varer eller ydelser videre til de øvrige koncerndeltager, - er der flere forhold, der skal vurderes. Begrebet afgiftspligtig person er defineret i MSD art. 9, stk. 1. Det følger heraf, at den afgiftspligtige person er enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ud fra denne bestemmelse kan det udledes, at der er flere betingelser, der skal være opfyldt for at statuere afgiftspligtig person. Der skal være tale om enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed. Det vurderes, at de selskaber, der indgår i en koncern, er selvstændige juridiske enheder, og derfor opfylder kriterierne for at være enhver og for at udøve virksomheden selvstændigt og uanset stedet. Formålet med analysen af en afgiftspligtig person vil derfor være, at fastslå om der er tale om økonomisk virksomhed Økonomisk virksomhed Bestemmelsen i MSD art. 9, stk. 1 er implementeret i den danske momslov ved 3, stk. 1. Der fremgår ikke en nærmere definition af økonomisk virksomhed i momslovens 3, stk. 1, idet denne udelukkende anfører, at en afgiftspligtig person er en person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Der fremgår en mere uddybende definition af økonomisk virksomhed i direktivets art. 9, stk. 1, 2. og 3. led. Af MSD art. 9, stk. 1, 2. led fremgår det, at der er tale om alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Denne betingelse antages at være opfyldt for det indkøbende selskab, idet bestemmelsen omfatter alle former for virksomhed. Det fremgår videre af 3. led, at økonomisk virksomhed er udnyttelse af goder (materielle og imamaterielle goder) med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 8

10 En af de centrale domme ved bedømmelsen af, om der er tale om en afgiftspligtig person, og herunder opnåelse af indtægter af en vis varig karakter er EU-dommen Renate Enkler. 20 Renate Enkler havde tilbage i 1984 købt en campingvogn, som hun ønskede at anvende både privat og erhvervsmæssigt. I perioden var campingvognen udlejet i 18 ud af de 250 dage, hvor den var benyttet i alt. Af de km campingvognen havde kørt i den samlede periode, var de km i forbindelse med, at den havde været udlejet. Domstolen anfører i dommen, at udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af et gode, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. For at bedømme om udlejningen af campingvognen eller et andet aktiv, sker med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter, fastslår Domstolen, at der skal foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende godets udnyttelse, idet den på grund af sin karakter kan anvendes til både erhvervsmæssig brug og til privat brug. 21 I den forbindelse kan det tages med i betragtning, hvordan en tilsvarende virksomhed udøves, kundekredsens omfang, indtægternes størrelse samt andre konkrete momenter, der gør sig gældende i sagen, 22 for at vurdere om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Domstolen gør det også klart, at formålet med og resultatet af virksomheden i sig selv er uden betydning. 23 Selvom sagen ikke kan afgøres ud fra resultatet af virksomheden, dvs. om virksomheden giver overskud, så er det et moment, der tages med i vurderingen af de omstændigheder, der foreligger. Det bliver endvidere anført i dommen, at den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 24 En nyere EU-dom på området, i forbindelse med bedømmelsen af økonomisk virksomhed, er Fuchsdommen, C-219/12. Thomas Fuchs havde tilbage i 2005 installeret et solcelleanlæg på taget af sin beboelsesejendom. Hele elproduktionen blev leveret til elnettet, og Thomas Fuchs købte herefter den elektricitet, han skulle anvende privat, tilbage fra el-selskabet. Thomas Fuchs havde ikke mulighed for at oplagre den producerede el, og han producerede ikke el nok til egen privat anvendelse. Det præjudicielle spørgsmål, der blev fremlagt for domstolen, var, om der var tale om udøvelse af økonomisk virksomhed i henhold til sjette momsdirektivs art. 4 (nu momssystemdirektivets art. 9, stk. 1), når man som privat person opsætter et solcelleanlæg på eller ved siden af sin private bolig, og anlæggets elproduktion er mindre end operatørens samlede private elforbrug 20 Se C-230/94, Renate Enkler 21 Se C-230/94, Renate Enkler, præmis Se C-230/94, Renate Enkler, præmis 28 og Se C-230/94, Renate Enkler, præmis Se C-230/94, Renate Enkler, præmis 27, 2. pkt. 9

11 Domstolen henviser i deres svar til Renate Enkler dommen, hvor det blev fastslået, at såfremt der var tale om et aktiv, der både kunne udnyttes såvel erhvervsmæssigt som privat, skulle der foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende aktivets udnyttelse. 25 Domstolen definerer endvidere begrebet indtægter i forbindelse med, at den økonomiske virksomhed skal være med henblik på at opnå indtægter. Begrebet indtægter skal forstås som betaling som modydelse for den udøvede virksomhed. 26 I Fuchs sagen blev der leveret elektricitet til nettet mod betaling. Domstolen lægger endnu engang vægt på, at det er uden betydning, om omfanget af den økonomiske virksomhed er for at opnå gevinst eller overskud. 27 Inden for dansk praksis har skatterådet af flere omgange haft lejlighed til at afgøre, om der er tale om økonomisk virksomhed, i forbindelse med at private køber solcelleanlæg/husstandsvindmøller, hvor den producerede elektricitet dels skal anvendes til eget elforbrug og dels skal sælges til el-nettet. 28 På baggrund af Fuchs-dommen 29 følger dansk ret nu EU-domstolens retningslinjer i forbindelse med vurderingen af økonomisk virksomhed, herunder bedømmelsen af, om virksomheden udøves med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 30 Det kan uddrages af E-U-praksis, at ved bedømmelsen af, om en virksomhed udøver økonomisk virksomhed, - uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed og ved udnyttelse af goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, - skal der først foretages en bedømmelse af, om der er tale om et gode, der fuldt ud udnyttes erhvervsmæssigt eller om godet udnyttes blandet privat og erhvervsmæssigt. Er der tale om et aktiv, der som udgangspunkt udelukkende kan anvendes erhvervsmæssigt, så er det tilstrækkeligt til at antage, at varen skal udnyttes til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 31 Er der derimod tale om et aktiv, der både kan anvendes privat og erhvervsmæssigt, så skal der foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder, herunder kan der bl.a. nævnes udøvelse af tilsvarende virksomhed, kundekredsens omfang, indtægternes størrelse samt andre konkrete momenter, der gør sig gældende i sagen, 32 for at vurdere om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Det er videre fastslået af Domstolen, at indtægter skal forstås som betaling som modydelse for en vare eller en ydelse. Formålet med og resultatet af den udøvede virksomhed er uden betydning. 25 Se C-219/12, Fuchs, præmis Se C-219/12, Fuchs, præmis Se C-219/12, Fuchs, præmis Se SKM SR og SKM SR, hvor skatterådet bekræfter, at der er tale om økonomisk virksomhed i forbindelse med køb af husstandsvindmøller, bl.a. henvist til EU-dommen Renate Enkler. Se videre SKM SR, SKM SR, SR og SKM SR hvor skatterådet ikke mente, at der var tale om økonomisk virksomhed ved køb af solcelleanlæg, henvist til solcelleanlægges intensitet etc. 29 Se C-219/12, Fuchs 30 Dansk praksis er ændret ved styresignal SKM , der ophæver styresignal SKM Se C-219/12, Fuchs, præmis 20 og C-230/94, Renate Enkler, præmis 27, 2. pkt. 32 Se C-230/94, Renate Enkler, præmis 28 og 29 10

12 Selvstændige grupper Med hensyn til at få fastlagt betydningen af den økonomiske virksomhed, henset til kriteriet om indtægter af en vis varig karakter, vurderes det, at der kan hentes fortolkningsbidrag i bestemmelsen vedrørende selvstændige grupper. Bestemmelsen fremgår af MSD art. 132, stk. 1, litra f), hvoraf det følger: Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: (...) f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov ved 13, stk. 1, nr.19 og fritager leveringer af ydelser foretaget af selvstændige grupper, der udøver momsfritaget virksomhed eller udøver virksomhed, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, med det formål, at yde de øvrige medlemmer af gruppen ydelser, som er direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed. Der er fire betingelser, som skal være opfyldt for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen. 33 a) Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde. b) Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed. c) Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne. d) Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning. Med udgangspunkt i afhandlingens problemstilling, herunder definitionen og omfanget af økonomisk virksomhed, er det kun punkt c, der er væsentlig i denne sammenhæng. Med henvisning til punkt c), så er det en betingelse for, at ydelserne fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen, at medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne. Hvert medlem skal således refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Skatterådet har i et bindende svar SKM SR afgjort en sag vedrørende momsfritagelse i forbindelse med ydelser leveret af en selvstændig gruppe af personer. Sagen omhandler en leverandør af særlige ydelser mv. for mindre og mellemstore virksomheder, der ønsker at etablere en selvstændig gruppe, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 19, for derigennem at levere forskellige ydelser momsfrit til sine faste kunder/medlemmer. Baggrunden for denne struktur er, et ønske om at optimere driften via samarbejde med andre, for derigennem at dele omkostningerne til ydelser til brug for udøvelsen af medlemmernes momsfritagne virksomhed. 33 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A.5.19 Selvstændige grupper af personer ML 13, stk. 1, nr. 19) 11

13 Betalingen fastsættes efter internt aftalte fordelingsnøgler, og tilsigter at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmernes andel af de fælles udgifter. Ydelserne til medlemmerne leveres til kostpriser. Virksomheden arbejder ikke med gevinst for øje, og skal ikke tjene på aktiviteten, men alene understøtte medlemmernes konkurrenceevne, ved at levere forretningsunderstøttende ydelser til lavest mulige priser. Udnyttelse af stordriftsfordel, markedsposition og strategiske samarbejde er væsentlige elementer heri. Skatterådet har i afgørelsen vurderet, at den tredje betingelse i bestemmelsen er opfyldt, idet medlemmernes betaling skal svare nøjagtig til deres andel af udgifterne. Det bemærkes i forhold til ovenstående ordlydsfortolkning af bestemmelsen sammenholdt med dansk retspraksis, at selvstændige grupper er en afgiftspligtig person, allerede af den grund, at de er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det ses videre ved bedømmelsen af selvstændige grupper, at en betingelse, for at kunne blive fritaget for at betale afgift af sine leveringer inden for gruppen, er, at der ikke må opkræves mere end de faktiske udgifter. Det kan udledes, at der er mulighed for omkostningsfordeling inden for selvstændige grupper, og det lægges til grund, at der er tale om en afgiftspligtig person og en afgiftspligtig transaktion, hvor leverancen dog fritages for moms, da medlemmerne driver momsfritaget eller ikke afgiftspligtig virksomhed. Bedømmelsen af den selvstændige gruppe og betingelsen om, at medlemmernes betaling skal svare nøjagtig til deres andel af udgifterne, vurderes at være relevant i forhold til begrebet økonomisk virksomhed. Ved bedømmelsen og omfanget af den økonomisk virksomhed og herunder, at der skal opnås indtægter af en vis varig karakter, kan der henses til bestemmelsen omkring selvstændige grupper, hvor det er ubestridt, at der er tale om en afgiftspligtig person, sammenholdt med, at bestemmelsen kræver, at der ikke må opkræves mere end de faktiske udgifter. Derved er der endnu engang påvist, at det ikke er afgørende for bedømmelsen af en afgiftspligtig person, at virksomheden giver overskud Delkonklusion på afgiftspligtig person I forbindelse med, at et selskab i en koncern indkøber varer eller ydelser til viderefakturering til de øvrige koncerndeltager, vurderes det, at der er tale om økonomisk virksomhed i henhold til MSD art. 9, stk. 1 samt momslovens 3, stk. 1. Ved vurderingen er der lagt vægt på ordlyden i MSD art. 9, stk. 1 ( ) uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, sammenholdt med retspraksis på området, hvor domstolen flere gange har haft lejlighed til at understrege, at resultatet af virksomheden er uden betydning. Derudover er der ved vurderingen henset til domstolens afgørelse i Renate Enkler 34 og Fuchs 35, hvor det er fastslået, at der grundlæggende er tale om økonomisk virksomhed, når et gode er egnet til en 34 Se C-230/94, Renate Enkler 35 Se C-219/12, Fuchs 12

14 udelukkende økonomisk udnyttelse, altså når de indkøbte varer og ydelser ikke er egnet til blandet anvendelse. Det vurderes, at der i forhold til det eksempel, hvor et selskab i en koncern indkøber varer eller ydelser til viderefakturering til de øvrige koncerndeltager, er tale om varer eller ydelser til udelukkende økonomisk udnyttelse, og der ikke på noget tidspunkt er tale om, at de indkøbte varer eller ydelser skal anvendes eller bliver anvendt privat. Domstolen/retspraksis lægger dermed ikke op til, at der skal foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder ved udnyttelsen. Der er ikke umiddelbart meget hjælp at hente i direktivet eller momsloven vedrørende fastlæggelse af økonomisk virksomhed, herunder direktivets ordlyd indtægter af en vis varig karakter. Der kan dog ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen omkring selvstændige grupper og retspraksis, hentes fortolkningsbidrag. Heraf fremgår det, at den betaling, hvert medlem af gruppen skal betale, skal svare nøjagtigt til deres andel af udgiften, udgør en af betingelserne for at være omfattet af momsfritagelsen. Det bemærkes, at de grupper af personer, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen er omfattet af momslovens anvendelsesområde og dermed selvsagt også omfattet af begrebet afgiftspligtige personer i henhold til MSD art. 9, stk. 1 og den danske momslovs 3, stk. 1. Retspraksis har flere gange slået fast, at det er uden betydning, om omfanget af den økonomiske virksomhed er for at opnå overskud, og henset til præmis 23 i Fuchs-dommen 36, hvor domstolen definerer indtægter som værende betaling som modydelse for den udøvede virksomhed, vurderes det, at indtægter af en vis varig karakter ikke kræver, at den økonomiske virksomhed resulterer i en indtægt defineret som en avance eller et overskud af virksomheden. Det vurderes herefter, at koncernselskaber, der indgår som indkøbsselskab over for de øvrige selskaber i koncernen, fremtræder som en afgiftspligtig person i forhold til de leverancer, som selskabet foretager over for de øvrige koncerndeltagere i henhold til direktivets og momslovens bestemmelser. Dette uanset, at selskabet opkræver den faktiske udgift vedrørende varen eller ydelsen indkøbt fra leverandøren uden avance, idet indkøbet blot gennemfaktureres via indkøbsselskabet. 36 Se C-219/12, Fuchs 13

15 3. Afgiftspligtig leverance Ovenfor er det analyseret, om indkøbsselskabet, i forbindelse med levering af varer eller ydelser til de øvrige koncerndeltagere, fremtræder som en afgiftspligtig person, og dermed om selskabet opfylder kriterierne for at udøve økonomisk virksomhed. Det skal herefter undersøges, om det indkøbende selskab foretager afgiftspligtige leverancer til de øvrige selskaber i koncernen. Herunder er det centralt om indkøbsselskabet opfylder de objektive kriterier for at have købt/modtaget varer og ydelser fra leverandørerne, for derved at kunne viderelevere disse. Der vil i det efterfølgende blive fortaget en momsretlig analyse af det EU-retlige begreb levering af en vare eller ydelse, og de betingelser, der skal vurderes ved kvalificeringen af leverancebegrebet. Videre vil typen af leverancer blive gennemgået, og samtidig om der er eventuelle problemer i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet, herunder beskatningsretten for ydelsesleverancerne Kvalificering af en afgiftspligtig leverance Et andet centralt begreb i momsretten er begrebet afgiftspligtig leverance - der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet af en afgiftspligtig person. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag. Den afgiftspligtige transaktion bliver reguleret af MSD art. 2, og levering af en vare eller en ydelse mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person er reguleret i MSD art. 2, stk. 1, litra a) og litra c). Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov ved 4, stk. 1. Definitionen af levering af varer fremgår videre af MSD art. 14, stk. 1 og momslovens 4, stk. 1, 2. pkt. Levering af ydelser er enhver transaktion, der ikke er en levering af en vare, jf. MSD art. 24, stk. 1 og momslovens 4, stk. 1, 3. pkt. Der er flere betingelser, der skal være opfyldt, for at der er tale om en afgiftspligtig leverance. Transaktionen indebærer en levering af en vare eller ydelse Leverancen sker mod vederlag Transaktionen gennemføres af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab Transaktionen foretages på en medlemsstats område Med henvisning til de nævnte betingelser, så er vurderingen af, om der er tale om en afgiftspligtig person omtalt i foregående afsnit, og vil ikke blive underlagt en yderligere gennemgang i indeværende afsnit, ligesom betingelsen om, at transaktionen skal være foretaget på en medlemsstats område ikke giver anledning til en videre analyse. 14

16 Det fremgår af MSD art.2, stk. 1, litra a) og litra c), at levering af varer eller ydelser skal være foretaget mod vederlag. EU-domstolen har udtrykt det således, at der skal foreligge en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag. 37 Ofte vil der være en sådan sammenhæng mellem den pågældende leverance og vederlaget, ligesom der ikke vil være tvivl, om der er aftalt et sådant vederlag. Det antages i den aktuelle problemstilling, at der foreligger en sådan direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, og der mellem indkøbsselskabet og de øvrige selskaber i koncernen er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser og vederlag. Udgangspunktet er derfor i den videre analyse, at der bliver leveret en vare eller en ydelse fra det indkøbende selskab til de øvrige selskaber i koncernen, og der for denne leverance bliver betalt en modværdi, nemlig den værdi, der svarer til indkøbsprisen. 38 Viser det sig i den efterfølgende gennemgang, at der ikke sker levering fra indkøbsselskabet af en vare eller en tjenesteydelse til de øvrige selskaber i koncernen, er diskussionen omkring levering mod vederlag ikke relevant, allerede af den årsag, at der ikke er en sammenhæng mellem leverance og vederlag, som udtrykt i MSD art. 2, stk. 1, litra a) og litra c). Med baggrund i afhandlingens indledning og problemformulering vil der være anledning til at undersøge, hvorvidt indkøbsselskabet foretager en leverance af varer og serviceydelser til de øvrige koncerndeltagere. I afsnit 3.2. vil der blive foretaget en analyse af begrebet levering af en vare, og der vil her blive foretaget en gennemgang af de kriterier, der vurderes at være afgørende for, om der er foretaget en levering af en vare. I afsnit 3.3. vil der blive foretaget en analyse af begrebet levering af en ydelse, også her vil der blive foretaget en gennemgang af de kriterier, der er afgørende for bedømmelsen af, om der er foretaget en levering af en ydelse Levering af en vare Som det fremgår af ordlyden i MSD art. 14, stk. 1, så forstås der ved levering af varer overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Det fremgår af flere afgørelser fra EU-domstolen, at ved levering af en vare forudsætter det, at der er sket en faktisk overdragelse af ejendomsretten til et materielt gode. 39 En central afgørelser fra EU-domstolen i den henseende har blandt andet været Safe-dommen fra 1988, 40 hvor domstolen giver en vurdering af det civilretlige ejendomsbegreb kontra det økonomiske ejendomsbegreb. De faktiske forhold i Safe-dommen vedrører rettigheder til en ejendom, som Safe sælger i 1979 til Kats. I henhold til kontrakten overtager Kats alle indtægter og alle udgifter ved ejendommen fra kontraktens/dokumenternes oprettelsesdato. Kats overtager på samme tidspunkt risikoen for ændringer i ejendommens værdi samt erhverver ret til at råde over ejendommen. 37 Se C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis Der vil i afsnit 3.2. og 3.4. blive foretaget en momsretlig analyse af, om der er foretaget en levering af en vare eller en ydelse, jf. MSD art. 14, stk. 1 og art. 24, stk Se bl.a. EU-domme vedr. kædehandel, C-430/09, Euro Tyre Holding B.V. og C-245/04, EMAG Handel Eder OHG samt Wolf, Dr Redmar, VAT Pitfalls in Intra-EU Commodity Trade, ec Tax Review , hvor Dr Redmar Wolf bl.a. anfører, at en fortolkning og analyse af the transfer of the right to dispose of tangible property as owner er central for at fastslå konsekvenserne for kædetransaktion inden for EU. 40 Se C-320/88, Safe 15

17 Safe bibeholder den retlige ejendomsret til ejendommen, men giver Kats fuldmagt til at indgå retshandler om overdragelse af den retlige ejendomsret. I august 1983 overdrager kuratorerne i Kats konkursbo Kats rettigheder til ejendommen til tredjemand, og på samme tid overdrager Safe den retlige ejendomsret til ejendommen til nævnte tredjemand. 41 Domstolen fastslår i sagen, at begrebet levering af et gode ikke vedrører medlemsstaternes civilretlige bestemmelser, hvorved der først er sket levering i forbindelse med den retlige overdragelse. Begrebet omfatter derimod enhver form for overdragelse af et materielt godet, når man bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. 42 Som anført af generaladvokaten i forslag til afgørelse, må de begreber, der er anvendt i direktivet, anses som fællesskabsretlige begreber, for derved at sikre en ensartet anvendelse af det fælles merværdiafgiftssystem. Da den civilretlige ejendomsret ikke er defineret i direktivet, kan det ikke sidestilles med begrebet levering af et gode. 43 Det kan heraf udledes, at begrebet levering af et gode er et selvstændigt EU-retligt begreb, der skal defineres uafhængigt af de enkelte medlemmers civilretlige definition på ejendomsrettens overgang. 44 Videre bliver domstolen anmodet om at tage stilling til specifikke betingelser i forbindelse med ejendomsretten til godet. Domstolen tager ikke udtrykkeligt stilling hertil, da spørgsmålet henhører under den nationale retsinstans kompetenceområde. Domstolen kommer dog med en sondring mellem på den ene side den retlige ejendomsret, kendetegnet ved de forskellige nationale civilretlige bestemmelser og på den anden side den faktiske ejendomsret, der er kendetegnet ved en faktisk råderet over godet. Det bemærkes af generaladvokaten, at i forbindelse med at lovgiver har defineret og afgrænset det EU-retlige leveringsbegreb, er der henset til den retlige rådighedsret. Derfor anfører generaladvokaten også i sit forslag til afgørelse, at det afhænger af de faktiske omstændigheder, om den retlige ejendomsret og de rettigheder, som sælger bevarer i forbindelse med overdragelsen af den faktiske ejendomsret, i princippet kun er en formel ejendomsret til godet. 45 Det tilkommer den nationale retsinstans, at foretage en bedømmelse af det konkrete tilfælde og de faktiske omstændigheder, og afgøre sagen ved anvendelse af de fællesskabsretlige bestemmelser, sådan som de er fortolket af domstolen. 46 Sondringen mellem den retlige ejendomsret og den faktiske ejendomsret samt en mere uddybende vurdering af, hvad der mere konkret ligger i ordlyden overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, og herunder den faktiske råderet, kommer domstolen nærmere ind på i den senere EU-afgørelse Auto Lease Se nærmere vedr. sagens faktiske omstændigheder i C-320/88 Safe, præmis 2-4 samt generaladvokatens forslag til afgørelse, punkt Se C-320/88, Safe, præmis 7 43 Se generaladvokatens forslag til afgørelse i C-320/88 Safe, punkt Se C-320/88, Safe, præmis 8 45 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-320/88 Safe, punkt Se Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 267 heraf fremgår det, at Den Europæiske Unions Domstol har kompetence til af afgøre præjudicielle spørgsmål fra medlemsstaterne, blandt andet fortolkning af Traktatens bestemmelser. 47 Se C-185/01, Auto Lease 16

18 Auto Lease dommen omhandler netop leverancebegrebet og en udstrækning af begrebets omfang, her om leasinggiver kan levere en vare til leasingtager, som leasinggiver ikke har den faktiske råderet over. De faktiske forhold i dommen vedrører et leasingselskab (Auto Lease), der udover at tilbyde sine kunder at lease biler, også tilbyder kunderne mulighed for at indgå en aftale om brændstofadministration. Kunderne kan købe brændstof og olieprodukter i Auto Leases navn og for Auto Leases regning. Kunderne modtager et ALH-pass samt et benzinkreditkort udstedt af et tysk kreditkortselskab. Det tyske kreditkortselskabs kunde er Auto Lease. Kreditkortselskabet afregner regelmæssigt med Auto Lease og sender en oversigt med de forskellige leveringer identificeret pr. køretøj. Leasingtager forudbetaler månedligt en tolvtedel af de anslåede årlige benzinudgifter. Det faktiske forbrug afregnes ved årets udgang + gebyr for brændstofadministration. 48 Det præjudicielle spørgsmål, der bliver forelagt Domstolen, er, om der er foretaget levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på tankstationer. Det skulle imidlertid først afklares om benzinselskaberne havde leveret brændstoffet til Auto Lease, eller om de leverede det direkte til leasingtager. 49 Det centrale spørgsmål i dommen kan kort summeres op til: Hvem har benzinselskaberne overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet? Både domstolen og generaladvokaten har i henholdsvis afgørelse og forslag til afgørelse indledningsvis henvist til Safe-dommen, og påpeget at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af den retlige ejendomsret efter national lovgivning, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. 50 Som anført i dommens præmis 34 er det ubestridt, at det er leasingtager, der har råderetten over brændstoffet, da leasingtager modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne. Auto Lease har således på intet tidspunkt ret til at bestemme, hvordan brændstoffet skal anvendes og formålet med anvendelsen. Domstolen anfører, at leasinggiver ikke køber brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtager. Der bliver lagt vægt på, at leasingtager køber brændstoffet direkte på standerne og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Dette er også påpeget af generaladvokaten, der anfører, at brændstoffet fysisk er udleveret til leasingtager, samt at leasingtager kan anvende brændstoffet, som han ønsker, og derfor vil det ikke kunne hævdes, at leasinggiver har haft råderetten over brændstoffet Se nærmere vedr. de faktiske forhold i C-185/01 præmis samt generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Se C-185/01, Auto Lease, præmis 32 samt generaladvokatens forslag til afgørelse, punkt Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt 27 17

19 Generaladvokaten anfører videre, at den anførte klausul i kreditkontrakten, hvorefter leasingtager køber brændstoffet i leasinggivers navn og for leasinggivers regning ikke ændrer ved, at leasingtager har den faktiske råderet over brændstoffet. Klausulen kan højest medføre, at den civilretlige ejendomsret kan tilfalde leasinggiver, hvilket som nævnt tidligere ikke er afgørende i bedømmelsen af hvem, der har den faktiske råderet over brændstoffet og definitionen af leveringsbegrebet. 52 Begrebet levering af et gode knytter sig mere til de rettigheder, som modtageren af et gode har, herunder muligheden for at anvende godet som han ønsker, end det knytter sig til den faktiske overdragelse af ejendomsretten i forhold til medlemsstaternes civilretlige bestemmelser. 53 Med henvisning til Auto Lease dommen vurderes det, at det ikke er tilstrækkeligt, at leasinggiver har indgået kontrakt med benzinselskaberne om rabatter, betalinger mv., idet de ikke på noget tidspunkt har fået overdraget den faktiske råderet over brændstoffet. Dommen påviser, at transaktionerne skal bedømmes på baggrund af den økonomiske virkelighed og ikke på baggrund af en civilretlig ejendomsret baseret på kontraktlige forhold. 54 Der skal anlægges en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, for derved at påvise, om der foreligger en overdragelse af den faktiske råderet i et sådant omfang, at der vil være gennemført en levering af et gode i henhold til art.14, stk. 1. Afgørelsen viser videre, at det forhold, at en vare købes i en andens navn og for en andens regning ikke medfører, at denne person har opnået retten til at råde, og der dermed er sket levering af et materielt gode. Der er ikke sket levering af et gode, alene på grund af, at man står som betaler af et gode i henhold til en kontrakt. Dette fremgår også af dommen, idet domstolen lægger vægt på, at leveringerne kun tilsyneladende er gennemført for Auto Leases regning. 55 På baggrund af ovenstående domme kan der udledes nogle vejledende faktorer til brug ved vurderingen af, om der foreligger en overdragelse af den faktiske råderet over et gode. Faktorerne skal som sagt anses som vejledende, idet domstolen ikke har anført eksakte momenter, men anført, at vurderingen skal foretages ud fra en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder. Domstolen har lagt vægt på følgende kriterier: 56 Hvem har fysisk fået overdraget varen Hvem bestemmer o Mængde/antal o Kvaliteten af varen, varens egenskab Hvem bestemmer leveringstidspunkt Hvem bestemmer anvendelsen af godet, eller formålet med det indkøbte. Hvem afholder samtlige udgifter i forbindelse med godet Jf. generaladvokaten i forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01, Auto Lease, punkt Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Se C-185/01 Auto Lease, hvor nogle af kriterierne for faktisk råderet blandt andet var påfyldning af benzin på standerne, hvorved der fysisk er overdraget brændstof til leasingtager, præmis 34 videre at påfyldning af antal liter brændstof, valg af oktan/brændstoftype, tidspunkt for tankning udelukkende bestemmes af leasingtager, se i den anledning generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01, Auto, punkt Det følger af Safe dommen, C-320/88, at begrebet levering af et gode snarere har et økonomisk end et retligt indhold, præmis 12, samt af generaladvokaten i forslag til afgørelse C-320/88 Safe at økonomisk ejendomsret ofte 18

20 Hvem modtager samtlige indtægter i forbindelse med godet 58 Hvem bærer risikoen for ændringer i godets værdi 59 Selve bedømmelsen af disse faktiske omstændigheder ligger inden for medlemsstaternes kompetenceområde, hvorfor det tilkommer medlemsstaterne at afgøre, om der foreligger overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode i henhold til MSD art. 14, stk Delkonklusion på levering af en vare I forbindelse med en ordlydsfortolkning af begrebet levering af et gode, samt henset til gældende ret på området, vurderes det, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder ved leverancen, for at vurdere, om råderetten over varen er overdraget i et sådant omfang, at erhververen har opnået ret til, som ejer at råde over varen. 60 Af kriterier, der gør sig gældende i forbindelse med en vurdering af de faktiske omstændigheder ved leverancen, skønnes det, at den fysiske råderet er central forhold til, om der er foretaget en levering af en vare. Den civilretlige ejendomsret, der er kendetegnet ved, at den formelle ejer af godet for eksempel har en kontraktretlig råderet over godet, er ikke væsentlig i forhold til at bedømme, om retten til at råde over et gode, momsretligt er overdraget modtageren i et sådant omfang, at der er opnået en faktisk råde-/ejendomsret. 61 Der kan ikke umiddelbart opsættes en entydig systematik til brug for, at karakterisere de elementer, der gør sig gældende for, at statuere, om der er foretaget en levering af en vare. Der er flere elementer, som der ud fra ovenstående gennemgangen, har vist sig at være væsentlige i forhold til at bedømme, om råderetten er overdraget erhververen. Der kan bl.a. nævnes: Hvem har den fysiske råderet over varen Hvem bestemmer mængde/antal og kvaliteten af varen (varens egenskaber) og Hvem bestemmer anvendelsen/formålet med varen Dette er nogle af de mest centrale og væsentlige elementer i forhold til at bedømme, om der er sket levering af en vare, og dermed hvem der har fået overdraget den faktiske råderet over varen. Set i forhold til afhandlingens problemstilling, hvor et indkøbsselskab på vegne af de øvrige selskaber i koncernen indkøber varer hos leverandøren, for herefter at viderefakturere/-levere varerne til de øvrige selskaber, så findes det ikke muligt at give et entydigt svar på, om indkøbsselskabet kan viderelevere disse varer set i forhold til den momsretlige vurdering af begrebet levering af et materielt gode. Der må i hvert tilfælde foretages en vurdering af de faktiske omstændigheder, for at undersøge om indkøbsselskabet har opnået den faktiske ejendomsret, kendetegnet ved at selskabet råder over vil være identisk med den faktiske ejendomsret, udledt af punkt 11. Fremgår videre af generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01, Auto Lease, punkt Jf. C-320/88, Safe, præmis Jf. C-320/88, Safe, præmis Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-320/88, Safe, punkt

21 varerne (leveret fra leverandøren) på en sådan måde, at de har opnået den faktiske råderet, og dermed kan viderelevere varerne til de øvrige selskaber. Henset til Auto Lease dommen, hvor problemstilingen er meget lig afhandlingens problemstilling, når domstolen frem til, at Auto Lease på intet tidspunkt opnået ret til at råde over brændstoffet i en sådan grad, at de kan levere det videre til leasingtageren. 62 Der er især lagt vægt på i dommen, at Auto Lease ikke på noget tidspunkt har haft ret til at bestemme, hvordan brændstoffet skal anvendes og formålet med anvendelsen. Det vurderes i forhold til nærværende problemstilling, at det afgørende for om indkøbsselskabet har fået leveret varer, er, om indkøbsselskabet har haft en videre rolle end at modtage og betale fakturaen fra leverandøren, altså en udelukkende gennemfakturering, eller om de har haft en medbestemmende indflydelse på, hvad der er blevet købt, herunder antal, kvalitet, leveringstidspunkt etc. Såfremt indkøbsselskabet kun har foranlediget en aftale med leverandøren om, at køb af et bestemt antal udløser en given rabat, vurderes det ikke, at der tale om levering af varer i henhold til direktivets bestemmelser i art. 14, stk. 1 samt gældende ret på området. Indkøbsselskabet har formodentlig den civilretlige ejendomsret til varerne, jf. kontrakt eller mundtlig aftale, men som det fremgår af Safe-dommen så skal levering af et gode ikke sidestiles med begrebet formel overdragelse i civilretlig henseende af den retlige ejendomsret til et gode. 63 Det vurderes, at den faktiske råderet er central i forhold til bedømmelse af begrebet levering af et gode frem for den formelle retlige ejendomsret. Dette ses også i Auto Lease dommen, hvor det faktum, at Auto Lease/leasinggiver forestod aftalen eller kontrakten med det tyske kreditkortselskab, omkring priser og rabatter, ikke var afgørende i bedømmelsen af, om retten til som ejer at råde over brændstoffet var overdraget, og dermed om der var sket levering, jf. MSD art. 14, stk. 1. Det skal endvidere bemærkes i forhold til ovenstående gennemgang, at det blev påpeget i Auto Lease dommen, at det ikke var afgørende for bedømmelsen af, om der forelå levering af et gode i momsretlig henseende, at Auto Lease forestod betalingen. 64 Det blev lagt til grund, at Auto Lease kun tilsyneladende forestod betalingen til benzinselskaberne, da de alene fra leasingtager havde modtaget et forskud. Risikoen for den endelige betaling var leasingtagerens, idet det endelig forbrug blev opgjort ved årets udgang. Dette element vægter selvfølgelig også tungt i vurderingen af, hvem der har den faktiske råderet/ejendomsret over varerne. Her vurderes det, at indkøbsselskaberne i praksis ofte blot viderefakturer den faktiske udgift på fakturaen fra leverandøren til de øvrige koncerndeltager. Ofte vil leverandøren ved årets afslutning eller midtvejs foretage en beregning af rabatten, som vil blive godtgjort/krediteret indkøbsselskabet, der herefter udbetaler denne rabat til de respektive selskaber. Derved vurderes det, at det er de enkelte koncernselskaber, der hver i sær bærer den økonomiske risiko. Hvis indkøbsselskabet ikke leverer en vare til de øvrige koncerndeltager, så kan det vurderes i henhold til ræsonnementet i Auto Lease, 65 om indkøbsselskabet i stedet leverer en finansieringsydelse, da de i virkeligheden over for de øvrige koncernselskaber fungere som kreditgiver. 62 Se C-185/01, Auto Lease, præmis 34 og præmis Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-320/88, punkt Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis 36 20

22 Er det indkøbsselskabet, der har bestilt varerne, med angivelse af mængde, varernes egenskab/kvalitet tidspunkt for levering, så vurderes det, at det er indkøbsselskabet, der har den faktiske råderet over varerne i henhold til Auto Lease dommen, idet indkøbsselskabet har haft bestemmende indflydelse på mængde, kvalitet (varens egenskaber), leveringstidspunkt etc. 66 Det vurderes ikke at være afgørende for, om der er tale om levering af en vare, at varerne sendes direkte fra leverandørens lager ud til de respektive selskaber, i stedet for at blive sendt omkring indkøbsselskabets lager. Dette vurderes at være en formalitet, idet der ikke fremgår konkrete bestemmelser i direktivet, hvad angår dokumentation for, at en virksomhed har fået overdraget retten til som ejer at råde over en vare, jf. MSD art. 14, stk Det vurderes i praksis ofte ikke at være realistisk eller økonomisk rentabelt, at sende varerne omkring indkøbsselskabet/-centralen, inden de herefter videresendes til næste led i kæden. Det vurderes, at der er en meget fin balancegang i afhandlingens problemstilling for, hvornår indkøbsselskabet fremstår som at have den faktiske ejendomsret/råderet over varerene, og til alene at have den civilretlige ejendomsret til varerne. Det afgørende må være, at der i hvert tilfælde skal foretages en gennemgang af de faktiske omstændigheder, for at vurdere om indkøbsselskabet udelukkende har en helt overordnet administrativ rolle, hvorved de udelukkende har modtaget en faktura fra leverandøren vedrørende varer til de øvrige koncerndeltager, og der dermed ikke er foretaget en levering af en vare til indkøbsselskabet. Eller om indkøbsselskabet har haft en sådan indflydelse på det indkøbte, at det, i forhold til en vurdering af de faktiske omstændigheder, vurderes, at indkøbsselskabet har fået overdraget retten til som ejer at råde over varerne, jf. MSD art. 14, stk. 1, og dermed kan viderelevere varerne til de øvrige koncerndeltager Levering af en ydelse En anden form for leverancer er levering af en ydelse. Levering af en ydelse er ikke selvstændigt defineret i direktivet, men defineret som residualen af de leverancer, der ikke er en levering af en vare. Bestemmelsen fremgår af MSD art. 24, stk. 1 og er implementeret i momslovens 4, stk. 1, 3. pkt. Ved levering af ydelser forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis 34 modsætningsvis 67 Der kan her henvises til EU-retspraksis på området for levering af varer momsfritaget i henhold til MSD art. 138, stk. 1, hvor domstolen netop her henviser til, at det vil være i strid med proportionalitetsprincippet, såfremt en medlemsstat alene lægger formelle krav til grund for en bedømmelse af, om en person skal anes for at være en afgiftspligtig person eller ej. Det er bestemmelsens materielle krav, der skal tages udgangspunkt i, og så kan de formelle krav, som en medlemsstat opsætte for at lette eller sikre en korrekt bedømmelse af en persons momsstatus supplere denne materielle regel men kan ikke stå alene. Domstolen har eksempelvis i C-492/13, Traum EOOD fastslået, at en medlemsstat ikke kan anse en erhverver for ikke at være en afgiftspligtig person, alene med den begrundelse at erhververens momsregistreringsnummer var slettet med tilbagevirkende kraft. 68 MSD art. 24, stk. 1 21

23 Der foretages dermed ikke en afgrænsning af, hvad der er omfattet af ydelsesbegrebet. Da levering af ydelser er residualen af de leverancer, der ikke udgør en levering af en vare, fremtræder leverancebegrebet som værende altomfattende. I forbindelse med sondringen af, om der er tale om levering af en vare, der er kendetegnet ved, at retten til som ejer at råde over et gode overdrages erhververen, eller der er tale om levering af en ydelse, skal der, for at følge strukturen og opbygningen af direktivets bestemmelser, derfor først foretages en vurdering af de kriterier, der er centrale for kvalificeringen af levering af et materielt gode. Umiddelbart kan det synes uden vanskeligheder, at kvalificere leverancen som enten værende en vareleverance eller en ydelsesleverance. Dette vil formodentlig også være tilfældet i de fleste situationer, men der kan være situationer, hvor det viser sig at være vanskeligt, blandt andet i forbindelse med blandede transaktioner. 69 Det er umiddelbart mere indviklet at kvalificere levering af en ydelse end levering af en vare, da der ikke positivt er defineret, hvad der forstås ved levering af en ydelse, men defineret som alle andre former for leverancer, der ikke kan kvalificeres som levering af en vare. Der foreligger ikke en ubetinget regel med hensyn til at bestemme omfanget af en ydelse i relation til moms, hvorfor man må tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. 70 Der er ikke umiddelbart noget ved ordlydsfortolkningen af bestemmelsen i MSD art. 24, stk. 1 eller anden retspraksis, der indikerer, at begrebet levering af en ydelse er underlagt en begrænsning, som defineret i MSD art. 14, stk. 1 vedrørende begrebet levering af en vare, hvor det er påkrævet at der skal overdrages den faktiske råderet over varen. Der skal også i den sammenhæng henses til, at selve formålet med merværdiafgiftssystemet er, at sikre at alle former for forbrug beskattes, og definitionen på levering af goder og den negativ afgrænsede definition af tjenesteydelser er med til at sikrer dette. 71 Det synes derfor rimeligt, at udlede af ovenstående gennemgang, at havde lovgiver ønsket en afgrænsning af begrebet levering af en ydelse, så var det positivt nævnt i direktivet. Da det ikke er betinget, at modtageren af en ydelse skal have overdraget den faktiske råderet over ydelsen, hvilket også kan synes vanskeligt, og der ikke foreligger en anden afgrænsning af ydelsesbegrebet, vurderes det, at ydelser som udgangspunkt kan videreleveres fra det indkøbende selskab, til det selskab, der skal anvende ydelsen. Det bemærkes, at tjenesteydelser i nærværende sammenhæng ofte vil bestå i serviceydelser, rådgiverydelser, advokat- og revisorydelser, it-tjenester, reklame, forsikringsydelser, udlejning af arbejdskraft, ingeniørydelser mfl. Der kan dog være andre forhold, der gør sig gældende i forbindelse med at kvalificere begrebet levering af ydelser, og hvor der skal henses til ydelsens art og karakter. Disse andre forhold vil blive gennemgået i det efterfølgende. 69 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A Sammensatte leverancer 70 Jf. C-224/11, BGZ Leasing, præmis Se generaladvokatens forslag til afgørelse i C-215/94 Jürgen Mohr, punkt 26 22

24 Det bemærkes, at det fælles merværdiafgiftssystem er udtryk for en forbrugsbeskatning, og transaktioner derfor skal være egnet til forbrug, for at der kan ske beskatning. 72 Det vedrører samtlige leverancer, hvorfor leverancebegrebet i forbindelse med levering af en ydelse også er omfattet heraf. Der skal i den forbindelse henses til, at Den transaktion, der foranlediger en indtægt, efter sin art naturligt må betegnes som levering af en tjenesteydelse. Ydelsen skal være egnet til at medføre et forbrug og dermed omfattet af det fælles EU-retlige leverancebegreb. 73 Det skal derfor undersøges, om transaktionen indebærer en udgående transaktion, og herefter om transaktionen efter sin art er egnet til forbrug. Det bemærkes, at levering af goder allerede på grund af deres art, må anses for at være egnet til forbrug. 74 I forbindelse med kvalifikationen af tjenesteydelser, har domstolen derimod ved flere lejligheder, haft mulighed for at fortolke, om levering af tjenesteydelserne medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for at være egnet til forbrug. Det er dog primært i forbindelse med tilskudsbetragtninger og forpligtigelser til undladelser, at der har været anledning til tvivl. Det vurderes imidlertid, at selve fortolkningen af, om levering af tjenesteydelserne medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for at være egnet til forbrug, kan bidrage til analysen af, om et selskab kan købe ydelser fra en leverandør og levere disse ydelser videre til de øvrige koncerndeltager, da dette er et af kriterierne for, at kunne være omfattet af det EU-retlige leverancebegreb. Der findes 2 centrale domme vedrørende forbrugskriteriet, C-215/94, Jürgen Mohr og C-384/95, Landboden-Agrardienste. I begge domme er spørgsmålet, om forpligtigelsen til at undlade noget er en leverance mod vederlag. I Jürgen Mohr dommen modtager Jürgen Mohr en godtgørelse fra det offentlige, mod at han undlader at producere mælk, og i Landboden-Agrardienste dommen modtager Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaft en godtgørelse fra det offentlige mod at nedsætte deres kartoffelproduktion med 20 %. Det, at de offentlige myndigheder betaler en godtgørelse til landmændene for at undlade at dyrke en del af deres jord eller producere mælk, gør ikke at landmændene leverer en ydelse til det offentlige, der er egnet til forbrug. Det, der bliver leveret, er i almenhedens interesse. Domstolen når frem til, at forpligtigelse til at nedsætte sin produktion ikke medfører fordele over for hverken myndigheder eller konkrete fysiske personer af en sådan art, at det giver anledning til forbrug hos de pågældende, jf. MSD art. 24, stk Som generaladvokaten har kommenteret i sagen Landboden-Agrardienste, så bygger det fælles merværdiafgiftssystem på en forbrugsbeskatning. Der skal leveres en vare eller præsteres en ydelse 72 Princippet om forbrugsbeskatning følger af MSD art. 1, stk. 2 Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en general forbrugsafgift (...) 73 Se Jensen, Dennis Ramsdahl, Merværdiafgiftspligten, afsnit 4.3, Levering af en tjenesteydelse 74 Se her blandt andet generaladvokatens bemærkninger til den tyske regering i C-384/95, Landboden-Agrardienste, punkt Se C-215/94, Jürgen Mohr, præmis 22 og C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis 24 23

25 over for en forbruger og leveres en fordel, der kan anses som et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Det vil sige, at der skal svares moms af virksomhedens salg, uanset om der er tale om levering af varer eller ydelser og samtidig kan der fradrages en købsmoms for de varer og ydelser, der har belastet virksomhedens omkostningselementer. 76 I forhold til afhandlingens problemstilling, så må det centrale spørgsmål være, hvad der konkret ligger i forbrugskriteriet i forbindelse med viderelevering og gennemfakturering fra henholdsvis leverandøren til indkøbsselskabet og fra det indkøbende selskab til de øvrige selskaber. Det vurderes, henset til ovenstående gennemgang af forbrugskriteriet, at de ydelser, som det indkøbende selskab leverer videre til de øvrige selskaber, er omfattet af begrebet egnet til forbrug. 77 Eksempel: Det indkøbende selskab køber en revisorydelse, der både vedrører det indkøbende selskab og de øvrige koncerndeltagere. Med henvisning til og udgangspunkt i ovenstående domme, så leveres der en revisorydelse, der vedrører en konkret ydelse (revision), og leveres til en konkret forbruger (indkøbsselskabet). Endvidere leveres der en fordel, der kan anses som et omkostningselement i det indkøbende selskabs omsætningskæde. Det indkøbende selskab anvender den indkøbte revision til at sælge videre til en koncerndeltager, hvorved der pålægges moms og dermed bliver revisionsydelsen en del af det indkøbende selskabs momspligtige leverancer. Da der som nævnt ikke foreligger en begrænsning af ydelsesbegrebet som ved levering af en vare, hvor erhververen af en vare skal have opnået en faktiske råderet over varen for at kunne levere den videre, så vurderes det, at ovennævnte transaktion (her salg af en revisionsydelse) som udgangspunkt opfylder de føromtalte betingelser, hvorefter ræsonnementet er, at almindelige ydelser indkøbt fælles af det ene selskab i en koncern på vegne af flere koncerndeltager og efterfølgende videreleveret med moms til de øvrige selskaber, er omfattet af det merværdiafgiftsretlige leverancebegreb. Almindelige tjenesteydelser, er i denne afhandling, kendetegnet ved, ikke at besidder specifikke karakteristika, der betinger en særlige hensyntagen i forbindelse med kvalificeringen af leverancen Ovenfor er der foretaget en gennemgang og analyse af forbrugskriteriet i forbindelse med ydelsesleverancerne. Der vil i de efterfølgende afsnit blive foretaget en gennemgang af ydelser, omfattet af bl.a. fritagelsesbestemmelserne og særbestemmelserne vedrørende leveringsstedsreglerne, og det vil blive analyseret, om det giver anledning til andre udfordringer, hvorefter ræsonnementet vil være et andet Momsfritagne ydelsesleverancer/transaktioner I forbindelse med levering af en vare fastslog domstolen i Auto Lease dommen, 78 at erhververen skal have en faktisk råderet over godet, for at kunne viderelevere godet til andre. Som nævnt ovenfor, foreligger der ikke denne afgrænsning i forbindelse med tjenesteydelser, hvorfor der som 76 Se generaladvokatens forslag til afgørelse i C-384/95, Landboden-Agrardienste, punkt Se generaladvokatens forslag til afgørelse i C-384/95, Landboden-Agrardienste, punkt Se sag C-185/01, Auto Lease 24

26 udgangspunkt, og såfremt ydelsen efter sin art må betegnes som en ydelse egnet til forbrug, er tale om en transaktion, der er omfattet af leverancebegrebet. Der er dog visse ydelsestransaktioner, hvor det er mere indviklet. Det drejer sig om ydelser, som bl.a. er kendetegnet ved deres specifikke karakteristika. Af sådanne ydelser, der anses for relevante i forhold til denne afhandling og problemstilling, kan nævnes de momsfritagne ydelser i henhold til MSD art. 135 og momslovens 13, stk. 1. Spørgsmålet er, om transaktionen fra indkøbsselskabet til de øvrige selskaber kan smittes af hovedleverancens karakteristika? Det bemærkes, at det fremgår af retspraksis, at transaktioner alene blive omfattet af fritagelsesbestemmelsen, såfremt videreleverancen i sig selv har de specifikke og væsentlige karakteristika, der er gældende for fritagelsen. 79 Der er som udgangspunkt to problemstillinger. Viderefakturer selskabet udgiften uden moms, skal det indkøbende selskab opfylde kriterierne for fritagelsesbestemmelsen, for at leverancen kan ske momsfrit. Viderefakturer det indkøbende selskab derimod ydelsestransaktionen med moms, pålægges der moms på en momsfritaget transaktion. Det har fra lovgivers side været formålet med bestemmelserne at momsfritage ydelserne, hvorfor det umiddelbart strider mod formålsbestemmelserne at pålægge momsfritagne transaktioner moms. Det bemærkes, at momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt. 80 Henset til afhandlingens emne og problemformulering er der formodentlig ikke så mange typer af momsfritagne ydelser, et selskab indkøber - med fokus på en omkostningsoptimering, - og videreleverer til de øvrige selskaber. Aktuelt kunne det fx være långivning, udlejning af fast ejendom og forsikringstransaktioner, som selskabet indkøber på vegne af hele koncernen. Det ses ofte i praksis at selskabet videreleverer/-fakturer disse transaktioner ud fra en fordelingsnøgle eller på baggrund af den faktiske udgift. Med hensyn til forsikringstransaktionerne er disse transaktioner imidlertid mere indviklede end nogle af de øvrige fritagelsesbestemmelser, ikke alene pga., at de er momsfritaget, men også pga. at der er nogle klart afgrænsede kriterier for hvilke virksomheder, der kan være omfattet af forsikringsvirksomhed, og herunder forsikringsmæglere eller formidlere. 81 Forsikringsvirksomhed omfatter, jf. bestemmelsen MSD artikel 135, stk. 1, litra a) 82 "a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner" Direktivet definerer ikke begrebet forsikringstransaktion. EU-domstolen har dog ved flere lejligheder haft mulighed for at udtale sig om rækkevidden af forsikringsbegrebet. Domstolen har bl.a. anført, at forsikringstransaktioner skal eller kan defineres som transaktioner, hvor en 79 Se sag C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), præmis Jf. C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), præmis Jf. C-240/99, Skandia, præmis Bestemmelsen er implementeret i dansk ret i ML 13, stk. 1, nr

27 forsikringsgiver påtager sig - mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden at betale den ydelse til den forsikrede, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse. 83 En nærmere definition af begrebet forsikringsmæglere- og formidlere skal findes i retspraksis, hvor det bl.a. er anført, at en forsikringsmægler/-formidler er en tredjemand, der formidler kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og forsikringsselskaber om tegning af forsikring. 84 I EU-dommen C-124/07, J.C.M. Beheer BV, fandt domstolen, at en virksomhed vedrørende tilbud og indgåelse af forsikringsaftaler, behandling af ændringer af forsikringspolicer, udstedelse af sådanne policer, opkrævning af provision og levering af oplysninger til forsikringsselskabet og til forsikringstagerne havde karakter af en forsikringsmæglers eller -formidlers virksomhed. 85 Det afgørende er, om virksomheden i praksis er indrettet på at udføre forsikringsformidlingsydelser, og at der ikke kun er tale om enkelte lejlighedsvise og isolerede tilfælde, hvor disse ydelser leveres. 86 Der er ikke i denne afhandling tale om, at det indkøbende selskab driver forsikringsvirksomhed eller optræder eller fremstår som forsikringsmæglere eller formidler, da de ikke på noget tidspunkt forestår kontakten mellem forsikringsselskabet og de øvrige koncerndeltagere om tegning af forsikring, jf. ovenstående fortolkning fra EU-domstolen vedrørende forsikringsmæglere og - formidlere. Det indkøbende selskab har udelukkende en administrativ rolle i kontakten med leverandøren omkring eksempelvis produkter, priser, rabatter, levering etc., samt omkring fordelingen ud til de øvrige selskaber. Vedrørende formidlingsbegrebet generelt i direktivets artikel 28 87, hvor det fremgår, at når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, så har domstolen bl.a. taget stilling hertil i EU dommen C-224/11, BGZ Leasing. BGZ Leasing (herefter BGZ) leasede biler ud til leasingtager og modtog herfor et leasingvederlag. Det var et krav fra BGZ, at bilerne skulle forsikres, og i den anledning tilbød leasinggiver leasingtager en forsikring, som leasinggiver tegnede hos et forsikringsselskab. Det blev fastslået af domstolen i sagen, at der var tale om to selvstændige hovedydelser, og spørgsmålet var herefter, hvordan forsikringsydelsen skulle kvalificeres. 88 Domstolen kommer frem til, at der som udgangspunkt og ud fra de foreliggende oplysninger i sagen, ikke er tale om formidling af en forsikringsydelse, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt, da det kræver, at forsikringsydelsen skal leveres i leasinggivers navn og for forsikringsselskabets regning 83 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A.5.10 Forsikringsvirksomhed, samt henvisning til EU-dommen, C- 8/01, Taksatorringen 84 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A , Definition af forsikringsmæglere og formidler, se endvidere SKM ØLR 85 Se sag C-124/07, J.C.M. Beheer BV, præmis 18 med henvisning til præmis 9, hvoraf arten af aktiviteterne fremgår. 86 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A Definition af forsikringsmæglere og formidler. 87 Implementeret i den danske momslov i 4, stk Se vedrørende de faktiske forhold i sagen, C-224/11, BGZ Leasing (herefter BGZ), præmis

28 (tredjemand). Bliver forsikringsaftalen derimod indgået for forsikringsselskabets regning, vurderer domstolen, at der er tale om formidling, jf. MSD art. 28, og den omhandlede transaktion vil være fritaget. 89 Selv om forsikringsydelsen ikke kan blive omfattet af formidlingsreglerne i art. 28, så finder Domstolen, at udtrykket forsikringstransaktioner, jf. art. 135 i princippet er vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver. 90 Domstolen fastslår, at så længe den omhandlede forsikringsydelse forbliver uændret, udgør det viderefakturerede beløb modstykket til nævnte forsikring og skal dermed ikke momspålægges, idet den er fritaget i henhold til art. 135, stk. 1, litra a). Det beløb, der viderefaktureres skal svarer til det nøjagtige beløb for forsikringen. 91 Domstolen har også fastslået, at ovennævnte argumentation ikke er gældende, såfremt der faktureres leasingtageren for mere end forsikringsgiveren har faktureret leasinggiveren. 92 Domstolens afgørelse støttes af den omstændighed, at selve formålet med momssystemdirektivet er at fritage forsikringstransaktioner for moms. 93 Der skal også i den sammenhæng henses til princippet om afgiftsneutralitet, der hindrer at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt. Domstolen kommer dermed i sagen frem til, at de forsikringsydelser, der har til formål at dække den leasede vare, ikke må behandles forskelligt, afhængigt af om et forsikringsselskab leverer forsikringsdækningen direkte til leasingtageren eller om leasingtager opnår samme forsikringsdækning gennem leasinggiveren, der har tegnet forsikringen hos en forsikringsgiver og med uændret beløb viderefakturerer (overvælter) leasingtageren omkostningen for forsikringen. 94 Henset til merværdiafgiftssystemets affattelse og opbygning vurderes det, at selskaber godt kan købe momsfritagne ydelsestransaktioner, som bl.a. forsikringstransaktioner for hele koncernen, og efterfølgende viderelevere disse transaktioner til de øvrige koncernselskaber. Såfremt selskabet opfylder betingelserne for formidling, jf. MSD art. 28, så vil transaktionen kunne videreleveres momsfrit og formidlingsprovisionen vil momsmæssigt skulle behandles som den underliggende transaktion. Sker formidlingen ikke i det indkøbende selskabs navn og for forsikringsselskabets regning, så kan formidlingsbestemmelsen ikke anvendes. Har det indkøbende selskab indgået den underliggende aftale med forsikringsselskabet omkring forsikring af koncernens selskaber, og indkøbsselskabet viderefakturer forsikringsydelsen uændret og omkostningen herved nøjagtig svarende til fakturabeløbet fra forsikringsselskabet, så vurderes det, at indkøbsselskabet kan viderefakturere forsikringstransaktionen momsfrit, jf. MSD art. 135, stk. 1, litra a) og ræsonnementet i BGZ 95 vedrørende spørgsmål 2. Umiddelbart vurderes det, at ræsonnementet i BGZ kan gælde i forhold til andre momsfritagne transaktioner, jf. MSD art Der må naturligvis foretages en vurdering af de faktiske 89 Jf. C-224/11, BGZ, præmis Jf. C-224/11, BGZ, præmis Jf. C-224/11, BGZ, præmis Jf. C-224/11, BGZ, præmis Jf. C-224/11, BGZ, præmis Jf. C-224/11, BGZ, præmis Jf. C-224/11, BGZ 27

29 omstændigheder ved transaktionen, for at bedømme rækkevidden af den pågældende bestemmelse, herunder om viderefaktureringen af transaktionen (omkostningerne herved) kan udgøre en transaktion i den forstand, som udtrykket er anvendt i bestemmelsen i art. 135, stk. 1. Denne slutning er udledt af Domstolens afgørelse i BGZ, hvor Domstolen bl.a. henviser til selve formålet med momssystemdirektivet, der i art. 135, stk. 1 fritager transaktionerne for moms samt neutralitetsprincippet, der gælder alle varer og tjenesteydelser Det bemærkes, at transaktioner alene bliver omfattet af fritagelsen, såfremt videreleverancens karakteristika i sig selv berettiger til en sådan fritagelse. Såfremt selskabets videreleverance, af eksempelvis forsikringstransaktioner, ikke opfylder de ovennævnte specifikke betingelser gældende for fritagelsen af forsikringstransaktioner, og der ikke er tale om formidling i henhold til MSD art. 28 eller en viderelevering i henhold til ræsonnementet i BGZ-dommen, så må spørgsmålet være; hvad videreleverer selskabet til de øvrige koncerndeltager? Selskabet leverer formodentlig en almindelig ydelsestransaktion, bestående af en administrationsomkostning, en administrativ omkostningsfordeling eller måske opkrævning af management fee (administrationsgebyr), hvor der i en management agreement er specificeret de ydelser, som det indkøbende selskab afholder for de øvrige koncerndeltager. Er der tale om en momsfritaget ydelsesleverance, har det indkøbende selskab ikke mulighed for at fratrække købsmomsen. Med hensyn til nogle af de andre nævnte momsfritagne ydelser, eksempelvis udlejning af fast ejendom, så vurderes det, at denne ydelse ikke har nogle særegne karakteristika, der gør at vurderingen heraf får et anderledes resultat end øvrige tjenesteydelser. Indkøbsselskabet skal naturligvis blot være opmærksom på reglerne omkring frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, jf. momslovens 51, hvorefter leverancen fra indkøbsselskabet til de øvrige koncerndeltager henholdsvis vil være momsfritaget eller momspligtig, afhængig af, om selskabet lader sig frivillig registrere for erhvervsmæssig udlejning Begrænsning i fradragsretten Det bemærkes, at ud over de momsfritagne transaktioner i henhold til direktivets art. 135 (momslovens 13), er der også andre ydelsestransaktioner, der kan give udfordringer i forbindelse med levering af ydelser. Ikke pga. deres særegne karakteristika, som vi har set ovenfor, men pga. en begrænsning i fradragsretten. Eksempelvis de transaktioner, der er omfattet af momssystemdirektivets stand still bestemmelse i artikel 176. En bestemmelse, der giver medlemslandene mulighed for at begrænse fradragsretten vedrørende visse transaktioner. Danmark har indført en begrænsning af fradragsretten vedrørende restaurationsydelser i den danske momslovs 42, stk. 1, nr. 5 og 42, stk. 2. Virksomheder kan som udgangspunkt ikke fradrage købsmomsen på restaurationsydelser, dog i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, kan virksomhederne fradrage 25 pct. af afgiftsbeløbet, jf. momslovens 42, stk. 2 Hensigten med indførelsen af momslovens 42, stk. 2 er, at sikre, at det endelige forbrug af restaurationsydelserne kun fradrages med 25 pct. af momsen. 28

30 Med henvisning til ovenstående gennemgang af begrebet levering af ydelser, opfylder indkøbsselskabet de objektive kriterier, baseret på begrebet levering af ydelser, og selskabet kan som udgangspunkt indkøbe restaurationsydelser og viderelevere/-fakturere ydelsen til de øvrige koncerndeltager som set ovenfor. Indkøbsselskabet optræder som en afgiftspligtig person over for de øvrige koncerndeltager, og leverancen over for de øvrige selskaber er forretningsmæssig begrundet, idet indkøbsselskabet står som arrangør af eksempelvis produktmøder, konferencer mv. Da de indkøbte restaurationsydelser dermed udelukkende anvendes til brug for indkøbsselskabets momspligtig leverancer, har indkøbsselskabet fradragsret for købsmomsen af de indkøbte ydelser efter momslovens 37, stk. 1. De indkøbte restaurationsydelser, som videresælges, har for indkøbsselskabet ikke karakter af udgifter, som kan fradragsbegrænses efter momslovens 42. Der eksisterer en administrativ praksis i Danmark, 96 hvor incomingbureauer eller destinations management virksomheder 97 kan vælge at foretage fradrag for hele afgiften ved restaurationsydelserne mv. i forbindelse med, at de i eget navn drager omsorg for gennemførelsen af arrangementer, såkaldte pladsarrangementer, hvor følgende ydelser kan indgå: transfer til og fra lufthavn eller banegård, hotelreservation, bespisning af mødedeltagerne, leje af konferencelokale mfl. 98 Disse incomingbureauer skal ikke betragtes som en kursusvirksomhed, men en virksomhed, der i et vist omfang arrangerer virksomheds- eller koncernmøder, studiearrangementer, faglige kurser mv. Incomingbureauerne kan vælge mellem to muligheder: 1) Selv nøjes med at fratrække 25 pct. at momsen og lade kunden have fuld fradragsret eller 2) Trække hele momsen fra og særskilt fakturere restaurationsydelser med henblik på, at kunden kun fradrager 25 pct. af momsen af denne ydelse. 99 Den administrative praksis vedrørende incomingbureauer kan anvendes af alle, der foretager sig det samme som incomingbureauerne. Dvs. driver virksomhed med formidling i eget navn. Årsagen til den administrative regel er med udgangspunkt i princippet om afgiftsneutralitet, hvorved det alene er det endelige forbrug, der skal beskattes. 100 Et af kriterierne for, at incomingbureauerne kan anvende ovenstående muligheder, er, hvis restaurationsydelsen indgår som en biydelse i et kursus, en konference eller et andet lignende arrangement. Det bemærkes, at såfremt incomingbureauet formidler restaurationsydelser med 96 Se SKM SKAT, Moms Beskatningsret til restaurationsydelser Incomingbureauers og deres kunders adgang til fradrag/godtgørelse for hotel- og restaurationsydelser 97 Det bemærkes, at der i den juridiske vejledning under afsnit D.A Destination management virksomheder, findes en praksis, der vedrører destination management virksomheder, som leverer de samme ydelser, som incomingbureauerne, jf. forståelsen heraf i SKM SR det er forudsat, at udtrykkene incomingbureauer og destination management virksomheder dækker over samme forståelse, hvorfor destination management virksomheder og incomingbureauer anvendes synonymt i denne afhandling. 98 Jf. Den juridiske vejledning , afsnit D.A Restaurationsydelser ML 42, stk. 1, nr. 5 og 42, stk. 2 og afsnit D.A Destination management virksomheder samt henvisning til SKM SR 99 Se SKM SKAT, Moms Beskatningsret til restaurationsydelser Incomingbureauers og deres kunders adgang til fradrag/godtgørelse for hotel- og restaurationsydelser 100 SKM SKAT, Moms Beskatningsret til restaurationsydelser Incomingbureauers og deres kunders adgang til fradrag/godtgørelse for hotel- og restaurationsydelser 29

31 beskatningssted her i landet, så kan de alene vælge at anvende mulighed 2, dvs. fratrække hele momsen og fakturere restaurationsydelsen videre med henblik på, at kunden kun kan fradrage 25 pct. af momsen. Det vurderes på baggrund heraf, at såfremt indkøbsselskabet foretager sig det samme som incomingbureauerne, eksempelvis indkøber restaurationsydelser i forbindelse med produktmøder, koncernarrangementer mv., så kan de anvende den administrative praksis, da den endelige forbruger (her de øvrige koncernselskaber) ellers vil opnå fuld fradragsret på restaurationsydelserne, hvilket ikke vil være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen i momslovens 42, stk. 1, nr. 5 og 42, stk. 2. Bestemmelsen skal sikre, at det er den endelige forbruger, der bliver fradragsbegrænset. Da restaurationsydelserne er omfattet af særbestemmelsen i momslovens 21 a, stk. 1, skal indkøbsselskabet anvende mulighed Leveringsstedet for ydelser Ovenfor har der været en gennemgang af ydelsens art, men det kan også være nødvendigt at afgrænse den enkelte leverance for at fastlægge leveringsstedet ved handel over landegrænser. Salg af ydelser over landegrænsen kan give anledning til visse udfordringer i henhold til samspillet mellem omvendt betalingspligt og leveringsstedsreglerne. Leveringsstedet for ydelser skal først og fremmest fastlægges, idet leveringsstedet afgør, hvem der har beskatningsretten til leverancen. 101 Leveringsstedsreglerne og dermed også beskatningsretten, når der snakkes om ydelser, fremgår af MSD art , og er implementeret i momslovens d. 102 Hovedreglen er den, at der skal ske beskatning i det land, hvor forbruget af ydelsen finder sted, når der er tale om B2B-transaktioner. 103 Hovedregelsbestemmelsen vedrørende B2B-transaktioner findes i momslovens 16, stk. 1. Disse ydelser vurderes ikke, at skulle behandles anderledes end ydelser videresolgt fra det indkøbende selskab til indenlandske koncerndeltager. Den eneste umiddelbare forskel er, hvilket land der har beskatningsretten. Derudover er der en række ydelser, som falder ind under særreglerne for leveringsstedsreglerne. For nogle af særbestemmelserne er det benyttelses- eller udnyttelsesstedet, der er afgørende for fastlæggelsen af leveringsstedet og dermed også bestemmer, hvem der har beskatningsretten. Udtrykkene "faktisk benyttes" og "faktisk udnyttes" anvendes synonymt i momsloven. 104 Den efterfølgende gennemgang vil herefter koncentrere sig om de ydelsestransaktioner, hvor leveringsstedet bestemmes i henhold til særbestemmelserne. Det fremgår af de enkelte særbestemmelser, hvilke kriterier der gælder ved fastlæggelse af leveringsstedet. 101 Jf. momslovens 46, stk. 1, nr Reglerne er ændret væsentligt med vedtagelsen af den såkaldte momspakke og har virkning fra 1. januar 2010, Jf. EU's gennemførelsesforordning nr. 282/2011 (benævnt momsforordningen) 103 Business to Business 104 Jf. Den juridiske vejledning , afsnit D.A , Kort om faktisk benyttelse eller udnyttelse 30

32 Det gælder bestemmelserne i 16, stk. 2 og stk. 3 (vedrører teleydelser, radio- og tvspredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i 21 d, stk. 1), hvor leveringsstedet fastlægges i forhold til, om ydelserne udnyttes inden for EU eller uden for EU. Videre gælder det bestemmelserne vedrørende ydelser på fast ejendom ( 18), personbefordring ( 19, stk. 1), adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende og ydelser i tilknytning til adgangen ( 21, stk. 1), restaurant og cateringydelser ( 21 a) og korttidsudlejning af transportmidler ( 21 b, stk. 1), hvor leveringsstedet fx fastlægges ud fra, hvor ydelserne udføres eller hvor genstanden er, eksempelvis en ejendom. 105 Det betyder, at fastlæggelsen af leveringsstedet vedrørende disse ydelsesleverancer og dermed også beskatningsretten er, hvor de rent faktisk benyttes eller udnyttes, hvor ydelsen præsteres (udføres) eller hvor kunden har hjemsted. Eksempelvis er leveringsstedet for adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lign., herunder messer og udstillinger, (...), jf. momslovens 21, der hvor arrangementet afholdes. 106 Afholdes et arrangement i Danmark eksempelvis en messe, hvor det tyske selskab B deltager, så er reglerne, at leveringsstedet for adgang til arrangementer er der, hvor arrangementet afholdes altså er leveringsstedet i Danmark. Afholder det danske indkøbsselskab udgiften til messen på vegne af det tyske koncernselskab, og herefter viderefakturer leverancen til det tyske selskab, så vil kvalifikationen af leveringsstedet for leverancen (messen) stadig være i Danmark, i henhold til momslovens 21, stk. 1, da der er tale om en særbestemmelse, og leveringsstedet fortsat vil være i Danmark, da arrangementet rent faktisk finder sted her. På baggrund heraf, fastslås det dermed også, at Danmark har beskatningsretten, jf. momslovens 46, stk. 1 sammenholdt med momslovens 4, stk. 1. Der skal pålægges dansk moms på fakturaen til den tyske kunde, der kan søge afgiftsgodtgørelse i Danmark i henhold til de gældende regler herfor. 107 Med henvisning til ovenstående er der ikke noget, der indikerer, at kvalifikationen af, om der er sket levering af en ydelse, skulle få et anderledes udfald, såfremt ydelsen videreleveres til koncernselskaber inden for Danmark frem for salg over landegrænsen. Da der er tale om særbestemmelser til hovedregelsbestemmelserne, ændres fastlæggelsen af leveringsstedet ikke ved, at indkøbsskabet videreleverer/-fakturerer ydelsestransaktionen til de øvrige udenlandske koncerndeltager Delkonklusion på levering af en ydelse I forbindelse med levering af en ydelse, er der tale om en negativ afgrænsning af leverancebegrebet, hvorved levering af ydelser udgør residualen af de leverancer, der ikke udgør levering af en vare. Det vurderes allerede af den grund, at være tale om en udvidende fortolkning af begrebet levering af en ydelse. 105 Jf. Den juridiske vejledning , afsnit Fastlæggelse af stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse 106 Momslovens 21 er en implementering af MSD art. 52, litra a. 107 Jf. den danske momslovs 45, der angiver at afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i Danmark, kan få godtgjort afgiften på varer og ydelser, som de har betalt for i Danmark. Det forudsætter naturligvis at transaktionen er fradragsberettigede i den afgiftspligtiges eget land. 31

33 Som udgangspunkt er der ikke ud fra en ordlydsfortolkning af MSD art. 24, stk. 1, eller anden retspraksis, noget der indikerer, at begrebet levering af en ydelse er underlagt en begrænsning som defineret i MSD art. 14, stk. 1 vedrørende begrebet levering af en vare, hvor det er påkrævet at der skal overdrages den faktiske råderet over varen. Der skal imidlertid tages højde for, at merværdiafgiftssystemet er udtryk for en forbrugsbeskatning, og transaktioner skal være egnet til forbrug. 108 Domstolen har ved flere lejligheder haft mulighed for at udlede, hvad der ligger i bedømmelsen af, om en levering af en tjenesteydelse vurderes egnet til forbrug. Domstolen anfører blandt andet, at transaktionen skal medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for at være egnet til forbrug. 109 Med henvisning til retspraksis i forbindelse med forbrugskriteriet, så vurderes det, at indkøbsselskaberne i forbindelse med, at de modtager ydelser fra leverandøren, opfylder kriterierne for, at leverancen medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for at være egnet til forbrug. Det bemærkes, at visse ydelsestransaktioner er mere indviklede, her bl.a. de momsfritagne transaktioner, hvor transaktionen kan være kendetegnet ved specifikke karakteristika, der betinger momsfritagelsen. 110 Det er ved en gennemgang af disse momsfritagne transaktioner udledt, at indkøbsselskabet skal opfylde de specifikke karakteristika, som betinger de momsfritagne transaktioner, for at indkøbsselskabet kan viderelevere/-fakturere ydelsestransaktionerne momsfrit. I forbindelse med forsikringstransaktionerne er det konkluderet, at indkøbsselskabet ikke som udgangspunkt opfylder betingelserne for at være forsikringsformidler/-mægler, hvorfor selskabet ikke kan viderefakturer transaktionerne momsfrit, jf. denne bestemmelse. Det er endvidere konkluderet, at indkøbsselskabet ikke fremtræder som formidler, jf. MSD art. 28, da selskabet leverer ydelsen til de øvrige koncerndeltagere i eget navn og for egen regning. Retspraksis fastslår dog, at videreleverer indkøbsselskabet de øvrige koncerndeltager en forsikringsydelse, der er uændret fra forsikringsselskabets side og viderefaktureringen udgør de nøjagtige omkostninger ved forsikringsydelsen, så vil transaktionen omfatte en forsikringstransaktion i den forstand udtrykket er anvendt i MSD art. 135, stk. 1, litra a). 111 Det vurderes ud fra et lighedsprincip, at ovenstående må gælde andre momsfritagne transaktioner, jf. MSD art. 135, stk. 1, for så vidt, at der er foretaget en vurdering af bestemmelsernes rækkevidde. Kan indkøbsselskabet ikke opfylde ovennævnte betingelser, fx hvis de har viderefaktureret forsikringsydelsen til en højere værdi, end de har indkøbt den momsfritagne forsikringstransaktion til, så skal indkøbsselskabet viderelevere en almindelig leverance, der må betegnes som en administrationsydelse, en del af en management agreement mv. til de øvrige koncerndeltager, og denne leverance skal pålægges moms. Der vil dermed blive pålagt moms på en fra lovgivers side tænkt momsfritaget transaktion. Merværdiafgiftssystemet tilsigter, at være neutral i sin natur overfor afgiftspligtige personers 108 Se MSD art. 1, stk. 2, i forhold til princippet om forbrugsbeskatning 109 Se generaladvokatens forslag til afgørelse i C-384/95, Landboden-Agrardienste, punkt Se her blandt andet MSD art. 135, stk. 1, litra a) og momslovens 13, stk. 1, nr Jf. ræsonnementet vedr. spg. 2 i C-224/11, BGZ 32

34 gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner neutralitetsprincippet tilsiger dog ikke, at momsen under ingen omstændigheder, må blive en omkostning for den afgiftspligtige. 112 Gennemfører indkøbsselskabet en afgiftspligtig transaktion over for de øvrige selskaber i koncernen, og denne transaktion er købt uden moms, så indebærer det, at indkøbsselskabet indirekte bliver belastet med moms og må derfor medregne denne udgift i prisen på sine leverancer til de øvrige koncernselskaber. Det betyder, at der i princippet bliver opkrævet moms af momsen. Såfremt indkøbsselskabet, i forbindelse med at de viderefakturerer (formidler) ydelser til de øvrige koncerndeltager, foretager sig det samme som incomingbureauer, hvilket vil sige formidler pladsarrangementer i eget navn, så kan de anvende den administrative praksis, der findes vedrørende incomingbureauerne. Køber indkøbsselskabet restaurationsydelser, og viderefakturerer disse til de øvrige koncernselskaber, så skal indkøbsselskabet fratrække hele momsen og særskilt fakturerer restaurationsydelserne, hvorefter det er de øvrige koncerndeltager, der bliver ramt af fradragsbegrænsningen. En anden transaktion af ydelser, der kunne byde på udfordringer, i forhold til afhandlingens problemstilling, er transaktioner over landegrænser, med fokus på de transaktioner, hvor leveringsstedet skal fastlægges i henhold til særbestemmelserne, hvilket vil sige, ud fra hvor ydelsen udnyttes, hvor ydelsen præsteres eller hvor kunden har hjemsted. 113 Også her er der ikke umiddelbart noget i forbindelse med ordlydsfortolkningen af bestemmelsen i MSD art. 24, stk. 1 og gældende ret, der indikerer, at kvalifikationen af, om der er sket levering af en ydelse, skulle falde anderledes ud, om indkøbsselskabet videreleverer en ydelse, der i henhold til særbestemmelserne omkring fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser, sker til et indenlandsk koncernselskab eller til et udenlandsk koncernselskab. Falder ydelsen ind under en af særbestemmelserne og leveringsstedet skal fastlægges ud fra hvor eksempelvis arrangementet afholdes, så vil leveringsstedet og beskatningsretten tilfalde det land, hvor arrangementet afholdes, uanset om der er tale om viderelevering/-fakturering til indenlandske eller udenlandske selskaber Udlæg Som omtalt i indledningen, så forekommer det i praksis, at indkøbsselskaberne foretager omkostningsfordeling af de indkøbte varer eller ydelser uden at fakturere med moms. De fordeler udgiften ud til de øvrige selskaber, på baggrund af selskabernes andel af regningen, eksempelvis hotelophold, bespisning mv. Indkøbsselskabet fordeler regningen efter udlæg. Reglerne omkring udlæg fremgår af MSD artikel 79, stk. 1, litra c) og stk og har følgende ordlyd: "Stk. 1 Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget: (...) c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto. 112 Se Jensen, Dennis Ramsdahl, Merværdiafgiftspligten, kap. 3 Det fælles merværdiafgiftssystems natur 113 Se her blandt andet særbestemmelserne i momslovens 16, stk. 2 og stk. 3, 18, 19, 21, stk. 1, 21 a og 21 b, stk Udlægsreglerne er implementeret i dansk ret ved momslovens 27, stk. 3, nr. 3 33

35 Stk. 2 Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet." Når indkøbsselskaberne foretager omkostningsfordeling af indkøb, som de har foretaget på vegne af de øvrige selskaber i koncernen, og fakturerer disse videre uden moms, kan dette kun lade sig gøre, såfremt indkøbsselskabet opfylder betingelserne for at anvende udlægsreglerne. Det skal fremgå af de udstedte fakturaer, at selve købsaftalen indgås mellem den egentlige sælger og den egentlige køber. 115 Betingelserne for at kunne holde udlæg uden for momsgrundlaget ved momsberegning er følgende: 1. Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn. 2. Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning. Det vil sige, at udgiften ved viderefakturering ikke må tillægges avance. 3. Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art. 116 En af konsekvenserne ved at anvende udlægsordningen er, at indkøbsselskabet ikke har momsfradrag for indkøbet, da der ikke er tale om en leverance mod vederlag, og transaktionen dermed ikke er omfattet af momspligten i henhold til momslovens 4, stk. 1. Det vurderes, at indkøbsselskabet ikke opfylder alle betingelserne i forhold til udlægsreglerne, bl.a. at udgiften skal afholdes i den endelige kundes navn, dvs. at den faktura, som indkøbsselskabet modtager fra leverandøren, skal være udstedt i de øvrige koncernselskabers navn. Endvidere vurderes det, at indkøbsselskaberne ikke fører en særskilt konto, hvor disse udgifter registreres, da der ofte er tale om, at indkøbsselskabet køber ind på vegne af flere selskaber, herunder sig selv, og at det netop er udgangspunktet for indkøbsoptimeringen, - at samle indkøb fra leverandøren, og dermed opnå bedre priser og rabatter. Det må derfor være resultatet, at indkøbsselskabet ikke kan omkostningsfordele uden moms, da de ikke opfylder betingelserne for at anvende udlægsreglerne. Det får den konsekvens, at indkøbsselskabet alene har fradragsret for deres egen andel af det indkøbte under forudsætning af, at det indkøbte anvendes til brug for indkøbsselskabets afgiftspligtige virksomhed, og som ikke er fritaget for afgift efter momslovens De øvrige selskaber mister deres fradragsmulighed, da de ikke har modtaget en faktura med moms vedrørende leverancen. 118 Med henvisning til ovenstående analyse og gennemgang af begrebet afgiftspligtig person og afgiftspligtig leverance, foretager indkøbsselskabet en afgiftspligtig leverance til de øvrige koncerndeltagere og skal derfor i henhold til momslovens 4, stk. 1, 1. pkt., hvor det fremgår, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, opkræve moms af denne 115 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A Betingelser for hvornår udlæg ikke skal medregnes i momsgrundlaget 116 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A Udlæg på udlægskonto ML 27, stk. 3, nr Henvisning til momslovens almindelige fradragsregler i kap. 9, Fradrag, herunder i sær momslovens 37, stk Henvisning til momslovens regnskabsbestemmelser i kap. 13 og momsbekendtgørelsens fakturakrav i kapitel 12 34

36 leverance. Herved sikres de øvrige selskabers fradragsret i forbindelse med de indkøbte varer eller ydelser, der anvendes til deres momspligtige leverancer Foretager selskabet en leverance til en koncerndeltager i udlandet, skal der som hovedregel faktureres uden angivelse af dansk moms, men med angivelse af omvendt betalingspligt på fakturaerne, jf. momslovens almindelige regler herfor Jf. momsbekendtgørelsens 64 35

37 4. Misbrugs- og realitetsbetragtningen Afslutningsvis skal det analyseres, om der foreligger misbrug, når der henvises til selskabernes opbygning og struktur af en centraliseret indkøbsfunktion, placeret i ét selskab i koncernen. Et selskab, der eksempelvis ikke har anden momspligtig omsætning, og som i forbindelse med, at de foretager momspligtige transaktioner til de øvrige koncerndeltager, vil opnå en momspligtig omsætning, og dermed en delvis fradragsret på selskabets fællesomkostninger. Det skal analyseres, om der opnås en afgiftsfordel, og om denne er i overensstemmelse med direktivets bestemmelser og formål. Det har ikke været helt klart inden for momsretten, i hvilken udstrækning anvendelsen af realitets- og misbrugsbetragtninger gælder, formodentlig pga. at disse betragtninger ikke er lovbestemt, men også ud fra den betragtning, at den momsretlige vurdering af transaktioner sker ud fra en vurdering af objektive kriterier frem for formål og resultater. 120 Det følger dog af fast retspraksis, at fællesskabsretten ikke kan anvendes til at lovliggøre svig eller misbrug. Derfor kan retsstridige transaktioner ikke blive omfattet af fællesskabsretten. Dette forbud gælder dermed også på momsområdet. 121 EU-domstolen har ved flere lejligheder haft mulighed for at tilkendegive, hvilke momenter, der kan tages højde for i forbindelse med en realitets- og misbrugsbetragtning. 122 Også i Danmark har der været sager omkring anvendelsen af realitets- og misbrugsbetragtningen, hovedsagligt i forbindelse med de såkaldte grænsehandelskoncepter. 123 Det følger af retspraksis fra EU-domstolen, at konstatering af misbrug kræver, at følgende to betingelser er opfyldt: 1) at de omhandlede transaktioner vil indebære, at der opnås en afgiftsfordel, som vil stride mod formålet med disse bestemmelser 2) at det fremgår af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. 124 EU-domstolen har i Part Service fastslået, at det er tilstrækkeligt for at konstatere misbrug, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en afgiftsfordel. 125 I dommen Halifax 126 understreger Domstolen indledningsvis, at begreberne økonomisk virksomhed og levering af varer eller ydelser har en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater. Transaktioner, der udgør levering af varer eller ydelser, må anses for økonomisk virksomhed, når de opfylder begrebernes objektive kriterier. 120 Se således Anders Strandet Jepsen, Momsudnyttelse TfS 2007, 1110 og Peter Nordentoft, Moms og realitetsgrundsætning SU 2006, Jf. C-255/02, Halifax, præmis Se her bl.a. C-653/, Paul Newey, C-103/09, Weald Leasing Ltd., C-425/06, Part Service Srl. og C-255/02, Halifax 123 Se her bl.a. SKM HR og SKM HR 124 Se C-103/09, Weald, præmis og C-255/02, Halifax, præmis Se C/425/06, Part Service Srl., præmis Jf. C-255/02, Halifax 36

38 Er der tale om afgiftssvig, fx urigtige angivelser eller udstedelsen af ulovlige fakturaer, så kan de objektive kriterier ikke anses for at være opfyldt. 127 I den senere EU-dom Weald Leasing, 128 slår Domstolen fast, at den afgiftspligtige person, når denne kan vælge mellem to transaktioner, ikke skal vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Den afgiftspligtige her tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres. 129 I sagen have Churchill koncernen valgt, at lease aktiver frem for at købe, idet selskabet hovedsagligt leverede momsfritagne forsikringsydelser, og derfor ikke vil have fradrag for en særlig stor andel af købsmomsen ved køb. Domstolen når frem til, at der ikke som udgangspunkt er tale om misbrug, idet afgiftsfordelen opnået af de respektive selskaber i koncernen ikke er i strid med formålet med bestemmelserne, da det ikke kan bebrejdes en afgiftspligtig person, at denne vælger den transaktion, der giver vedkommende en fordel, i det her tilfælde ved at sprede afgiftstilsvaret, frem for køb, der ikke giver en sådan fordel. Det forudsætter naturligvis, at aftalevilkårerne ved transaktionen er i overensstemmelse med direktivets bestemmelser. Det vil herefter være op til den nationale ret, at undersøge aftalevilkårene for leasingaftalen, herunder at fastslå om den leasingafgift, der er fastsat mellem parterne, er i overensstemmelse med almindelig markedsvilkår og dermed den økonomiske virkelighed. 130 I forbindelse med de danske grænsehandelskoncepter er problemstillingen og faktum, at varen ofte befinder sig i Danmark på aftale-/købstidspunktet for derefter at blive fragtet til Tyskland, hvor kunden kan afhente varen. Denne problemstilling har flere gange været genstand for analyse, og der har været argumenteret for, at disse afhentningskøb i Tyskland kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, da leveringsstedet for varerne reelt var i Danmark, og dermed tilsidesætte den formelle virkelighed og omkvalificere transaktionen med henvisning til den økonomiske og reelle virkelighed. 131 Dette synspunkt synes advokat Peter Nordentoft også at komme frem til i sin artikel fra Moms og realitetsgrundsætning. 132 Dette at der skal lægges vægt på de relevante objektive omstændigheder og transaktionens objektive karakter synes at udtrykke det grundsynspunkt, at der ved den retlige kvalifikation af en given transaktion skal lægges vægt på dennes reelle indhold snarere end på dens form. I SKM HR 133 har Højesteret anvendt en realitetsbetragtning i forhold til afgørelsen, med henvisning til, at retten har vurderet de faktiske forhold anderledes end sagens parter, og dermed har 127 Jf. C-255/02, Halifax plc., præmis Jf. C-103/09, Weald Leasing 129 Se C-103/09, Weald, præmis 27 og C-255/02, Halifax plc., præmis C-103/09, Weald, præmis Se SU 2010, 219, Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, af Jensen, Dennis Ramsdahl 132 Jf. SU 2006, 112, Moms og realitetsgrundsætning, Nordentoft, Peter 133 Der er her tale om et grænsehandelskoncept, hvor indgåelsen af købsaftalen foregår i Danmark mellem den danske forbruger og H1, men overleveringen af båden sker fra en tysk lagerbygning. 37

39 set på aftalens reelle og økonomiske virkelighed/indhold (de objektive karakteristika) snarere end på den formelle virkelighed fremlagt af parterne. Ud fra EU-retspraksis og dansk retspraksis kan det udledes, at et centralt kriterium ved bedømmelsen af transaktionerne er den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. I den forbindelse kan det være relevant, at være opmærksom på de kontraktmæssige forhold, da de nærmere kontraktvilkår kan være med til at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med levering af varer eller ydelser. Kontraktvilkårene afspejler dog ikke altid den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed det gør sig bl.a. gældende, når vilkårene i en kontrakt udgør et rent kunstigt arrangement, der ikke svarer til den faktiske og reelle virkelighed. Kontraktvilkårene kan udgøre et element i bedømmelsen af de faktiske forhold, men det er klart, at de må afvises, såfremt der er tale om et kunstigt opsat arrangement. 134 I forbindelse med afhandlingens problemstilling og ovenstående gennemgang af retspraksis vedrørende anvendelse af realitets- og misbrugsbetragtninger, skal der først og fremmest foretages en bedømmelse af de faktiske omstændigheder ved transaktionerne. Indkøbsselskabets transaktioner skal som udgangspunktet vurderes på baggrund af de relevante objektive karakteristika. Det vil sige, at opfylder indkøbsselskabet de objektive kriterier vedrørende begreberne afgiftspligtig leverance og afgiftspligtig person så må disse transaktioner lægges til grund i momsmæssige sammenhænge, uanset den sammenhæng, at selskaberne har centraliseret indkøbsfunktionen alene med hensigt for at opnå en momsbesparelse. Som udgangspunkt skal der ikke tages hensyn til selskabets struktur og formål, da de kendetegner selskabets subjektive hensigt med den centraliserede indkøbsfunktion. Det forhold, at selskabet indretter sig på en sådan måde, at det skal betale mindst muligt i moms, er således et legitimt formål. 135 Det kan udledes af forgående analyse, at selskabernes handelsmønster skal anerkendes, såfremt det ved en vurdering af de objektive omstændigheder og transaktionernes reelle karakter er udtryk for den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Der kan her henvises til EU-dommen Halifax, præmis 58, Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede udgør følgelig leveringer af goder eller tjenesteydelser og må anses for en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori disse udtryk er anvendt i 6. direktiv (...), når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på. Der skal først og fremmest foretages en vurdering af samtlige omstændigheder ved den/de konkrete transaktioner for at bedømme, om indkøbsselskabet reelt har foretaget en leverance til de øvrige koncerndeltager. Opfylder indkøbsselskabet disse objektive kriterier, i henhold til bestemmelserne, så har myndighederne ikke mulighed for at tilsidesætte det anvendte handelsmønster/transaktionerne med henvisning til realitetsbetragtningen. Dennis Ramsdahl Jensen har i artiklen Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, anført følgende i forbindelse med realitetsbetragtningen, 134 Se bl.a. Den juridiske vejledning , afsnit D.A.3.4 Misbrug 135 Jf. SU 2006, 112, Moms- og realitetsgrundsætning, Nordentoft, Peter 38

40 Realitetsbetragtningen er kendetegnet ved, at myndighederne kvalificerer den omtvistede transaktion anderledes end parterne med henvisning til, at parternes kvalifikation ikke er i overensstemmelse med en objektiv vurdering af de faktiske forhold. 136 Er de objektive kriterier ikke opfyldt, foreligger der som udgangspunkt ikke en afgiftspligtig transaktion. Indkøbsselskabet vil ikke være rette omkostningsbærer af købet og vil ikke kunne foretage fradrag for købsmomsen i forbindelse med det indkøbte, da det ikke vedrører selskabets leverancer, jf. de almindelige momsretlige bestemmelser i momslovens 4, stk. 1 og reglerne omkring fradrag i kap. 9 samme lov. Henset til Højesterets afgørelsen, SKM HR så vil myndighederne skulle anse leveringen til indkøbsselskabet som en nullitet, da leveringen ikke opfylder de objektive kriterier baseret på de anvendte begreber. Kan myndighederne ikke tilsidesætte selskabernes handelsmønster og transaktionerne ud fra en realitetsbetragtning, skal det vurderes om der kan ske en tilsidesættelse på baggrund af konstatering af misbrug. Misbrugsbetragtningen er kendetegnet ved, at parternes kvalifikation af transaktionerne lægges til grund af myndighederne, men at parterne alligevel ikke kan gøre brug af de fordele, som de har opnået, da hovedformålet med transaktionerne er at opnå en afgiftsfordel, som vil stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele selvom disse bestemmelser formelt er overholdt. 137 Det vurderes, at være særdeles vanskeligt for myndighederne, at konstatere misbrug, da de skal løfte bevisbyrden for, at den afgiftsfordel, som indkøbsselskabet/koncernen opnår, er i strid med bestemmelsens formål, her i strid med fradragsrettens bestemmelser og formål, samt at det er hovedformålet med selskabets konstruktion af den centrale indkøbsfunktion og de omhandlede transaktioner. Med hensyn til den første betingelse skal det undersøges, om indkøbsselskabet opnår en afgiftsfordel i tilknytning til bestemmelserne i direktivets afsnit 10 Fradrag, og afgiftsfordelen vil stride mod fradragsbestemmelsernes formål på baggrund af, at det indkøbende selskab, som antaget her, ikke har anden momspligtig omsætning eller både har momspligtig og momsfritaget omsætning samt eventuelt aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde. Indkøbsselskabet opnår en forøget fradragsprocent som resultat af, at selskabet får momspligtig omsætning til de øvrige koncerndeltager i kraft af selskabets indkøbsfunktion. Vedrørende den anden betingelse skal det vurderes, om afgiftsfordelen er hovedformålet i forbindelse med strukturen og transaktionerne. Det er nødvendigt at gennemgå de omstændigheder, der viser, hvad der ligger bag transaktionerne i forretningsmæssig henseende, for at afgøre om direktivets målsætninger er opfyldt eller ej. Ved bedømmelsen, er kontraktvilkårene mellem indkøbsselskabet og de øvrige selskaber i koncernen væsentlig, forudsat at de viser den reelle og økonomiske virkelighed. I den forbindelse har domstolen ved flere lejligheder anvist, at i forbindelse med, at medlemsstaterne skal fastslå det egentlige indhold og den egentlig betydning af de omhandlede transaktioner, så kan det vurderes, om transaktionernes karakter fremstår kunstig, samt at der mellem selskaberne er juridiske, økonomiske og/eller 136 Jf. SU 2010, 219, Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, Jensen, Dennis Ramsdahl. 137 Se SU 2010, 219, Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, Jensen, Dennis Ramsdahl 39

41 personlige forbindelser, for at bevise at afgiftsfordelen udgør selve hovedformålet, skønt der foreligger erhvervsmæssige hensyn eksempelvis hensynet/behovet for omkostningsoptimering. 138 Bliver der konstateret misbrug skal de fordele, som er opnået, berigtiges. Det sker ved, at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. 138 Jf. Halifax, præmis 81 40

42 5. Konklusion Det har været formålet med denne afhandling, at analysere om et indkøbsselskab i en koncern, har foretaget en afgiftspligtig leverance til de øvrige koncernselskaber, når der udelukkende er tale om videre-/gennemfakturering i forbindelse med, at der er foretaget fællesindkøb af varer eller ydelser. Det har videre været formålet at analysere, om indkøbsselskabet i denne sammenhæng fremstår som en afgiftspligtig person, når de, på vegne af de øvrige koncerndeltager, indkøber varer eller ydelser fra leverandøren, og videreleverer/-fakturerer disse leverancer til de øvrige selskaber i koncernen. Det er ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen afgiftspligtig person, herunder økonomisk virksomhed i MSD og ud fra gældende ret, konkluderet, at resultat af virksomheden er uden betydning. Denne konklusion ses underbygget i bestemmelsen omkring selvstændige grupper, der har bidraget til analysen af økonomisk virksomhed. Der er her henset til, at de selvstændige grupper er omfattet af det fælles merværdiafgiftssystem, og er dermed en afgiftspligtig person. Omkostningsfordelingen inden for gruppen sker til medlemmernes faktiske andel af omkostningerne, og er afgiftspligtige transaktioner, der dog fritages, da medlemmerne driver momsfritaget eller ikke afgiftspligtig virksomhed. Analyse af gældende ret viser videre, at omfanget af den økonomske virksomhed er uden betydning, samt at indtægter af en vis varig karakter ikke kræver, at den økonomiske virksomhed resulterer i en indtægt defineret som en avance eller et overskud af virksomheden, hvilket er fastslået af domstolen af flere gange. Endvidere er det fastslået af domstolen, at der almindeligvis er tale om økonomisk virksomhed, når en vare eller ydelse er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse. Det er vurderet i henhold til afhandlingens problemstilling, at der er tale om varer og ydelser, der udelukkende anvendes i selskabernes erhvervsmæssige virksomhed, og at de ikke på noget tidspunkt anvendes privat. Ud fra gennemgangen vurderes det, at indkøbsselskabet i forbindelse med, at de har leverancer til de øvrige selskaber i koncernen, fremtræder som en afgiftspligtig person og driver økonomisk virksomhed. I kraft af, at de fremtræder som en afgiftspligtig person over for de øvrige koncerndeltager, er det efterfølgende analyseret, om det indkøbende selskab har modtaget en afgiftspligtig leverance fra leverandøren, som de kan viderelevere/-fakturere til de øvrige selskaber. Der opereres momsretligt med to typer leverancer, levering af en vare og levering af en ydelse. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, hvorimod levering af en ydelse er residualen af de leverancer, der ikke er en levering af en vare. I forbindelse med levering af en vare har Domstolen angivet, at den civilretlige ejendomsret ikke er væsentlig i forhold til, at bedømme om den økonomiske og faktiske ejendomsret til varen er overdraget erhververen. Dette er begrundet i, at formålet med det fælles merværdiafgiftssystem blandt andet er at sikre, at der sker en ensartet definition af de EU-retlige begreber. 41

43 Der kan ikke gives en entydig systematik ved bedømmelsen af, om en afgiftspligtig person opfylder kriterierne for at have erhvervet en vareleverance, og derved om der er foretaget en afgiftspligtig levering af en vare, hvorved erhververen har fået overdraget den faktiske råderet til varen. Der skal henses til samtlige omstændigheder ved transaktionen, for at vurdere/bedømme om råderetten er overdraget erhververen. Ud fra retspraksis kan der udledes flere momenter og vejledende faktorer, der i den sammenhæng kan være væsentlige, og som kan tages i betragtning ved vurderingen: De centrale momenter er: den fysiske råderet, hvem bestemmer mængde/antal og kvalitet af det købte og hvem bestemmer anvendelse og formålet med varen. Det er videre udledt af retspraksis, at betalingen af transaktionen ikke er væsentlig, hvis der alene er tale om en afregning mellem leverandøren og mellemleddet, i det her tilfælde indkøbsselskabet. Som domstolen fastslår i Auto Lease dommen, så er leveringerne kun tilsyneladende blevet gennemført for leasinggivers regning, da leasingtager kun er opkrævet et aconto beløb, og ved årets udgang selv afholder de faktiske udgifter på baggrund af det faktiske forbrug. I forhold til levering af ydelser, så er begrebet negativt afgrænset og udgør alle andre former for leverancer, der ikke kan kvalificeres som levering af varer. Der foreligger ikke de samme betingelser, som ved vareleverancer, hvor råderetten skal overdrages erhververen. Levering af ydelser, skal dog som øvrige leverancer opfylde forbrugskriteriet, som det fælles merværdiafgiftssystem bygger på. Det vil sige, at leverancen af ydelser skal medføre fordele af en sådan art, at de kan anses for egnet til forbrug. Det er vurderet, at indkøbsselskabets indkøb af ydelsestransaktioner på vegne af de øvrige koncerndeltager, som udgangspunkt er egnet til forbrug, idet ydelsen indkøbes med henblik på at indgå som et omkostningselement i indkøbsselskabets virksomhed og omsætningskæde. Købet er forretningsmæssig begrundet og anvendes som udgangspunkt til brug for indkøbsselskabets momspligtige leverancer. Der er visse ydelsestransaktioner, der er mere indviklede end de almindelige ydelsestransaktioner. De transaktioner, der har nogle særegne karakteristika, er betinget sælgeren af transaktionerne, hvorfor en viderelevering af leverancen ikke kan smittes af disse karakteristika. I forbindelse med videreleveringen af disse ydelsestransaktioner vurderes det, at indkøbsselskabet ikke fremtræder som formidler i henhold til MSD art. 28, da selskabet sælger i eget navn og for egen regning. Det er dog i henhold til retspraksis udledt, at indkøbsselskabet kan viderelevere/-fakturere omkostningen vedrørende disse momsfritagne ydelsestransaktioner momsfrit, forudsat at transaktionernes art og formål kan indeholdes i fritagelsesbestemmelserne i den forstand udtrykket er anvendt i MSD art. 135, stk. 1. Der skal dog først foretages en vurdering af rækkevidden af bestemmelserne i MSD art. 135, stk. 1, for at bedømme om viderefaktureringen af omkostningen ved den momsfritagne ydelse ligeledes kan fritages for moms. Endvidere er det en forudsætning, at indkøbsselskabet videreleverer den omhandlende ydelse uændret og fakturerer de øvrige koncernselskaber den nøjagtige omkostning ved ydelsen. Opfylder indkøbsselskabet ikke disse betingelser, så vil leverancen skulle pålægges moms, i henhold til momslovens almindelige regler. 42

44 I forbindelse med at indkøbsselskabet foretager transaktioner, svarende til de transaktioner, som et incomingbureau foretager, kan selskabet anvende den administrative praksis vedrørende incomingbureauer. Eksempelvis hvis indkøbsselskabet indkøber restaurationsydelser som et led i deres momspligtige virksomhed, og videreleverer/-fakturerer disse videre til de øvrige koncerndeltager. De indkøbte restaurationsydelser har ikke over for indkøbsselskabet karakter af udgifter, som skal fradragsbegrænses efter momslovens 42, hvorfor indkøbsselskabet skal specificere restaurationsydelserne ved viderefakturering til de øvrige koncerndeltagere, således at fradragsbegrænsningen alene rammer de øvrige koncernselskaber, jf. formålet med bestemmelsen i momslovens 42, stk. 2. Leveringen af restaurationsydelser må anses for at have leveringssted i Danmark, jf. momslovens 21 a, stk. 1, hvorfor faktureringen fra indkøbsselskabet til de øvrige selskaber (danske som udenlandske) skal ske med dansk moms. De udenlandske selskaber har efterfølgende mulighed for at søge momsen godtgjort efter den danske momslovs 45. Ved indkøb af ydelsestransaktioner, der videreleveres/-faktureres til selskaber inden for koncernen, der har deres hovedsæde (hjemsted) i udlandet, og hvor leveringsstedet efter særbestemmelserne i momsloven bestemmes i henhold til, hvor ydelserne udføres, hvor de benyttes eller hvor aftager har sit hjemsted, er der på baggrund af en ordlydsfortolkning og retspraksis, ikke noget der indikerer, at kvalifikationen af levering af en ydelse falder anderledes ud, såfremt indkøbsselskabet videreleverer/-fakturerer til udenlandske selskaber frem for indenlandske selskaber. Leveringsstedet og dermed beskatningsretten for ydelsen vil være der, hvor eksempelvis ydelsen benyttes eller hvor ydelsen udføres, uanset om indkøbsselskabet videreleverer-/fakturerer ydelsen til koncernselskaber i udlandet. Det sker, at indkøbsselskabet omkostningsfordeler udgiften af de indkøbte varer eller ydelser til de øvrige selskaber uden at opkræve moms efter udlæg. For at kunne anvende udlægsreglerne kendetegnet ved, at sælger afholder en udgift i købers navn og for dennes regning, skal indkøbsselskabet opfylde betingelserne herfor. Indkøbsselskabet skal blandt andet modtage en faktura i det pågældende selskabs navn (køber), og beløbet skal føres på en særskilt konto. Det vurderes ikke, at indkøbsselskabet opfylder kriterierne for at anvende udlægsordningen, og konsekvensen heraf er, at indkøbsselskabet ikke kan omkostningsfordele uden moms til de øvrige koncerndeltager. Indkøbsselskabet kan ikke fradrage købsmomsen i forbindelse med indkøbet, da indkøbet ikke vedrører selskabets afgiftspligtige virksomhed, jf. momslovens 37, stk. 1. Det pågældende selskab, der har modtaget leverancen med baggrund i en omkostningsfordeling uden moms, kan heller ikke fradrage købsmomsen, da de ikke har modtaget en faktura med moms, jf. momslovens 37, stk. 1 Det vurderes istedet, at indkøbsselskabet har foretaget en afgiftspligtig leverance, baseret på de objektive kriterier herfor, og de skal viderefakturere leverancen af varen eller ydelsen til det pågældende selskab med moms, jf. momslovens almindelige regler. 139 Som afslutning på afhandlingens analyse er det analyseret, om koncernens konstruktion og indkøbsselskabets transaktioner kan udgøre misbrug, jf. retspraksis på området. Der er ikke som udgangspunkt tale om misbrug, når en koncern indretter sig på en sådan måde, at det ene selskab i koncernen fremtræder som et indkøbsselskab over for de øvrige selskaber, i forbindelse 139 Jf. momslovens 4, stk. 1 43

45 med indkøb af eksempelvis revision, serviceydelser, it-tjenester, varer til videresalg m.fl., og derved opnår en momspligtig omsætning eller en forøget momspligtig omsætning. Et selskab/en koncern kan indrette sig på en sådan måde, at de betaler mindst muligt i moms, så længe selskabet/koncernen ikke opnår en afgiftsfordel, der strider mod formålet med direktivets bestemmelser. Opfylder indkøbsselskabet ikke de objektive kriterier, eksempelvis i forbindelse med erhvervelse af en vare, jf. herunder betingelsen for at have opnået den faktiske råderet, dvs. fået overdraget retten til som ejer at råde over varen, så kan myndighederne tilsidesætte transaktionen ud fra realitetsgrundsætningen. Herefter vil varen være erhvervet af de øvrige koncerndeltagere, og leveringen er sket fra leverandøren direkte til den reelle og økonomiske modtager, jf. henvisning til retspraksis i Safe og Auto Lease dommene. 140 Foretager selskabet en afgiftspligtig transaktion, der opfylder de objektive kriterier baseret på en afgiftspligtig person og en afgiftspligtig leverance, så kan myndighederne ikke tilsidesætte transaktionen ud fra en realitetsbetragtning, men skal foretage en bedømmelse af de faktiske omstændigheder ved transaktionerne, for at konstatere om selskabet opnår en afgiftsfordel, der udgør hovedformålet og som er i strid med bestemmelsernes formål, for derved at kunne konstatere misbrug. Det kan være utrolig vanskeligt for myndighederne at løfte bevisbyrden for misbrug, da de derved skal fastslå det reelle indhold af transaktionerne. EU-domstolen har i den forbindelse anvist nogle forhold, som der kan tages med i vurderingen, for at fastslå det egentlige indhold af de omhandlede transaktioner, bl.a. om transaktionerne fremstår kunstigt og om der mellem selskaberne er juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser. 140 Jf. C-185/01, Auto Lease og C-320/88, Safe 44

46 6. English Summary More and more companies within a group choose to get together and make joint purchases in connection with for example goods for resale, audit, IT-services, insurance, rent, etc. Thereby the companies make use of the advantages of the joint purchases and obtain better prices and discounts. A frequently occurring problem that has not received much attention is the distribution of these costs between the companies within the group. It is possible that a parent company wishes to allocate costs to a subsidiary company, in order to create a taxable turnover and increase the holding companies right to deduct value added tax. Basically it does not matter for the treasury's VAT revenue that companies place their purchases in one company, and subsequently to pass on the purchase to the other companies, provided that the purchasing company is entitled to deduct input VAT fully. However, the problem arises when the purchasing company is not eligible to have full deduction. An example can be companies that are 'pure' holding companies and thus only have (capital) participations in other companies and do not have any taxable activities. The VAT law analysis will illustrate whether the procurement end company acts as a taxable person of its supplies to the other companies in the group. The taxable person must be analyzed based on the fact that the sale takes place at the actual purchase according to the invoice that the procurement end company has received from the supplier. Is an economic activity being carried out, in view of which, the income is based on invoicing. From a literal interpretation of the term "taxable person", here by economic activity in MSD and according to the applicable law, it has been concluded that the result of the company is irrelevant. This conclusion is supported in the term "independent groups" which contributed to the analysis of economic activity. The independent group is a part of the common VAT system, and thereby a taxable person. The cost allocations within the group are taxable transactions, however they are exempted from VAT, because the members carry out exempted or non taxable activity. Analysis of the applicable law further shows that, the extent of the economic activity is irrelevant, and that income on a continuing basis does not require, that the economic activity results in an income defined as a gain or profit of the company, as established by the court many times. Furthermore, it has been established by the court that it is usually an economic activity when a product or service is suitable exclusively for economic utilization. It is assessed, according to the research issues, that the goods and services are used exclusively in the companies' business activities, and they are not used privately at any time. 45

47 Then an analysis has been made, to see whether the purchasing company makes a "taxable supply" to the other group companies. The analysis has been divided into an analysis of the supply of goods and the supply of a service. In connection with the "supply of goods" an assessment of the facts of the delivery will be made, to assess whether the transferee has entrusted the actual right to use the goods. Based on case law, there are several factors that may be significant, in that connection, to judge whether the right to use the goods are transferred to the transferee. Some of the key factors are, the actual right to use, who determines the quantity/number and the quality, and who decides the use and purpose of the product. It is further derived from case law, that the payment of the transaction is not significant, if it is only a 'settlement' between the supplier and the intermediator. The court further states that the legal ownership of the goods is not crucial, in order to judge, if a delivery of the goods has taken place, based on the objective criteria for the actual ownership of the goods. With regard to the "supply of services", the expression is negatively defined and consists of all other forms of supplies, which cannot be classified as a "supply of goods". The same conditions do not apply for supplies of services, as for the delivery of goods, where the ownership has to be transferred to the transferee. Supply of services must, however, as other supplies meet the consumption criterion that the common VAT system is based on. This means that the delivery of services should lead to advantages of such a nature that it could be seen fit for consumption. There are certain service transactions that are more complex than the general service transactions. The transactions, which have certain distinctive characteristics are conditional to the seller of transactions, where by a further delivery of the consignment cannot be contaminated by these characteristics. In connection with the further delivery of these service transactions, it is estimated that the purchasing company does not appear as the intermediary in accordance with MSD art. 28, when the company sells in its own name and at their own expense. However, according to law practice it has been deduced, that the purchasing company can resell/bill these VAT exempted service transactions VAT-free, if the nature and purpose of these transactions can be contained in the exemption provisions in the sense the term is used in MSD art. 135, paragraph 1, and if the purchasing company bills the other group companies the exact cost of the service. If the purchasing company does not meet these conditions, the supply will be subject to VAT according to the VAT Acts general rules. Upon purchase of service transactions, that are resold/billed to companies within the group, where their headquarters are abroad, and where the place of supply, in accordance with special provisions in the VAT Act is determined in accordance with, in which country they are used, there is on the basis of a literal interpretation and jurisprudence, nothing that indicates that the qualification of "supply of a service" is different, as long as the purchasing company delivers/bills the foreign companies, rather than domestic companies. The place of supply and hence the taxation right for the services is, where the service is used or consumed, even though the purchasing company resells/bills the group companies abroad. 46

48 It so happens that the purchasing company distributes the cost of the purchased goods or services to the other companies without charging VAT "after disbursement". In order to be able to use the disbursement rules, the seller pays the expense in the buyer's name and on his behalf, and the purchasing company should meet the conditions referred to in paragraph 1 of the VAT Law 27, paragraph 3, nr. 3. The purchasing company must among other things, receive an invoice in the name of the concerned company, and the amount must be registered/ noted in a separate account. It has not been assessed, whether the purchasing company meets the criteria to use the outlay scheme, and the consequence is, that the purchasing company cannot spread the cost advantages without VAT to the other group companies. In conclusion, it has been analyzed, if the transactions might constitute misuse, according to legal practice in this area. Generally, there is no talk of misuse when a group of companies organizes itself in such a way that one company in the group appears as a purchasing company for the rest of the companies in connection with purchasing, for example, audit services, IT services, goods for resale and so on. A company/group of companies can organize itself in such a way that they pay the least possible VAT tax as long as the company/group of companies does not obtain a tax advantage contrary to the purpose of the Directives provisions. If the purchasing company does not meet the objective criteria related to "taxable person", and "taxable supply" the authorities can set aside the transaction or delivery from a reality principle. If the company, on the other hand, meets the objective criteria as a "taxable person" and makes a "taxable transaction", then the authorities should make an assessment, of the actual conditions of the deliveries to ascertain whether the company achieves a tax advantage, which constitutes the main objective, and which is contrary to the purpose of the provisions. If abuse is found, the benefits obtained must be rectified. That particular situation/delivery must be redefined, so that the transactions, which constitute the abuse, were not made. 47

49 Litteraturfortegnelse Europa-Forordninger, direktiver og andre retsakter besøgt den 8. april 2015 Jepsen, Anders Strandet: Momsudnyttelse, Tidsskrifter for Skatter og Afgifter, 2007, 1110 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundet Forlag 2004 Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik: Momsfradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier samt andre kapitalandele, Tidsskrifter for Skatter, 2006, 975 Jensen, Dennis Ramsdahl: Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis, Skat Udland, 2010, 219 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder & retsteorier, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2011 Nordentoft, Peter: Moms- og realitetsgrundsætning, Skat Udland, 2006, 112 OECD s modeloverenskomst, Transfer Pricing guidelines Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2004 Sørensen, Karsten Engsig, Nielsen, Poul Runge og Danielsen, Jens Hartvig: EU-retten, Jurist- og Økonomforbundet Forlag 2014, 6. udgave, 1. oplag Wolf, Dr. Redmar, VAT Pitfalls in Intra-EU Commodity Trade, EC Tax Review , side Love mv. TEU, Traktaten om den Europæiske Union TEUF, Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsområde Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, senest ændret ved Rådets direktiv af 2009/162/EU af 22. december 2009 om ændring af visse bestemmelser i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem Momsloven, senest Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23/01/2013 Momsbekendtgørelsen, nr. 814 af 24/06/2013 Den juridiske vejledning

50 Domsafgørelser fra EU C-102/86 Apple and Pear Development Council C-320/88 Shipping and forwarding Enterprise Safe BV C-215/94 Jürgen Mohr C-230/94 Renate Enkler C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG C-185/01 Auto Lease Holland BV C-255/02 Halifax plx, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd C-245/04 EMAG Handel Eder OHG C-425/06 Part Service Srl C-124/07 J.C.M. Beheer BV C-103/09 Weald Leasing Ltd. C-142/99 Floridienne SA, Berginvest SA C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia C-430/09 Euro Tyre Holding BV C-224/11 BGZ Leasing sp. z.o.o C-653/11 Paul Newey C-219/12 Thomas Fuchs C-492/13 Traum EOOD Generaladvokatens forslag til afgørelse Forslag til afgørelse fra Generaladvokat Walter Van Gerven fremsat den 9. november 1989 i C- 320/88, Shipping and forwarding Enterprise Safe BV 49

51 Forslag til afgørelse fra Generaladvokat F.G. Jacobs fremsat den 23. november 1995 i C-215/94, Jürgen Mohr Forslag til afgørelse fra Generaladvokat F.G. Jacobs fremsat den 25. september 1997 i C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG Forslag til afgørelse fra Generaladvokat Philippe Léger fremsat den 19. september 2002 i C-185/01, Auto Lease Forslag til afgørelse fra Generaladvokat Walter Van Gerven fremsat den 24. april 1991 i C-60/90, Polysar Investments Neitherland Danske afgørelser, styresignaler og SKAT-meddelelser SKM SR SKM SKAT SKM HR SKM HR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SKAT, Praksisændring - Afmeldelse fra momsregistrering - husstandsvindmøller og solcelleanlæg - styresignal SKM SKAT, Praksisændring - husstandsvindmøller og solcelleanlæg - styresignal SKM SKAT, præcisering af anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper SKM SR Afhandlingens samlede anslag: