Den vedtagne skattereform

Transkript

1 28. maj 2009 Den vedtagne skattereform Indholdsfortegnelse Side Personbeskatning...1 Lempelser og stramninger i personskatten...1 Pensionsordninger...5 Multimediebeskatning...10 Aktieoptionsordninger...12 Generelle medarbejderaktier...13 Medarbejderobligationer...13 Udvidet indberetningspligt for personalegoder...14 Loft over fradrag for rejseudgifter...14 Arbejdsmarkedsbidrag for udenlandske medarbejdere...15 Erhvervsbeskatningen...16 Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning...16 Afskaffelse af omkostningsgodtgørelse for selskaber og fonde...23 Fradragsret for visse advokat- og revisoromkostninger, samt omkostninger til undersøgelse af nye markeder ophæves...23 Kursgevinster/-tab på fordringer og gæld...23 Beskatning af kapitalfondspartnere m.v Fradragsret for renter ved køb af udenlandske selskaber...25 Skattefrie omstruktureringer...25 Beskatning af fast ejendom/driftsmidler...26 Moms...26 Moms på salg af fast ejendom...26 Moms på ejendomsadministration...28 Rejsebureauer...28 Udsigt til betydelige meromkostninger for finansielle virksomheder...33 Personbeskatning Lempelser og stramninger i personskatten Den nye skattereform betyder markante ændringer af skatten for personer. Skatten på arbejdsindkomst og positiv nettokapitalindkomst nedsættes samtidig med, at skatteværdien af ligningsmæssige fradrag og negativ nettokapitalindkomst falder, dog over en årrække. De vedtagne love følger ånden i forslagene fra Skattekommissionen om, at der i højere grad skal ske opsparing i privat regi i stedet for gennem eksempelvis pensionsordninger. Der sættes et loft på * connectedthinking

2 kr. for fradrag på ratepensionsordninger og beskatningen af positiv nettokapitalindkomst falder fra de nuværende ca. 59% til ca. 51,5%. Hvad det betyder for den enkelte afhænger i høj grad af, hvorledes indkomst og fradrag sammensætter sig. Oversigt over lempelser og stramninger: Skattenedsættelser Afskaffelse af mellemskatten på 6% Bundskatteprocenten nedsættes med 1,5% Beskæftigelsesfradraget øges fra 4,25% til 5,6%, dog max kr. årligt Topskattegrænsen forhøjes med kr kr. i 2010 og yderligere kr. i 2011 Skat på aktieindkomst sænkes til 27% / 42% mod nu 28% / 43% / 45% Finansiering Skatteværdien af negativ nettokapitalindkomst sænkes fra 33,5% til 25,5%, dog undtaget kr. pr. person. Nedsættelserne indføres gradvist over otte år med 1% pr. år fra 2012 til 2019 Skatteværdien af ligningsmæssige fradrag sænkes fra 33,5% til 25,5%. Nedsættelserne indføres gradvist over otte år med 1% pr. år fra 2012 til 2019 Kompensationsordning, hvis tabet ved lavere skatteværdi af rentefradrag og ligningsmæssige fradrag bliver større end nedsættelsen af indkomstskatten Loft over fradrag for indbetaling på rateordninger og ophørende livrenter på kr. årligt Forventet udligningsskat på 7,5% på indkomstskattepligtige pensionsudbetalinger årligt over kr. Bortfald af skattebegunstigelse på visse personalegoder. 2

3 Større forskel i skat af lønindkomst I og med mellemskatten forsvinder, bliver der større spring i skattesatserne afhængig af, om der skal betales topskat eller ej. Grænsen for, hvornår der skal betales topskat, øges med kr kr. i 2010 og yderligere kr. i Marginalskatten på lønindkomst op til ca kr. i 2010 og ca kr. i 2011 kan dermed maksimalt udgøre ca. 42.3% inkl. AM-bidrag. På lønindkomst herudover vil marginalskatten inkl. AM-bidrag udgøre ca. 56%. Finansiering På personsiden finansieres skattelettelserne primært ved at reducere skatteværdien af negativ nettokapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag fra ca. 33,5% i dag til ca. 25,5%. i Dog fritages negativ nettokapitalindkomst på indtil kr. pr. person eller kr. for ægtepar for en reduktion i skatteværdien. Den fastholdes som i dag til ca. 33,5%. Nedsættelsen af skatteværdien af den negative nettokapitalindkomst over kr./ kr. og de ligningsmæssige fradrag skal indfases gradvist over otte år med 1% pr. år fra 2012 til Ligningsmæssige fradrag omfatter eksempelvis befordring mellem hjem-arbejde, fagforeningskontingent, indbetaling til A-kasser og efterlønsbidrag, underholdsbidrag til børn og tidligere ægtefælle. Finansiering Gradvis nedsættelse af skatteværdien på negativ nettokapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag fra 33,5% til 25,5% med 1% om året fra og med ,5% 25,5% Gradvis nedsættelse År Procent , , , , , , , , , , Hvis tabet ved den lavere skatteværdi af rentefradraget og de ligningsmæssige fradrag bliver større end gevinsten ved de foreslåede nedsættelser af indkomstskatten, ydes der en kompensation fra og med 2012 til 2019, hvorefter der tages stilling til en eventuel videreførelse af kompensationsordningen. 3

4 Effekten for den enkelte skatteyder Effekten for den enkelte skatteyder afhænger især af størrelsen af indkomsterne, deres sammensætning om det er personlig indkomst eller kapitalindkomst og størrelsen af de hidtidige fradrag. Nedenfor vises en oversigt over udviklingen i beskatningen og fradragsværdien af ligningsmæssige fradrag og den negative nettokapitalindkomst fra 2010 til Oversigt over ændring af marginalskattesatser m.v. Laveste marginalskat inkl. AM-bidrag Højeste marginalskat inkl. AM-bidrag Laveste marginalskat ekskl. AM-bidrag Højeste marginalskat ekskl. AM-bidrag Negativ nettokapitalindkomst under bundgrænsen Negativ nettokapitalindkomst over bundgrænsen Ligningsmæssige fradrag % % % % % % % % % % % 42,3 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 63,0 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 38,8 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 59,7 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 32,5 31,5 30,5 29,5 28,5 27,5 26,5 25,5 33,5 33,5 33,5 32,5 31,5 30,5 29,5 28,5 27,5 26,5 25,5 Beskatningen af kapitalindkomst, eller mere korrekt nettokapitalindkomst, afhænger af, om nettokapitalindkomsten samlet er positiv eller negativ. Er man gift, ses ægtefællernes nettokapitalindkomst under et. 4

5 Personskat Ændret skat på nettokapitalindkomst med kirkeskat Nu Nye regler 59,7% 52,2% 0 39/45% / kr. 0 37,3% 33,5% / kr. 33,5% 25,5% Som det fremgår af oversigten, falder beskatningen af positiv nettokapitalindkomst fra maksimalt ca. 59,7% inkl. kirkeskat til ca. 52,2% inkl. kirkeskat. Der indføres en grænse på kr. pr. person og kr. for ægtefæller, så først når den samlede positive nettokapitalindkomst oversiger disse grænser, betales der topskat. Er den samlede nettokapitalindkomst negativ, fastholdes den nuværende skatteværdi på 33,5% af de første kr. pr. person og kr. for ægtefæller. Beløb herudover får kun en skatteværdi på ca. 25,5% i Pensionsordninger Lønmodtagere m.v. For at tilskynde til den private opsparing i stedet for pensionsopsparing sættes der et loft over fradrag for årlige indbetalinger på ratepensioner, rateforsikringer samt ophørende livrenter på maksimalt kr. De ophørende livrenter er omfattet af begrænsningen, uanset om de er tegnet med eller uden garantidækning. Beløbsgrænsen på kr. (2010-niveau), reguleres årligt. De eneste ordninger, som fra og med 2010 kan fratrækkes ud over loftet på kr., er de livsvarige livrenter. 5

6 Loftet på kr. vil have en stor adfærdsregulerende effekt for manges pensionsopsparing. Lovændringen skønnes at komme til at berøre ca personer, med en forventet reduktion på 16 mia. kr. i forhold til deres nuværende årlige pensionsindbetalinger, hvoraf kun ca. 7 mia. kr. årligt forventes indskudt på livsvarige livrenter. Der er således tale om en betydelig påvirkning af de danske pensionsindbetalinger. Statens merprovenu som følge af den lavere pensionsopsparing forventes de første år at blive ca. 4,5 mia. kr. årligt. Der vil fortsat være mulighed for indbetaling på en kapitalpension på maksimalt kr. (i 2010), men som følge af at mellemskatten afskaffes, bliver skatteværdien ved indbetaling ca. 37% sammenholdt med en afgift på 40% ved udbetaling. Det kan dog fortsat være en god ide at indbetale på en kapitalpension, hvis der er 5 år eller mere mellem tidspunktet for indbetaling og udbetaling. Loft på alle typer ratepensionsordninger og ophørende livrenter Beløbsgrænsen på kr. kommer til at gælde samlet for pensionsordninger, som oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Når indbetalingen sker via arbejdsgiveren, kan der i alt indbetales op til kr. på en rateordning, da pensionsinstituttet skal indeholde AM-bidrag af indbetalingen, så der herefter netto er kr. tilbage på pensionsordningen. Er der både en arbejdsgiverordning og en privat tegnet ordning, går indbetalingerne fra arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privat tegnede ordning. Er arbejdsgiverbidraget (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) f.eks kr. årligt, kan der højst opnås et fradrag for kr. ved indskud på en privat tegnet ordning. Indbetales der f.eks kr. på en privat tegnet ordning, kan indskyderen vælge enten at overføre kr. til en livsvarig livrente, at få de kr. udbetalt eller lade de kr. blive stående. Hvis de kr. bliver stående på pensionskontoen, udbetales de senere uden skat. Overgangsregler Loftet på de kr. har virkning for fradrag, der foretages fra den 1. januar Loftet gælder for alle ordninger, også ordninger, der er oprettet før lovforslagets offentliggørelse den 22. april Aftalt præmieperiode på mindst 10 år Er der før den 22. april 2009 f.eks. indgået en aftale med et pensionsinstitut om en aftalt præmie- eller bidragsperiode på mindst 10 år, der rækker ind i 2010 og senere år, skal pensionsopspareren vælge ét af følgende alternativer: at nedsætte indbetalingerne til ratepensionsordningen eller den ophørende livrente til kr. eller mindre i 2010 og fremover uden at blive omfattet af efterbeskatningsreglerne at den overskydende del indbetales på en livsvarig livrente at indbetale det aftalte beløb i de kommende år, men ikke få fradrag for det overskydende beløb ud over de kr. Som et modstykke til dette beskattes beløbet ikke ved udbetalingen, dog beskattes de tilskrevne renter. 6

7 Eksempel En pensionsopsparer har i 2005 indgået en individuel aftale med sit pensionsinstitut om at indbetale kr. årligt i 12 år til en rateopsparing i pensionsøjemed, i alt 3 mio. kr. I perioden har pensionsopspareren årligt fradraget kr. ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. I indkomstårene kan pensionsopspareren imidlertid alene fradrage kr. årligt, jf. det foreslåede loft på kr. Det årligt overskydende beløb på kr. kan imidlertid indskydes på en pensionsordning med livsvarig livrente, hvorved pensionsopspareren opnår fradragsret for beløbet. Alternativt kan pensionsopspareren vælge at lade de årlige beløb, der overskrider grænsen på kr. indskyde på ratepensionsordningen. Virkningen heraf er imidlertid, at pensionsopspareren ikke kan fradrage beløbet. Modsætningsvis beskattes beløbet heller ikke ved udbetaling. Endelig kan den pågældende vælge at nedsætte indbetalingerne fra kr. til kr. eller for den sags skyld helt standse dem i 2010 og fremover uden at blive efterbeskattet efter pensionsbeskatningslovens 18 A. At nedsætte indbetalinger til ratepensionsordningen m.v. må nødvendigvis forudsætte, at pensionsaftalen giver mulighed for dette. Kapitalindskud på pensionsordning Hvor pensionsopspareren har foretaget et kapitalindskud på en rateordning, og hvor kapitalindskuddet fradragsmæssigt er fordelt over 10 år, bibeholdes fradraget også i 2010 og senere indkomstår som oprindeligt forudsat ved den foretagne fradragsfordeling. Eksempel En pensionsopsparer indskød i mio. kr. på en rateopsparing i pensionsøjemed. Kapitalindskuddet er efter gældende regler blevet fordelt over 2005 og de efterfølgende 9 år med kr. årligt. Pensionsopspareren har således i indkomstårene fradraget kr. årligt. I indkomstårene kan pensionsopspareren fortsat fradrage kr. hvert år. Den pågældende vil dog ikke kunne opnå yderligere fradrag for indskud på ratepension m.v. før efter De kollektive pensionsordninger Der vil ikke i en overgangsperiode ske en begrænsning i fradraget for de allerede indgåede kollektive overenskomster på arbejdsmarkedet, selvom indbetalingerne via arbejdsgiveren overstiger loftet på de kr. Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april 2009, og undtagelsen gælder alene så længe, som den indgåede overenskomst løber typisk to til tre år. Forhøjelse af udbetalingsgrænsen for kapitalpensioner En kapitalpension skal med de nuværende regler være udbetalt senest 10 år efter, den pågældende når efterlønsalderen. Er efterlønsalderen f.eks. 62 år, skal kapitalpensionen være udbetalt senest ved det fyldte 72. år. 7

8 Aldersgrænsen forhøjes med yderligere 5 år for, hvornår en kapitalpensionsordning senest skal være udbetalt. Er efterlønsalderen 62 år, skal kapitalpensionen derfor være udbetalt senest ved det fyldte 77. år. Selvstændige erhvervsdrivende Selvstændige erhvervsdrivende har ikke mulighed for at anvende den fleksible ordning med indskud af pensionsmidler gennem en arbejdsgiver, hvor indskuddet kan varieres fra år til år, hvis det ønskes. De har alene mulighed for at indskyde på privat tegnede ordninger, dog er reglerne mere fleksible, end hvad der gælder for lønmodtagere. Endvidere har de selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at udskyde beskatningen ved salg af virksomheden ved indskud på en ophørspension. Selvstændige erhvervsdrivende kan indbetale indtil 30% af årets skattepligtige indkomst før renter på en pensionsordning. Der er tale om en meget fleksibel ordning, som er meget populær hos selvstændige erhvervsdrivende, da de ikke på forhånd ønsker at binde sig til at skulle indbetale et fast beløb. De ønsker som regel lige at se, hvordan resultatet bliver i det pågældende år, før indbetalingen sker. Disse regler trådte først i kraft i 2004, så derfor vil loftet på de kr. på rateordninger og ophørende livrenter først gælde fra og med 2015 for selvstændige erhvervsdrivende. De får således mulighed for at indbetale som hidtil i de næste fem år. Fra og med 2015 sidestilles de selvstændige erhvervsdrivende med lønmodtagerne, dog undtaget ophørspensionerne. De selvstændige erhvervsdrivendes ophørspensioner går fri af stramningerne, og selvstændige kan fortsat indskyde en skattepligtig fortjeneste på en ophørspension, når aldersbetingelsen på de 55 år m.v. er opfyldt. Beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor pensionsordningen udbetales. I 2009 kan der højst indskydes en skattepligtig fortjeneste på ca. 2,5 mio. kr. Det er fortsat et krav, at der skal gå mindst 5 år fra oprettelse af en rateordning ved ophørspension, før første rateudbetaling kan ske. Udligningsskat Skattekommissionen foreslog, at der skal betales en udligningsskat af de årlige indkomstskattepligtige pensionsudbetalinger, der overstiger kr. De indkomstskattepligtige pensionsordninger vil eksempelvis være rateordninger, livrenter (livsvarige og ophørende), tjenestemandspensioner, indeksordninger, ATP m.v. I skatteaftalen mellem regeringen og Dansk Folkeparti fastholdt man en udligningsskat, men aftalte, at den skal være midlertidig. Med midlertidig menes formentlig, at den først vil blive helt afskaffet i Det forventes, at udligningsskatten bliver på 7,5% og med aftrapning med 0,5% om året fra 2025, så den er helt væk i Politisk er udligningsskatten dog ikke forhandlet på plads endnu, så de nærmere detaljer er ikke kendt på nuværende tidspunkt. Det forventes, at der fremsættes et lovforslag i efteråret 2009, med formodet virkning allerede fra og med Måske bliver grænsen på kr. forhøjet til den gældende topskattegrænse. Der er politisk enighed om, at man blandt andet skal se på de situationer, hvor der er stor skævhed mellem ægtefællernes indbetaling på pensionsordninger. Denne skævhed kan være opstået, fordi det alene er 8

9 den ene ægtefælle, som har haft lønindkomst og derfor kun den ene ægtefælle som har stået for ægtefællernes samlede indbetaling til pension. Det kan tænkes, at reglerne udformes således, at udligningsskatten beregnes for ægtefællerne under et, så hvis den ene ægtefælle ikke udnytter sin egen bundgrænse ved beregning af udligningsskatten, overføres det overskydende beløb til den anden ægtefælle. Lignende regler kendes i dag ved overførsel af uudnyttede bundfradrag på mellemskatten og uudnyttede personfradrag. Som nævnt, er der alene tale om formodninger, så vi må afvente lovforslagets fremsættelse i efteråret. Kan det betale sig at fortsætte med pensionsopsparingen? Ja, som udgangspunkt. Det reducerer ikke fordelen, at beskatningen af lønindkomst reduceres. For mange vil skatteværdien af indbetalingen fortsat være højere end beskatningen ved udbetalingen. Med afskaffelse af mellemskatten på 6%, vil forskellen mellem den laveste marginalskatteprocent (ca. 37%) og den højeste (ca. 52%), blive 15%, når der bortses fra arbejdsmarkedsbidrag. De 15% svarer til den gældende topskatteprocent. Udgangspunktet er skattemæssigt, at det kan betale sig at indskyde op til det maksimale beløb på rateordninger, men det skal selvfølgelig afpasses til den enkeltes økonomi samt familiens fremtidige behov for indkomst i pensionisttilværelsen. Det vides ikke på nuværende tidspunkt, om pensionsindbetalinger i 2010 og følgende år indgår i beregningsgrundlaget for udligningsskatten, eller om det alene er pensionsindbetalinger, som er foretaget inden indkomståret Dette kan have en indflydelse på, om det set ud fra en skattemæssig synsvinkel er lønsomt at indbetale på en pensionsordning. Der skal dog altid tages hensyn til, om et yderligere indskud på en pensionsordning får en negativ påvirkning på f.eks. efterløn og sociale pensioner. Ønskes en større pensionsopsparing, skal det nødvendigvis ske som en livsvarig livrente med eventuel sikring på længstlevendes liv. Selvom udbetalingerne til sin tid kan være mindre end ved rateordningerne, som udbetales over en bestemt periode, mens livrenterne udbetales så længe den forsikrede lever, eventuelt på længstlevendes liv, kan det fortsat være en god ide at indbetale på en livsvarig livrente. Det skyldes, at vi lever længere og kan vælge at se noget af pensionsopsparingen som en forsikring, hvor man er garanteret et vist beløb hele sit liv, uanset hvor længe man lever. Det giver større fleksibilitet i forhold til forbrug af anden formue, eksempelvis gennem salg af værdipapirer eller belåning af friværdien i ejendommen, når man er garanteret en vis minimums pension. Måske også for den længstlevende, hvis man har tegnet livrenten på længstlevendes liv. Området og ordningerne er meget individuelle og komplicerede, så det anbefales at drøfte dette med egne rådgivere. 9

10 Multimediebeskatning Den nye lov om multimediebeskatning er vedtaget ud fra et ønske om dels at fremtidssikre beskatning af multimedia og kommunikationsmuligheder og dels at sikre en forenkling af reglerne. Multimediebeskatningen omfatter computere med sædvanligt tilbehør. Ved sædvanligt tilbehør forstås almindeligt forekommende tilbehør til en computer, såsom computerskærm, softwareprogrammer, printer m.v. af almindelige størrelse og standard. Endvidere omfatter beskatningen en telefon, herunder oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter og selve telefonapparatet samt adgang til og brug af internet, herunder engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen. Hvis en medarbejder får stillet ét eller flere af disse goder til rådighed for privat anvendelse, beskattes medarbejderen årligt med kr. Beskatningen gøres derfor uafhængig af, hvor mange af goderne der stilles til rådighed for privat anvendelse. I bemærkningerne skelnes der ikke længere mellem de forskellige former for multimedier, men der lægges op til et mere ensartet regelsæt for både borgerne og SKAT, uanset om det er en computer eller en telefon, der stilles til rådighed for medarbejderen. Medarbejderen bliver således beskattet, hvad enten arbejdsgiveren stiller én telefon til rådighed, eller arbejdsgiveren stiller flere multimedier til rådighed for medarbejderens private benyttelse. Medarbejderens private rådighed dækker, at andre personer i husstanden også har mulighed for at anvende de pågældende goder, men ikke at arbejdsgiveren direkte stiller multimedier til rådighed til medarbejderens ægtefælles private benyttelse. Multimediebeskatningen forudsætter, at medarbejderen har privat rådighed over ét af de pågældende goder, hvilket betyder, at blot det, at medarbejderen har mulighed for at bruge godet privat, er tilstrækkeligt til at udløse beskatning. I praksis betyder det, at hvis medarbejderen én gang tager et af goderne med hjem, er der en formodning om, at der er privat rådighed over godet, og derfor udløses beskatningen. Modsat udløses der dog ikke beskatning blot ved, at medarbejderen har en bærbar computer på sin arbejdsplads, og derved har mulighed for at tage computeren med hjem. Det er op til medarbejderen at dokumentere, at telefon eller computer kun er brugt erhvervsmæssigt. En arbejdsgiverbetalt fastnettelefon eller installation af internetforbindelse på medarbejderens bopæl vil altid udløse beskatning. Der er opstillet eksempler i bemærkningerne på, hvordan visse medarbejdergrupper som skolelærere, tilkaldevagter og rejsende kan undgå multimedieskatten, når de anvender multimediet i deres arbejde, og dermed i hvilke tilfælde en medarbejder generelt ikke anses for at have privat rådighed over multimedier. Eksempel 1 Hvis eksempelvis en skoles lærere i ny og næ har mulighed for at låne en af skolens computere med hjem med særligt programmel til brug for forberedelse på lige fod med lærebøger og andet undervisningsmateriale, vil der være tale om ren erhvervsmæssig anvendelse af computeren, som ikke direkte er stillet til 10

11 rådighed for medarbejderen. Denne situation vil ikke udløse multimedieskatten. Det anføres i bemærkningerne, at der naturligvis skal være støtte for, at computeren udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og at der kun er et begrænset antal computere til rådighed for hjemlån fra skolens side. Eksempel 2 Det er endvidere muligt at afkræfte den private rådighed over telefonen, selvom den tages med hjem i de tilfælde, hvor brugen af telefonen er nødvendig for at kunne udføre arbejdet. Er der en arbejdsmæssig begrundelse for, at en medarbejder får stillet en mobiltelefon til rådighed fordi arbejdsgiveren, kunder m.v. skal kunne komme i kontakt med medarbejderne i og uden for almindelige arbejdstid, er betingelsen om nødvendighed opfyldt. Det forudsætter som i dag, at der indgås en tro og love erklæring mellem arbejdsgiveren og medarbejderen om udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af telefonen. Hertil indføres nu en direkte kontrolforpligtelse for arbejdsgiveren om at sikre, at telefonen kun anvendes erhvervsmæssigt. Dette kan ske ved at få udtræk af specificerede lister på telefonopkald, som medarbejderen har foretaget. Den hidtidige praksis, hvorefter enkeltstående opkald til hjemmet på en sådan telefon var mulig uden beskatning, ophæves. Det præciseres endvidere, at det ikke er muligt at indgå tro og love erklæringer i forhold til en computer, der tages med hjem eller en internetadgang fra bopælen, da der ikke foreligger samme dokumentationsmulighed ved disse goder. En telefon omfatter efter bemærkningerne også små håndholdte computere, hvis hovedfunktion er telefoni og evt. kalender- og tidsregistreringsfunktion såsom PDA o. lign. Eksempel 3 Der er yderligere mulighed for at afkræfte formodningen for privat rådighed over et multimedie, selvom det tages med hjem på bopælen i den situation, hvor en medarbejder er på forretningsrejse og har et arbejdsbetinget behov for at få stillet et eller flere multimedier til rådighed eksempelvis en bærbar computer. Det forudsættes, at godet kun må anvendes erhvervsmæssigt og faktisk kun anvendes som et arbejdsredskab, og hvor medarbejderen ikke uden unødig besvær har mulighed for at aflevere multimediet på arbejdspladsen. I en sådan situation er der efter lovens bemærkninger ligeledes en arbejdsmæssig nødvendig begrundelse for, at godet anvendes uden for den almindelige arbejdstid, og ikke som sådan udløser beskatning. --o0o-- Hvis begge ægtefæller får stillet et eller flere af de pågældende goder til rådighed af hver af deres arbejdsgiver, bliver begge ægtefæller beskattet af kr. årligt. Den tidligere mulighed for at reducere den skattemæssige værdi på fri telefon med private afholdte udgifter er ophævet. Multimedier gøres endvidere til A-indkomst, således at arbejdsgiveren løbende indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af goderne. 11

12 Reglen træder i kraft fra og med indkomståret 2010, dvs. normalt den 1. januar 2010, således at medarbejdere, der allerede har et eller flere goder til rådighed, omfattes af multimedieskatten, hvis goderne opretholdes. Hjemme-pc-ordninger For de såkaldte hjemme-pc-ordninger, hvor medarbejderen foretager en egenbetaling mod at få en computer stillet til rådighed på bopælen af arbejdsgiveren til delvis eller hel privat benyttelse, er der vedtaget en overgangsregel. For disse ordninger, hvor der inden den 22. april 2009 er indgået aftale om, at medarbejderen skal betale arbejdsgiveren for at stille det pågældende gode til rådighed, og arbejdsgiveren afholder 25% af udgifterne, er det vedtaget, at reglerne om multimedieskat først har virkning fra indkomståret Medarbejderen vil dog blive omfattet af multimedieskatten, hvis denne har et andet multimedie stillet til rådighed af arbejdsgiveren til privat benyttelse. Selvstændige erhvervsdrivende De selvstændige erhvervsdrivende omfattes også af den nye multimedieskat og beskattes af kr., hvis de har et eller flere af goderne til rådighed. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende er i virksomhedsskatteordningen, beskattes multimediet på lige fod med eksempelvis en bil, der indgår i virksomhedsordningen, dvs. en beskatning af den private rådighed over multimediet, som om det var stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Hvilken betydning har indførelsen af multimedieskatten? Indførelsen af multimedieskatten vil sandsynligvis begrænse fleksibiliteten i forhold til den traditionelle hjemmearbejdsplads, som mange steder er en naturlig og integreret del af den nuværende arbejdsdag. Endvidere kan det have indvirkning på fleksibilitet for børnefamilier ved f.eks. fravær grundet sygdom hos børnene, og i det hele taget den gensidige fleksibilitet, som mange danske virksomheder ser som en vigtig og nødvendig del af deres virksomhedskultur. Hvis medarbejderne vælger at fortsætte deres nuværende rådighed over de forskellige multimedier, udløses en multimedieskat, som betyder, at medarbejdere, der ikke betaler topskat skal betale ca kr. i skat, og for medarbejdere, der betaler topskat, vil der skulle betales ca kr. Aktieoptionsordninger Den favorable regel, hvorefter tildelinger af optioner/warrants tidligere skulle holde sig inden for én af to grænser: 1) værdien af optioner/warrants (eller aktier) må ikke overstige 10% af medarbejderens årsløn, eller 2) optionens/warrantens udnyttelseskurs skal mindst udgøre 85% af den underliggende akties markedskurs 12

13 for at beskatningen af optionerne/warranterne blev udløst med satserne for aktieavance (i år med maksimalt 45% (og efter 1. januar 2010 med 42%)) i stedet for med satserne for lønindkomst (i år med maksimalt ca. 63% (og efter 1. januar 2010 med ca. 56%)) ændres, således at bestemmelsen kun omfatter tildelinger af optioner/warrants eller aktier op til en grænse på 10% af medarbejderens årsløn. Anvendelsen af reglen har betydning for både medarbejderen og arbejdsgiverselskabet. For medarbejderen medfører en anvendelse af reglen dels ovennævnte skattebesparelse, og dels en likviditetsforbedring (idet skatten først udløses ved salget af de underliggende aktier i stedet for allerede ved udnyttelsen af optionen eller warranten). For arbejdsgiverselskabet betyder anvendelsen af reglen, at "lønudgiften" (optionens eller warrantens værdi på udnyttelsestidspunktet) ikke længere kan fradrages som en driftsomkostning - og medfører altså dermed alt andet lige en øget skattebetaling i selskabet. Ophævelsen af muligheden for at bruge 85%-grænsen har virkning for optioner og warrants, der retserhverves den 1. januar 2010 eller senere. Eftersom retserhvervelse i henhold til SKATs seneste praksis kan være udskudt tre år eller mere efter tildelingen (f.eks. såfremt der er knyttet ansættelsesbetingelser til udnyttelsen af optionerne/warranterne), betyder det i praksis, at ophævelsen kan få tilbagevirkende kraft på tildelinger før 2010 selvom der måtte være indgået aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiverselskabet om valg af 85%-grænsen for flere år siden, og SKAT er blevet behørigt orienteret om dette. Reglen var oprindeligt en del af regeringens konkurrencepakke og havde som overordnet formål at forbedre vilkårene for udbredelsen af aktier, options- og warrantordninger som aflønningsform for derigennem "at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse". Sigtet med at indføre reglen var "at bidrage til at motivere og engagere de ansatte og derigennem fremme fornyelse og produktivitet", og bestemmelsen har været flittigt brugt siden dens indførelse i Hovedparten af de danske virksomheder og danske datterselskaber af udenlandske koncerner, som bruger aktiebaseret aflønning, har indrettet sig særligt efter denne del af reglen, der nu ophæves, og det vil derfor være nødvendigt for disse virksomheder at gennemgå incitamentsprogrammerne med henblik på at konstatere, om de fremadrettet kan benytte sig af 10%-grænsen i stedet, og hvis ikke hvilke alternative beskatningsmuligheder, der vil passe ind i deres incitamentsstruktur. Generelle medarbejderaktier Der er ingen afgørende ændringer til reglerne om tildeling af henholdvis gratis- og favøraktier. Medarbejderobligationer Den favorable regel, om at virksomheder kan udstede obligationer til medarbejderne (med eller uden en forudgående lønnedgang) til ca. 30% beskatning, ophæves. Dette sker som udgangspunkt med virkning for obligationer, der modtages efter den 31. december Der er dog indsat en overgangsregel, som finder anvendelse såfremt der inden 22. april 2009 er indgået aftale mellem medarbejderen og virksomheden om udlodninger af obligationer. I det tilfælde kan der godt ske udlodninger i 2010, men kun såfremt aftalen maksimalt løber over 12 måneder. 13

14 Udvidet indberetningspligt for personalegoder Det er vedtaget, at arbejdsgiverne fra 2010 skal værdiansætte og indberette alle personalegoder - og ikke som nu kun en række klart definerede goder (fri bil, fri bolig, fri båd, fri sommerbolig, TV/radiolicens, telefon, rådighed over computer samt personalelån og frikort til offentlig transport). Personalegoder, der fortrinsvis er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, og som er af en årlig værdi på under kr. (2009-beløb), skal dog fortsat ikke indberettes. Desuden vil personalegoder, hvor værdiansættelsen er vanskelig, eksempelvis privat brug af bonuspoint optjent på forretningsrejser, enten ikke blive omfattet af indberetningspligten eller blot blive omfattet af indberetning med krydsmarkering. Grænsedragningen af hvad der er besværligt at opgøre i værdi, er ikke fastlagt endnu. Lovændringen indebærer, at det vil være Skatteministeriet, der fremover skal fastlægge grænserne for, hvad der skal indberettes, og hvad der ikke skal indberettes af arbejdsgiverne og den endelige grænsedragning må derfor afvente dette. Loft over fradrag for rejseudgifter Kort om ændringerne Mulighederne for udbetaling af skattefri godtgørelse ændres ikke. Mulighederne for fradrag for rejseomkostninger efter rejsereglerne begrænses til kr. både for lønmodtagere og selvstændige. Det er stadig ønsket, at der skal være et incitament til at arbejde over større afstande, men medarbejderen forventes at kunne indrette sig efter forholdene og dermed begrænse rejseudgifterne. Fradrag for dobbelt husførelse omfattes af begrænsningsreglen. Reglerne om, hvornår en ny rejse starter, således at en ny 12 måneders periode kan begynde, præciseres således, at der fremover kræves skift til et nyt midlertidigt arbejdssted mindst 8 km væk. Skift til et nyt projekt samme sted eller til en ny arbejdsgiver uden skift af arbejdssted vil ikke længere være nok. Reglerne om arbejdsstedsskifte og tilbagevenden til samme midlertidige arbejdssted skærpes, således at der fremover skal gå 40 dage i stedet for 20 dage for, at en ny 12 måneders periode kan begynde. Kommentarer Baggrunden for reglerne om skattefri rejsegodtgørelse og mulighederne for fradrag for rejseudgifterne, såfremt der ikke udbetales godtgørelse, er kort fortalt et ønske om at anerkende medarbejderes omkostninger ved arbejdsrelaterede rejser skattemæssigt. Det sker ikke sjældent, at en udenlandsk arbejdsgiver, der sender medarbejdere ud til flere lande i Europa, støder på meget forskellige regler, der skal administreres i relation til disse rejser. I den henseende opleves de danske regler ofte som vanskelige at administrere. Derfor er det mere reglen end undtagelsen, at den udenlandske arbejdsgiver opgiver at anvende reglerne om udbetaling af rejsegodtgørelse til de rejsende medarbejdere. I stedet er det op til medarbejderne at anmode om fradrag efter satserne, som de er berettiget til. 14

15 Dermed rammer begrænsningen af netop fradraget for rejseomkostninger også udenlandsk arbejdskraft. Det gælder både de østeuropæiske håndværkere, og de udenlandske specialister, som ikke er så højtlønnede, at de kan anvende ekspertbeskatningen. Også danske medarbejdere med arbejder over lange afstande, herunder udstationerede medarbejdere, rammes af begrænsningen. Lovændringen virker derfor noget kortsigtet, dvs. indrettet efter at skaffe lidt finansiering lige nu uden tanke på de mere langsigtede demografiske udfordringer, som ikke forsvinder på grund af en finanskrise. Arbejdsmarkedsbidrag for udenlandske medarbejdere De hidtidige regler om mulighed for at undgå betaling af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidraget) for udenlandske medarbejdere, der arbejder i Danmark ændres fra Efter de eksisterende regler indeholder arbejdsmarkedsbidragsloven en række fritagelser i forhold til at betale AM-bidrag for eksempelvis udenlandske medarbejdere, der i en kortere eller længere periode arbejder i Danmark, og som fra hjemlandet har den såkaldte E 101-blanket. Fremover vil udenlandsk arbejdskraft nu altid skulle betale AM-bidrag. Hermed vil alle medarbejdere, der er omfattet af udenlandsk social sikring, fremover ikke længere kunne opnå fritagelse for AM-bidraget. Med andre ord skal medarbejderne både betale AM-bidrag i Danmark og sociale bidrag i deres hjemland. Virkningerne for den udenlandske arbejdskraft bliver derfor følgende: 25%-skatten for expat-ordning bliver reelt til en 31% skat 33%-skatten for expat-ordning bliver til en 38,36% skat, mens 30%-arbejdsudleje- og kulbrinteskatten bliver til 35,6% skat Medlemmer af danske bestyrelser bosat i udlandet vil tilsvarende skulle betale AM-bidraget, selvom de tidligere har kunnet undgå det. Virkningen vil være, at der vil opstå en dobbeltbeskatning af lønindkomsten i form af de 8% i AM-bidrag i Danmark, og det udenlandske sociale medarbejderbidrag, som ofte som minimum svarer til de 8%, der betales i Danmark. Det vil efter al sandsynlighed bevirke, at de danske arbejdsgivere eller deres koncernforbundne selskaber i udlandet får en højere lønomkostning i forbindelse med, at den udenlandske arbejdskraft kommer til Danmark, da medarbejderne oftest holdes skadefri med hensyn til betaling af dansk skat og AM-bidraget i forbindelse med en udstationering. 15

16 Erhvervsbeskatningen Ændringen af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love (harmonisering af selskabers aktieog udbyttebeskatning m.v.) indeholder først og fremmest en række stramninger inden for erhvervsbeskatningen. Der er dog ligeledes enkelte lempelser at finde i den vedtagne lov. Ændringerne har som hovedregel virkning fra og med indkomståret 2010, men der er fastsat en række specifikke ikrafttrædelsesdatoer, som er vigtige at være opmærksomme på. Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning Efter gældende regler beskattes aktieavancer og udbytter forskelligt. Forskellen har efter vores opfattelse givet anledning til en række uhensigtsmæssigheder i skattelovgivningen og som konsekvens heraf en række komplicerede værnsregler. Med lovændringen harmoniseres beskatningen af aktieavance og udbytter for aktionærer, der er selskaber, foreninger, fonde m.v. Ændringerne vil i mange situationer indebære en fordel for aktionæren, jf. nedenfor, men medfører ligeledes stramninger, der rammer de aktionærer, der ejer mindre ejerandele. Derudover indeholder loven en værnsregel vedrørende holdingselskaber, der vil ramme rigtig mange eksisterende koncernstrukturer. Overordnet sker harmoniseringen ved, at der indføres følgende tre nye definitioner i aktieavancebeskatningsloven: - Koncernselskabsaktier - Datterselskabsaktier - Porteføljeaktier. Fremover er det kun udbytte og aktieavance på porteføljeaktier, der beskattes. Det er vigtigt at være opmærksom på, at definitionerne ikke kun har betydning for aktionærer, der er selskaber, men også for fonde, foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. I det følgende beskrives først definitionen af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier. Derefter beskrives beskatningen af de forskellige typer aktier samt overgangsreglerne. Sidst beskrives den ovennævnte værnsregel, som primært berører holdingselskaber. Definition af datterselskabsaktier Datterselskabsaktier er aktier i selskaber, hvor aktionæren ejer minimum 10% af aktiekapitalen. Det er en betingelse, at datterselskabet er beliggende inden for EU/EØS eller i et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 16

17 Definition af koncernselskabsaktier Koncernselskabsaktier defineres som aktier i selskaber, hvormed aktionæren er sambeskattet eller ville kunne sambeskattes. Endvidere skal der ved koncernselskabsaktier også forstås aktier i selskaber, hvor en fond m.v. er koncernforbundet med det selskab, der ejes aktier i. Koncerndefinitionen er således den samme som i sambeskatningsreglerne, og det er uden betydning, hvor selskaberne er hjemmehørende, blot selskaberne er koncernforbundne. Konsekvensen af disse regler er således, at et selskab, som eksempelvis ejer 5% af aktierne i et andet selskab, skal anse disse aktier som koncernselskabsaktier, hvis selskaberne er koncernforbundne via et fælles ultimativt moderselskab. Definition af porteføljeaktier Er der hverken tale om koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier eller egne aktier, vil der være tale om porteføljeaktier. Der vil således normalt være tale om porteføljeaktier, når aktionæren ejer under 10% af aktiekapitalen, eller når aktionæren ejer fra 10% til og med 50% af aktiekapitalen i et selskab beliggende uden for EU/EØS eller i et land, hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Definitionen af porteføljeaktier gælder både for børsnoterede og unoterede aktier. Beskatningen af koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier og egne aktier Aktieavancer på koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier og egne aktier vil fremover være skattefrie uanset ejertid. Dette er en lempelse i forhold til gældende regler, hvor aktierne først kan afstås skattefrit efter 3 års ejerskab. Ligeledes er udbytte fra datterselskaber og koncernselskabsaktier som hovedregel skattefrie uanset ejertid, hvilket er en lempelse i forhold til gældende regler, hvor aktier skal ejes i en sammenhængende periode på 1 år. Udenlandske selskabsaktionærer, der modtager udbytte fra et dansk datterselskab beskattes ligeledes ikke af udbyttet, uanset hvor lang tid aktierne i det danske selskab har været ejet. Som det er gældende i dag, er betingelsen dog, at det udenlandske selskab er hjemmehørende i EU/EØS eller et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Udbytte til udenlandske selskabsaktionærer af koncernaktier, der ikke er datterselskabsaktier, er dog kun skattefrit, hvis udbyttemodtageren er hjemmehørende i EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet efter moder/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt der havde været tale om datterselskabsaktier. Beskatning af porteføljeaktier Er der tale om porteføljeaktier, skal aktionæren i alle tilfælde fuldt ud medregne udbytte og aktieavance i den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der er tale om egne aktier. Derved skærpes reglerne for beskatningen af aktieavancer, idet avancer efter de gældende regler er skattefrie efter 3 års ejertid. Skærpelsen indføres, til trods for at flere af de lande, som Danmark normalt sammenlignes med, ikke beskatter avancer på unoterede aktier. 17

18 Ligeledes er der tale om en skærpelse i forhold til beskatningen af udbytte, idet danske aktionærer hidtil kun har medregnet 66% af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst. Ved investering i porteføljeaktier bør aktionæren som konsekvens heraf overveje at foretage investeringen direkte frem for at investere via et selskab. Forskellen kan illustreres ved følgende eksempel: Investering via selskab i porteføljeaktier Direkte aktieinvestering Indkomst i et porteføljeselskab 100,00 100,00 Skat i et porteføljeselskab, 25% -25,00-25,00 Indkomst til udlodning 75,00 75,00 Indkomst i et holdingselskab 75,00 Skat af udbytte eller aktieavance, 25% -18,75 Indkomst til udlodning til aktionæren 56,25 Indkomst hos aktionæren 56,25 75,00 Skat hos aktionæren, 42% -23,63-31,50 Provenu hos aktionæren 32,62 43,50 Selskabers avancer på porteføljeaktier skal fremover som udgangspunkt beskattes efter et lagerprincip, hvorved aktionæren således skal medregne kursstigninger og kursfald i den skattepligtige indkomst, uanset om aktierne er afstået. For unoterede aktier kan selskabsaktionæren dog vælge at anvende realisationsprincippet, hvilket medfører, at aktionæren først medregner en avance/tab, når aktierne sælges. Anvendelsen af realisationsprincippet indebærer dog, at tab på porteføljeaktier ikke kan modregnes i anden indkomst (som er tilfældet ved lagerbeskatning), men derimod kun i gevinster på andre unoterede porteføljeaktier i samme indkomstår, eller fremføres til modregning i senere indkomstår (dvs. kildeartsbegrænset tab). Selskabet kan ikke vælge at anvende realisationsprincippet, såfremt selskabet tidligere har anvendt lagerprincippet. Valget af realisationsprincip frem for lagerprincip må træffes konkret, bl.a. under hensyntagen til, at beskatning efter lagerprincippet kan være meget likviditetskrævende og kræver, at der foretages en markedsværdiansættelse ved udløb af hvert indkomstår. Vælges realisationsprincippet, skal dette anvendes for alle unoterede porteføljeaktier. 18

19 Overgangsregler De nye regler gælder som udgangspunkt fra og med indkomståret For udbytter gælder reglerne dog fra kalenderåret 2010 og senere. Indgangsværdi og nettotabssaldo Da avancer fra porteføljeaktier fremover bliver skattepligtige, skal der ved overgang til de nye regler fastsættes en indgangsværdi på porteføljeaktier. Indgangsværdien skal selvangives, og udgør en del af skatteansættelsen for Som indgangsværdi anvendes som hovedregel handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret Dette gælder, uanset om aktierne har været ejet i over eller under 3 år, og uanset om aktierne er børsnoterede eller ej. På grund af udviklingen i aktiemarkedet de seneste år vil handelsværdien af selskabers porteføljeaktier ofte være lavere end den skattemæssige anskaffelsessum, hvilket medfører et tab for selskabet. På baggrund heraf indføres en regel om opgørelse af en nettotabssaldo. Nettotabssaldoen skal som udgangspunkt opgøres samlet for alle selskabets porteføljeaktier. Overstiger selskabets samlede anskaffelsessummer på porteføljeaktier den samlede handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret 2010, vil forskellen udgøre selskabets nettotabssaldo. Den opgjorte nettotabssaldo kan fremføres til modregning i senere indkomstårs nettogevinster på porteføljeaktier. Nettotabssaldoen skal ligeledes selvangives og udgør en del af skatteansættelsen for Nettotabssaldoen opgøres som hovedregel samlet for alle porteføljeaktier. Har selskabet valgt at anvende realisationsprincippet for ikke børsnoterede aktier (jf. ovenfor), skal selskabets nettokurstab dog opdeles i to saldi, én saldo for tab på realisationsbeskattede (ikke børsnoterede) aktier, og én saldo for lagerbeskattede (børsnoterede) aktier. Baggrunden herfor er, at tab på realisationsbeskattede aktier kun skal kunne modregnes i gevinst på realisationsbeskattede aktier, og altså ikke i lagerbeskattede aktier. Saldoen for nettokurstab skal nedsættes med udbytter, som selskabet på grund af 66%-reglen ikke har medregnet i den skattepligtige indkomst. Saldoen skal dog kun nedsættes med den ikke-skattepligtige del af udbytter modtaget i Har selskabet i ejerperioden kunnet modtage skattefrie udbytter (fordi selskabet på et tidspunkt har ejet en større andel), kan tab på disse aktier ikke fremføres i saldoen. Gevinst på disse aktier vil derimod reducere saldoen. Ejer selskabet porteføljeaktier, som på grund af 3 års-reglen vil kunne afstås skattefrit i indkomståret 2009, kan selskabet opnå, at eventuelle gevinster udelades ved opgørelsen af det samlede nettokurstab, hvorved saldoen bliver større. Da dette ikke er tiltænkt, skal anskaffelsessummen for de afståede aktier, hvis disse afstås den 25. maj 2009 eller senere, tillægges den samlede anskaffelsessum for de porteføljeaktier, som stadig ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, og afståelsessummen skal ligeledes tillægges handelsværdien af de aktier, som stadig ejes ved begyndelsen af indkomståret Det gælder dog 19

20 kun, hvis aktierne er afstået skattefrit, dvs., at de på afståelsestidspunktet har været ejet i 3 år eller mere. Både aktier, der er afstået med gevinst og aktier, der er afstået med tab, indgår i saldoen. Tilsvarende kan tab på aktier som selskabet har erhvervet i forbindelse med en skattefri omstrukturering, der er vedtaget den 25. maj 2009 eller senere, ikke medregnes i nettotabssaldoen. Dette skyldes, at selskaber ikke skal kunne opsplitte tabsgivende og gevinstgivende aktier ved en skattefri omstrukturering. Opgørelsen af nettotabssaldoen kan illustreres ved følgende eksempel, hvor et selskab ejer børsnoterede porteføljeaktier i fire selskaber: Opgørelse af nettotabssaldoen Medregnes i nettotabssaldo Gevinst (+), tab (-) Porteføljeaktie 1 Anskaffelsessum 1/ Handelsværdi 1/ Porteføljeaktie 2 Anskaffelsessum 1/ Handelsværdi 1/ Porteføljeaktie 3 Anskaffelsessum 1/ Handelsværdi 1/ Porteføljeaktie 4* Anskaffelsessum 1/ Afståelsessum 1/ Udbytte Udbytte på aktier i behold, modtaget i Skattefri andel (34%) Nettotabssaldo i alt -33 *Porteføljeaktie 4 er afstået inden begyndelsen af indkomståret 2010, men idet aktierne har været ejet i over 3 år på afståelsestidspunktet den 1. oktober 2009, medregnes anskaffelsessummen og afståelsessummen i opgørelsen af nettotabssaldoen Nettotabssaldoen kan således opgøres til 33, der kan fremføres til modregning i fremtidige gevinster på børsnoterede porteføljeaktier. For selskaber, der den 25. maj 2009 (tidspunktet for fremsættelsen af ændringsforslag til det oprindelige forslag) ikke ejede porteføljeaktier, og som ikke på dette tidspunkt havde påbegyndt indkomståret 2010, gælder en undtagelse til ovenstående hovedregel om at anvende handelsværdien som indgangsværdi. Erhverver et sådant selskab i tidsrummet mellem den 25. maj 2009 og begyndelsen af indkomståret 2010 porteføljeaktier, skal selskabet i stedet anvende den skattemæssige anskaffelsessum som indgangsværdi. 20

21 Tilsvarende gælder for selskaber, der stiftes den 25. maj 2009 eller senere og efterfølgende erhverver porteføljeaktier. Er den skattemæssige anskaffelsessum højere end handelsværdien ved starten af indkomståret 2010, nedsættes den skattemæssige anskaffelsessum med udbytter, som selskabet ikke har skullet medregne til den skattepligtige indkomst, dog maksimalt med forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige anskaffelsessum. Udnyttelse af fremførte tab Fremførte tab opstået i perioden kan fremføres til modregning i fremtidige nettogevinster på porteføljeaktier i 2010 eller senere. Anvendes realisationsprincippet på unoterede aktier, kan tab på unoterede aktier kun modregnes i fremtidige nettogevinster på unoterede aktier. Har et selskab realiseret tab på egne aktier, datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier den 22. april 2009 (datoen for fremsættelsen af lovforslaget) eller senere, kan disse tab ikke fremføres til modregning i fremtidige gevinster. Der gælder en fast rækkefølge for modregning af fremførte tab. I nettogevinster i indkomståret 2010 modregnes således først fremførte tab fra perioden Dernæst modregnes nettotabssaldoen. Sidst modregnes eventuelle fremførte tab opgjort efter realisationsprincippet for indkomståret 2010 og senere. Værnsregel mod omvendte juletræer Mange koncerner er i dag struktureret med holdingselskaber i flere led, således at holdingselskabet i hvert led ejer minimum 10% af aktiekapitalen i det underliggende selskab, og derved kan modtage udbytte skattefrit. Disse modeller betegnes omvendte juletræer. Ejer to selskabsaktionærer, A og B, eksempelvis hver 9% af aktiekapitalen i Selskab 1, kunne A og B oprette et fælles holdingselskab, Selskab 2, der i så fald ville eje 18% af aktiekapitalen i Selskab 1. Forudsat, at yderligere betingelser var opfyldte, var ideen med denne struktur, at Selskab 1 kunne udlodde skattefrit udbytte til Selskab 2, der igen kunne udlodde skattefrit udbytte til A og B, der hver ejer 50% af aktiekapitalen i Selskab 2. Koncernstrukturen kan illustreres således: A B 50% 50% Selskab 2 18% Selskab 1 21

22 Folketinget har nu vedtaget en værnsregel mod disse omvendte juletræer. Ifølge værnsreglen skal datterselskabsaktierne (aktierne i Selskab 1 i ovennævnte eksempel) anses for ejet direkte af moderselskabets (Selskab 2) selskabsaktionærer (A og B) i tilfælde, hvor: 1) moderselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, og 2) moderselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen, og 3) mere end 50% af aktiekapitalen i moderselskabet direkte eller indirekte ejes af selskaber, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab, og 4) aktierne i moderselskabet ikke er børsnoterede. Illustreret ved ovennævnte eksempel skal aktierne i Selskab 1 altså anses som ejet direkte af A og B, såfremt Selskab 2 s primære funktion er ejerskab af aktierne i Selskab 1, og Selskab 2 ikke har reel økonomisk virksomhed, dvs. andet end ejerskabet af aktierne. Konsekvensen af værnsreglen er, at A og B hver anses for at eje 9% af aktiekapitalen i Selskab 1, og aktierne skal derfor behandles som porteføljeaktier. Ved såvel udlodninger af udbytte fra Selskab 1 til Selskab 2, som ved afståelse af aktier i Selskab 1 beskattes A og B, idet aktierne anses for ejet direkte af A og B. A og B beskattes, uanset om udbytte eller avancen videreudloddes til A og B. Værnsreglen finder anvendelse fra og med indkomståret 2010, og det er vigtigt at være opmærksom på, at også eksisterende strukturer dermed rammes af værnsreglen. Værnsreglen har især betydning for generationsskifter og i situationer, hvor virksomheden har mange ejere. Det bør derfor overvejes, om aktierne eventuelt skal sælges til de personlige aktionærer, såfremt selskabet har ejet aktierne i over 3 år, eller der alternativt skal gennemføres en fusion af A og B samt Selskab 2. Værnsreglen finder kun anvendelse for danske selskabsaktionærer, og altså ikke aktionærer hjemmehørende i udlandet. Kildeskat på udbytte Selskaber, der udlodder udbytte til danske selskabsaktionærer, der ejer under 10% af aktiekapitalen har efter hidtidige regler skulle indeholde 16,5% af udbyttebeløbet i kildeskat, idet det danske modtagende selskab kun skulle medregne 66% af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst. Som følge af at udbytte fra porteføljeaktier fuldt ud bliver skattepligtigt, skal det udbytteudloddende selskab indeholde 25% i kildeskat på udbytteudlodninger, der vedtages den 1. januar 2010 eller senere. Fra 2012 sættes skatteprocenten for personers aktieindkomst ned fra 28% til 27%. I forbindelse med udlodninger til danske personer skal det udloddende selskab som konsekvens heraf kun indeholde 27% i kildeskat for udlodninger, der vedtages den 1. januar 2012 og senere. Af udlodninger på porteføljeaktier til udenlandske personer og selskaber, der er begrænset skattepligtige til Danmark af udbytte, skal der som udgangspunkt ligeledes indeholdes 27% i kildeskat fra og med

23 Afskaffelse af omkostningsgodtgørelse for selskaber og fonde I dag kan omkostninger ved at føre skattesager ikke fratrækkes i den skattepligtige indkomst. I stedet er der mulighed for at få omkostningsgodtgørelse på mellem 50% og 100% af de afholdte udgifter. Reglerne om omkostningsgodtgørelse fjernes for selskaber og fonde. I stedet vil selskaber og fonde kunne fradrage omkostninger til skattesager. Skatteværdien af fradraget bliver dermed 25% modsat gældende regler, hvor selskabet kan godtgøres for op til 100% af omkostningerne. Reglerne gælder både ved sager indbragt af selskabet, og hvor sagen er indbragt af skattemyndighederne. Ønsker skattemyndighederne således et spørgsmål afklaret ved domstolene, kan dette have væsentlige omkostningsmæssige følger for selskabet, omkostninger som selskabet ikke længere har mulighed for at få godtgjort. Ændringen har virkning for skattesager, som indbringes for Landsskatteretten eller domstolene efter lovens ikrafttræden, som forventes at være primo juni Fradragsret for visse advokat- og revisoromkostninger, samt omkostninger til undersøgelse af nye markeder ophæves Virksomheder har i dag fradrag for visse omkostninger til advokater og revisorer i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Derudover er der generelt fradrag for omkostninger til undersøgelse af nye markeder. Hovedreglen er, at virksomheder kun har fradrag for omkostninger, der vedrører den løbende drift, men ikke fradrag for omkostninger, der vedrører selve indkomstgrundlaget. I forbindelse med indførelsen af en række vækstfremmeinitiativer i 1991 blev det vedtaget at indføre de nævnte undtagelser til hovedreglen for at styrke virksomhedernes vækstmuligheder. Disse regler fjernes nu igen, og der vil fremover ikke være mulighed for at tage fradrag for denne type omkostninger. Samtidig fjernes også ventureselskabers fradrag for udgifter til rådgivere i forbindelse med køb af aktier. Dette uanset om aktiegevinsten senere er skattepligtig, jf. de nye regler om porteføljeaktier. Fradragsmulighederne fjernes fra og med indkomståret Kursgevinster/-tab på fordringer og gæld Der indføres et tvungent lagerprincip for selskaber på alle fordringer, dvs. både børsnoterede og ikke børsnoterede fordringer. Det tvungne lagerprincip vil gælde for såvel fordringer i danske kroner som fordringer i fremmed valuta. For fordringer i fremmed valuta omfatter lagerprincippet alle ændringer, dvs. herunder også gevinst og tab som følge af børs- og valutakursændringer. 23

24 Undtaget fra det tvungne lagerprincip på fordringer er dog koncerninterne fordringer samt vederlagsfordringer (typisk varedebitorer). Selskaber kan dog vælge at anvende lagerprincippet på hver af disse typer fordringer. Det tvungne lagerprincip gælder kun fordringssiden. På gældssiden gælder som udgangspunkt realisationsprincippet. Der indføres dog mulighed for at vælge et lagerprincip, for så vidt angår børsnoteret gæld og gæld i fremmed valuta, der ikke er børsnoteret. Lagerprincippet kan vælges for hver af disse typer gæld. Vælges lagerprincippet for gæld i fremmed valuta, der ikke er børsnoteret, omfatter det alle ændringer, også gevinst og tab på gælden som sådan. De selskaber, der i dag har valgt at bruge lagerprincippet på ikke-børsnoteret gæld for så vidt angår valutakursændringer, skal fortsætte hermed. Det gælder for gæld påtaget inden udløbet af indkomståret Selskaber, der ønsker at anvende realisationsprincippet på ikke-børsnoteret gæld påtaget inden udløbet af indkomståret 2009, får mulighed herfor. Det kræver, at der gives SKAT meddelelse herom inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret Valget om at skifte til et realisationsprincip gælder fra og med indkomståret Beskatning af kapitalfondspartnere m.v. Folketinget har vedtaget en særlovgivning for personer, der har en fortrinsstilling i en kapital- eller venturefond. Personen vil typisk både være investor og ansat i fonden, og beskattes derfor i dag typisk af lønindkomst fra fonden eller et management-selskab, som fonden kontrollerer, samt af aktieindkomst som følge af personens investering i fonden. Ifølge loven skal afkast til kapitalfondspartnere m.v., der overstiger det afkast, som de øvrige investorer i fonden får, defineres som merafkast. Fremover skal merafkastet beskattes som personlig indkomst hos kapitalfondspartneren, og altså ikke som aktieindkomst, hvilket efter hidtidige regler har været hovedreglen. De nye regler for beskatning af kapitalfondspartnere gælder både i det tilfælde, hvor kapitalfondspartneren investerer personligt, og i det tilfælde, investeringen foretages via et selskab. Foretages investeringen via et selskab, skal kapitalfondspartnere medregne selskabets positive aktieindkomst som CFC-indkomst. Aktieindkomsten opgøres med fradrag af standardforretningen, således at det kun er merafkastet, der medregnes i kapitalfondspartnerens CFC-indkomst. Partnere vil endvidere kunne få credit for den af selskabet betalte skat. Kapitalfonde er ofte etableret i selskabsformer, der ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Kapitalfondspartneren, eller dennes selskab, vil derfor blive beskattet af merafkastet i takt med, at kapitalfonden afstår aktier i de selskaber, som fonden har investeret i. Dette gælder, uanset om kapitalfondspartnere får udbetalt merafkastet til sig selv eller det selskab, som partneren kontrollerer. Merafkastet vil ofte blive reguleret i takt med, at fonden afvikler sine investeringer, hvorfor det præcise merafkast først kendes, når fonden har afviklet alle sine investeringer. Ved den enkelte afhændelse af aktier i fonden risikerer kapitalfondspartnere derfor at blive beskattet af et merafkast, som denne aldrig får. 24

25 På baggrund heraf er der vedtaget en regel, der sikrer, at der vil ske en tilbagebetaling af den for meget betalte skat i de tilfælde, hvor merafkastet efterreguleres, og de andre investorer har krav på tilbagebetaling af for meget udbetalt merafkast til kapitalfondspartneren. Fradragsret for renter ved køb af udenlandske selskaber Som en del af indgrebet mod kapitalfonde blev der i 2007 indført en renteloftsregel, der begrænser selskabers mulighed for at fradrage renteudgifter m.v. til et beløb svarende til den skattemæssige værdi af visse af selskabets aktiver ganget med en standardrente (p.t. 6,5%). Aktier, som et selskab besidder, skal som hovedregel ikke medregnes i aktivgrundlaget, og dermed i opgørelsen af, hvor store renteudgifter selskabet kan fratrække. Hertil blev dog vedtaget en undtagelse, idet selskabet fik mulighed for at medregne 20% pro anno af en samlet anskaffelsessum for selskabets direkte ejede aktier i udenlandske koncernforbundne selskaber. Denne mulighed for at medregne aktier i udenlandske selskaber bliver nu afskaffet. Ophævelsen vil dog ske gradvist over en årrække på 8 år, idet medregningsprocenten nedsættes med 2,5 procentpoint om året. Fra og med 2017 vil reglen dermed være ophævet. Skattefrie omstruktureringer Som en følge af, at aktieavancer og udbytte på datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier fremover vil være skattefrie, er der foretaget en række konsekvensændringer til reglerne om skattefrie omstruktureringer uden tilladelse. Fra og med 1. januar 2007 blev det muligt at foretage skattefrie omstruktureringer uden tilladelse fra SKAT, forudsat at en række værnsregler blev iagttaget. Værnsreglerne skulle primært forhindre, at reglerne om skattefrie omstruktureringer blev anvendt til at afstå aktier eller aktivitet uden avancebeskatning. Idet avancer på eller udbytter fra datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier fremover er skattefrie, vil værnsreglerne, som disse er udformet i dag, ikke forhindre, at omstruktureringsreglerne kan anvendes til at afstå aktier eller aktivitet uden beskatning, såfremt omstruktureringen gennemføres uden tilladelse. Derfor er der gennemført en række konsekvensrettelser, der primært medfører et ejertidsvilkår, således at de aktier, som aktionæren modtager som vederlag i forbindelse med omstruktureringen, ikke må afstås i en periode på 3 år efter omstruktureringen. Ejertidsvilkåret har virkning for skattefrie aktieombytninger, spaltninger samt tilførsel af aktier uden tilladelse fra SKAT, der gennemføres den 22. april 2009 eller senere. Omstruktureringer, der gennemføres efter den 22. april 2009 og inden indkomståret 2010, omfattes både af det nye ejertidsvilkår og af de hidtidige værnsregler. Sidstnævnte vil dog kun have betydning, indtil indkomståret 2010 påbegyndes. De aktier, som aktionæren modtager som vederlag, vil på trods af ejertidsvilkåret kunne afstås i indkomståret 2009, uden at omstruktureringen bliver skattepligtig. 25

26 Omstruktureringer, der er gennemført inden den 22. april 2009 vil fra og med indkomståret 2010 hverken være omfattet af den tidligere udbyttebegrænsningsregel eller det nye ejertidsvilkår. Beskatning af fast ejendom/driftsmidler Folketinget har vedtaget en ophævelse af en række særregler for beskatning af fast ejendom. Dette drejer sig om reglen om adgang til genanbringelse af avance inden for landbrug og skovbrug. Ifølge loven kan gevinst ved salg af fast ejendom ikke længere genanbringes i nogen form for fast ejendom, der udlejes eller bortforpagtes. Endvidere skal personer fremover beskattes med 100% af genvundne afskrivninger på driftsmidler, skibe og bygninger modsat i dag, hvor personer kun skal medregne 90% af genvundne afskrivninger i den skattepligtige indkomst. Moms Moms på salg af fast ejendom Forårspakken medfører, at der skal betales moms ved erhvervsmæssigt salg af nye bygninger og byggegrunde. Private personer skal dog fortsat ikke opkræve moms. Efter bemærkningerne til loven skal til- og ombygninger i væsentligt omfang endvidere anses for nye. Efter vores opfattelse vil reglerne om til- og ombygninger medføre store administrative byrder for virksomhederne. Lovændringen får vidtrækkende konsekvenser for private og virksomheder. Familien Danmark må med stor sandsynlighed se i øjnene, at prisen på nye huse og byggegrunde stiger med et væsentligt beløb. Salg af grunde Med lovændringen skal der opkræves moms ved salg af byggegrunde og særskilt salg af bebyggede grunde fra 1. januar Det betyder, at salg af et areal, som ikke er udlagt til bebyggelse, er momsfrit. For så vidt angår virksomheder, der ligger inde med byggegrunde, betyder det en reduktion af fortjenesten, hvis ikke momsen kan overvæltes. Dog fremgår det af overgangsbestemmelserne, at virksomheder kan søge godtgørelse af moms af udgifter til byggemodning og advokat afholdt før 1. januar 2011, når salget bliver momspligtigt. Moms ved nybyggeri Lovændringen medfører endvidere, at der fra 1. januar 2011 skal beregnes moms af hele salgsprisen på en ny bygning. Nybyggerier, der allerede er påbegyndt eller påbegyndes inden 1. januar 2011, er dog ikke omfattet af de nye regler. Det er endvidere kun nye bygninger, som sælges inden første indflytning, der er omfattet. Dvs. salg, før bygningen tages i brug. En bygning er også ny, når første salg sker mindre end 5 år efter færdiggørelse, selvom bygningen har været taget i brug. 26

27 Til- og ombygning af ejendomme er også nye bygninger? For bygninger, der sælges inden 5 år efter færdiggørelsen af en til- eller ombygning, skal der beregnes moms af salget, hvis til- og ombygningsarbejdet udgør over 50% af salgssummen. Hvis der i salget indgår en grund, skal der beregnes moms, når til- og ombygningsarbejdet udgør mere end 25% af den fulde salgssum. Værdien af til- og ombygningen kan dog reduceres med 1/10 for hvert påbegyndt regnskabsår efter ibrugtagning indtil det år, hvor ejendommen sælges. Der gives på denne måde et nedslag i værdien til slitage m.v., når det vurderes, om der i den konkrete situation skal afregnes moms af salget. Hvem kommer til at betale regningen? Det fremgår af bemærkningerne til loven, at Skatteministeriet forventer, at salgsmomsen kan overvæltes på køber. I så fald får momspligten størst betydning på boligområdet og på de erhvervsejendomme, hvor køber ikke har momsfradragsret, da disse ikke har mulighed for at fratrække momsen på salgsprisen. Hvis det nuværende marked ikke ændrer sig radikalt, må sælger indstille sig på, at han formentlig selv kommer til at æde momsudgiften. Virksomhederne vil dog kunne hente en besparelse på, at de med lovændringen får en øget ret til at foretage momsfradrag for deres udgifter. Det er også vigtigt at bemærke, at det ikke kun er virksomheder inden for byggebranchen, der rammes af de nye regler. Alle virksomheder, der ejer eller overvejer at købe/sælge fast ejendom, skal tage de nye regler med i overvejelserne og den økonomiske planlægning. Vores holdning Efter vores opfattelse medfører reglerne endvidere, særligt for så vidt angår ombygning af eksisterende ejendomme, en væsentlig administrativ byrde for virksomheder, der nu skal til at lave beregninger opgjort efter kostprisen på værdien af til- og ombygningsarbejde. Denne sidste del af lovændringerne rammer som nævnt ikke kun byggevirksomheder, men samtlige virksomheder, der ejer fast ejendom og foretager til- og ombygning heraf. Med andre ord skal disse virksomheder efterfølgende momse et salg af ejendommen, hvis de nævnte betingelser er opfyldt. Vi har også bemærket, at lovændringen lægger op til en række øvrige uhensigtsmæssigheder. Det ser blandt andet ud til, at der bliver en forskellig momsbelastning af den faste ejendom afhængig af, hvem der ender med at afholde udgifterne til selve til- og ombygningen. Hvis man er en privat person eller en virksomhed med begrænset ret til at fradrage moms, vil det alt andet lige være hensigtsmæssigt at købe den ejendom, og så efterfølgende selv forestå til- og ombygningen. På den måde kan man nøjes med momsbelastning på selve til- og ombygningen. Man bør også være opmærksom på, at virksomheder, der sælges inden for 5 år, og som har anvendt bare en del af ejendommen til momsfri udlejning, skal betale moms af den fulde salgspris. Dette selvom virksomheden ikke oprindeligt fik fuldt momsfradrag for opførelsen. 27

28 I lyset af den aktuelle krise i byggesektoren, de administrative udfordringer og ikke mindst de økonomiske konsekvenser for igangværende byggerier, er det ikke bare glædeligt, men også nødvendigt, at datoen for ikrafttrædelse er skudt til primo Moms på ejendomsadministration Med den vedtagne lovændring skal der fra 1. januar 2011 beregnes moms af administration af fast ejendom. Lovændringen betyder, at ejendomsadministratorer formentlig vil blive udfordret på prisfastsættelsen, da omkostningselementerne langt fra altid vil være de samme som tidligere. Vi anbefaler derfor, at prisfastsættelsen allerede på nuværende tidspunkt overvejes, således at den ændrede omkostningsbase fortsat afspejler virksomhedens afkastbehov, ligesom kunderne fortsat oplever prisen som konkurrencedygtig. Vores holdning Konsekvenserne af momspligt for fremmed administration er, at administratorerne nu også bliver berettigede til at fradrage momsen på deres udgifter, og samtidig slipper de for at betale den famøse lønsumsafgift. Det ændrer dog ikke ved det forhold, at det alt andet lige bliver dyrere for ejerforeninger, sociale boligbyggerier og øvrige boligorganisationer at få foretaget ejendomsadministration af eksterne administratorer. Modsat forventer vi, at ændringen medfører, at administrationen af erhvervsejendomme bliver billigere, da aftagerne af disse administrationsydelser normalt vil kunne fratrække momsudgiften. Rejsebureauer Lovændringen medfører, at rejsebureauers pligt til at betale lønsumsafgift i fremtiden afløses af en momspligt på deres ydelser. Rejsebureauer er dermed også tvunget til at gennemføre betydelige tilretninger af de administrative rutiner og it-systemer. Momspligten for rejsebureauerne får den direkte konsekvens, at de får momsfradrag for deres generelle omkostninger. Vi forudser, at de økonomiske konsekvenser for det enkelte rejsebureau er meget individuelle. Rejsebureauerne bør dog efter vores opfattelse finde fælles fodslag for hurtigst muligt at sætte sig sammen med myndighederne for at finde ud af, hvordan de nye komplicerede regler skal fungere i praksis. Det er derfor også med glæde, vi kan konstatere, at skatteministeren til trods for, at det ikke fremgår af loven lægger op til at inddrage rejsebranchen og nedsætte en arbejdsgruppe, der skal se på, hvordan administration af fakturareglerne og regnskabsføringen kan ske på baggrund af de nye regler. Puslespil og ferierejser Med den vedtagne forårspakke ophæves den særlige danske momsfritagelse for rejsebureauer. Momspligten indføres med virkning fra den 1. januar Momspligten er ikke en dansk opfindelse. Der er faktisk derimod tale om en tilpasning af de danske momsregler til de bagvedliggende EU-regler i momssystemdirektivet. I praksis kommer loven til at betyde, at rejsebureauer bliver momspligtige af så godt som alle de ydelser, de sælger. For rejsebureauer med mange forskellige aktiviteter er det et relativt kompliceret puslespil, der skal lægges, for at der sker korrekt afregning af moms. Rejsebureauer er dermed også tvunget til at gen- 28

29 nemføre betydelige tilretninger af de administrative rutiner og it-systemer, så de kan sondre mellem de forskellige ydelser og opgøre momsen efter forskellige principper. Brikkerne i puslespillet er mange, men helt overordnet kan man lave følgende hovedsondringer: Rejser solgt i eget navn Formidling Inden for EU Uden for EU Den første brik dækker rejser, som er solgt i eget navn, og hvor de underliggende ydelser er købt hos andre virksomheder. Den anden brik dækker rejser, som er formidlet enten på vegne af kunden eller leverandøren. Når disse to første brikker er lagt, skal der inden for hvert af områderne videre skelnes mellem rejser inden for EU og rejser uden for EU. Forvirret? Så læs videre. En uge i solen all inclusive Rejser solgt i eget navn omfatter især den traditionelle pakkerejse, som rejsebureauer sælger til én samlet pris for f.eks. fly, hotel, transfer og eventuel forplejning. For rejser solgt i eget navn skal rejsebureauet betale moms af sin fortjenstmargin. Det er forskellen mellem den rejsendes samlede betaling eksklusive moms og rejsebureauets indkøbspris for ydelser købt hos andre, og som direkte kommer den rejsende til gode. Der er tale om en ren afskrift af teksten i EU s momsdirektiv omkring den såkaldte Tour Operating Margin Scheme (TOMS). Danmark er på nuværende tidspunkt ét af de meget få medlemslande i EU, som ikke allerede har indført TOMS, der i daglig tale også omtales som marginmomsen. Præsterer rejsebureauet dele af ydelserne selv, f.eks. kørsel med egne busser eller ophold på eget hotel, skal marginsystemet alene bruges på de ydelser, der købes fra andre. De egenproducerede ydelser skal derimod momses efter de almindelige momsregler, der gælder for den pågældende ydelse. Sælger man et 29

30 rejseprodukt, der består af såvel egne som fremmede ydelser, skal der derfor ske en opsplitning, så momsen kan blive beregnet efter to forskellige principper. Det er ikke let det her, og derfor overrasker det også, at skatteministeren ikke har forsøgt at gøre puslespillet lidt nemmere at lægge. Lovændringen forholder sig eksempelvis ikke yderligere til hvilke ydelser, der efter lovens forstand direkte kommer den rejsende til gode. Det er dog åbenbart, at der her særligt er tænkt på ydelser, som f.eks. indkøbte flysæder, hotelværelser og forplejning. Men i praksis findes der efter vores opfattelse et hav af øvrige udgifter (ingen nævnt ingen glemt) i grænselandet, som kalder på vigtigheden af, at vi får fastlagt en langt mere præcis definition af begrebet som direkte kommer den rejsende til gode. Sådanne diskussioner flyver lovændringen og lovbemærkningerne let og elegant henover. Vi kan heller ikke se, at loven lægger op til, at momsgrundlaget skal defineres nærmere af skatteministeren i en bekendtgørelse eller lignende. Skatteministeren har dog mulighed for at fastsætte nærmere regler om fakturakrav og regnskabsføring. Efter vores opfattelse giver denne bemyndigelse hjemmel for skatteministeren til at fastsætte momsgrundlaget. På den baggrund inviterer skatteministeren branchen til forhandlinger om disse forhold. Vi gør opmærksom på, at hvis der ikke sker en sådan nærmere vurdering af, hvad der i praksis skal forstås ved lovens tekst, forudser vi, at myndighederne og nok især Landskatteretten får meget travlt med at tage stilling til tvister om forståelsen af det famøse begreb fortjenstmargin. Loven lægger endvidere op til, at der skal udregnes en fortjenstmargin på hver enkelt solgt rejse. Det virker i vores øjne uhensigtsmæssigt og temmelig uoverkommeligt. Er det virkelig nødvendigt? Nej, det synes vi ikke! På det område kan man med fordel trække på de erfaringer, der i tidernes løb er gjort i en række af de øvrige EU-lande. I eksempelvis Belgien og vores tætteste naboland Sverige anvendes en anderledes, men velfungerende og gennemprøvet model for beregning af rejsebureauers momsgrundlag. I disse lande kan rejsebureauerne vælge at afregne momsen efter en standardmetode, hvor momsgrundlaget på forhånd er fastlagt og baseret på rejsebranchens gennemsnitsmargin. I Sverige kan rejsebureauerne således vælge mellem en metode 1 (standardmetoden), hvor rejsebureauer betaler 2,6% af bruttoomsætningen i moms eller en metode 2, svarende til den danske model med salgsmoms af fortjenstmarginen for den enkelte rejse. Vi håber, at de danske rejsebureauer får en tilsvarende valgmulighed. Det kunne spare staten og det enkelte rejsebureau for megen administration, ligesom det tilnærmelsesvist vil give det rigtige resultat. Alternativt bør skatteministeren overveje at tillade en periodisk opgørelse, f.eks. på månedsbasis, af fortjenstmarginen for den samlede aktivitet i eget navn. Det kunne i sig selv være hensigtsmæssigt, da ordlyden ellers umiddelbart tillader negativ fortjenstmargin og dermed negativ salgsmoms på den enkelte rejse. Vi venter med spænding på, at skatteministeren indkalder branchen til forhandlinger og er spændte på at se, hvor langt bemyndigelsen og viljen rækker. 30

31 Formidling og hvad så? Historisk set har formidlingsydelser i rejsebranchen altid været et komplekst område, hvor der nu og da opstår tvivlsspørgsmål, der giver anledning til langstrakte sagsforløb. Allerede i dag er en række formidlingsydelser i rejsebranchen momspligtige, hvis formidlingen sker i fremmed navn. I lovbemærkningerne beskrives denne praksis, men det er efter vores bedste opfattelse et lidt fortegnet glansbillede. Faktum er, at den beskrevne praksis er genstand for en række verserende sager, og derfor ikke nødvendigvis beskriver de nuværende regler korrekt. En ting er dog sikker. Loven er klar i den forstand, at der i hvert fald fra 2011 er langt mere sikkerhed om den momsmæssige behandling af rejsebureauernes formidlingsydelser. Det betyder, at alle formidlingsydelser, der foretages i andres navn er momspligtige, uanset om der formidles på vegne af leverandøren eller den rejsende, og uanset om formidlingen vedrører et enkelt produkt, eller om den vedrører en flerhed af produkter. For de enkelte indtægter i forbindelse med formidlingstransaktionerne skal der tages stilling til, om de skal pålægges dansk moms eller ej. Det afhænger af, om ydelsen præsteres over en dansk eller udenlandsk modtager og aftagerens momsmæssige status. Vi er dog af den opfattelse, at formidling i eget navn også i fremtiden bør kunne ske uden moms, hvis de pågældende ydelser i sig selv er fritaget for moms (f.eks. museumsbilletter). Grækenland eller Thailand? Efter lovændringen skal rejser til steder uden for EU pålægges moms med en såkaldt nulsats. Det gælder såvel rejser under den særlige marginmoms som for formidlede rejser. Rejser, der går både til EU og ud af EU, er derfor delvist momspligtige. Af lovbemærkningerne fremgår det, at rejsens destination er afgørende i denne forbindelse. Hvad der helt præcist menes med det, ved vi ikke. Vi gætter dog på, at en typisk delvis momspligtig rejse f.eks. kunne være en rundrejse i Skandinavien med anløb i Norge. Vi går ud fra, at opsplitningen på EU/ikke-EU også gælder for formidling, hvor det ellers hidtil har været myndighedernes opfattelse, at f.eks. flyrejser til USA delvis foregik i EU, fordi man overfløj en række EU-lande. Godt eller skidt? Skatteministeriet forventer, at de ændrede momsregler på rejsebureauer indbringer ca mio. kr. årligt, og at momsudgiften overvæltes på kunderne. Momspligten betyder til gengæld, at forpligtelsen til at betale lønsumsafgift ophæves for rejsebureauer. I lovbemærkningerne vurderes det, at fritagelsen for lønsumsafgift betyder en lettelse for branchen på ca. 30 mio. kr. pr. år. Det er svært at vurdere, hvor korrekte de økonomiske vurderinger af lovændringen er. Provenuet fra momspligten for rejsebureauer vil i meget høj grad være påvirket af folks rejselyst i det enkelte år, og som vi har gennemgået tidligere, så vil rejsedestinationen faktisk også have betydning for, hvor meget det skæpper i statskassen. Hvis finansministeren kunne bestemme, vil en tur til Grækenland (EU) være langt bedre end en tur til Thailand (ikke-eu). 31

32 Momspligten for rejsebureauerne har nemlig den direkte konsekvens, at de får momsfradrag for deres generelle omkostninger (f.eks. markedsføring, it, lokaler, kontorhold m.v.), mens udgifter, der direkte kommer den rejsende til gode, ikke bliver godtgjort. Vi mener, at det giver virksomhederne et noget usikkert grundlag for, hvornår de har fradrag, og hvornår de ikke har. Lovændringen giver heller ikke her specifikke retningslinjer for, hvad der betragtes som en udgift, der direkte kommer den rejsende til gode. Vi håber, at det i praksis vil vise sig, at det kun er deciderede udlæg, der ikke anerkendes momsfradrag for hos rejsebureauerne. Dette er i overensstemmelse med praksis omkring den momsmæssige behandling af udlæg. I Sverige skelnes der ikke på samme måde, og der tildeles fradrag for både generelle udgifter og udgifter, der kommer den rejsende til gode. Det er vigtigt at bemærke, at den føromtalte nulsats betyder, at der er fradragsret for købsmoms, men at der ikke skal betales moms. Derfor vil de økonomiske konsekvenser være meget individuelle. Vi vover gerne den påstand, at hvis et bureau overvejende sender sine rejsende ud af EU, vil der opstå en direkte fordel som følge af momspligten og det samtidige bortfald af lønsumsafgift. Det samme gælder bureauer, som er rettet mod virksomhedsrejser, hvor momsen på bureauets ydelser kan fratrækkes af langt de fleste kunder. I disse tilfælde kan momsfradragsretten samt lønsumsafgiftsbesparelsen for rejsebureauet måske endda samlet set resultere i en billigere rejse. Hvem er det så, der kommer til at betale? Den væsentligste belastning, vurderer vi, kommer til at hvile på den del af branchen, som satser på pakkerejser og korttidsophold inden for EU (f.eks. storbyferier, kørselv-ferier). Her vil der komme fuld moms på fortjenstmarginen. Det må forventes, at denne fortjenstmargin alt andet lige vil overstige momsfradragene og besparelsen på lønsumsafgiften. For charterbureauer skal der regnes individuelt på effekten, da en stor del af aktiviteterne faktisk vedrører rejser uden for EU. Det samme gælder efter vores klare opfattelse krydstogtsindustrien, som også overvejende er fokuseret på destinationer uden for EU. For børnefamilier, der er bekymrede for sommerferiebudgettet i 2011 er det måske værd at bemærke, at lovændringen ikke lægger op til, at der indføres overgangsregler. Man fristes derfor umiddelbart til at booke sommerferien til 2011 hurtigst muligt! Rejser, der bestilles og forudbetales senest inden udgangen af 2010, vil være momsfrie. Hvis rejsen alene forudbetales delvis, vil restbetalingen i 2011 være momspligtig. De berørte rejsebureauer skal dog være opmærksomme på, at de kan søge godtgørelse af moms af udgifter til f.eks. tilretning af it-systemer, software og rådgivning, som afholdes inden den 1. januar 2011 i forbindelse med indførelse af de nye regler. Alle veje fører til Rom Som antydet ovenfor indeholder lovændringen mange uafklarede problemstillinger for rejsebranchen. Derfor er der efter vores opfattelse et meget stort behov for, at de forskellige aktører med interesse for rejsebranchen hurtigst muligt sætter sig sammen med myndighederne og finder ud af, hvordan de nye regler skal fungere i praksis. 32

33 Erfaringerne fra de øvrige lande i EU, der i mange år har opereret med TOMS og momspligt for rejsebranchen, viser, at der er tale om et overordentlig komplekst puslespil, som egner sig fortrinligt til at blive lagt i et tæt samarbejde. Det er derfor med glæde vi kan konstatere, at skatteministeren til trods for det ikke fremgår af loven lægger op til at inddrage rejsebranchen og nedsætte en arbejdsgruppe, der skal se på, hvordan administration af fakturareglerne og regnskabsføringen kan ske på baggrund af de nye regler. For resten turist- og informationskontorer bliver også momspligtige. Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomheds momsfritagelse ophæves i samme ombæring. Det betyder, at turistkontorer nu i vidt omfang skal betale moms. Til gengæld skal de heller ikke længere betale lønsumsafgift. Der er efter de nugældende regler allerede mulighed for, at turistkontorerne kan lade sig frivilligt momsregistrere. Udsigt til betydelige meromkostninger for finansielle virksomheder Lovændringen træder i kraft 2 år senere end flertallet af de øvrige ændringer på moms- og afgiftsområdet, nemlig den 1. januar Ændringen må betegnes som en meget betydelig merudgift for den finansielle sektor. Nogle vil måske endda være fristet til ligefrem at kalde dette forslag for en særlig ekstra beskatning af den finansielle sektor. Konsekvensen er herefter, at finansielle virksomheder fra 1. januar 2013 skal betale lønsumsafgift med 10,5% af lønsumsafgiften. Dette svarer til en klækkelig forhøjelse af den reelt betalte afgift, nemlig med 15%. For yderligere information om dette kontakt venligst Deres sædvanlige rådgiver eller: Susanne Nørgaard, telefon , [email protected]., Bo Sponholtz, telefon , [email protected], Søren Bech, telefon , [email protected], Jan Huusmann Christensen, telefon , [email protected], Joan Faurskov Rasmussen, telefon , [email protected], Betri Pihl Schultze, telefon , [email protected]. Denne publikation udgør ikke og kan ikke erstatte professionel rådgivning. PricewaterhouseCoopers påtager sig intet ansvar for tab nogen måtte lide som følge af handlinger eller undladelser baseret på publikationens indhold, ligesom PricewaterhouseCoopers ikke påtager sig ansvar for indholdsmæssige fejl og mangler PricewaterhouseCoopers. Med forbehold af alle rettigheder. PricewaterhouseCoopers betegner det netværk af virksomheder, der er omfattet af PricewaterhouseCoopers International Limited, hvor hver enkelt virksomhed er en særskilt og uafhængig juridisk enhed. *connectedthinking er et varemærke tilhørende PricewaterhouseCoopers LLP. 33