TRANSFER PRICING DOKUMENTATION Under indflydelse af BEPS handlingsplan punkt 13

Transkript

1 TRANSFER PRICING DOKUMENTATION Under indflydelse af BEPS handlingsplan punkt 13 Melitza H. Gogios, 03886, CMA Kandidatafhandling, 1. juni 2016 Vejleder: Lars K. Terkilsen Aarhus Universitet

2 1. Indledning Anvendte forkortelser APA Advance Pricing Agreements BEPS Base Erosion and Profit Shifting BEPS Action plan Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting CbC Country-by-country / Land-for-land CbC BEK Udkast til bekendtgørelse om land for land-rapportering af 6. april 2016 DBEK Dokumentationsbekendtgørelsen nr. 42 af 24. januar 2006 DBO Dobbeltbeskatningsoverenskomst DJV Den Juridiske Vejledning EU TPD EU transfer pricing-dokumentationen FBL Fondsbeskatningslovens GRL Grundloven LL Ligningsloven MAP Mutual Agreement Procedure MNK Multinational koncern OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OECD GL OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 OECD Modeloverenskomst OECD Model Tax Convention on Income and on Capital condensed version SEL Selskabsskatteloven SFL Skatteforvaltningsloven SKL Skattekontrolloven SL Statsskatteloven TP Transfer Pricing TPD Transfer Pricing Dokumentation TPD BEK Udkastet til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner af 7. december 2015 ÅRL Årsregnskabsloven Side 2 af 74

3 1. Indledning Abstract Transfer pricing is a national and global taxation issue, which for many years has been a challenge for the taxpayers and the tax authorities. The subject has therefore been the topic of an extensive international and national discussion by politicians and media. There is a fundamental conflict between the multinational enterprises that are trying to plan their internal affairs in the most favourable way, while the tax authorities are trying to ensure the tax sovereignty. The term transfer pricing refers to the transactions, which are conducted internal in a concern. The Danish transfer pricing legislation was founded in 1998, with the regulatory acceptance of Ligningslovens 2 and Skattekontrolloven 3 B. It was established, that the arm s length principle should be interpreted in accordance with the OECD Model Tax Conventions Article 9 and the guidelines; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Therefore, the taxpayers must prepare and keep written documentation of the prices and terms set for controlled transactions, see SKL 3 B, stk. 5. The written documentation must be submitted to SKAT with providing suitable basis for assessing whether the transaction is conducted at arm s length. In case of taxpayers fails to fulfil the information and documentation requirements in SKL 3 B, SKAT is authorized to issued sanctions in form of fines. If the taxpayer fails to provide adequate documentation SKAT can make an estimated tax assessment. In 2013 OECD and G20 started working on the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project based on the recognition that base erosion constitutes a serious risk to tax revenues, tax sovereignty and tax fairness. BEPS refers to tax planning strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to make profits disappear for tax purposes or to shift profits to locations where there is little or no real activity but the taxes are low. The final BEPS report for reform of the international tax system to tackle tax avoidance was announced in October The report identifies 15 different actions, which should reduce the risk of base erosion and profit shifting. Action 13 in this report focuses on the guidance on Transfer Pricing documentation and Country-by- Country Reporting, with the purpose to enhance transparency for the tax administration, taking into consideration the compliance costs for business. Action 13 has resulted in effective changes in OECD Transfer Pricing Guidelines. The purpose of this thesis is to cover how the Transfer Pricing documentation and Country-by-Country Reporting affect Danish rules, and lay out the rules concerning Danish transfer pricing documentation requirements. Side 3 af 74

4 1. Indledning Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE Kildehåndtering AFGRÆNSNING TP- REGULERING OECD S MODELOVERENSKOMST ARTIKEL Armslængdeprincippet Definition af armslængde LL Korrektionsadgang OECD GL TPD IFØLGE DANSK SKATTERET SKL 3 B CbC- rapport Manglende eller utilstrækkelig TPD DOKUMENTATIONSPLIGTEN Dokumentationsfristen DOKUMENTATIONSBEKENDTGØRELSEN : Oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter : Oplysning om de kontrollerede transaktioner : Sammenlignelighedsanalyse : Oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen : Liste over eventuelle skriftlige aftaler : Supplerende oplysninger : Databaseundersøgelser TPD IFØLGE BEPS NYT ARMSLÆNGDEPRINCIP Kritik af det nye armslængdeprincip Side 4 af 74

5 1. Indledning 4.2 OECD S AKTIONSPLAN AKTIONSPLAN PUNKT Fællesdokumentationen Den landespecifikke dokumentation CbC- rapporten KRITIK AF PUNKT TPD BETYDNING I DANSK PRAKSIS KONKLUSION KILDEFORTEGNELSE LOVE OG BEKENDTGØRELSER AFGØRELSER LITTERATUR VEJLEDNINGER, RAPPORTER OG BEMÆRKNINGER ARTIKLER BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG Side 5 af 74

6 1. Indledning 1. Indledning Når et selskab er forbundet med et eller flere selskaber i et koncernforhold giver det muligheder for, at koncernen kan fordele og omplacere indkomst, som selskabet internt ønsker det i koncernselskabet. Koncerner kan således, via interne dispositioner, flytte skattepligtige indtægter fra et selskab til et andet selskab. Transfer pricing-reglerne skal her modvirke disse koncerninterne transaktioner, hvor prisfastsættelsen som udgangspunkt ikke stemmer overens med armslængdeprincippet. Et princip, som fastslår, at en kontrolleret transaktion skal afregnes til den pris, som uafhængige parter ville have aftalt i en sammenlignelig transaktion. Da multinationale koncerner (MNK er) agerer globalt, kan koncernen flytte skattepligtige indtægter fra selskaber i et land til et andet land, hvor beskatningen i det andet land er væsentlige laverer end de andre lande. Dette kan enten ske ved, at de koncernforbundne selskaber køber varer eller tjenesteydelser for dyrt, eller sælger varer og tjenesteydelser for billigt til det lavest beskattede selskab. Problemstillingen vedrørende disse transaktioner har af den grund skabt bekymringer inden for såvel national men også global skatteret, for hvor skatteprovenuet skal opkræves. I de sidste 20 år har flere lande stillet krav til udarbejdelse af en transfer pricing-dokumentation (TPD), og flere kommer fortsat til. Baggrunden for reglerne omkring transfer pricing (TP) er, at lande overalt i verden er interesseret i at sikre sig, at de hver især får deres andel af skatteindtægterne. Dette har medvirket til, at TP i løbet af de seneste år er gået hen og blevet et særdeles aktuelt og omtalt emne inden for international selskabsbeskatning i stort set alle lande verden over. Hidtil har lande verden over i forbindelse med TP haft fokus på, at beskytte og forbedre deres egen beskatningsret frem for at skabe en international standard. Af den grund har der været stor forskel i TP-reguleringen i hver enkelt stat. Dette har ikke gjort det nemt for hverken selskaberne eller skattemyndighederne. Af den grund har skattemyndighederne verden over øget deres fokus på TP området, og antallet af lande, der indfører dokumentationspligt og bødestraf stiger år til år. Samtidig har mange lande allerede regler om, at selskaberne skal udarbejde detaljeret TPD for prisfastsættelsen af selskabernes interne transaktioner, herunder Danmark. Tilbage i 1998 vedtog Danmark TP lovpakken, der bl.a. lovfæstede dokumentationspligt af armslængdeprincippet for selskaber med grænseoverskridende interne transaktioner. Dokumentationskravet har været gældende siden indkomståret I de seneste år har dansk lovgivning særligt haft øget fokus på TP, som følge af øgede internationalisering samt, at reducere risikoen for at indkomst uberettiget flyttes til beskatning i lavbeskatningslande. Med baggrund heri, har der bl.a. været et behov for opstramning af lovgivningen omkring TPD af kontrollerede transaktioner. Dette resulterede i, at der i 2005 blev udarbejdet et udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, som i 2006 er offentliggjort ved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (Dokumentationsbekendtgørelsen (DBEK)). De danske skattemyndigheder har ligeledes udarbejdet en tilhørende vejledning om TP; den juridiske vejledning (DJV), også kaldet dokumentationsvejledningen. De danske TP-regler synes derfor at være en ganske væsentlig del af TP-regelsættet og bærer sågar tydeligt præg af at være inspireret af og i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD GL). Side 6 af 74

7 1. Indledning OECD og G20-landene 1 indledte i 2013 et projekt, der skulle modvirke flytning af overskud og udhuling af skattebasen (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)). Punkt 13 i projektets handlingsplan fokuserer på at øge gennemsigtigheden for skattemyndighederne. Denne gennemsigtighed skal ske ved, at den information og TPD vedrørende koncerninterne transaktioner, som skal tilvejebringes af skatteyder, bliver tiltrækkelig til, at skattemyndighederne er i stand til at vurdere risici ved TP og andre BEPS-relaterede situationer. Projektet sigter mod at sikre, at MNK ers overskud bliver beskattet, hvor den økonomiske aktivitet, der har genereret overskuddet, har fundet sted og hvor værdien er skabt. 2 Projektets færdiggørelse har resulteret i, at MNK er årligt skal rapportere om deres økonomiske aktivitet i alle de lande, hvori koncernen har opereret i årets løb. Rapporten kaldes en land-for-land-rapport (CbC-rapport) og skal indeholde oplysninger om koncernens samlede aktiviteter, globale allokeringer af indkomst og skattebetaling. På baggrund af BEPS-projektet har OECD udarbejdet et opdateret sæt dokumentationskrav for TP-transaktioner. Dokumentationskravet for TP-transaktioner foreslås at bestå af tre dele. 1) En fællesdokumentation, indeholdende standardiseret information relevant for alle enheder i en koncern, 2) En landespecifik dokumentation, der henviser specielt til kontrollerede transaktioner foretaget af den lokale skattepligtige enhed og 3) CbC-rapport. OECD s standard krav til TPD en ligner de krav, der tidligere har været stillet til en dansk TPD. Men der vil i særlige tilfælde skulle gives oplysninger i videre omfang end hidtil. Bl.a. stilles der krav om oplysninger om koncernens skatteaftaler, immaterielle aktiver og finansiering. 1.1 Problemformulering CbC-rapporten blev vedtaget ved Lov nr af 30. december 2015 og er i dag indskrevet i Skattekontrolloven (SKL) 3 B, stk Med lovens indførelse skal MNK er med en konsolideret omsætning på 5,6 mia.kr. indgive en CbC-rapport til SKAT. Afhandlingen ønsker at afdække, hvorvidt vedtagelsen af Lov nr af 30. december 2015 vedrørende CbC-rapporten opfylder sit formål, og om problemstillinger rejses som konsekvens heraf. Således ønskes belyst hvilket selskab i koncernen der er forpligtet til at indgive rapporten og om dette giver anledning til planlægningsmuligheder for den MNK. Endvidere vil eventuelle fortolkningsvanskeligheder, der opstår som konsekvens heraf blive belyst, såsom manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem landene, samt ikke fyldestgørende definitioner af direkte eller indirekte indflydelse og ledelsens sæde. I første omgang fokuserer specialet på den gældende ret i Danmark for TPD, med udgangspunkt i de nuværende retningslinjer i sammenspillet med OECD s modeloverenskomst. Herunder ønskes kravene til den nuværende TPD belyst med inddragelse af, hvad TPD en som udgangspunkt skal indeholde i henhold til DBEK. Derudover inddrages, hvornår en TPD er tilstrækkelig uddybende og hvad konsekvensen er, hvis kravene til 1 Verdens største økonomier 2 Bemærkninger til L 46, s. 6, afs. 1. Side 7 af 74

8 1. Indledning TPD ikke efterleves. Specialets formål er i den forbindelse en analyse af OECD s endelige rapport for aktionsplan 13 med uddybelse af de nye krav til TPD i rapporten og betydningen heraf i dansk skatteret. I den henseende vil lovens anvendelighed i bekæmpelse af BEPS blive diskuteret med inddragelse af forfatterens egen syn på, hvor forbedringer ses indført. Afslutningsvis inddrages betydningen af udfordringerne forbundet med rapporten for dansk skatteret i praksis. 1.2 Metode Afhandlingens formål er at analysere, fortolke og behandle gældende ret inden for TP-området såvel nationalt som internationalt. I forlængelse heraf vil betydningen af de omfattede ændringer ved Lov nr blive analyseret. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i den juridiske metode, som grundlæggende er karakteriseret ved, at samtlige relevante retslige argumenter på en fagligt korrekt måde er klarlagt og afvejet over for hinanden med henblik på at besvare et retsligt spørgsmål. 3 Til belysning af hvad der er gældende ret på området, anvendes som udgangspunkt den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode består i at give en fremstilling af, hvad der er gældende ret, og beskrive retstilstanden som den er. 4 Ved analysen af de omfattede ændringers betydning for samfundet anvendes den retspolitiske metode. Retspolitikken beskæftiger sig med, hvorledes retssystemet bør forandres, og en ny retstilstand dermed skal gælde. Retspolitikken anvendes dermed for nærmere belysning af, om der medfølger uhensigtsmæssigheder i Lov nr for TP området, der bør ændres. Ved uhensigtsmæssigheder tænkes på, om reglerne ikke opfylder sit formål, og derved ikke kommer til at bidrage med noget ekstra til skattemyndighederne, men i stedet blot kommer til at påvirke koncernselskaberne med ekstra omkostninger til udførelse af TPD en Kildehåndtering De retskilder, der benyttes, vil blive beskrevet og fortolket for derved at forklare gældende ret på området. De relevante retskilder behandles i forhold til metodevalget; Retsdogmatiske metode. Da TP er et sammenspil mellem henholdsvis national og international skatteret, er det væsentlig at få anskueliggjort lovfortolkningen i almindelighed, da der er risiko for regelkollision mellem dansk skatteret og international skatteret i form af OECD s modeloverenskomster og kommentarer. Dette betyder, at de grundlæggende retskilder er systematiseret for at vurdere gældende ret efter den almindelige retslære lex-principperne; en særregel går forud for en generel regel (lex specialis), en trinhøjere regel går forud for en lavere regel (lex superior), og en nyere regel går forud for ældre (lex posterior). En hierarkisk opstilling af retskilder er: Grundloven (GRL), love, forarbejder, administrativ forskrifter, retsafgørelser, administrative afgørelser, retssædvane, kutyme, juridisk litteratur, anbefalinger og forholdets natur. 5 3 P. Blume, Retssystemet og juridisk metode, s P. Blume, Retssystemet og juridisk metode, s N. Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s. 8 Side 8 af 74

9 1. Indledning GRL beskrives som Danmarks forfatning og står over alle danske love. Den beskriver borgernes grundlæggende rettigheder og pligter med inddeling i en lovgivende, en dømmende og en udøvende magt. Med GRL har vi i Danmark et hjemmelskrav i 43, hvoraf det fremgår; ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov Folketinget træffer således beslutning om enhver opkrævning eller ændring i forhold til beskatningen i Danmark, herunder beskatningen af TP-transaktioner i Danmark. Forarbejderne anvendes i forlængelse heraf til at fortolke lovens ordlyd, hvis lovteksten ikke er tiltrækkelig tydelig omkring, hvorledes en specifik problemstilling skal behandles. Selvom forarbejderne ikke har samme retskildemæssig værdi i forhold til selve loven, anvendes disse fortsat i flere skattemæssige problemstillinger, netop med det formål at fortolke specifikke bestemmelser. Retspraksis anvendes til at fortolke gældende ret. Juridisk litteratur anses ikke for værende en bindende retskilde, men bruges ofte til at reducere den usikkerhed, et komplekst retssystem indeholder, og giver derved et godt overblik over visse problemstillinger og mulige løsninger for et givent område. Denne litteratur anses for, at give betydelig værdi for udarbejdelsen af afhandlingen, da den kan indgå som et forhold i den juridiske argumentation og beslutningsproces. 6 Opgaven vil som udgangspunkt gøre brug af gældende dansk skatteret, hvorfor Ligningsloven (LL) 2 og SKL 3 B, 5, stk. 3 og 17, stk. 3 blive gennemgået, da disse er fundamentet i dansk TP-lovgivning, herunder med uddybelse af armslængdeprincippet. I forlængelse heraf fremgår det af forarbejderne til LL 2, at denne paragraf skal fortolkes i overensstemmelse med OECD s Modeloverenskomst (OECD Model Tax Convention) 7, hvorfor der indledningsvis gives en introduktion OECD Modeloverenskomst artikel 9 og OECD GL. Endvidere vil afhandlingen beskæftige sig med DBEK og DJV , der nærmere beskriver indholdet til TPD. DJV er et udtryk for SKAT s opfattelse af gældende ret for et givent område, hvilket betyder, den har cirkulære status og ikke er bindende for hverken borgerne eller selskaberne. 8 Dog er vejledningen bindende for SKAT s medarbejdere i de tilfælde, vejledningen ikke er i strid med, hvad der kan udledes som gældende ret. SKAT s medarbejdere vil støtte ret herpå i det omfang, den beskrevne praksis ikke er i uoverensstemmelse med højere rangerede retskilder. 9 Vejledningen bruges derfor til at belyse, hvordan SKAT fortolker et givent problem i forhold til TPD en. G20-landende har konkluderet, at en løsning på de globale økonomiske problemer kan afhjælpes ved ændring af de internationale retsgrundlag. Som resultat heraf, har BEPS udarbejdet en endelig rapport med beskatningsprincipper og tiltag til modvirkning af selskabernes aggressive skatteplanlægning. Rapporten indeholder 6 P. Blume, Retssystemet og juridisk metode, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Fremgår at forordene til DJV, om den juridiske vejledning SKM SKAT Side 9 af 74

10 1. Indledning 15 tiltag, hvoraf punkt 13 på handlingsplanen omhandler TPD en. Dette punkt har i dag fået betydning for den danske TP-regulering, hvorfor en række internationale retskilder anvendes i afhandlingen, herunder OECD s modeloverenskomst, OECD GL og BEPS Final Report Disse skal medvirke til at belyse konsekvenserne ved de nye tiltag, der rammer selskaberne på området TPD i Danmark. I tillæg hertil behandles de nye retningslinjer, ifølge BEPS, der kommer til armslængdeprincippet samt udkastet til de nye dokumentationsbekendtgørelser (TPD BEK) og udkastet til bekendtgørelsen for CbC-rapporten (CbC BEK), der begge er sendt til høring. 1.3 Afgrænsning Fokus for afhandlingen vil ligge på den danske regulering af TPD, hvor de internationale retningslinjer inddrages. Afhandlingen vil således tage udgangspunkt i, hvad der var af gældende ret inden indførslen af Lov nr. 1884, og hvad Lov nr fremadrettet vil give af indvirkning for samfundet. Afhandlingen er af denne årsag afgrænset til armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, hvorfor alternative allokeringsnormer ikke vil blive behandlet, idet det i sig selv udgør en afhandling. I forlængelse heraf, findes der adskillige prisfastsættelsesmodeller til brug for selskabers koncerninterne transaktioner. Afhandlingen vil ikke belyse disse metoder, hvorfor det blot skal bemærkes, at selskabet, for hver enkel koncernintern transaktion, skal vælge den bedst egnede prisfastsættelsesmetode. Samtidig er dokumentationskravene heller ikke behandlet i henhold til EU TPD eller de fælles retningslinjer, hvorfor der blot gøres opmærksom på denne mulighed. Der findes forskellige definitioner af et moderselskabs bestemmende indflydelse, hvad end koncernselskabet benytter årsregnskabslovens (ÅRL) regler, eller koncernselskabet gør brug af de internationale standarder. Hvad der forstås ved bestemmende indflydelse efter ÅRL eller efter de internationale standarder vil ikke blive nærmere belyst i afhandlingen, da dette er særdeles omfangsrigt. Afhandlingen vil desuden ikke behandle beskatningsretten i forhold til Controlled Financial Companyes (CFC), der gælder for finansielle selskaber. Udgivelser og retspraksis samt administrativ praksis efter den 7. april 2016 er ikke behandlet i afhandlingen. Side 10 af 74

11 2. TP-regulering 2. TP-regulering TP er betegnelsen for fastsættelse af priser eller andre vilkår ved koncerninterne transaktioner. Herunder hvilken pris det enkelte selskab tager for varer eller ydelser ved handel med koncernselskaber eller andre interesseforbundne parter. Som hovedregel skal selskaber ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fastsætte priser og andre vilkår efter armslængdeprincippet, hvormed ment, at priser og vilkår skal være fastsat i overensstemmelse med markedsmæssige vilkår, dvs. hvad der alternativt kunne være opnået mellem uafhængige parter. Indkomsten skal beskattes i det land, hvor værdien er skabt, hvorfor selskaber skal oplyse og dokumentere deres kontrollerede transaktioner med hensyn til prisfastsættelsen. Af den grund er den anvendte pris afgørende for hvilke skattebetalinger, der ender i de involverede lande verden over. Hvis eksempelvis koncernselskab A, der er hjemmehørende i et land med en selskabsskatteprocent på 25 pct., har fremstillet en vare til 100 og koncernselskab B, der hjemmehørende i et land med ingen selskabsskat, sælger varen videre til tredjemand for 250 efter at have afholdt omkostninger for 50, har koncernen tilsammen realiseret en gevinst på 100. De 100 skal så beskattes, der hvor værdien er skabt. Såfremt den interne afregningspris mellem A og B er fastsat til 190, vil A skulle beskattes af en gevinst på 90, svarende til 22,5 i skat, og hvor de sidste 10 var skattefri hos B. Såfremt den interne afregningspris i stedet var aftalt til 110, skulle A kun beskattes af 10, svarende til 2,5 i skat, hvor de 90 nu i stedet bliver skattefri i selskab B. Dette giver således en ændring i effektiv koncernbeskatning på 20 (22,5 2,5). Det simplificerede eksempel illustrerer derved koncernselskabernes intentioner for at fastsætte interne afregningspriser, således den samlede koncernbeskatning minimeres. Armslængdeprincippet er nærmere defineret i LL 2, stk. 1. Selskaberne skal udarbejde dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Reglerne om TPD for koncerninterne transaktioner findes i SKL 3 B og 17, stk. 3. I DBEK er nærmere fastlagt krav til indholdet. TPD er nærmere behandlet i kapitel 3. Som tidligere nævnt er de danske regler vedrørende TP med udgangspunkt i OECD s retningslinjer for TP. DJV fra SKAT omkring oplysnings- og dokumentationspligt ligger forholdsvis tæt op ad OECD GL, og indeholder information angående dokumentationskravene såvel som forskellige metoder til beregning af den korrekte pris på de koncerninterne transaktioner. Artikel 9 i OECD s Modeloverenskomst handler om TP. TP opstår i forbindelse med gensidig forbundne foretagender, hvor selskaber og andre juridiske personer, der ejer eller kontrollerer hinanden, eller som ejes eller kontrolleres af de samme personer. Således er et moderselskab og et datterselskab gensidigt forbundne, ligeledes er to selskaber indenfor den samme koncern gensidigt forbundne, på trods af, at de ikke umiddelbart ejer hinanden DJV, C.F Side 11 af 74

12 2. TP-regulering 2.1 OECD s modeloverenskomst artikel 9 OECD står for Organisation for Economic and Development og er en rådgivende økonomisk international samarbejdsorganisation, hvor 34 medlemslande i samarbejde håndterer de ledelsesmæssige udfordringer vedrørende markedsøkonomi og økonomisk fremgang, som den globaliserede verden er stillet overfor. 11 Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i OECD er et åbent forum, hvor de forskellige lande kan samarbejde ved at udveksle erfaringer samt finde løsninger på fælles problemer. OECD kan træffe beslutninger, der er bindende for medlemslandene, udstede ikke bindende anbefalinger og indgå aftaler med henholdsvis medlemslandende og ikke medlemslandende, jf. artikel 5 i OECD-konventionen. Det overordnede udgangspunkt for DBO er mellem OECD-lande er OECD s modeloverenskomst. Dette gælder såvel også for de fleste danske overenskomster samt for flere DBO er mellem lande uden for OECD. Modeloverenskomsten artikel 9 regulerer allokering af indkomst mellem forbundne foretagender og har til formål at beskytte forbundne foretagender mod international dobbeltbeskatning samt sikre en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem de kontraherende stater. Guidelines skal således modvirke uretmæssig flytning af beskatningsgrundlag mellem interesseforbundne parter og undgå dobbeltbeskatning ved international samhandel. Artikel 9, stk. 1 følgende ordlyd fremgår af bilag 1. OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1 angiver den officielle definition af armslængdeprincippet med en general definition af, hvornår foretagender anses for forbundne, og regulerer ligeledes adgangen til at foretage primær korrektion. OECD s definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med den danske definition af bestemmende indflydelse i LL 2 og SKL 3 B, hvorfor der kan forekomme situationer, hvor to foretagender er forbundne efter LL 2 og SKL 3 B, men ikke efter OECD s modeloverenskomst artikel 9. Der er derfor også mulighed for, at de to foretagender er forbundne efter lovgivningen i det ene land, men ikke efter lovgivningen i det andet land. 13 Artikel 9, stk. 2 ordlyd fremgår videre af bilag 1. Stk. 2 omhandler korresponderende korrektioner, som betyder, at der foretages en korresponderende korrektion hos den interesseforbundne part. Korrektionen svarer til den nedsættelse eller forhøjelse, der er fremkommet ved den primære korrektion af den anden part. Dette resulterer i, at såfremt der foretages regulering af indkomsten for selskabet i et land, for at bringe priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal det andet land på tilsvarende vis justere beskatningen af indkomsten. For at dette er muligt, skal det andet land være enig med det første lands værdiansættelse og anvendelse af armslængdeprincippet. Ved forekomst af dobbeltbeskatning for skatteyderen, er de involverede lande forpligtet til at indgå forhandlinger om en ophævelse af dobbeltbeskatningen (MAP Mutual Agreement Procedures), såfremt skatteyderen anmoder herom, jf. OECD s Modeloverenskomst Art. 25, stk. 2. OECD s GL giver retningslinjer til anvendelse af armslængdeprincippet og fortolkningen i modeloverenskomsten artikel 9, således også for armslængdeprincippet i LL 2, stk. 1. Fastsættelsen af transaktioner på A. O. Hansen & P. Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 29 Side 12 af 74

13 2. TP-regulering armslængde tager derfor afsæt i OECD s modeloverenskomst artikel 9. Denne bør dog ikke tolkes som en konkret international lovgivning, men som en implicit anvisning til skattemyndighederne og selskaberne, for hvordan disse skal agere, når interesseforbundne parter handler med hinanden. Selvom der ikke er sket en egentlig fakturering, redegør artikel 9 instrukser for at skattemyndighederne bør foretage fiksering af indkomst i tilfælde af, at priser afviger fra, hvad der ville kunne opnås mellem uafhængige parter. LL 2, der redegør for armslængdeprincippet, giver skattemyndighederne beføjelse til at foretage en fiksering, hvor armslængdeprincippet ikke er vurderet overholdt Armslængdeprincippet Armslængdeprincippet i international skatteret er defineret i OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, og er den internationale standard, som OECD landene er blevet enige om skal være grundlaget for at fastsætte og vurdere koncerninterne afregningspriser fra et skatteretligt synspunkt. Princippet er således den allokeringsnorm OECD medlemslandene og ikke medlemslandene er nået til enighed om, der skal danne grundlag for fastsættelsen af koncerninterne afregningspriser ud fra et skatteretligt synspunkt. Definitionen indeholder princippet om, at interesseforbundne parter skal handle med hinanden på en sådan måde, at handlen afspejler, hvad uafhængige parter må forventes at ville have aftalt ved handel med tilsvarende vare eller tjenesteydelse under tilsvarende omstændigheder og på tilsvarende vilkår. Armslængdeprincippet sikrer således, at der ikke foretages transaktioner mellem koncerninterne parter, samt at der ikke foretages skattemæssig forskydning mellem lande. Eksempelvis hvor skattefordele eller ulemper optimeres ved at korrigere koncerninterne transaktioner for derved at flytte under- eller overskud til de lande, hvor det er mest fordelagtigt for koncernen at placere et eventuelt under- eller overskud. Alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter samt alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen er omfattet af armslængeprincippet. OECD s GL indeholder vejledning til hvorledes en koncern fastsætter transaktioner til imødegåelse af armslængdeprincippet. Vejledningen redegør for, hvordan skattemyndigheder er berettiget til at foretage korrektioner, såfremt de vurderer, at transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår, jf. OECD GL pkt SKAT s beføjelse til at foretage fiksering af koncerninterne transaktioner betyder, at SKAT justerer vilkårene til markedsniveau, betegnet indkomstfiksering. 14 Indkomst, der reelt set ikke har fundet sted, kan således som resultat heraf blive beskattet. Imidlertid er armslængdeprincippet en kompleks størrelse, i det OECD GL under pkt påpeger, at TP ikke er en eksakt videnskab, men den kræver øvelse i skøn fra såvel skattevæsenets side som for skatteyderens side. Af den grund vil der naturligvis være flere situationer, hvor den mest passende metode fremkommer med flere forskellige priser, som alle principielt kan være korrekte armslængdepris, jf. OECD GL pkt I denne henseende vil skattemyndighedernes opmærksomhed falde på, hvornår koncernerne vælger en lidt for aggressiv position, som medfører at transaktionen falder uden for armslængdeintervallet. 14 DJV, C.F Side 13 af 74

14 2. TP-regulering Definition af armslængde Når en transaktion er på armslængde, er der tale om en transaktion, der er foretaget på markedsmæssige vilkår. Det betyder, at såfremt samme transaktion har fundet sted mellem uafhængige parter, vil der ikke være forskel på prisen. Ved uafhængige parter menes parter, der kun har handlet for at varetage sine egne interesser, idet køber og sælger har modstridende interesser. Køber ønsker at opnå den mest fordelagtige pris, mens sælger ønsker at få højest mulig pris. Prisen er således udtryk for et kompromis mellem den pris, køber og sælger kan acceptere som er resultat af markedsprisen. Derved fungerer armslængdeprincippet i skatteretten som en målestok for acceptabel priser i en kontrolleret transaktion. Markedsprisen kan dog variere på grund af flere faktorer såsom udbud, efterspørgsel, trends, geografiske forhold mv., hvorfor markedsprisen kan strække sig over et mindre eller større interval afhængig af den vare eller ydelse, der handles med. I mellemtiden, når der indgås aftaler mellem koncerninterne selskaber, er der risiko for, at transaktionen indgås for at tilgodese enten købs- eller salgsselskabet i form af væsentlig højere eller lavere købspris end hvad, der ville kunne opnås mellem uafhængige parter. Dette kan bidrage til, at skattepligtig indkomst kan flyttes fra et land med høj beskatning over til et land med lav eller ingen beskatning, i form af international skatteflugt 15, da der er betydelig forskel i selskabsbeskatning på tværs af landegrænser. En sammenligning med markedsprisen kan dog kun finde sted, når der er tale om varer, ydelser eller lån, der er totalt sammenlignelige. Dette er ikke altid lige til ved koncerninterne transaktioner, da prisfastsættelsen ofte er kompleks, og der ikke findes et entydigt svar på, hvad den korrekte markedspris er, da den spænder over et interval. Armslængdeprincippet bygger derfor på en holistisk tilgang, hvor konkrete omstændigheder skal vurderes enkelvis. At der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter betyder ikke i sig selv, at selve transaktionen strider mod armslængdeprincippet, jf. OECD GL pkt og punkt Efter OECD GL pkt. 4.8 fremgår det også, at der med udgangspunkt i en sammenlignelighedsanalyse ikke altid er muligt at fastslå én korrekt armslængdepris. Derfor accepteres det, at værdiansættelsen sker ud fra et interval af acceptable priser. Armslængdeprincippet er således ikke perfekt, hvorfor styrken netop må være den internationale enighed og fælles forståelse for anvendelse af princippet. På baggrund heraf er det en vurderingssag om en transaktion er foretaget på armslængde eller ej. Ved TP sager er det muligt at argumentere for adskillige faktorer, der har indflydelse i vilkår og pris, hvorfor det af den årsag er vigtigt at få udformet en TPD, der lever op til skattemyndighedernes krav om indhold. Armslængdeprincippet er i dansk lovgivning standsfæstet i LL 2, stk. 1, hvorfor bestemmelsen er mere eksplicit end vejledningen udstykket af OECD, da der er tale om en konkret lovtekst. 15 Eksempelvis er Irland og Schweiz karakteret som skattelylande Side 14 af 74

15 2. TP-regulering 2.2 LL 2 Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 432 af 26. Juni 1998, 16 da skatteministeren fandt det påkrævet at skabe en klar hjemmel til priskorrektion efter højesteretsdommen TfS H havde sået tvivl om hjemmel til priskorrektion i daværende skatteregler. Bestemmelsen er den centrale korrektionsregel i dansk skatteret, der fastsætter armslængdeprincippet som en allokeringsnorm for kontrollerede transaktioner. 17 Udenfor LL 2 anvendelsesområde finder Statsskattelovens (SL) 4-6 anvendelse. 18 Af bestemmelsen følger det, at foreligger der en kontrolleret transaktion efter LL 2, stk. 2 mellem de rets subjekter, der er angivet i LL 2, stk. 1, skal vilkårene for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne opnås, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. Alle former for handelsmæssige og økonomiske transaktioner er omfattet. Armslængdeprincippet i LL 2 ordlyd fremgår af bilag 2. Bestemmelsen stk. 2-4 beskriver nærmere, hvad der forstås ved bestemmende indflydelse, koncernforbundne juridiske personer, samt hvornår en juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk. Såfremt man er koncernforbunden eller har anden fælles interessesfære, er man skattepligtig efter LL 2 og skal imødekomme armslængdekravet. De 6 punkter betegnes alle som at yde kontrollerede transaktioner med en modpart. LL 2 sigter således mod generelle interessefællesskaber inden for erhvervsforhold og omfatter derfor ikke generelle interessefællesskaber inden for privatsfæren, herunder familieforhold. 19 Med indførelsen af LL 2 skabte man en hjemmel til priskorrektion efter armslængdeprincippet, der medvirkede til at forhindre en udhuling af det danske beskatningsgrundlag samtidig med, at man sikrede en skattemæssig ligestilling af danske og udenlandske selskaber, hvorfor bestemmelsen har karakter af en værns regel. I ordlyden af LL 2 nævnes armslængdeprincippet imidlertid ikke direkte, eller for den sags skyld i SKL 3 B. Derimod fremgår det af lovforarbejderne, jf. L101 og L84. SKL 3 B er med LL 2 blevet suppleret med en egentlig hjemmel til at foretage korrektion af kontrollerede transaktioner, hvorfor anvendeligheden af OECD GL i dansk ret øges, eftersom dansk ret ved LL 2 har anerkendt og implementeret OECD s armslængdeprincip. Derved skal armslængdeprincippet i LL 2 fortolkes i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst Korrektionsadgang Ved manglende iagttagelse af armslængdeprincippet kan retsvirkningerne bestå i en priskorrektion, hvorved den fastsatte pris ved den kontrollerede transaktion erstattes af en beregnet armslængdepris. Korrektionsadgangen foretages over for de parter, der direkte indgår i den kontrollerede transaktion, jf. LL 2, stk. 1. Såfremt den skattepligtige forpligter sig til at betale den efter LL 2, stk. 1 fastsatte armslængdepris efter stk. 5, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer. Priskorrektionen består på tilsvarende vis som 16 DJV, C.D J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s A. Michelsen mfl., Lærebogen om indkomstskat, s J. Bundgaard og J. Wittendorff, Armslængdeprincippet & Transfer Pricing, s DJV, C.D Side 15 af 74

16 2. TP-regulering Artikel 9 af en primær korrektion, der foretages hos det selskab, der har overdraget en vare eller ydelse for billigt eller for dyrt i forhold til armslængdeprisen. En tilsvarende korresponderende korrektion foretages i det købende selskab. Ved den primære korrektion forudsættes det ikke, at der er eller vil foretages en korresponderende korrektion, i modsætning til den korresponderende korrektion, der ikke kan foretages uden en primær korrektion, jf. LL 2, stk. 6. Netop dette faktum kan medføre dobbeltbeskatning, hvis en modstående myndighed ikke er enig i den primære korrektion. Medlemslandende Italien, Findland, Tyskland, Schweiz, Norge, Ungarn og Tjekkiet af OECD har eksempelvis ikke tiltrådt stk. 2 i Artikel 9, hvorfor uoverensstemmelser i beskatningsretten kan opstå. Den primære korrektion efter LL 2 vil oftest anerkendes, dersom den modstående skattemyndighed anerkender OECD GL og en kopi af OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1 findes i en DBO med Danmark. Dette er begrundet i, at LL 2 netop fortolkes i overensstemmelse med principperne i denne artikel og disse guidelines. Anvendelsesområdet og korrektionsadgangen efter LL 2 omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, herunder alle økonomiske elementer samt øvrige vilkår af relevans for beskatning, såsom forfaldstid, periodisering af renter og kurstab og retslige kvalifikationer af transaktioner, jf. SKM HR. 2.3 OECD GL OECD s GL er overordnede retningslinjer for alle medlemslande angående prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner og har til formål at skabe en ensartet praksis på området. Retningslinjerne har derfor stor betydning for den danske regulering, i det den i vid udstrækning læner sig op ad OECD s GL samt henviser direkte i lovforarbejderne til OECD GL som fortolkningsgrundlag til bestemmelserne. OECD s GL indeholder alene anvisninger og anbefalinger i fortolkning af, hvad der er omfattet af priskorrektionsmuligheder i artikel 9, stk. 1, hvorfor dens retskildeværdi ikke er af formelt bindende karakter. 21 I stedet er retten til beskatning et nationalt anliggende, jf. GRL 43. Derfor skal problemstillingen for TP fortsat vurderes med udgangspunkt i den nationale TP-lovgivning. På baggrund heraf tillægges OECD GL samme retskildeværdi som kommentarer ved en overenskomstfortolkning. 22 OECD s GL stammer fra en nedsat komités konklusioner på betingelserne for anvendelsen af artikel 9, dens konsekvenser og adskillige metoder til anvendelse af kontrollerede transaktioners regulering, der ikke har iagttaget armslængdeprincippet. 23 Derved bygger OECD videre på sin mission ved at skabe samhørighed om et harmonisk armslængdeprincip i international skatteret for at undgå ensidig løsninger på komplekse multilaterale problemstillinger. Priser på armslængdevilkår er bestemmende for den skattepligtige indkomst, hvorfor den har stor betydning for såvel skatteyderen som for skattemyndighederne. OECD s GL medvirker til at skabe en balance mellem de to parters modstridende interesser ved at medtage alle aspekter i vurderingen af den pågældende transaktion. 21 J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og national skatteret, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og national skatteret, s Kommentarer til OECD s modeloverenskomst, artikel 9, pkt. 1. Side 16 af 74

17 3. TPD ifølge dansk skatteret 3. TPD ifølge dansk skatteret TPD en fra selskaber hjælper skattemyndighederne til at vurdere, om der er handlet på armslængdevilkår eller om en nærmere undersøgelse af den pågældende transaktion bør iværksættes. Derfor er det af fordel for selskaberne at udarbejde en så god TPD som mulig. Udover at den gode TPD kan undgå en skatterevision, kan den tillige lette forløbet af en eventuel skatterevision og kan samtidig være et værn mod dobbeltbeskatning som konsekvens af en priskorrektion. Endvidere reducerer den gode TPD skattemyndighedernes beføjede sanktionsmuligheder ved mangelfuld TPD. I Danmark indførte man ved lov i 1998 krav om udarbejdelse af TPD. Forud for 1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdet i den danske skattelovgivning på et overordnet niveau, herunder Selskabsloven (SEL) 12 og i de almindelige bestemmelser i SL Reglerne omkring TPD findes i SKL 3 B, stk. 1, stk. 5 og stk , i SKL 17, stk. 3, i DJV og i DBEK. Armslængdeprincippet skal efter den danske lovgivning anvendes ved transaktioner mellem danske og udenlandske selskaber samt for faste driftssteder. 25 Skatteyderen skal i forbindelse med selvangivelsen indlevere særlig information om TP-transaktioner og tillige udarbejde og opbevare TPD. Såfremt den skattepligtige ikke lever op til SKL s krav om udarbejdelse af TPD en, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig korrektion af ansættelsen efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. LL 2 omhandler som ovenfor omtalt armslængdeprincippet mens SKL 3 B omhandler oplysningspligten i stk. 1 og dokumentationspligten i stk. 5. Oplysningspligten opfyldes ved udfyldelse af summariske oplysninger og indsendelse af det såkaldte 3B-skema (Blanket /05.022), som er en obligatorisk del af selvangivelsespligten. Reglerne for opfyldelse af dokumentationspligten er nærmere beskrevet i DBEK og i DJV, se nærmere herom i afsnit 3.3. Alternativt kan TPD en udarbejdes efter EU TPD, og ifølge BEK nr. 582 af 5. juni 2006 kan TPD en affattes efter fælles retningslinjer (PATA) SKL 3 B SKL 3 B blev indført i Skattekontrolloven den 3. februar 1998 med vedtagelsen af L 84 af 14. november 1997 om udvidelse af selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for vilkår og priser for koncerninterne transaktioner. Årsagen til indførslen skyldes, at den danske regering forinden havde konstateret et behov for øget oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner 27 og for at sikre, at dansk ret var i overensstemmelse med OECD s anbefalinger. I bemærkningerne til lovforslaget nævnes omhyggeligt OECD GL, hvorfor der ved indførelsen af bestemmelsen ikke længere var tvivl om dens betydelige retskildeværdi i danske TP sager. 28 Formålet med bestemmelsen er, at øge skattemyndighedernes 24 A. Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, s DJV, C.D DJV, C.D J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 291 Side 17 af 74

18 3. TPD ifølge dansk skatteret mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og herved korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst på tværs af landegrænser. De omfattede af bestemmelsen fremgår af stk. 1, se bilag 3. Det ses, at de skattepligtige omfattet af LL 2 og SKL 3 B er identiske. På tilsvarende vis som ved LL 2 beskriver stk. 2-4 nærmere, hvad der forstås ved bestemmende indflydelse, koncernforbundne juridiske personer, samt hvornår en juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk. Den bestemmende indflydelse påhviler det selskab, der direkte eller indirekte ejer minimum 50 pct. af aktiekapitalen, eller direkte eller indirekte råder over minimum 50 pct. af stemmerettighederne, jf. SKL 3 B, stk. 2. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås det af SKL 3 B, stk. 3 som juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltager har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. Såvel transparente selskaber og aktieselskaber er koncernforbundne, såfremt de administreres under samme ledelse eller hvis, der er personsammenfald i de to selskabers ledelse af væsentlig karakter. 29 En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, jf. 3 B, stk. 4, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i DBO. Fysiske personer, der er omfattet af LL 2 og SKL 3 B, vil typisk være anpartshavere, aktionærer samt selvstændig erhvervsdrivende med en personlig tilknytning til landet i form af bopæl eller et længerevarende ophold i Danmark. 30 Det lovmæssige grundlag for dokumentationspligten og hvad der skal udformes af TPD findes i SKL 3 B, stk. 5, som er suppleret af SKL 3 B, stk. 6. Skattepligtige, der har kontrollerede transaktioner, skal efter SKL 3 B, stk. 5 udfærdige og opbevare dokumentation over, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dette gælder for så vidt både indenlandske og grænseoverskridende kontrollerede transaktioner og faste driftssteder, jf. SKL 3 B. Det grundlæggende krav er således at den skattepligtige kan dokumentere, at de kontrollerede transaktioner er gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De skattepligtige, der er omfattet af bestemmelsen, er de samme som dem, der er omfattet af LL 2, med andre ord koncernforbundne selskaber, med enkelte undtagelser. Det følger af SKL 3 B, stk. 6, at små og mellemstore selskaber til en vis grad er fritaget for dokumentationskravene: der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Videre følger det af bestemmelsen, at det kun er i de tilfælde, at den af handlen omfattende part ikke har en DBO med Danmark og samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, at den skattepligtige omfattet af bestemmelsen, skal udfærdige og opbevare skriftlig TPD for, hvordan priser og vilkår er fastsat for de pågældende kontrollerede transaktioner. Hvis SKAT anmoder herom, skal den skriftlige dokumentation forelægges og efter SKL 3 B, stk. 5: 29 DJV, C.D DJV, C.D Side 18 af 74

19 3. TPD ifølge dansk skatteret være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Der skal ikke udarbejdes dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, jf. SKL 3 B, stk. 5, 4. pkt. I DBEK finder man nærmere angivelse af de indholdsmæssige krav til denne dokumentation. Da kravene er særdeles omfattende har SKAT i 2006 udarbejdet en vejledning, der i større udstrækning vejleder i, hvorledes DBEK imødegås. Vejledningen er at finde i DJV, C.D.11. Denne vejledning er SKAT s udtryk for en fyldestgørende TPD, og er af den grund ikke bindende for den skattepligtige, men en vejledning i hvorledes TPD en sikres at stemme overens med DBEK, som netop er juridisk bindende CbC-rapport I SKL 3 B, blev der ved lov nr af 29. december 2015 indsat stk , for at give SKAT ekstra brugbar information i deres vurdering af TP-risici. Loven bygger på OECD s nye standard efter BEPS-projektet, jf. afsnit 4. Formålet ved loven er at gøre det lettere for SKAT at identificere, hvorvidt koncerner har flyttet indkomst til lande, hvor indkomsten ikke er skabt. 31 Loven skal derfor øge gennemsigtigheden for disse transaktioner og undgå skatteunddragelse og aggressiv skatteplanlægning. 32 Skatteministeren har beføjelse til at fastsætte nærmere regler om CbC-rapporten, jf. SKL 3 B, stk. 16. Derfor har Skatteministeriet den 6. april 2016 udsendt et udkast til bekendtgørelse om land-for-land rapportering (CbC BEK), hvori nærmere regler for, hvorledes CbC-rapporten skal indgives fremgår, og hvordan rapporten skal udfyldes. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. juli CbC-rapportens indholdskrav svarer i høj grad til standardskabelonen i BEPS aktionsplan 13, se nærmere herom under afsnit 4.3, og indeholder samme definitioner og vejledninger. Af SKL 3 B, stk. 10 følger det, at alle MNK er med en konsolideret omsætning på mindst 5,6 mia.kr. i regnskabsåret forud for det indkomstår, der skal rapporteres for, skal indgive en CbC-rapport, der viser den MNK s økonomiske aktiviteter i hvert enkelt land den opererer. Er rapporteringsåret 2016, skal den konsoliderede omsætning for 2015 udgøre mindst 5,6 mia.kr. Rapporten skal indeholde oplysninger om koncernens samlede aktiviteter, globale allokeringer af indkomst og skattebetalinger. 33 Bestemmelsen i stk. 10 har virkning for indkomståret, der påbegyndes 1. januar Handlingsplanen sigter mod at sikre, at MNK ers overskud beskattes, hvor den økonomiske aktivitet har fundet sted, samt hvor den har genereret overskuddet. 34 Skattemyndigheden i Danmark vil ved lovens indførelse automatisk udveksle CbC-rapporten med de lande, hvor koncernen opererer via datterselskaber eller faste driftssteder. Efter SKL 31 DJV, C.D Bemærkninger til L 46, s. 6, afs Bemærkninger til L 46, s. 5, afs Bemærkninger til L 46, s. 5, afs. 1 Side 19 af 74

20 3. TPD ifølge dansk skatteret 11 har SKAT hjemmel til udlevere CbC-rapporter til andre skattemyndigheder, når der findes et direktiv eller en aftale om udvekslingen. Derudover skal Danmark deltage i en multilateral udvekslingsaftale med skatteyndighederne i de øvrige OECD-lande, før SKAT vil modtage CbC-rapporter fra udenlandske MNK er, der opererer i Danmark. 35 Hvis det ikke foreligger, kan udvekslingen således ikke ske, hvorfor dette anses som et påkrav til SKAT. CbC-rapporten skal indgives af det ultimative moderselskab i Danmark, der er hjemmehørende i Danmark efter Selskabsskattelovens (SEL) 1 eller Fondsbeskatningslovens (FBL) 1, eller er et datterselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og visse betingelser hermed er opfyldt, jf. SKL 3 B, stk. 11. Er det ultimative moderselskab i koncernen skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal det således indgive en CbC-rapport til SKAT. Et datterselskab 36 skal indgive en CbC-rapport i overensstemmelse med stk. 10, såfremt betingelserne i 11, stk. 1 nr. 1 og 2 er opfyldt, se bilag 4. Er datterselskabets moderselskab eksempelvis hjemmehørende i en skattejurisdiktion, hvor CbC-rapporten ikke er implementeret i lovgivningen, f.eks. Hong Kong, er datterselskabet forpligtet til at indgive en CbC-rapport. Rapporteringskravet er ligeledes gældende, hvis der ikke eksisterer en automatisk udveksling af oplysninger som følge af manglende aftale imellem skattemyndighederne. Bestemmelsen i SKL 3 B, stk. 11 har først virkning for indkomståret, der påbegyndes 1. januar 2017 eller senere. 37 Det betyder, at for koncerner, hvor det ultimative moderselskab ikke er hjemmehørende i Danmark, gælder kravet om CbC-rapporteringen først for det indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2017 eller senere og ikke for 1. Januar 2016, som er tilfældet for koncernselskabet, der er omfattet af stk. 10. Såfremt der er mere end ét dansk koncernselskab efter stk. 11, nr. 1, eller én eller flere betingelser i stk. 11, nr. 2 er opfyldt, skal koncernselskaberne udvælge et af de nævnte koncernselskaber som ansvarlig for indgivelse af CbC-rapporten til told- og skatteforvaltningen i overensstemmelse med stk. 10, jf. SKL 3 B, stk. 12. Udvælgelsen skal meddeles til told og skatteforvaltningen, jf. stk. 14, 1. pkt. Koncernselskaber, omfattet af stk. 10 eller stk. 11, skal således senest inden udgangen af det indkomstår, for hvilket CbC-rapporten skal indgives, meddele told- og skatteforvaltningen, at det er forpligtet til at indgive rapporten, jf. stk. 12. Er det ultimative moderselskab dansk betyder det således, at det skal afgive oplysninger om det koncernselskab, der indgiver CbC-rapporten. Såfremt koncernselskabet ikke er omfattet af stk. 10 eller 11, skal selskabet senest inden udgangen af det indkomstår, for hvilket CbC-rapporten skal indgives, meddele told- og skatteforvaltningen hvilket koncernselskab, der er forpligtet til at indgive CbC-rapporten samt hvor, det er skattemæssigt hjemmehørende, jf. SKL 3 B, stk. 14. Det vurderes umiddelbart som et unødigt administrativt led, at det forud for indgivelsen af CbC-rapporten er nødvendigt at give SKAT denne meddelelse, da MNK er påføres ekstra administrativ byrde derved. 35 Bemærkninger til L 46, s. 7, afs Et datterselskab, er et koncernselskab, der ikke er det ultimative moderselskab, jf. SKL 3 B, stk DJV, C.D Side 20 af 74

21 3. TPD ifølge dansk skatteret I udkastet til CbC BEK ønsker SKAT tillige, at oplysningen afgives via angivelse af identitetsoplysninger. 38 Meddelelsen skal ske digitalt, jf. CbC BEK 2, og kan oplyses på henholdsvis dansk, engelsk, svensk eller norsk, jf. stk. 3 i CbC BEK. Hvis der er omstændigheder, der gør, at forpligtelsen til rapporten ikke længere består, skal der gives meddelelse til SKAT jf. 3. Under visse betingelser er datterselskabet ikke forpligtet til at indgive en CbC-rapport til told og skatteforvaltningen, selvom én eller flere betingelser i stk. 11, nr. 2 er opfyldt. Dette er i de tilfælde, hvor den MNK indgiver en CbC-rapport for det pågældende indkomstår via et stedfortrædende moderselskab til den skattemyndighed, hvor det stedfortrædende moderselskab 39 er skattemæssigt hjemmehørende, og følgende betingelser i nr. 1-5 er opfyldt, jf. stk. 13, se bilag 5. Indgiver det stedfortrædende moderselskab således en CbCrapport, og har dets skattejurisdiktion en international aftale om udveksling af oplysningerne med Danmark, samt er der ikke systematiske fejl 40 for den skattejurisdiktion, det stedfortrædende moderselskab er hjemmehørende, og har denne skattejurisdiktion modtaget meddelelse om, at det andet selskab skal betragtes som stedfortrædende moderselskab, er datterselskabet således fritaget for indgivelse af CbC-rapporten. Her skal en international aftale forstås som, en aftale mellem de kompetente skattemyndigheder i de relevante jurisdiktioner, der kræver automatisk udveksling af CbC-rapporter mellem landene, jf. SKL 3 B, stk. 15, nr. 7. Udvekslingen af skatteoplysninger i sådan en aftale er enhver DBO, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skatteaftaler, der medfører, at der mellem Danmark og én eller flere jurisdiktioner kan udveksles skatteoplysninger, jf. stk. 15, nr. 8. Dette omfatter tillige Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. Februar 2011 om administration på beskatningsområdet. 41 Af ovenstående fremgår det, at en MNK således kan vælge at udpege et koncernselskab i et andet land end Danmark til at indgive CbC-rapporten, når én eller flere betingelser i stk. 11, nr. 2 er opfyldt, jf. SKL 3 B, stk Således er det danske koncernselskab fritaget fra forpligtelsen. SKL 3 B, stk. 15 definerer nærmere hvad, der skal forstås ved de centrale begreber anvendt i stk De anvendte definitioner følger OECD s definitioner for at sikre en ensartet implementering af rapporteringsforpligtelsen. Definitionerne omfatter foruden ovenstående heriblandt koncern, MNK, koncernselskab, ultimative moderselskab og omsætning. I bestemmelsens nr. 1 er en koncern defineret som en gruppe af virksomheder, der gennem ejerskab eller kontrol er forbundet med hinanden, hvorfor de skal udarbejde et konsolideret koncernregnskab efter de årsregnskabsregler, koncernen anvender eller skulle have udarbejdet et sådant, hvis et eller flere af selskaberne var børsnoteret. En MNK er defineret i stk. 15, nr. 2, og er en koncern 38 Af 1, stk. 2 følger det, at identitetsoplysninger skal omfatte fuldt navn, adresse, skattejurisdiktion, cvr.nr. eller SE.nr. Såfremt koncernselskabet er udenlandsk, oplyses et evt. TIN.nr. i skattejurisdiktionen 39 I SKL 3 B, stk. 15, nr. 6 fremgår det, at et stedfortrædende moderselskab er et koncernselskab, der i overensstemmelse med stk. 12 er udpejet til at indgive CbC-rapporten i det land, det er skattemæssigt hjemmehørende, når én eller flere betingelser i stk. 11, nr. 2, er opfyldt 40 Systematisk fejl er, når der eksisterer en aftale mellem de kompetente myndigheder i Danmark og den pågældende jurisdiktion, men jurisdiktionen har suspenderet den automatiske udveksling af andre grunde end dem, der er fastsat i aftalen mellem de kompetente myndigheder, eller på anden måde gentagne gange har undladt automatisk at udveksle CbC-rapporter med Danmark i tilfælde, hvor den multinationale koncern har koncernselskaber i Danmark, jf. SKL 3 B, stk. 15, nr Bemærkninger til L 46 1, s Bemærkninger til L 46 1, s. 14 Side 21 af 74

22 3. TPD ifølge dansk skatteret med flere koncernselskaber i mere end én skattejurisdiktion. En MNK har derfor mere end ét koncernselskab i mere end ét land. Nr. 3 definerer et koncernselskab, se bilag 6. Hvis selskabet ikke udgør en separat enhed, er undladt i koncernregnskabet på grund af størrelse eller udarbejder separat regnskab for det faste driftssted, er der ikke tale om et koncernselskab. Et ultimativt moderselskab er defineret i SKL 3 B, stk. 15, nr. 4, se bilag 6. Har selskabet ikke direkte eller indirekte indflydelse efter litra a, og er der et andet koncernselskab, der opfylder betingelsen i litra a, skal selskabets betragtes som et datterselskab. Et ultimativt moderselskab har med andre ord tilstrækkelig indflydelse over ét eller flere selskaber. Imidlertid er det ikke nærmere uddybet, hvad der skal forstås ved den tilstrækkelig eller indirekte indflydelse i denne kontekst, hvorfor der kan herske tvivl om SKL 3 B, stk. 2 definition af bestemmende indflydelse bør finde anvendelse. Lovforarbejderne henviser til, at forpligtelsen til at udarbejde et konsolideret regnskab i Danmark fremgår enten af ÅRL eller den internationale regnskabsstandard, som koncernen anvender. Heri er nærmere defineret, hvad der forstås ved direkte eller indirekte indflydelse. Den danske og internationale definition af indflydelsen er ikke absolut sammenfaldende, hvorfor der kan være selskaber, der er omfattet af stk. 15, nr. 4 efter ÅRL, mens andre koncernselskaber under den internationale regnskabsstandard ikke er omfattet. Da der er inkonsistens i definitionerne, kan dette resultere i forskellige dokumentationskrav koncernerne i mellem. Dette er på trods af implementeringen af OECD s definitioner. Hvorfor man kan diskutere, om dette også har været hensigten med loven. En anbefaling i denne henseende vil være klare retningslinjer og ensartet definition af den direkte eller indirekte indflydelse i denne henseende. Videre følger det af bestemmelsen i stk. 15, nr. 5, at den konsoliderede omsætning er indtægter, der er opstået som led i virksomhedens almindelige drift, herunder varesalg, levering af tjeneste ydelser, honorarer, renter, udbytte og royalties. Det er således alle indtægter, der har medvirket til den almindelige drift, der indgår, og således ikke indtægter ved salg af anlægsaktiver eller lign. Definitionen svarer til den internationale regnskabsstandards forståelse af omsætning, jf. ISA 18. I ÅRL indregnes renteindtægter og omkostninger i modsætning hertil ikke som en omsætning, men i stedet som finansielle indtægter og udgifter, såvel som royalties og udbytter heller ikke indgår. Dette betyder, at et dansk selskab, som følger ÅRL, skal være særlig opmærksom på, at alle indtægter medregnes ved opgørelsen ad CbC-rapporten. CbC-rapporten skal ifølge 3 B, stk. 10, 2. pkt. være indleveret til SKAT senest 12 måneder efter sidste dag i det indkomstår, som CbC-rapporten skal indgives for. CbC-rapporten for indkomstår 2016, hvor selskabet følger kalenderåret som indkomstår, skal således senest indgives den 31. december Dette er således en selvstændig oplysningsfrist foruden oplysningsfristen i SKL 3 B, stk. 1. Såfremt koncernselskabet i henhold til SKL 3 B, stk. 10 eller stk. 11 afgiver urigtige eller vildledende oplysninger, eller undlader rettidigt at indsende oplysninger for CbC-rapporten, er selskabet omfattet af de generelle sanktionsregler i SKL 14, stk. 1, og især SKL 17, stk Bemærkninger til L.46, s. 14 Side 22 af 74

23 3. TPD ifølge dansk skatteret Manglende eller utilstrækkelig TPD Ved manglende eller mangelfuld dokumentation efter SKL 3 B, stk. 5, 6, 10 og 11 kan SKAT i henhold til SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9 skønsmæssigt fastsætte indkomsten for de kontrollerede transaktioner. TPD en skal være mangelfuld, før SKAT har beføjelse til at tilsidesætte dokumentationen og foretage et værdiskøn. 44 Ved uvæsentlige fejl, der ikke kan tillægges betydning overfor regnskabet eller selvangivelsens troværdighed, vil der ikke være grundlag for en skønsmæssig ansættelse. Korrektionen skal således være begrundet, således at SKAT angiver de forhold, der er tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse samt den metode, der er anvendt til beregning af priserne. Såfremt SKAT kan bevise, at den pågældende prisfastsættelse afviger væsentligt fra, hvad uafhængige parter ville aftale, kan SKAT foretage skønsmæssig ansættelse. Det er herefter Landsskatterettens og domstolenes praksis samt den skattepligtige, der skal godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på forkert grundlag. Ordlyden i stk. 5 fører til, at bevisbyrden for indholdet i den kontrollerede transaktion normalt påhviler skatteyderen 45, hvorfor skattemyndighedernes mulighed for skønsmæssig ansættelse er en form for omvendt bevisbyrde, jf. SKL 3 B, stk. 9 og 5, stk. 3. På trods af dette gælder der ikke en almindelig regel om omvendt bevisbyrde i TP-sager. 46 Bevisbyrden for, at en kontrolleret transaktion afviger fra armslængdeprincippet i LL 2, påhviler således som udgangspunkt skattemyndighederne, jf. TfS LSR, TfS Ø og TfS V. Skattepligtige efter SKL 3 B, stk. 1 sanktioneres tillige med bøde, hvis de forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at opfylde pligten om skriftlig dokumentation efter SKL 3 B, stk. 5 og stk. 6, jf. SKL 17, stk. 3. Bøden beløber sig på et grundbeløb af kr., der kan nedsættes til kr., såfremt den ufyldestgørende dokumentation efterfølgende udarbejdes i den fornøden kvalitet. Såfremt armslængdeprincippet ikke er iagttaget, forhøjes bødens værdi med 10 pct. af indkomstforhøjelsen. Sker overtrædelsen af SKL 17 som led i systematisk overtrædelse af skattelovgivningen, samt en kombination af SKL 14, stk. 1 foreligger, forhøjes bøden med op til 50 pct Dokumentationspligten Foruden at opfylde oplysningspligten, jf. SKL 3 B, stk. 1, stk , skal der for kontrollerede transaktioner udarbejdes TPD over, hvorledes priser og vilkår er fastsat i den pågældende transaktion, jf. SKL 3 B, stk. 5, 1. pkt. Det er ikke nærmere præciseret i bestemmelsen omfanget af dokumentationspligten, men at dokumentationen skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. SKL 3 B, stk. 5, 2. Pkt. 44 DJV, A.B J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Bemærkninger til L 173, pkt Side 23 af 74

24 3. TPD ifølge dansk skatteret Ordlyden i SKL 3 B, stk. 5 består således af 2 led. 1. led vedrører den dokumentation, som skal udfærdiges og opbevares og fremsendes til SKAT ved anmodning herom. Omfanget af dokumentationen i 1. led afhænger af kompleksiteten og omfanget af selskabet og de kontrollerede transaktioner, jf. BEK nr. 42, 2, stk. 2, og er nærmere reguleret i DBEK led vedrører de supplerende oplysninger og materiale, som SKAT kan anmode om i forbindelse med en skatterevision, som er reguleret i DBEK Se nærmere herom i afsnit 3.3. Da TPD kun skal fremsendes efter SKAT s anmodning, er der ikke krav til indsendelse uden anmodning. Efter DBEK 2, stk. 4 skal dokumentationen blot fremsendes inden 60 dage efter SKAT s begæring. Ud fra denne formulering af bestemmelsen, findes der intet konkret tidspunkt for, hvornår dokumentationen skal være udformet, men derimod kun henvisning til fristen for indsendelsen, se nærmere herom nedenfor i afsnit Af SKL 3 B, stk. 5, 3. pkt. fremgår det: Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Fristen vedrører udelukkende databaseundersøgelser og ikke den omtalte dokumentation, der skal udarbejdes uafhængigt heraf, hvorfor der ikke i bestemmelserne findes yderligere tilnærmelse af tidspunktet for udarbejdelse af dokumentationen Dokumentationsfristen Oplysningspligten er en obligatorisk og integreret del af selvangivelsespligten og skal foreligge SKAT på selvangivelsestidspunktet, jf. SKL 3 B, stk. 1. CbC-rapporten har en selvstændig frist ifølge SKL 3 B, stk. 10 og skal således ikke indgives på selvangivelsestidspunktet, da fristen først er senest 12 måneder efter den sidste dag i det indkomstår, rapporten skal indgives for. Af ordlyden i SKL 3 B, stk. 5 fremgår det ikke på tilsvarende vis, om dokumentationen på de kontrollerede transaktioner skal foreligge på selvangivelsestidspunktet. Da SKAT udsteder hårde sanktioner ved mangelfuld og manglende dokumentation jf. afsnit 3.1.2, er det yderst vigtigt, at der ikke hersker tvivl om, hvornår TPD en skal foreligge. Derfor er det relevant at belyse, hvornår TPD en er rettidig, da en overtrædelse heraf kan have store økonomiske konsekvenser. 49 Det antages, at kammeradvokaten og SKAT fremfører ny fortolkning af loven i verserende sager, hvori der gælder en selvstændig dokumentationsfrist. 50 Dette betyder, at TPD en skal være endeligt udfærdiget på selvangivelsestidspunktet. Det er derfor nærlæggende at se nærmere på, om denne fortolkning er i overensstemmelse med ordlyden og formålet med SKL 3 B, stk DJV, C.D J. Wittendorff, Tidsskrift for skatter og afgifter, 2013, s J. Wittendorff, Tidsskrift for skatter og afgifter, 2013, s Side 24 af 74

25 3. TPD ifølge dansk skatteret Det klare udgangspunkt må være, at TPD s-pligten ikke er en del af selvangivelsespligten, da det ikke fremgår af ordlyden i SKL 3 B, stk. 5. At 3 B, stk. 1 nævner oplysningspligten som en integreret del af selvangivelsespligten, og dette omvendt ikke nævnes i stk. 5, må betyde, at dokumentationspligten ikke er en del af selvangivelsespligten. Det er kun efter begæring fra SKAT at dokumentationspligten skal foreligge, jf. stk. 5, 2 pkt. Ydermere afviger sanktionspligten for overtrædelse af dokumentationspligten i SKL 17, stk. 3 fra sanktionerne for overtrædelse af selvangivelsespligten. Dette taler derfor yderligere for, at dokumentationspligten ikke er en del af selvangivelsespligten. Forarbejderne til SKL 3 B, stk. 5 omtaler heller ikke dokumentationsfristen. I forarbejderne fremgår der i stedet, at dokumentationspligten tager udgangspunkt i retningslinjerne i OECD GL. Heri fremgår det, at det vil være for byrdefuldt at kræve TPD en færdiggjort for alle koncerninterne transaktioner allerede ved selvangivelsestidspunktet. 51 Afledt af dette punkt fremgår det således i lovforarbejderne, at det ikke vil være rimeligt at kræve specifik dokumentation for samtlige transaktioner i koncernen ved selvangivelsesfristen, da der ikke på dette tidspunkt er udtaget en specifik transaktion til skattekontrol. Sådan et krav vil være for byrdefuldt for den skattepligtige. 52 Imidlertid fremgår det af lovforarbejderne til L 46, at TPD skal udarbejdes løbende og senest færdiggøres på selvangivelsestidspunktet som følge af SKL 3 B, stk Hvilket således er en ny fortolkning af fristen. Dokumentationskravet er nærmere bestemt til at give SKAT mulighed for at vurdere hvilke koncernselskaber, der skal undersøges nærmere, hvorfor skattemyndighederne kan kræve yderligere dokumentation efter selvangivelsesfristen. 54 Dog følger det af DBEK 2, stk. 4, at skattepligtige skal indsende dokumentationen til SKAT inden 60 dage efter begæring herom. DJV giver en nærmere beskrivelse af og vejledning i disse krav: SKAT kan i princippet begynde en skattekontrol af et indkomstår, når selvangivelsesfristen for dette indkomstår udløber. Dokumentationen for det pågældende indkomstår skal derfor foreligge i en sådan form, at den kan indgives inden 60 dage. Det fremgår videre af vejledningen, at der på selvangivelsestidspunktet således altid skal være udarbejdet en dokumentation, der gør dette muligt. Der er derfor tale om et samtidighedsprincip. Før den 13. august 2012 var vejledningen til DBEK indskrevet i Dokumentationsvejledningen. Heri fremgik det noget mere direkte at dokumentationsmaterialet skulle: foreligge i en sådan form, at det kan sammentykkes til en egentlig sammenhængende dokumentationspakke, der kan indsendes inden 60 dage 51 OECD GL, 2010, Kapitel V, pkt Bemærkninger til L 84, kap. V 53 S. 8, afs Bemærkninger til L 84, kap. V Side 25 af 74

26 3. TPD ifølge dansk skatteret Hensigten i denne ordlyd er således videreført i den juridiske vejledning. Hverken ordlyden i SKL 3 B, stk. 5, tidligere forarbejderne eller den administrative praksis giver således udtryk for, at der skulle være en selvstændige dokumentationsfrist. Men da forarbejderne til L 46 nu udtrykkelig påkræver færdiggørelse på selvangivelsestidspunktet, må det endelig konkluderes, at analysen peger mod en ny selvstændig dokumentationsfrist i dansk ret. 3.3 Dokumentationsbekendtgørelsen DBEK er officielt kendt som BEK nr. 42 af 24. januar 2006: Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. DBEK er udsendt af SKAT og udspringer af SKL 3 B, stk. 5, der giver hjemmel for SKAT s nærmere fastsættelse af regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. I 1-3 indledes DBEK med identifikation af skattepligtige omfattet af bestemmelsen, hvad dokumentationen skal danne grundlag for, og hvad der skal forstås ved uvæsentlige transaktioner. Derefter fremgår det nærmere i 4-8 hvad TPD en skal indeholde og i 9-10 SKAT mulighed for at bede om supplerende oplysninger og databaseundersøgelser, som er nærmere gennemgået nedenfor : Oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter Som det første skal TPD'en indeholde en beskrivelse, der giver SKAT et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Det fremgår i den juridiske vejledning, at de forskellige selskaber i koncernen skal omtales og ikke kun koncernselskaberne med umiddelbar involvering i de kontrollerede transaktioner. Tillige med oplysning af hvilke ejerandele de forskellige parter er forbundne. 55 DJV anbefaler, at dokumentationen indeholder et komplet koncerndiagram. Hvis dette ikke giver mening i forhold til koncernens størrelse, kan koncernen i stedet gruppere koncernselskaberne efter region eller verdensdel. Samtlige 5 punkter i DBEK 4, stk. 2 skal beskrives i dokumentationen. 1 pkt. udgør en beskrivelse af koncernens juridiske struktur med udgangspunkt i koncernselskabets geografiske placering. 2 pkt. foreskriver en nærmere beskrivelse af den organisatoriske struktur med beskrivelse af de primære forretningsmæssige aktiviteter for den skattepligtige og de interesseforbundne parter, selskabet har haft kontrolleret transaktioner med. Således skal selskabets nærmeste organisatoriske relationer, herunder de, som selskabets har haft kontrollerede transaktioner med, under alle omstændigheder fremgå af beskrivelsen. 56 Det er acceptabelt kun at beskrive den forretningsmæssige aktivitet for de forbundne parter, selskabet har haft kontrollerede transaktioner med, men det anbefales at udvide beskrivelsen til at omfatte hele koncernen, herunder forretningsdivisionsniveau. 57 I beskrivelsen skal de seneste tre års omsætning og resultat af den primære drift fremgå, jf. pkt. 3. Regnskabstallene kan opstilles på baggrund af regnskabsoplysninger fra årsrapporten eller fra virksomhedens økonomisystem, hvis det kan afstemmes til årsrapporten. 58 Derudover skal regnskabsoplysningerne opgøres efter ensartede principper for de forskellige selskaber i vides muligt omfang. Perioden på de 3 55 DJV, C.D DJV, C.D DJV, C.D DJV, C.D Side 26 af 74

27 3. TPD ifølge dansk skatteret år er inklusiv regnskabsåret, som dokumentationen vedrører. Således vil TPD materiale for indkomståret 2015 indeholde en oversigt over regnskabstal for indkomstårene 2013, 2014 og Videre følger det af pkt. 4 og 5, at selskabet skal beskrive en kort historik af koncernen og selskabet, eventuelle omstruktureringer, skift i væsentlige risici og funktioner, forklaring på eventuelle underskud samt branchemæssige forhold for koncernen med angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre. Oplysningerne skal medvirke til at fremme forståelse og vurdering af, om de kontrollerede transaktioner stemmer overens med armslængdeprincippet : Oplysning om de kontrollerede transaktioner Af bestemmelsen fremgår det, at TPD en skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, således disse præcis kan identificeres i forhold til, hvor meget der er overdraget samt mellem hvilke parter. Dette er for at SKAT kan foretage korrekt sammenligning og deraf følgende prisfastsættelse. Selskabet skal således identificere og redegøre for alle kontrollerede transaktioner, også transaktioner, hvor der ikke nødvendigvis kan tilknyttes en betaling. Er der flere transaktioner, skal disse dog beskrives under ét (aggregat), jf. stk. 2 og således ikke beskrives og prisfastsættes individuelt. I dokumentationen skal det fremgå, hvilke transaktioner, der er aggregeret med begrundelse herfor. Da udgangspunktet for armslængdeprincippet er sammenlignelighed, skal de kontrollerede transaktioner efter stk. 4 beskrives i forhold til fem sammenlignelighedsfaktorer: 1) Produkters egenskaber 2) En funktionsanalyse 3) Kontraktsvilkår 4) Økonomiske omstændigheder 5) Forretningsstrategier Er produkterne i selskabet ikke grundlæggende ensartede i forhold til de fem sammenlignelighedsfaktorer, kan disse ikke beskrives aggregeret. Omkostningsfordelingsaftaler 59 og andre forhold, der konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal også beskrives, jf. stk. 5 og 6. Disse aftaler er interessante i TP-sammenhæng, da der skal ske en deling i forhold til parternes bidrag og nytte ved at deltage i aftalen Produkternes egenskaber, art og karakter Forskelle i produktkarakteristika påvirker de vilkår, en transaktion er undergivet på det frie marked. Af den årsag, skal karakteristika identificeres med beskrivelse af betydningen heraf i forhold til sammenligneligheden. De relevante egenskaber, der skal beskrives, kan eksempelvis være fysiske egenskaber ved selve produktet, herunder funktionalitet, kvalitet, pålidelighed, varemærke, mængde samt eventuelle tillægsydelser 59 En aftale indgået mellem to eller flere virksomheder om at dele risici og omkostninger forbundet med udvikling, produktion og erhvervelse af aktiver, serviceydelser og rettigheder, og deling af det resultat, der opnås ved samarbejdet Side 27 af 74

28 3. TPD ifølge dansk skatteret som service og garanti. Ved tjenesteydelser skal ydelsens art og omfang beskrives, og om denne har økonomisk værdi for modtageren. Hvis flere produkter eller tjenesteydelser indgår i samme transaktion, skal såvel de enkelte produkter som sammenhængen, hvori disse indgår, vurderes i forhold til sammenligneligheden. Derfor er det vigtigt netop at få identificeret de egenskaber, der er bestemmende for vilkår- og prisfastsættelsen i forhold til den enkelte transaktion. Bl.a. kan en differentiering fra konkurrenters produkter, heraf udformning af emballage, reklame eller lignende forhold, påvirke produktet i sådan et omfang, at disse ikke kan anvendes som sammenlignelighedsgrundlag Funktionsanalyse Koncernselskaberne er opbygget på forskellige grundlag, hvorfor de bærer forskellige led i værdikæden og forskellige risici. En funktionsanalyse beskriver de funktioner, de pågældende koncernselskaber har udført i en kontrollerede transaktion, herunder de aktiver de har anvendt, samt hvilke risici de har påtaget sig. Fordelingen af et afkast mellem uafhængige parter afspejles normalt ud fra disse tre faktorer, hvorfor funktionsanalysen er en central del af TPD en. De parter, der udfører de forskellige funktioner, skal identificeres, såsom produktion, design, udvikling og forskning, finansiering, service, markedsføring mv. af et givent produkt. Kun de udførte funktioners bidrag til indtjeningen skal beskrives, herunder værdien, der har bidraget mest til indtjeningen. 60 Navnlig værdien immaterielle aktiver skal vægtes højt. 61 Funktionsanalysen er en verbal beskrivelse af selskabet med identificering af de roller, hver enhed i koncernen har, dets forskellige funktioner, aktiver og risici. De aktiver som anvendes, eller som bidrager til indtjeningen for de kontrollerede transaktioner, herunder arten og karakteren af disse, skal beskrives i analysen. Da der skal være en udførlig beskrivelse af de vigtigste aktiver for indtjeningen, vil immaterielle aktiver, der tildeler selskabet vedvarende konkurrencemæssige fordele afledt af overnormal indtjening, være af større betydning end materielle anlægsaktiver, der kan erstattes. I analysen skal anføres hvilke parter der juridisk ejer, anvender og/eller har gavn af de forskellige aktiver, hvilke selskab der har udviklet aktivet samt betalt udviklingsomkostningerne. Årsagen hertil er, at det er den civilretlige ejer, som er berettiget til at modtage det fulde afkast fra et immaterielt aktiv. Herved kan SKAT identificere, hvilket selskab, der er berettiget til at modtage en del af afkastet for aktivet. Den part, der har påtaget sig de væsentligste risici, må hertil forventes et større afkast end de andre parter i transaktionen, hvorfor det er vigtigt at identificere, måle og allokere de økonomiske risici i den kontrollerede transaktion. 62 Dette er begrundet i, at markedet er risikoavers. 63 I det omfang det er muligt skal risici medtages i funktionsanalysen, herunder kan typer af risici være: Markedsrisici, kreditrisici, produktansvar, garantirisici, lagerrisici, risiko vedrørende tab forbundet med investering i og anvendelse af aktiver, risici forbundet med succes eller fiasko forbundet med forskning og udvikling, operationelle risici mv DJV, C.D DJV, C.D N. Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s DJV, C.D DJV, C.D Side 28 af 74

29 3. TPD ifølge dansk skatteret Kontraktvilkår Kontraktvilkår omfatter en fordeling af ansvaret, risikoen og fortjenesten ved en transaktion, der ikke kan udledes af funktionsanalysen. Er der betingelser, der adskiller sig fra normen i branchen, er disse særlig relevante at få beskrevet. Det forventes som udgangspunkt, at der vil være overensstemmelse mellem vilkårene i funktionsanalysen og kontraktvilkårene. Såfremt der er afvigelser i de skriftlige kontrakter og vilkår, skal disse beskrives særskilt Økonomiske omstændigheder Når der handles mellem uafhængig parter, er prisen på en transaktion påvirket af de omstændigheder, der eksisterer på markedet. Specifikke konkurrenceforhold, markedsvilkår samt udbud og efterspørgsel er eksempler på faktorer, der har har indvirkning. Da prisen på sammenlignelige produkter eller tjenesteydelser således er påvirket af markedsmæssige betingelser, skal der derfor foretages en analyse af de økonomiske omstændigheder. Disse omstændigheder kan have betydning for prisen på den kontrollerede transaktion i forhold til en transaktion mellem uafhængige parter. De økonomiske omstændigheder, der skal afbildes, kan være; geografisk placering, størrelse af markedet, forhandlerposition mellem sælger og køber, risiko forbundet med substituerende produkter på markedet mv Forretningsstrategier En koncern kan have ønske om at etablere forretningsområder på et nyt marked eller cementere sin position, hvor den er etableret. Sådanne forretningsstrategier kan være af ekstraordinær karakter og derfor omkostningstung. Derfor kan forretningsstrategier have afledt betydning på afregningsprisen i den kontrollerede transaktion og dermed også vurderingen af armslængdeprisen, hvorfor TPD en skal indeholde en redegørelse af de strategiske tiltag i koncernen. Forkerte analyser og antagelser kan bevirke, at der gives et forkert sammenlignelighedsgrundlag. Dette kan betyde, at den pris koncernen har fastsat ikke kan anses som en armslængdepris. Konsekvensen af dette kan ende ud i korrektion fra SKAT med udstedelse af bøder. Derfor er analysen et vigtigt element for koncernens TP grundlag, hvorfor den bør foretages med omhu og med de mest relevante forhold for øje. Kan der ikke foretages direkte sammenligninger til uafhængige transaktioner, vil det være muligt at foretage justeringer af sammenligningsgrundlaget. Denne betragtning er redegjort af OECD s GL pkt Herunder beskrives hvorledes det kan være nødvendigt at tilpasse transaktionen ud fra den vurdering af de faktorer, der har væsentlig indflydelse på armslængdeprisen. Det kan med andre ord derfor være muligt at tilpasse en ekstern transaktion, så denne kan benyttes som sammenligningsgrundlag for fastsættelsen af en koncernintern pris : Sammenlignelighedsanalyse Da armslængdeprincippet netop bygger på forudsætningen om, at der for enhver kontrolleret transaktion eksisterer en sammenlignelig transaktion indgået mellem uafhængige parter, skal TPD en, som noget af det 65 DJV, C.D Side 29 af 74

30 3. TPD ifølge dansk skatteret vigtigste, indeholde en sammenlignelighedsanalyse. I denne sammenlignes koncernselskabet og dets kontrollerede transaktioner med uafhængige selskabers transaktioner. Sammen med beskrivelsen af selskabet og de kontrollerede transaktioner skal sammenlignelighedsanalysen danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er iagttaget. De samme fem faktorer nævnt i DBEK 5 skal anvendes i redegørelsen for, hvorfor de eksterne anvendte uafhængige transaktioner vurderes at være sammenlignelige med de kontrollerede transaktioner. Det følger af stk. 2, at analysen skal redegøre for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ved anvendelsen af stk. 2 skal den skattepligtiges eksterne og interne uafhængige transaktioner anvendes, og fravalgte sammenlignelige uafhængige transaktioner skal angives og begrundes, jf. stk : Oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen De implementerede principper, der anvendes til at bestemme armslængdeprisen på hver transaktion i Danmark eller udlandet, skal også beskrives i TPD en. Herunder hvorledes koncernselskabet konverterer den løbende prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner til den anvendte prisfastsættelsesmetode. Beskrivelsen skal kun foretages i de situationer, hvor der ikke på forhånd er overensstemmelse med den løbende prisfastsættelse og armslængdeprisfastsættelsesmetoden. Beskrivelsen bør redegøre for hvor ofte og hvordan, der sker opfølgning af, om de anvendte priser og vilkår fortsat iagttager armslængdeprincippet. 66 Justeringer af priser og vilkår foretaget efterfølgende skal specificeres, jf. stk. 2. Oplysninger skal gøre SKAT i bedre stand til at vurdere, om de valgte principper er implementeret og anvendt korrekt : Liste over eventuelle skriftlige aftaler Hvis de interesseforbundne parter har indgået aftale om kontrollerede transaktioner, der fastlægger vilkårene for transaktionen, er det SKAT s anbefaling, at parterne udarbejder aftalen skriftlig. Heri fastlægges vilkårene for transaktionerne, herunder parternes funktioner, aktiver og risici i forbindelse med transaktionerne, prisfastsættelsesmetoder og eventuelle aftaler om ændringer/genforhandlinger af betingelser. TPD en skal indeholde en liste af disse aftaler, jf. stk. 1. Det er uden betydning om der foreligger skriftlige aftaler og/eller kontrakter, hvis de aftalemæssige vilkår omhandler de kontrollerede transaktioner. 67 Der skal vedhæftes en kopi af eventuelle aftaler, der er indgået med skattemyndigheder i andre lande, jf. stk. 2. Dette gælder såvel aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning, dog ikke for aftaler som de danske skattemyndigheder er part i : Supplerende oplysninger Bestemmelsen i DBEK 9 giver SKAT bemyndigelse til under en skattekontrol af et koncernselskab mulighed for at anmode supplerende oplysning og udarbejdelse af supplerende materiale, der anses for relevant i 66 DJV, C.D DJV, C.D Side 30 af 74

31 3. TPD ifølge dansk skatteret en armslængdevurdering. Dette er såvel oplysninger og materiale til uddybelse og kontrol af de i 4-8 og 10 bestemmelser ud over, hvad der følger af 6. De supplerende oplysninger kan bl.a. være; redegørelse for og fremlæggelse af budgetter samt budgetafvigelsesforklaringer, adgang til selskabets korrespondance, mødereferater, bestyrelsesprotokoller eller talmæssige opgørelser på transaktionsniveau om bruttoavancer, konkrete omkostninger, indkøbspriser, salgspriser mv : Databaseundersøgelser I forbindelse med skattekontrollen af et selskab kan SKAT også pålægge koncernselskabet at udarbejde en databaseundersøgelse, som skal indeholde de nævnte elementer i stk. 3. Det følger af stk. 2, at en databaseundersøgelse er en søgning efter sammenlignelighedsgrundlag, som kan anvendes til brug for prisfastsættelse, samt vurdering af, om prisfastsættelsen af den eller de kontrollerede transaktion omfattet af skattekontrollen sker på armslængdevilkår. Kommercielle databaser vil her anvendes ved fastsættelse af prisen på en løbende samhandel af vare- og tjenesteydelser. 69 SKAT vil altid have en konkret begrundelse til at anmode om en databaseundersøgelse. Vurderingen vil tage udgangspunkt i det udleverede dokumentationsmateriale. SKAT vurderer heriblandt; om der er anvendt et andet sammenligningsgrundlag end en databaseundersøgelse, transaktionernes væsentlighed, risikoen for at de kontrollerede transaktioner ikke er fastsat på armslængdevilkår samt tilgængeligheden af anvendelige databaser. 70 Af ovenstående analyse ses det, at dansk skatteret allerede har implementeret et yderst dybdegående dokumentationskrav for koncernselskaber for såvel indenlandske som for grænseoverskridende kontrollerede transaktioner. Udvidelsen af SKL 3 B, stk medfører i forlængelse heraf nu et øget fokus på MNK samt et mere ensartet regelsæt jurisdiktionerne i mellem, hvilket i høj grad vurderes at komme skattemyndighederne til gode i fremtiden. Indholdet til CbC-rapporten eller den nye tredelte struktur, som følger af ændringerne til TPD, fremgår dog ikke på nuværende tidspunkt i DBEK. DBEK skal derfor revurderes og ændres, hvis de danske dokumentationsregler fortsat skal tage udgangspunkt i retningslinjerne og de anbefalinger, OECD udsteder. Dette har bevirket, at SKAT den 7. december 2015 afsendte et høringsudkast til en ny bekendtgørelse om dokumentationen af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TPD BEK), som træder i kraft 1. juli 2016 med virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomståret 2016, jf. 8 i TPD BEK, og tillige afsendt et høringsudkast 6. april 2016 til CbC BEK, der også træder i kraft 1. juli 2016, jf. 5 i CbC BEK. Indholdet til disse nye krav for TPD vil blive nærmere behandlet i kapitel DJV, C.D DJV , C.D DJV , C.D Side 31 af 74

32 4. TPD ifølge BEPS 4. TPD ifølge BEPS BEPS-projektet blev igangsat i 2012, som reaktion på MNK ers påståede aggressive adfærdsmønstre indenfor skatteområdet og anerkendelse af, at de internationale skatteregler, der muliggjorde betydelige skatteminimeringer på forretningen i koncernen. De nuværende internationale skatteregler muliggør en unfair konkurrence mellem lokalt baserede selskaber og MNK er, da lokale selskaber ikke på samme vis, grundet sin stuktur, kan benytte sig af de skattemæssige fordele i international skattelovgivning. Reglerne medfører en ineffektiv og uhensigtsmæssig allokering af investeringer både udenfor og indenfor medlemslandende. 71 Det ret omfattende BEPS-projekt vedrørende MNK er blev således sat i værk grundet OECD s antagelse om, at der skete store tab af skatteprovenu grundet intens skatteplanlægning af MNK og målrettet udhuling af den skattepligtige indkomst samt flytning af overskud til jurisdiktioner med lavere beskatning. Skatteplanlægning er som udgangspunkt ikke ulovligt under forudsætning af, at det foregår inden for lovens rammer. Dog er der en balance mellem direkte skattesvig og skatteplanlægning. Skattesvig skal forstås som overtrædelse af den gældende lovgivning, der ryger ind under betegnelsen aggressiv skatteplanlægning. Samtidig involverer skattesvig typisk direkte afgivelse af forkerte og vildledende oplysninger tilsigtet enten forsætligt eller groft uagtsomt. OECD indså at løsningen til problemet skulle ske via en samarbejdsorienteret tilgang regimerne imellem, en udarbejdelse af en fælles standardiseret norm og erstatning af traditionelle normer. 72 Alle medlemslandende af OECD samt G20-landende har derfor været involveret på lige fod i BEPS-projektet. Herved har alle interesserede fået mulighed for at inddrage og gøre deres synspunkter gældende. Dette er gjort med den hensigt at gøre implementeringen af BEPS-projektet effektivt også i lande, der ikke er medlem af OECD. Samarbejdet har resulteret i en rapport, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, der identificerer hovedårsagerne til ovenstående problemstilling. Lanceringen af BEPS projektet medførte to potentielle drastiske konsekvenser. For det første udtrykte OECD en klar hensigt, at flytte TP-praksis væk fra det juridiske og økonomiske tilgang til en mere pragmatisk og forretningsorienteret tilgang. Således at tilgangen ikke længere skulle bygges på funktioner, aktiver og risici, men bygge på principper som, at overskuddet skal følge handling eller værdiskabelsen. Samme tilgang som er anvendt af United Nation. En anden, endnu mere drastisk konsekvens afledt heraf, er at OECD for første gang har viljen til afvige i anvendelsen af armslængdeprincippet. 73 Armslængdeprincippet har været kendetegnet for OECD s politik, hvorfor dette ikke tidligere har været muligt at afvige. Rapporten kommer ikke med specifikke forslag til handlinger på områderne. Disse er i stedet uddybet i OECD s Action Plan. 71 OECD, White Paper on transfer pricing documentation, introduktion, pkt Y. Brauner, Transfer Pricing in BEPS, First round, Business Interests Win, s. 73, afs Y. Brauner, Transfer Pricing in BEPS, First round, Business Interests Win, s. 73, afs Side 32 af 74

33 4. TPD ifølge BEPS 4.1 Nyt armslængdeprincip Det nye pejlemærke for armslængdeprincip er værdiskabelse, 74 hvor personfunktioner på bekostning af risici og aktiver fremhæves. Dette er for at hindre skatteplanlægning, der baseres på en adskillelse af funktioner fra risici og aktiver. Indkomstallokering mellem koncernselskaberne afhænger i høj grad af de enkelte selskabers funktioner, risici og aktiver, hvor der er foretaget kontraktuel adskillelse af aktivet og risici fra funktionerne. 75 Dette ses især ved immaterielle aktiver. Aktivet og dets risici er flyttet til lavskattelande, mens funktionerne og brugen til aktivet er forblevet i højskattelande. I OECD s GL for 2015 er armslængdeprincippet gået fra at være en prisnorm til en norm, der ikke længere kun indeholder et priselement men nu også et økonomisk substanselement. 76 Det er således ikke længere kun prisen, der skal leve op til armslængdeprincippet, det er også visse andre aspekter for den kontrollerede transaktion. Det nye armslængdeprincip bibeholder treenigheden af funktioner, risici og aktiver ved indkomstallokering, men der er foretaget væsentlige ændringer for to følgende komponenter i armslængdeteksten: 77 Allokeringen af risici mellem koncernselskaber Allokeringen af afkastet af immaterielle aktiver mellem koncernselskaber Er der foretaget en kontraktuel risikoallokering vil den blive tilsidesat, såfremt den ikke er konform med selskabernes faktiske adfærd. To kriterier skal fastlægge den faktiske adfærd; kontrol over risikoer og finansiel kapacitet til at bære risikoen. Risikoen kontrolleres, såfremt selskabets medarbejder er kompetent til at træffe beslutninger om at påtage sig og håndtere risikoen, og medarbejderen faktisk udøver denne beslutningstagen. Har selskabet i stedet påtaget sig risikoen kontraktuelt, hvor risikoen faktisk kontrolleres af et andet koncernselskab, er det faktiske adfærd inkonsistent. I sidst nævnte tilfælde er den kontrollerede transaktion fikseret, da risikoen ikke kontrolleres af selskabet selv. Ved det nye armslængdeprincip lægges der således den faktuelle risikoallokering til grund i teksten og ikke længere den kontraktuelle. Afkastet af immaterielle aktiver skal ifølge OECD nu allokeres efter en femtrins model, hvoraf faktisk adfærd og vigtigste funktioner er af afgørende karakter. Der skal således foretages en hensigtsmæssig aflønning af de parter i koncernen, der bidrager med funktioner, aktiver og risici i forhold til udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af aktivet. Det betyder, at koncernen ikke længere vil kunne opnå skattefordele ved at flytte risici og immaterielle aktiver til lavskattelande på kontrakt, hvis funktionerne efterlades i højskattelande. Der vil derfor være væsentlig forskel på beskatningen af en koncern efter guidelines fra 1995 og I forhold til guidelines fra 1995 allokeres afkastet af et immaterielt aktiv ikke længere mellem koncernselskaber i forhold til hvilket selskab, der har finansieret købet af aktivet og som har ejendomsretten til aktivet. Udfaldet vil i guidelines fra 2015 bero alene på vigtige funktioner der udføres af koncernselskaberne. Det 74 Pkt. 1 i OECD/G20 Base Erosion and Profit shifting Project, Explanatory Statement, 2015 Final Report 75 J. Wittendorff, Nyt armslængdeprincip, s Pkt i OECD/G20 Base Erosion and Profit shifting Project, Explanatory Statement, 2015 Final Report 77 J. Wittendorff, Nyt armslængdeprincip, s J. Wittendorff, Nyt armslængdeprincip, s Side 33 af 74

34 4. TPD ifølge BEPS betyder, at såfremt et selskab i Danmark har foretaget et risikobehæftet køb af et immaterielt aktiv, hvor eksempelvis moderselskabet i Schweiz har analyseret, forhandlet og truffet beslutning om investeringen, da skal det danske koncernselskab dele afkastet med moderselskabet, som har været aktiv involveret. Her afhænger aflønningen til moderselskabet af parternes funktioner, risici og aktiver. Antages det, at moderselskabet løbende afholder overvågning af investeringen, da anses moderselskabet efter 2015 guidelines for at udøve de vigtigste funktioner. Det betyder, at investeringsrisikoen skal allokeres til moderselskabet i Schweiz, fordi det danske selskabs medarbejdere ikke har været involveret i finansieringsbeslutningen. Dette er uagtet at det danske selskab er juridisk ejer af aktivet, har finansieret aktivet og udnyttet aktivet i sin produktion. Det danske selskab vil kun være berettiget til et afkast for dets produktions- og salgsindsats, dvs. et risikojusteret afkast af sin finansieringsaktivitet. Efter 1995 guidelines ville hovedparten af afkastet tilfalde det danske selskab, og moderselskabet ville kun være berettiget til et afkast af dets funktioner, der kunne opgøres efter en kostplus-basis. 79 Det nye armslængdeprincip betyder således, at det vil være muligt for den legale ejer at outsource funktioner mv. til andre koncernenheder, uden at afkastet fra det immaterielle aktiv følger med, såfremt den legale ejer kan og faktisk udøver kontrol over de funktioner, der er outsourcet. Såfremt det nye armslængde princip skal finde anvendelse i dansk ret, skal dette indføres ved lov, jf. GRL 43. Derfor har det nye armslængdeprincip ingen retskildeværdi for fortolkning af gældende overenskomster og voldgiftskonventioner. Det nye armslængdeprincip har ligeledes ingen retskildeværdi for fortolkningen af LL 2, stk. 1, der hviler på 1995 guidelines. 80 Indføres det nye armslængdeprincip kræves således en omfattende lovændring. En omfattende lovændring vil kunne bidrage til tvivl hos såvel skattemyndigheder som ved skattepligtige for hvordan, de skal forholde sig til gældende ret, og hvordan hidtidig retspraksis skal fortolkes, da hidtidig retspraksis som regel mister sin værdi. Danmark bør derfor tage 2015 guidelines alvorligt og nøje overveje konsekvenser og retningslinjer for den danske behandling af aktiver. Da det nuværende armslængdeprincip i LL 2 og SKL 3 B ikke er sammenfaldende med OECD s armslængdeprincip, jf. afsnit 2.1, kan man derfor spekulere over, om fremtiden vil bringe endnu større afvigelser i principperne Kritik af det nye armslængdeprincip OECD giver vagt vejledning i, hvorledes man identificerer de relevante beslutningstagere. Det anføres, at beslutningstagere skal have adgang til relevant information og kompetence samt erfaring i relation til de risici, hvorom der skal træffes beslutning af og en forståelse af, hvilken indflydelse beslutningen har for virksomheden. Derudover angiver OECD i pkt. 1.66, at Neither a mere formalising of the outcome of decision-making in the form of, for example, meeting organised for formal approval of decisions that were made in other locations, minutes of a board meeting, and signing of the documents relating to the decision, nor the 79 J. Wittendorff, Nyt armslængdeprincip, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290 Side 34 af 74

35 4. TPD ifølge BEPS setting of the policy environment relevant for the risk (see paragraf 1.76), qualifies as the exercise of a decision-making function sufficient to demonstrate control over the risk. 81 Dette forstås således, at det er risikohåndteringen i forhold til den daglige drift, der er afgørende i stedet for den øverste ledelses udstikning af mål, retning og politikker. Derudover er der ikke megen vejledning at hente. Det samme problem tegner sig i forhold til, hvilken indflydelse en ændret risikoallokering vil have på prisfastsættelsen, fx når der skal allokeres mellem flere juridiske enheder, der hver især træffer en række beslutninger i henhold til kreditvurdering, prissætning, betingelser mv. Ovenstående analyseapparat leder til, at der kan være flere koncernparter, der vil tage del i afkastet fra immaterielle aktiver, som vil kunne føre til en større brug af profit split metoder frem for mere traditionelle metoder. Derfor er der tale om et område præget af en stor grad af subjektivitet og et område, hvor der for alvor kan opstå uenighed om fortolkning heraf mellem skatteyder og skattemyndighed. Hvorfor det må forventes at munde ud i flere skattesager og potentiel dobbeltbeskatning. Det nye armslængdeprincip skal bidrage til at hindre aggressiv skatteplanlægning. Imidlertid udtaler Jens Wittendorff tillige, at princippet tilfører en mere potent skatteplanlægning. Dette kan ske ved, at risici og immaterielle aktiver forbliver i højskattelande, mens funktioner flyttes til lavskattelande, hvor flytning af personfunktioner ikke udløser exitbeskatning. Ifølge Jens Wittendorff kan dansk kildeskat undgås, idet betalinger til selskaber i lavskattelande ikke kvalificeres som royalties, ligesom indkomsten ikke kvalificeres som CFC 82 -indkomst. 83 Det er således tvivlsomt, om formålet for det nye princip kan realiseres, da det i højere grad åbner op for yderligere skatteflugt. Yderligere vil det nye armslængdeprincip medføre flere complianceomkostninger for selskaberne, der skal efterleve princippet, idet personfunktionerne nu skal dokumenteres langt mere detaljeret. Koncernselskaberne skal derfor afsætte ekstra ressourcer og udvikle systemer, der kan håndtere de data, der skal dokumentere, at armslængdeprincippet er overholdt. I det nye armslængdeprincip har OECD ikke overvejet dets samspil med anden materiel skatteret, selskabsret og regnskabsregulering. 84 Indkomstallokering efter det nye armslængdeprincip medfører derfor regnskabsog selskabsretlige problemstillinger. Eksempelvis skal der overvejes, hvordan betalinger for vigtige funktioner bør kvalificeres efter DBO er og materiel skatteret. Herunder bør manglende exit-beskatning af funktioner tillige give anledning til bekymring. Retssikkerheden vil alt andet lige blive mindsket og medføre et forøget antal skattesager og grænseoverskridende skattekonflikter. Af denne årsag må det konkluderes, at det nye armslængdeprincip ikke synes at opfylde sit formål, hvorfor bekæmpelsen af skatteunddragelse burde være foretaget på anden vis. 81 Actions 8-10, Final Report 2015, s CFC-indkomst udgør indkomster fra udenlandske selskaber og foreninger, som den skattepligtige har kontrol over, som omhandlet i LL 16 H og 16 I. Den omfatter selskaber der driver nærring med finansielle indkomster, såsom banker. 83 J. Wittendorff, Nyt armslængdeprincip, s. 79, afs J. Wittendorff, Nyt armslængdeprincip, s. 79, afs. 2.4 Side 35 af 74

36 4. TPD ifølge BEPS 4.2 OECD s Aktionsplan I tilknytning til OECD s indledende rapport offentliggjorde OECD den længe ventede Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting i juli Handlingsplanen for BEPS indeholder 15 aktionspunkter med tilhørende tidsplaner, der definerer en række forhold som skal sikre, at koncernen ikke udnytter DBO erne til at opnå dobbelt skattefrihed for sin indkomst. På forskellig vis skal de 15 aktionspunkter bidrage til at styrke kvaliteten i eksisterende internationale skatteregler og praksisser, hvor det primære formål er, at MNK ens udhuling af skaffegrundlaget og indkomstflytning mellem jurisdiktioner reduceres. 85 Aktionsplanen bygger derved videre på de identificerede fokusområder i rapporten fra BEPS. En del af projektet, handlingsplan 13, vedrører udvikling af nye retningslinjer for udarbejdelse af TPD en. Retningslinjerne erstatter kapitel V om TPD i OECD GL for Multinational Enterprises and Tax administration, der blev vedtaget i De danske dokumentationsregler baserer sig netop på disse retningslinjer i kapitel V, hvorfor dansk ret alt andet lige vil blive påvirket af ændringen hertil Aktionsplan punkt 13 Den 15. oktober 2015 blev det endelige udkast på aktionsplan punkt 13, Transfer Pricing Dokumentation and Country-by Country Reporting offentliggjort. Rapporten for aktionspunktet skal medvirke til at øge transparensen fremadrettet i MNK ers økonomiske værdiskabelse og klarlægge, i hvilke jurisdiktioner denne værdiskabelse foregår. Årsagen til valget i aktionsplan 13 er, at et afgørende karakteristikum i dagens krav til aflæggelse af TPD består i den asymmetriske informationstilgang mellem den skattepligtige og skattemyndigheder. 87 Mere præcis fremgår det indledningsvis i rapporten, at de primære formål med at kræve TPD er: at sikre, at den skattepligtige medinddrager TP overvejelser, allerede når priser og vilkår for koncerninterne transaktioner fastlægges 2. at forsyne skattemyndighederne med den nødvendige information til brug for at kunne foretage en TP-risikovurdering 3. at forsyne skattemyndighederne med en nyttig information til brug for en eventuel skatterevision, men det påpeges, at der under en sådan revision godt kan blive tale om at rekvirere yderligere information fra foretagendet. Reglerne skal således sikre, at MNK er tænker armslængdeprincippet ind i alle interne transaktioner, og medvirke til, at skattemyndighederne i højere grad forstår, hvordan koncernens indkomst er genereret og fordelt mellem koncernens juridiske enheder. OECD har ligeledes påpeget, at det er af afgørende betydning, at skattemyndighederne i de enkelte jurisdiktioner får de relevante og nødvendige oplysninger om koncerninterne transaktioner, som foretages andre steder i den multinationales globale værdikæde. Derved skal dokumentationen bidrage til, at skattemyndighederne får et bedre overblik over den multinationales globale værdikæde, 85 C. P. Rossing, Nye OECD-retningslinjer for transfer pricing dokumentation, s. 1, afs DJV, C.D S. U., Implementering af BEPS-projektets Action 13 vedr. Transfer pricing-dokumentation og CbC-Reporting, s OECD/G20, Transfer Pricing Documentation and CbC-Reporting, s. 12, oversat til dansk. Side 36 af 74

37 4. TPD ifølge BEPS og på baggrund heraf kunne foretage effektiv risikovurdering og evt. skatterevision. Dette skal netop være muligt, da dokumentationen skal aflægges efter en fælles skabelon landene imellem. Strukturen i TPD-materialet skal bestå af tre niveauer (three-tiered approach) af dokumentation med hver deres klare grundelementer: Fællesdokumentationen 2. Den landespecifikke dokumentation 3. CbC-rapporten Denne tredelte tilgang skal således give skattemyndighederne i de enkelte jurisdiktioner relevant og pålidelig information til at foretage effektiv risikovurdering. Dette er således en ændring i strukturen for aflæggelse af dokumentationen i forhold til gældende dansk ret. Fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation er imidlertid tilsvarende de regler, der kendes i dokumentationskravene efter EU standarden, hvilket man i Danmark har anerkendt, jf. DBEK 11, stk. 1. Derfor findes der selskaber i Danmark, der valgfrit allerede følger strukturen. Imidlertid medfører ændringerne til TPD ændring til nuværende DBEK. Den forventede struktur til den nye dokumentationsbekendtgørelse fremgår af TPD BEK, der nærmere beskriver kravene til fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation og CbC BEK, der underbygger kravene til CbC-rapporten Fællesdokumentationen Fællesdokumentationen forventes at give et overblik af koncernens TP-praksis såvel i en global økonomisk, finansiel og juridisk sammenhæng som i skattemæssig sammenhæng. 90 Det betyder, at der skal gives en fælles standardiseret information om koncernens globale selskabsdrift, TP-politikker, fordelingen af indkomst og økonomisk aktivitet. Fællesdokumentationen skal derved belyse koncernens forretningsmodel globalt set. Informationen skal være tilgængelig for de relevante landes skattemyndigheder og skal bidrage til at hjælpe skattemyndighederne med at evaluere tilstedeværelsen af betydelige TP-risici, samt indgå i skattemyndighedernes revision af de selvangivne indkomster vedr. TP. Et eksempel på risici kan være problemet med at fastslå, om prisen på de koncerninterne transaktioner reelt afspejler fordelingen af funktioner, aktiver og risici. Et andet eksempel på risici kan være vedvarende underskud for et kontrolleret selskab, som ikke er konsistent med udviklingen på markedet, ved forkert brug af TP. De relevante informationer skal som udgangspunkt præsenteres på koncernniveau, men hvis omstændigheder taler herfor, er der mulighed for at præsentere disse i separat dekomponeret form. Dette kan være tilfældet hvor individuelle forretningssegmenter opererer uafhængigt af hinanden. Derved skal fællesdokumentationen som udgangspunkt beskrive hele koncernen, bare på et aggregeret niveau. I retningslinjernes Annex I 91 er den konkrete dokumentation der skal indgå i fællesdokumentationen oplistet i 5 grupper. Dette er de samme grupper der præsenteres i TPD BEK 4: 89 OECD/G20, Transfer Pricing Documentation and CbC-Reporting, Action 13, s Bemærkninger til L.46, s. 6, afs Se bilag 7 Side 37 af 74

38 4. TPD ifølge BEPS 1. Organisatorisk struktur 2. Forretningsbeskrivelse 3. Immaterielle aktiver 4. Interne finansieringsmodel 5. Finansielle og skattemæssige position Med baggrund i disse fem grupper, er det interessant at se nærmere på, hvad indholdet til TPD skal indeholde, jf. TPD BEK, hvor tæt de ligger sig op af allerede gældende DBEK, om der er mangler i anvendte definitioner og i hvor høj grad TPD BEK harmonere med OECD s GL , stk. 1: Organisatorisk struktur Selskabet skal illustrere den juridiske struktur for koncernen med anførelse af ejerskabsstruktur og geografiske placeringer af de operative enheder. Dette skal angives via et koncerndiagram, jf. TPD BEK 4, stk. 1. Oplysningerne minder i høj grad om DBEK 4, nu bare med krav i loven, og ikke længere anbefaling, at informationen illustreres i koncerndiagram. At angive koncernens struktur via koncerndiagram er en større opgave, og synes heller ikke at være det, som OECD s GL lægger op til, da de anvender termen Chart illustration. En mere korrekt oversættelse kunne have været koncernoversigt, således at koncernen kunne have været afbildet på flere måder, såsom DJV også lægger op til for nuværende DBEK. Kravet vurderes derfor som en uddybelse af gældende ret og vurderes at blive en byrde for selskaberne , stk. 2: Forretningsbeskrivelse Selskabet skal jf. TPD BEK 4, stk. 2 redegøre for koncernens forretningsmodel, herunder med; 1) Alle de væsentligste værdiskabende faktorer i koncernen, 2) Beskrivelse af koncernens værdikæde for de fem største produkter/serviceydelser målt på omsætning samt alle produkter/serviceydelser, der udgør mere end fem procent af koncernens konsoliderede omsætning, 3) Kort beskrivelse af alle serviceaftaler mellem de kontrollerede parter i koncernen, undtagen udviklings- og forskningsserviceaftaler, samt en beskrivelse af de væsentligste ydelser, som hovedservicecentrene i koncernen varetager og de anvendte TP-politikker for allokering af service omkostninger og fastsættelse af afregningspriserne for de koncerninterne serviceydelser, 4) Beskrivelse af de største geografiske markeder målt på omsætning for produkter og serviceydelser, 5) Funktionsanalyse, der beskriver de primære bidrag til koncernens samlede værdiskabelse fra de enkelte kontrollerede parter i koncernen, i forhold til funktioner, aktiver og risici og 6) En beskrivelse af betydelige omstruktureringer, tilkøb og frasalg af koncernenheder i løbet af indkomståret. Side 38 af 74

39 4. TPD ifølge BEPS Disse oplysningskrav synes tilsvarende kravene i DBEK 4 og 5. Det kan dog imidlertid være ønskelig med en nærmere definition af værdiskabende faktor, forsyningskæde samt koncernenheder, da disse synes at mangle, hvilket kan resultere i uhensigtsmæssige fortolkningsproblematikker. Derfor anbefales det, at SKAT anvender begreber stringent med tydelige definitioner, eksempelvis kan koncernenheder ændres til koncernforbundne enheder, der er defineret i LL , stk. 3: Immaterielle aktiver Selskabet skal oplyses om koncernens strategi for udvikling, ejerskab og udnyttelse af immaterielle aktiver. Det fremgår af TPD BEK 4, stk. 3 at dokumentationen skal indeholde; 1) generel beskrivelse af koncernens overordnede strategi for udvikling, ejerskab og udnyttelse af immaterielle aktiver, geografisk placering af koncernens forsknings- og udviklingsfaciliteter, samt hvor de ledes, 2) en oversigt over de mest betydningsfulde immaterielle aktiver 92 eller grupper af immaterielle aktiver i koncernen med angivelse af, hvilke koncernenheder, der er juridisk ejer af aktivet, 3) liste med betydelige aftaler mellem koncernforbundne enheder vedrørende immaterielle aktiver, herunder CCA-aftaler, 93 forsknings- og udviklingsserviceaftaler samt licens- og royaltyaftaler, 4) generel beskrivelse af koncernens TP-principper i forhold til forsknings- og udviklingsaktiviteter samt immaterielle aktiver og 5) beskrivelse af alle betydelige overførelser af rettigheder til immaterielle aktiver mellem de kontrollerede parter i indkomståret, med angivelse af de enheder og lande der er involveret i overførelsen, samt betalingerne hermed. I forhold til DBEK tildeles immaterielle aktiver nu særskilt interesse. I de tilfælde lande anvender et økonomisk ejerskabsbegreb frem for juridisk ejerskabsbegreb, jf. nr. 1, kan flere selskaber beliggende i flere forskellige lande anses for at være ejer af det samme immaterielle aktiv, hvilket kan resultere i dobbeltbeskatning ved overdragelse af aktivet. Oplysning heraf får således markant betydning for indkomstallokeringen af afkastet fra det immaterielle aktiv. Oplysninger om de koncerninterne aftaler, jf. nr. 3, samt betydelige overførelser af rettigheder for de immaterielle aktiver, jf. nr. 5, er også særlig interessante, da der kan være risiko for, at disse ikke stemmer overens med armslængdeprisen. I mellemtiden synes det ikke at stå klart, hvad der menes med beskrivelsen i nr. 4, herunder om disse også inkludere forretningsmæssige formål med de immaterielle aktiver, hvorfor en uddybelse heraf anbefales. Endvidere findes TPD BEK ikke at tage forbehold for OECD s begreb principal, hvorfor det anbefales, at 92 Ved betydningsfulde immaterielle aktiver henvises til afsnit 3.4.2, hvor hvor et immaterielt aktiv der tildeler selskabet vedvarende konkurrencemæssige fordele, afledt af overnormal indtjening, vil være af større betydning end materielle anlægsaktiver, der kan erstattes. Hvorfor dette aktiv afledt heraf er vigtig for selskabets indtjening. 93 Forkortelse af Cost Contribution Arragements, der er en aftale indgået mellem to eller flere virksomheder om at dele risici og omkostninger forbundet med produktion, udvikling eller erhvervelse af henholdsvis aktier, serviceydelser eller rettigheder, og deling af det resultat der opnås ved samarbejdet. Side 39 af 74

40 4. TPD ifølge BEPS primære tilføjes SKAT s bekendtgørelse under såvel nr. 1 og 4, således det står anført med primære forsknings- og udviklingsfaciliteter/-udviklingsserviceaftaler. SKAT anbefales i denne henseende at være konsekvens med implementeringen af OECD s standard og vejledning. Små afvigelser af OECD s standard vurderes at have stor betydning for selskaberne, hvorfor der henstilles til brug af OECD s ordlyd , stk. 4: Interne finansieringsmodel Koncernen skal redegøre for koncernens interne finansieringsmodel og jf. TPD BEK 4, stk. 4 indeholde; 1) en beskrivelse af, hvordan koncernen er finansieret, inkl. beskrivelse af de mest centrale finansielle arrangementer med uafhængige långivere, 2) identifikation af alle koncernenheder med central finansieringsfunktion, og med angivelse af de lande under hvis lovgivning disse enheder er organiserede samt stedet hvorfra enhederne ledes og 3) beskrivelse af selskabets TP-politik. I forhold til DBEK tildeles finansieringsforhold nu også selvstændig betydning. Dette medvirker eksempelvis således til, at SKAT i højere grad vil kunne følge, om et underskud i et selskab skyldes allokering af indkomst til andre selskaber i koncernen. Samme uddybelse mht. TP-politik som ovenfor omtalt anbefales samt definition af koncernenheder , stk. 5: Finansielle og skattemæssige position Koncernen skal jf. TPD BEK 4, stk. 5 præsentere 1) en konsolideret opgørelse for det aktuelle år, hvis denne er udarbejdet og 2) en liste og kort beskrivelse af koncernens eksisterende unilaterale APA er vedrørende den fremtidige koncerninterne prissætning (Kendt som Advance Pricing Agreements 94 (APA)) eller øvrige skatteaftaler og -afgørelser angående fordeling af koncernens indkomst mellem landende. Nr. 2 svarer tilnærmelsesvis med DBEK 8, stk. 2, dog mere omfangsrig, idet den kræver liste af alle skatteaftaler mv. I denne henseende findes øvrige skatteafgørelser at mangle nærmere forklaring, hvorfor dette anbefales. Hertil med en eventuel afgrænsning. Herunder menes, om begrebet omfatter kendelse, landsskatteretskendelse eller domsstolskendelse. Om skatteaftaler under påklage også bør oplyses, eller om der udelukkende er tale om egentlige aftaler og afgørelser. Det bemærkes tillige, at ordlyden i nr. 2 er en udvidelse i forhold til Annex I, der ikke indeholder skatteaftaler, hvorfor den danske bestemmelse får en bredere anvendelsesområde, der også vil kunne omfatte fælles aftaler. 94 Forhåndsaftaler mellem skatteyder og skattemyndigheden om en passende TP-metode for et sæt omtvistede transaktioner over en fastsat periode. APA sker på initiativ fra skatteyderen. APA-aftalerne afgrænses efter forskelligere kriterier af de enkelte landes APAlovgivning, hvorfor der findes forskellige kriterier for brugen heraf landende imellem. Ved indgåelse af APA-aftaler kan skattemyndighederne bedre administrere TP-reglerne og har således bedre mulighed for at håndhæve TP-lovgivningen forudsat, skatteyderen indlevere tiltrækkelig information. Imidlertid kræver APA aftaler længerevarende forhandlinger, hvorfor den kan strækkes over flere år. Dette bevirker, at APA aftaler kun indledes under særlige omstændigheder. Side 40 af 74

41 4. TPD ifølge BEPS Af ovenstående analyse ses det, at TPD BEK anvender OECD GL som fortolkningsbidrag. Som indledningsvis nævnt skal alle disse informationer medvirke til at belyse, hvorvidt transaktioner er foretaget på armslængdevilkår, herunder om den skattepligtige har medtaget dette i sin overvejelse ved fastsættelse af interne transaktioner, og forsyne skattemyndighederne i deres risikovurdering samt foretagelse af eventuelt skatterevision. For et land som Danmark tilfører fællesdokumentation som udgangspunkt ikke meget nyt, da Danmark i forvejen, som behandlet under afsnit 3, kræver lignende information i DBEK. På tættere hold ses dog, at der stilles visse yderligere krav om oplysninger for immaterielle aktiver, finansieringsforhold og eventuelle skatteaftaler, der nu tildeles selvstændig interesse. Dette vurderes i den grad som en styrke mod bekæmpelse af BEPS problemstilling. Den udførlige beskrivelse af de immaterielle aktiver må konstateres at være en fordel for SKAT, da det i højere grad kan afgøres hvilke immaterielle aktiver, der skal beskattes i Danmark. Samtidig bør det forventes, at der ved udarbejdelse af dokumentationen kommer ydereligere complianceomkostninger til koncernen. Omkostningen kan dog også være en investering for selskabet, da immaterielle aktiver udgør en større og større andel af værdien i koncernerne, hvorfor det ikke kun er i skattemyndighedernes interesse at afgøre, hvor det pågældende immaterielle aktiv skal beskattes, det er også i koncernens egen interesse. Endvidere vil det for underudviklede lande på skatteområdet, som eksempelvis Indien, som ikke regelmæssigt har kunne indhente sådanne oplysninger, være en klar forbedring. Ved at strømline skattesystemerne i disse lande vil det eksempelvis medvirke til at rettigheder til patenter og produkter, der udvikles i dette land af lokale forskere, ikke på samme vis kan ligge i ly i eksempelvis Schweiz, da disse informationer nu kommer frem i lyset. Som argumentation herfor, må det derfor forudsættes, at et land som Danmark i fremtiden vil kunne drage fordel af, at alle G20 lande og OECD medlemslande nu anvender standardiserede regler, når der skal udveksles oplysninger landene imellem. Dette må uundgåeligt være en forstærkning for skattemyndigheden, da man må forvente, at oplysningerne i højere grad vil belyse hvem, der bærer risikoen for et aktiv, og hvor værdien er skabt. I mellemtiden står den skattepligtige med den udfordring, at armslængdeprincippet ændres internationalt, hvorfor der i højere grad end tidligere åbnes op for dobbeltbeskatning og skattesager, jf. afsnit 4.1, hvilket ikke er tilsigtet Den landespecifikke dokumentation Den landespecifikke dokumentation skal indeholde detaljeret information om de specifikke koncerninterne transaktioner, som det enkelte faste driftssted eller dokumentationspligtige selskab har med de resterende faste driftssteder og selskaber i koncernen. Informationen er således et supplement til fællesdokumentationen og skal belyse, om den skattepligtige har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet i en TPtransaktion. Den landespecifikke dokumentation er udelukkende beregnet til de relevante lande og skal derfor ikke deles med andre jurisdiktioner. Hvor fællesdokumentationen beskriver koncernen og dens forretningsmodel på et overordnet niveau, er det i den landespecifikke dokumentation, at den interne prispolitik for koncernen mere grundig præsenteres og forsøges dokumenteret i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I retningslinjernes Annex II 95 er den konkrete dokumentation, der skal indgå i den landespecifikke 95 Se bilag 9 Side 41 af 74

42 4. TPD ifølge BEPS dokumentation oplistet i 3 hovedgrupper. Dette er de samme hovedgrupper som gør sig gældende i TPD BEK 5: 1. Den lokale enhed 2. Kontrollerede transaktioner 3. Finansiel information På samme vis, som gennemgangen af fællesdokumentationen, vil der foretages en analyse af TPD BEK indhold i forhold til gældende DBEK, dens overensstemmelse til OECD samt dens mangler , stk. 1: Den lokale enhed For den lokale enhed skal, jf. TPD BEK 5, stk. 1; 1) ledelsesstrukturen beskrives, med lokalt organisationsdiagram og beskrivelse af de individer, som den lokale ledelse rapportere til, samt angivelse af i hvilke lande disse individer har deres sædvanlige kontoradresser, 2) detaljeret beskrivelse af virksomheden og den forretningsstrategi, der forfølges af den lokale enhed, og angivelse af, om den lokale enhed har været involveret i eller været påvirket af omstruktureringer eller overførelser af immaterielle aktiver indenfor de seneste to år, samt en forklaring på hvordan sådanne transaktioner har eller har haft indvirkning på den lokale enhed og 3) angivelse af den lokale enheds væsentligste konkurrenter. Informationen synes tilsvarende DBEK 4, dog mere uddybende, eksempelvis angivelsen af kontoradresse. For nr. 2 anbefales det, at de seneste to år tydeliggøres for ikke at skabe forvirring om, at der er tale om indeværende indkomstår, indkomståret forud for indeværende indkomstår eller senere , stk. 2: Kontrollerede transaktioner For hver kategori af kontrollerede transaktioner, som den lokale enhed er involveret i, skal følgende information gives, jf. TPD BEK 5, stk. 2; 1) en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner (eksempelvis indkøb, produktion, salg, levering eller modtagelse af serviceydelser, lån, garantier, køb og salg eller betaling af royalty for brug af immaterielle aktiver m.v.) samt beskrivelse af sammenhængen, hvori de kontrollerede transaktioner har fundet sted, 2) beløbsmæssig angivelse af de samlede interne betalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner som den lokale enhed er med i eksempelvis betalinger for produkter, service, royalties, renter m.v.) specificeret på de skattejurisdiktioner, hvortil og fra betalinger har fundet sted, 3) identifikation af hver af de koncernforbundne enheder, som er involveret i hver kategori af kontrollerede tranaktioner med den lokale enhed, samt en kort beskrivelse af relationen til hver af disse enheder, Side 42 af 74

43 4. TPD ifølge BEPS 4) kopi af alle væsentlige koncerninterne aftaler som den lokale enhed er med i, 5) en detaljeret sammenlignelighedsanalyse og funktionsanalyse af den lokale enhed samt de relevante kontrollerede enheder i forhold til hver kategori af kontrollerede transaktioner, herunder en beskrivelse af alle ændringer i forhold til tidligere år, 6) angivelse af den mest egnede TP-metode i forhold til hver kategori af transaktioner og begrundelse for valget af metode, 7) når det i forhold til TP-metoden er relevant, skal det oplyses, hvilken af transaktionsparterne der er valgt som den testede part og valget skal begrundes, 8) en beskrivelse af de forudsætninger og antagelser der er lagt til grund ved anvendelse af TP-metoden, 9) er der lavet en flerårig analyse, skal denne tilgang begrundes, 10) en liste og tilhørende beskrivelse af de udvalgte sammenlignelige transaktioner (interne og eksterne) samt information om de finansielle indikatorer for de uafhængige virksomheder, som er benyttet ved TP-analysen, herunder en beskrivelse af udsøgningsprocessen og kilden til den anvendte information, 11) en redegørelse for eventuelle sammenlignelighedsjusteringer og for om der er lavet justeringer til resultaterne hos den testede part, de kontrollerede transaktioner eller begge, 12) en redegørelse for hvorfor det kan konkluderes, at de relevante transaktioner er prisfastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet ved anvendelse af den valgte TP-metode, 13) en oversigt med angivelse af de finansielle data/regnskabsdata der er brugt ved anvendelsen af TPmetoden og 14) en kopi af eksisterende unilaterale, bilaterale og multilaterale APA er og APA lignende aftaler samt andre skatteaftaler som den lokale enhed ikke er part i, men som er relevante i forhold til de kontrollerede transaktioner. Informationen svarer i høj grad til DBEK 5-6. Det bemærkes, at begrebet material, som OECD anvender ikke inddrages i TPD BEK 5, stk. 2, hvorfor det vurderes, at uvæsentlig information kan forekomme. Om SKAT i denne henseende vil henholde sig til DBEK 3, der i øvrigt er gengivet i TPD BEK 3, mht. afgrænsning af væsentlighed, kan imidlertid diskuteres. Endvidere bemærkes det, at nr. 4 stiller krav til kopi af alle væsentligste aftaler, og nr. 14 stiller krav til kopi af eksisterende APA er mv., hvilket vurderes byrdefyldt for koncernen. I denne henseende kunne en anbefaling i stedet være, at koncernen blot udarbejder en liste med disse aftaler med en dertilhørende kort beskrivelse. De aftaler, SKAT finder relevant, vil efterfølgende kunne fremsendes. SKAT synes tillige at have udvidet TPD s kravet i deres oversættelse af OECD s GL ved tilføjelse af APA lignende aftaler. Hvorfor denne bør undlades , stk. 3: Finansiel information For de økonomiske, finansielle og regnskabsmæssige data skal følgende vedlægges, jf. TPD BEK 5, stk. 3; 1) hvis der findes et revideret årsregnskab for den lokale enhed for indkomståret, så skal dette vedlægges, og hvis ikke, så skal et ikke-revideret regnskab vedlægges i stedet, Side 43 af 74

44 4. TPD ifølge BEPS 2) data og allokeringsskemaer der viser, hvordan de regnskabsmæssige data, som er brugt ved TP-metoden, kan afstemmes til årsregnskabet for den lokale enhed og 3) oversigter og skemaer der viser de relevante økonomiske, finansielle og/eller regnskabsmæssige data for de sammenlignelige uafhængige transaktioner, som er anvendt ved TP-analysen, samt angivelse af kilden til disse data. I nr. 1 bemærkes det, at SKAT har skærpet dokumentationskravet ved deres oversættelse af OECD GL, hvor en mere korrekt oversættelse burde være krav om vedlæggelse af et ikke-revideret regnskab, hvis det findes. Yderligere ses nr. 2 som en yderst omfangsrig opgave for koncernen, den anses som en åbenbart urimelig compliance byrde for selskaberne. Informationskravet kan alternativ med rimelighed efterspørges af SKAT i forbindelse med en skatterevision. Yderligere følger det af Annex II, at en krydshenvisning til fællesdokumentationen er tilstrækkelig, hvis oplysninger allerede helt eller delvist fremgår af fællesdokumentation, jf. noten. Imidlertid findes denne ikke at blive gengivet af TPD BEK, hvorfor dette anbefales tilført, da mangel heraf vil medføre uhensigtsmæssige omkostninger til koncernen. Som udgangspunkt præsenterer den landespecifikke dokumentation ingen innovation. Informationen som rapporten kræver er kernen i alle TPD s krav, og dens tilgang er fortsat konservativ i dens tætte følgen af det nuværende armslængdeprincip fra TP-praksis. Oplysninger synes at findes tilsvarende i DBEK 4-6 og 8. Det eneste nyskabende er, at den landespecifikke dokumentation kan krydsreferere til fællesdokumentationen for at undgå dobbeltarbejde, såfremt denne indføres i dansk ret. Hvorfor den ikke gør meget på egen hånd i dansk ret CbC-rapporten CbC-rapporten skal sætte fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation i sin globale kontekst og advare landende imellem, såfremt generelle mønstre i skatteplanlægningen af skatteyderen fremkommer. CbC-rapporten er et forsøg på at løse problemet omkring, at jurisdiktioner ikke har kunnet identificere, hvor indtægter for de MNK er skulle beskattes, og derfor ikke har kunnet reagere på dem korrekt. CbCrapporten er som tidligere beskrevet indskrevet i dansk ret i SKL. Hvad rapporten skal indeholde fremgår dog ikke nærmere af loven, da det er skatteministeren, der skal fastsætte nærmere de indholdsmæssige krav ved bekendtgørelse, jf. SKL 3 B, stk. 16. I udkastet til CbC BEK 4 defineres nærmere indholdet til CbC-rapporten. Indholdet stemmer i hovedtræk overens med OECD s kapitel V. Lovforarbejderne henviser desuden også til definitionerne i den internationale standard. 96 Det fremgår, at rapporten skal indeholde en række informationer vedrørende koncernens enheder i de jurisdiktioner, hvor den opererer. Det er primært kvantitative informationer vedrørende den MNK s globale fordeling af indkomst og betalte skatter. Rapporten skal endvidere indeholde bestemte indikatorer for, hvor den økonomiske aktivitet foregår inden for koncernen samt identificering af hver enhed i 96 Bemærkninger til L 46, 1, side Side 44 af 74

45 4. TPD ifølge BEPS koncernen, der angiver enhedernes skattemæssige placering af de angivne aktiviteter, som hver enhed er involveret i. Rapporten skal som tidligere nævnt være en hjælp til skattemyndighederne, når de foretager deres indledende risikovurdering, og for så vidt også på et senere tidspunkt i revisionen. Rapporten skal ikke i sig selv danne grundlag for indkomstreguleringer eller TP-reguleringer på baggrund af en global indkomstfordeling. 97 Men i stedet skal den danne grundlag for udvælgelse af den skattepligtige til skatterevision i det enkelte land, og gøre denne udvælgelse mere målrettet. Aktionsplan 13 præsenterer en CbC-template, der indeholder 3 skemaer, 98 og er den samme struktur CbC BEK 4 følger: Tabel 1: Oversigt over fordeling af indkomst, skatter og erhvervsmæssig aktivitet Tabel 2: Liste over koncernselskaber i koncernen Tabel 3: Yderligere information CbC BEK 4, stk. 2: Tabel 1 Rapporten i tabel 1 skal indeholde en samlet opgørelse for koncernselskabets omsætning, over- eller underskud før skat, betalt selskabsskat, beregnet selskabsskat, vedtaget kapital, akkumulerede fortjenester, antal medarbejdere og materielle aktiver, der ikke er kontanter, for hver jurisdiktion, hvor den MNK opererer. Opgørelsen for rapporten viser således koncernen på landeniveau, som den ser ud land for land, og ikke for hvert koncernselskab. Dette hænger i den grad sammen med formålet, at skattemyndighederne sættes i stand til at udvælge den skattepligtige til skatterevision for det enkelte land, fremfor på baggrund af den globale indkomstfordeling. Ved angivelse af disse informationer skal rapporten afspejle indkomståret for det ultimative moderselskab. For de øvrige koncernselskaber afspejler opgørelsen enten 1) information for koncernselskabernes eget indkomstår, der ender samtidigt med det ultimative moderselskabs indkomstår, eller ender inden 12 måneder fra dette tidspunkt, eller 2) information for koncernselskaberne i det ultimative moderselskabs indkomstår. 99 Alene det valg kan medføre særdeles udfordringer for en MNK. Metodevalget og kilden til oplysningerne i rapporten skal være konsistent for det ultimative moderselskab, fra år til år. 100 Oplysningerne kan for så vidt hentes enten fra de enkelte koncernselskabers regnskaber, interne driftsregnskaber, lovregulerede finansielle regnskaber eller fra koncernens konsoliderede regnskab. Hvis oplysningerne hentes fra det konsoliderede årsregnskab, er der ikke krav til at afstemme hverken omsætning, overskud og skatteberegning i rapporten. Hentes oplysningerne i stedet i de enkelte koncernselskabers årsregnskaber, skal alle beløb omregnes til det ultimative moderselskabs funktionelle valuta. Dette gøres ved at anvende den gennemsnitlige valutakurs for det pågældende år. Under tabel 3, skal valutakursen angives som yderligere information. Der stilles intet krav til, at justeringer foretages i regnskabsprincipper mellem jurisdiktionerne. 101 MNK skal derfor ved sit valg af metode mv. være sikker på, at vælge den bedste for koncernen, da dette vil have stor betydning i fremtiden. 97 Jf. pkt. 25 i Guidance on Transfer Pricing Documentation and CbC-Reporting 98 Se bilag DJV, C.D Note 1, Appendix III, C. Template for the CbC-report Specific intruction, s DJV, C.D Side 45 af 74

46 4. TPD ifølge BEPS Hvad, der skal forstås ved de begreber, der anvendes i CbC-rapporten, jf. tabel 1, er nærmere beskrevet i udkastet til CbC BEK, lovforarbejderne og de internationale retningslinjer. Heraf ses det, at såvel CbC BEK samt lovforarbejderne anvender OECD GL som fortolkningsbidrag. I første kolonne skal oplistes alle koncernselskaberne efter jurisdiktioner. Det er således de koncernselskaber, der er defineret i SKL 15, stk. 3, datterselskaber eller faste driftssteder til koncernen, der skal oplistes. Både selvstændige stater og ikke selvstændige jurisdiktioner, der ikke har selvstændig skatteautonomi udgør en skattejurisdiktion. 102 Er der koncernselskaber, der efter koncernens opfattelse, ikke er hjemmehørende i nogen skattejurisdiktion, skal disse fremgå af en særskilt række. Er et selskab i stedet hjemmehørende i mere end én skattejurisdiktion, skal DBO ens bestemmelser anvendes til at fastslå, hvor selskaberne er hjemmehørende. Såfremt der ikke er en DBO, anses selskabet for hjemmehørende i det land, hvor selskabets ledelse har sæde. I Danmark har vi imidlertid ikke intern hjemmel til at håndtere dobbeltdomicil, såfremt der ikke er en DBO. 103 Dette kan bidrage til uløselige dobbeltbeskatningskonflikter for Danmark og medføre til, at en MNK skal aflægge rapporter i to eller flere stater, hvilket ikke er tilsigtet med loven. I samme opgørelse indgår faste driftssteder i den skattejurisdiktion, hvor det faste driftssted er beliggende. Erhverves indkomsten af foretagender ved drift af fly eller skibe i international trafik, skal denne inkluderes i den skattejurisdiktion, der efter en DBO har beskatningsretten til indkomsten, som regel, hvor ledelsen har sæde. 104 Ledelsens sæde skal fastslås af bestemmelsen i artikel 4, stk i OECD s modeloverenskomst for DBO er og ikke efter dansk ret. Sædet for den egentlige ledelse bestemmes således ud fra internationalt vedtagne standarder. 106 Dog er ledelsens sæde ikke nærmere defineret i modeloverenskomsten, hvorfor intern ret som udgangspunkt vil finde anvendelse. Således kommer dansk ret 107 i denne kontekst alligevel til at få betydning for vurderingen af ledelses sæde. Vurderingen af ledelsens sæde efter dansk ret er i mellemtiden ikke 102 Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr I 2014 havde Danmark kun DBO er med 74 lande, hvor Frankrig havde 125, og er det land der har indgået færrest DBO aftaler siden Jf. Dansk Erhvervs Perspektiv, Danmarks manglende skatteaftaler koster virksomheder dyrt, s Bemærkninger til L 46 1, s Jf. pkt. 24 i kommentaren til artikel 4, kan et selskab godt have flere forskellige sæder for sin ledelse, men der kan kun være ét sæde for den virkelige ledelse 106 Udkast til CbC BEK 4, stk. 2, nr. 1, sidste punktum. 107 Efter intern dansk ret kan et koncernselskab være fuldt skattepligt, enten hvis det er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens 1, stk. 6. Ved bestemmelsen blev der ikke indsat en definition af begrebet "ledelsens sæde". Forarbejderne til loven foreskriver, at der ved afgørelsen af om et selskab har ledelsens sæde i Danmark, må der foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. I denne vurdering lægges der først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Har direktionen sæde i Danmark, anses selskabet hjemmehørende i Danmark. Side 46 af 74

47 4. TPD ifølge BEPS altid sammenfaldende med andre landes fortolkning, da de faktiske forhold for beslutningstagen i selskabet kan afhænge af flere forhold. 108 Dette må unægtelig medføre til fortolkningstvister landene imellem i deres definitioner af ledelsens sæde, hvorfor en anbefaling hertil vil være udarbejdelse af en fælles definition og fortolkning heraf internationalt. I tabellens næste tre kolonner angives information om den samlede omsætning, som koncernselskaberne i den pågældende jurisdiktion har fra transaktioner med koncernforbundne selskaber og uafhængige selskaber samt den samlede omsætning. I omsætningen skal ikke medregnes koncerninterne betalinger, der anses som udbyttebetalinger i betalerens skattejurisdiktion. 109 Der er her tale om den omsætning, der er nærmere defineret i SKL 15, stk. 5, jf. afsnit 3.1.1, hvorfor virksomheden skal være særlig opmærksom, såfremt de anvender ÅRL. Årets over- eller underskud pr. skattejurisdiktion før indkomstskat for alle koncernselskaberne skal fremgå af femte kolonne. Heri skal inkluderes alle indtægter og udgifter også ekstraordinær indkomst. 110 Dette er tilsvarende kravet i DBEK 4, nr. 3. Pr. skattejurisdiktion skal der i sjette kolonne indrapporteres det samlede indkomstskattebeløb, der er indbetalt i det pågældende indkomstår. Det er kontant betalte skatter, betalt af koncernselskabet i den enkelte skattejurisdiktion, uanset om skatten er betalt til andre jurisdiktioner eller den pågældende skattejurisdiktion. Heri indgår kildeskatter betalt af andre selskaber, såvel koncernforbundne som uafhængige selskaber, i forbindelse med betalinger til koncernselskaberne. Dette kan eksempelvis forekomme, hvor et selskab i skattejurisdiktion A oparbejder en rentebetaling fra skattejurisdiktion B, hvor skat, der er indeholdt i skattejurisdiktion B, skal indrapporteres for selskabet i skattejurisdiktion A. 111 I praktisk betyder dette, at der for koncernen medfølger øget administrativt arbejde ved at sikre procedurer omkring registrering af betalt kilde- og selskabsskat i de respektive jurisdiktioner. I tabellens syvende kolonne angives den beregnede selskabsskat for indkomståret af det skattepligtige overskud eller underskud for alle koncernenheder, der skattemæssigt hører til den relevante skattejurisdiktion. Heri skal ikke medgå udskudte skatter og hensættelser for usikre skatteforpligtelser, hvorfor den alene skal afspejle årets aktivitet. 112 For den ottende kolonne i tabellen skal anføres den samlede vedtagne kapital pr. skattejurisdiktion i koncernselskaberne. Kapitalen for faste driftssteder skal medregnes hos selskabet, hvis der ikke findes kapitalkrav for det faste driftssted i reguleringsøjemed i den skattejurisdiktion, hvor driftsstedet er beliggende. I kolonne ni skal der rapporteres den samlede akkumulerede fortjeneste pr. skattejurisdiktion i koncernselskabet. Den akkumulerede fortjeneste for det faste driftssted skal medregnes ved det selskab, som det faste driftssted er en del af. Det er således den juridiske enhed over det faste driftssted. Oplysningerne 108 I England har vi eksempelvis enstrenget ledelse, hvor bestyrelsen er det centrale ledelsesorgan. I Tyskland er der tostrenget ledelsen med direktion og tilsynsråd, hvor direktionen vil anses son beslutningstagne. I andre lande kan det såvel også være aktionærerne der er beslutningstagne 109 Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr. 5 Side 47 af 74

48 4. TPD ifølge BEPS vurderes at kunne medvirke til, at skattemyndighederne kan beregne egenkapitalens forretning for koncernselskaberne for derved at foretage en samlet vurdering af nøgletallet i forhold til øvrige finansielle nøgletal. En sammenligning mellem egenkapitalforretningen og afkastningsgraden 113 kan i denne henseende være en interessant oplysning for skattemyndigheden. 114 Det skal imidlertid holdes for øje, at nøgletallene ikke er for den enkelte virksomhed, men land for land, hvorfor brugbarheden i forhold til en risikobetragtning kan diskuteres. Dette kan evt. åbne op for en fremtidig udvikling af rapporten, da det vurderes mere anvendeligt for SKAT, at informationen er på koncernniveau. I kolonne ti skal angives det samlede antal medarbejdere opgjort på fuldtidsbasis i koncernselskaberne pr. skattejurisdiktion. Uafhængige underleverandører, der deltager i koncernens ordinære driftsaktiviteter, kan tillige indberettes som ansatte. Der er fri valgmulighed i metoden til at angive antallet af medarbejder. Det kan være som det gennemsnitlige antal medarbejder over året, antallet af medarbejdere ved årets udgang eller enhver anden metode, så længe metoden er konsistent år for år. Det er også muligt at foretage skøn eller rimelige afrundinger over antallet af medarbejdere. Det er dog under forudsætning, at det ikke medfører forvridning i den relative fordeling af antallet af medarbejdere i mellem skattejurisdiktionerne. Derfor skal sådanne opgørelser også være konsistent mellem koncernselskaberne. 115 I forhold til nøgletallet, kunne ønskes en nærmere definition af, hvorledes tallet skulle opgøres, herunder om deltidsansatte, sygemeldte samt ansatte på barsel indgik. Hvis en medarbejder opererer i flere lande og flere koncernenheder, stiller oplysningskravet udfordrende opgaver til koncernens TPD s arbejde. Som udgangspunkt registreres antal medarbejdere ikke i selskabernes ERP-systemer, hvorfor oplysninger i disse tilfælde skal indhentes manuelt. I sidste kolonne skal den samlede bogmæssige værdi af materielle aktiver pr. skattejurisdiktion for koncernselskaberne angives. Aktiver i faste driftssteder skal medtages ved den skattejurisdiktion, hvor det faste driftssted er beliggende. Kontanter, kontantlignende aktiver, immaterielle aktiver eller finansielle aktiver er ikke omfattet CbC BEK 4, stk. 3: Tabel 2 Tabel 2 i CbC-rapporten skal identificere alle koncernselskaber i den MNK, dets skattemæssige hjemsted samt dets primære forretningsaktivitet eller aktiviteter med anførelse af dets hjemsted, som angivet i tabellen. Hovedaktiviteten oplyses således ved afkrydsning af en eller flere forretningsaktiviteter i skemaet eller ved at vælge andet og anføre aktivitetens art. Såfremt et koncernselskab er organiseret eller indregistreret i et andet land end der, hvor det er hjemmehørende, anføres det separat. Her skal faste driftssteder anføres under 113 Afkastningsgraden måler, hvorvidt virksomheden er i stand til at generere overskud ud fra den indskudte kapital, mens egenkapitalens forrentning er et udtryk for, hvordan den indskudte kapital forrentes, jf. e-conomic 114 Overstiger egenkapitalens forretning afkastningsgraden, udtrykker det, at virksomheden tjener penge på at arbejde med fremmedkapital, eksempelvis via. lån fra koncernenheder 115 Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr Bemærkninger til L 46 1, s. 17 og CbC BEK 4, stk. 2, nr. 9 Side 48 af 74

49 4. TPD ifølge BEPS den skattejurisdiktion, hvor driftsstedet er billiggende, med anførelse af navnet på selskabet, som driftsstedet er en del af. 117 Rapporten indeholder således krav på enhedsniveau CbC BEK 4, stk. 4: Tabel 3 I tabel 3 i CbC-rapporten er det muligt at angive kortfattet skriftlige uddybelse, der er nødvendige eller lettere forståelsen af ovennævnte tabeller. 118 Eksempelvis gives en kort beskrivelse af datakilderne, der er anvendt i rapporten. Sker der eksempelvis ændringer til datakilden, skal dette begrundes med redegørelse af dens konsekvenser. Tabel 3 tilbyder derved en platform for formidling af en række forhold, som er væsentlige at forstå, for at fortolke tabel 1 og 2 s indhold korrekt. Det vurderes at være i SKAT s særlige interesse at få uddybende forklaringer ud over de kvantitative data, der afgives i de øvrige rapporter. CbC-rapporten er i den grad en nyskabelse i dansk ret. I højere grad vil skattemyndighederne være i stand til at kunne forstå koncernen som helhed på et overordnet niveau og tilrette sin risikovurdering herefter og eventuel skatterevision. CbC-rapporten vurderes således at have præventiv effekt, idet den i højere grad vil besværliggøre MNK aggressiv skatteplanlægning og medvirke til en mere korrekt fordeling af indkomst efter armslængdeprincippet. Samtidig vil den øge transparensen og indsigten i selskabets værdikæde. Dette kan som udgangspunkt medvirke til, at beskatningsretten i flere tilfælde vil overgå til Danmark frem for et lavskatteland. I mellemtiden vurderes det, at der fortsat er flere problemstillinger forbundet med TPD en end ovennævnte behandling, jf. afsnit Bemærkninger til L 46 1, s. 18 og CbC BEK 4, stk Bemærkninger til L 46 1, s. 18 og CbC BEK 4, stk. 4. Side 49 af 74

50 4. TPD ifølge BEPS 4.4 Kritik af punkt 13 Indførelsen af den tredelte tilgang på international plan har været genstand for diskussion, og er blevet kritiseret grundet kravet, at MNK er skal videregive fortrolige oplysninger til jurisdiktionerne. 119 Fortroligheden er ikke kun vigtig for skatterelevant data, men især også vigtig for forretningshemmeligheder og finansielle data. Denne frygt var derfor en af de vigtige temaer i bemærkningerne til BEPS aktionspunkt 13. Den ekstra bekymring angående fortrolighed opstod i forbindelse med udvikling af oplysninger mellem skattemyndighederne, med fokus rettet mod antallet af skatteforespørgsler og -revisioner i lande, der ikke umiddelbart bør se sig tilgodeset i en MNK s indkomstallokering. Bekymringen ses velbegrundet, da skattemyndighederne nu kan identificere den udenlandske jurisdiktion via CbC-rapporten, hvor en korresponderende indkomstkorrektion kan foretages og derved finansiere en indkomstforhøjelse. OECD har dog anbefalet, at CbC-rapporten alene udnyttes til brug for skattemyndighedernes risikovurdering. Imidlertid er CbC-rapporten designet til at belyse tilfælde, hvor en betydelig del af koncernens indkomst er allokeret til lavskattelande uden passende tilstedeværelse af medarbejdere i landet. Derfor er fokusset særligt rettet mod, hvorvidt allokering af overskud til et land er understøttet af tilstedeværelsen af kvalificerede medarbejdere i landet, der kan bidrage substantielt til udviklingen af immaterielle aktiver. CbC-skemaerne kan derfor give anledning til bekymring, om skattemyndighederne vil foretage indkomstreguleringer baseret på en fordeling af koncernens samlede overskud til de forskellige enheder, der er baseret på faktorer som antal ansatte, aktivmasse og salg. En sådan tilgang vil alt andet lige tillige medføre øget TP-tvister. Imidlertid er det endelige udkast blevet væsentligt forenklet for at imødegå interessenter, landende i mellem og erhvervslivet, hvorfor det kan diskuteres, hvorvidt den endelige udgave er fuldkommen. Den endelige version af fællesdokumentation er blevet af væsentlig mindre omfang end diskussions udkastet. 120 Specifikke beskrivelser og diagrammer er blevet erstattet af mere generelle beskrivelseskrav. Den endelige version kræver eksempelvis ikke titel på de 25 mest kompenserede medarbejdere i forretningsområder eller jurisdiktion for deres hovedkontor eller beskrivelser af kontraktmæssige tvister, der involverer afregningspriser, hvor den skattepligtige er involveret. Erhvervslivet har således fået blødgjort de detaljer, der kræves i fællesdokumentation. Dette er sket med fjernelse af dets profit allokering og af dets mest vigtige værdiskaber i firmaet. Omfanget af oplysninger i CbC-rapporten endelige skabelon adskiller sig også ganske betydeligt fra udkastet. 121 Udkastet krævede oplysninger pr. enhed pr. jurisdiktion, mens den endelige udgave kræver samlede oplysninger pr. jurisdiktion med særskilt anførelse af enheder hjemmehørende i relevante jurisdiktioner. Endvidere kræves der alene angivelse af koncernenheder i skattejurisdiktionen og ikke med angivelse af placeringen for ledelsens hovedkontor eller oplysninger om medarbejderudgifter og forskellige investeringers pengestrømmene såsom royalties, renter og gebyrer, der ellers er typiske BEPS skatteplanlægningsordninger. Fornuften ved at fjerne disse mange krav kan diskuteres, da det for skattemyndighedernes side landene imellem bliver begrænsning i den vidensdeling som ellers fællesdokumentationen, og CbC-rapporten skal medføre. Dermed er det også en begrænsning i SKAT s risikovurdering samt vurdering af eventuel skatterevision. 119 OECD, Comments received on Discussion Draft on transfer pricing documentation and CbC-reporting, volume II, s Se bilag Se bilag 12 Side 50 af 74

51 4. TPD ifølge BEPS Dette går således imod formålet. OECD s formål i diskussions udkastet var netop at skabe en balance mellem anvendeligt materiale til skattemyndighederne til deres risikovurdering uden at øge compliance-omkostningerne for den skattepligtige. 122 Begrænsningen af materialet kan imidlertid også være en styrke for SKAT, som nu ikke skal håndtere for mange forskellige variabler. Dog vurderes det, at skattemyndighederne med TPD en står over for den udfordring, at de selv skal analysere på de mange nøgletal og informationer, der kan tolkes forskelligt mellem jurisdiktionerne, hvilket alt andet lige er uhensigtsmæssigt. Det må afledt heraf være begrænsningen i omkostningerne for den skattepligtige, der i denne henseende har været afgørende for kravene til TPD en. På trods af det, tilfører den tredelte dokumentation i den grad yderligere complianceomkostninger for selskaberne, som nu skal tilpasse sig de nye rapporteringskrav, jf. afsnit 5, hvorfor harmoniseringen synes svær at se. Endvidere ses der risiko for, at netop culture of complience vil medføre, at udarbejdelsen af TPD bliver en proces drevet af et ønske om et minimums complience niveau og undgåelse af bøder, frem for en gennemtænkt og underbygget forsvarsfil af anvendte TP-politikker. Mens indholdskravende til tabel 1-2 er specificeret, er tabel 3 blank, og indholdskravene hertil er lettere skjult fremfor at være anført med tabelformat. Tabellen er dog alt andet end overlødig, da kravet til andre aktiviteter i tabel 2, skal specificeres i tabel 3, 123 samt oplysninger om funktionel valuta og omregningskurser 124 er påkrævet anført. Tabel 3 s platform indeholder således pligtmæssig information, der samtidig er yderst velegnet til proaktivt at forklare forhold, der ses relevant for skatteforvaltningens risikovurdering. Såfremt MNK er ensidigt fokuserer på tabel 1-2, tilvejebringer disse ikke i sig selv forståelse for de kontrollerede transaktioner og den stedfundne indkomstallokering i den MNK. Det betyder, at TPD en ikke vil give et oplyst grundlag for en skattemyndigheds risikovurdering. Manglende TPD kan udløse forespørgsler fra skattemyndighederne, jf. afsnit 3.1.2, hvorfor det af den grund ses nødvendigt at have særlig fokus på tabel 3. Tabel 3 er derved en oplagt mulighed for at påvirke SKAT s risikovurdering og grundlæggende forståelsen af den MNK s forhold, som tabel 1-2 ikke formoder. Det anbefales i denne kontekst, at tabel 3 s indhold specificeret og eksemplificeres for at reducere antallet af forespørgsler fra SKAT, der ellers vurderes at vil forekomme. Skattemyndighederne har nemlig begrænset ressourcer til rådighed, hvorfor det er særlig væsentligt, at de før påbegyndelse af en skatterevision har mulighed for at vurdere, om den skattepligtiges TPtransaktioner skal undersøges nærmere. OECD understreger ligeledes vigtigheden i, at skattemyndigheden har adgang til al relevant information på et tidlig stadie for at kunne foretage en præcis og oplyst TP-risikovurdering. 125 På trods af omfattende TPD s krav, må det derfor forventes, at der vil opstå situationer, hvor skattemyndighederne har brug for yderligere information, iht. DBEK 9-10, der i fremtiden bliver erstattet af TPD BEK 7 8. Dette er enten for at foretage en bedre risikovurdering eller i forbindelse med en skatterevision. Det vurderes derfor, at koncerner fortsat er i risiko for at blive udvalgt til en skatterevision, da udarbejdelsen af TPD en kun er blevet mere kompleks. 122 OECD, Discussions draft on transfer pricing documentation and CbC-reporting, OECD 2014, afs. A 123 Jf. fodnoten til tabel Jf. Anneks III 125 OECD, Discussion draft on transfer pricing documentation and CbC reporting, OECD 2014, afs. B, pkt. 5 Side 51 af 74

52 4. TPD ifølge BEPS Der kan endvidere sættes spørgsmålstegn til betydningen af de data, som CbC-rapporten leverer, idet den kun giver en delvis konklusion af en potentiel overførelse af skattepligtig indkomst. Hermed menes, at CbCrapportens koncept bærer en række uoverensstemmelser, såsom den akkumulerede indtægt for det faste driftssted på den ene side tildeles landets hovedkontor under kolonne 9 i tabel 1, mens skatteindbetalinger på den anden side tilskrives lokalt under kolonne 6 i tabel 1. Skatteindbetalingerne synes i stedet at skulle tilskrives landets hovedkontor for at skabe symmetri i konklusionen. Det samme gør sig gældende for udbyttebetalinger, som ikke skal rapporteres som en del af omsætningen under kolonne 2-4, men som indgår i de betalte skatter under kolonne 6. Udbyttebetalinger burde i stedet indgå som en del af omsætningen for at skabe konsensus. Grundet disse uoverensstemmelser er den røde tråd mellem den landespecifikke betalt skat og overskuddet for regnskabsåret brudt. Konsekvensen ved disse uoverensstemmelserne må i den grad også mindske SKAT s anvendelighed af materialet i sin risikovurdering. OECD s definitioner er tvetydige, hvilket betyder, at landene imellem vil fortolke dets betydning forskelligt. Dette er som tidligere omtalt bl.a. tilfældet ved opdelingen efter skattejurisdiktioner, hvor ledelsens sæde er af afgørende karakter. Høringsudkastet til TPD BEK indeholder jf. FSR tillige begreber og definitioner, der ikke er klart defineret, og hvor der ikke kan findes støtte andet sted i forhold til at vurdere indholdet og omfanget. 126 Dette er en holdning ovenstående analyse samt Landbrug & Fødevarer støtter op om. 127 Yderligere er en række aspekter, såsom metoden og kilden til den rapporterede information i CbC-rapporten, efterladt til skatteyderens skøn. Dette vil resultere i en inkonsekvent gennemførelse, en yderligere begrænsning i rapportens gyldighed og en betydelig risiko for dobbeltbeskatning, hvis skattemyndighederne anvender CbCrapportens data i deres risikovurdering i de repræsenterede lande. FSR forudser bl.a situationer, hvor de danske myndigheder vil have ét syn på, om TPD er fyldestgørende, mens et andet lands myndighed vil have et andet syn herpå. Dette vil således få betydning for såvel bøder og skønsmæssig ansættelse samt efterfølgende betydning for, om sagen er oplyst i forhold til MAP eller voldsgiftkonventionen. En sådan usikkerhed vil i sidste ende påhvile skatteyder. CbC-rapporten medvirker i denne henseende blot til ensrettet dokumentation i hvert land, da de enkelte skattemyndigheder vil have hver deres fortolkning, hvorfor det klart kan anbefales, at der udarbejdes fælles retningslinjer til fortolkning heraf. Analysen i afsnit 4.3 viste tillige, at SKAT s oversættelse af OECD GL afviger fra OECD s tekst flere steder i større eller mindre grad, hvor blandt andet principal og material var undladt, og APA lignende aftaler tilføjet. For at sikre kontinuitet imellem landende er det væsentligt at SKAT er konsekvent med implementeringen af den tredelte TPD for at lægge sig så tæt op af OECD s tekster som muligt. SKL 3 B, stk. 13 gav tillige mulighed for, at en MNK kunne udpege et andet koncernselskab i et andet land end Danmark til at indgive CbC-rapporten. Det kan give anledning til overvejelser, om disse regler kan medføre misbrug af hvad, der er hensigten med loven, i det omfang, at det ultimative moderselskab via planlægning kan flytte rapporteringskravet rundt efter bedste evne imellem de lande, det er repræsenteret, i forsøg på 126 FSR, Høring af TPD BEK, s Landbrug & Fødevarer, Høring af TPD BEK, s. 1 Side 52 af 74

53 4. TPD ifølge BEPS at opnå skattemæssige utilsigtet fordele. Dette menes ikke at være muligt, da der netop synes at være tvetydige definitioner og forskellig fortolkninger imellem skattejurisdiktioner. Derfor vil TPD en måske ikke synes mangelfuld i et land, men mangelfuld i et andet land, hvorfor en forespørgsel på TPD vil finde sted. Netop det kan igen ende ud i en skattesag og dobbeltbeskatning. Endvidere vurderes det, at de enkelte skattemyndigheder især vil slå ned og bede om supplerende materiale, i de situationer, hvor CbC-rapporten viser for store udsving mellem de enkelte jurisdiktioner. Det er således kun blevet sværere at være en MNK. Grænserne i SKL 3 B, stk. 6 er tillige fastholdt for små og mellemstore selskaber. I mellemtiden pålægges dokumentationspligtige koncernselskaber med indførelsen af TPD BEK 4 og 5 væsentlige forøgede administrative byrder. OECD henviser i Action 13, afs. D.3.33, at det ikke er hensigten at pålægge små og mellemstore selskaber øgede krav. Det er alene tiltænkt MNK. Derfor anbefales det også af FSR at justere beløbsgrænserne i stk. 6, således flere koncerner falder under undtagelsen. Det er med håb, at SKAT vil tage denne anbefaling til følge, eftersom ovenstående analyse underbygger de omfattende krav. På baggrund af ovenstående analyse vurderes det derfor at fremtiden vil byde på flere tilretninger til rapporteringspakken frem til 2020, hvor den endelige CbC-rapport og indhold til TPD efter planen skal ligge fast. Side 53 af 74

54 5. TPD betydning i dansk praksis 5. TPD betydning i dansk praksis Indførelsen af den tredelte tilgang i dansk ret vil medføre væsentlige ændringer og betydelige udvidelser i nuværende dokumentationskrav. Selvom fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation blev implementeret i dansk lovgivning tilbage i 2006 med DBEK nr. 42, er konsekvensen af de nye retningslinjer, der følger af aktionspunkt 13, en præcisering af DBEK. DBEK reduceres nu fra 12 paragraffer ned til 8, jf. TPD BEK, men indholdet i paragrafferne udvides betydeligt med præciseringer. TPD BEK 1-3 er i høj grad gengivelse af DBEK, mens 4-5 erstatter DBEK 4-8, og 6-7 er gengivelse af DBEK Ændringen træder i kraft 1. juli 2016, jf. TPD BEK 8 og kommer til at medføre, at det ikke længere bliver muligt at udarbejde dokumentation efter EU TPD, da DBEK 11 slettes. 128 Analyse af TPD BEK viser tillige, at bekendtgørelsen i vid udstrækning er en dansk oversættelse af OECD, men viser samtidig, at det ikke altid er let at foretage en direkte oversættelse fra dansk til engelsk. Af den årsag, må det forventes, at der kommer ydereligere vejledning til ovenstående dokumentationskrav i DJV. CbC-rapporten bliver en udvidelse af 3B-skemaet og skal på tilsvarende vis indberettes elektronisk, jf. udkastet til CbC BEK 4, stk. 6. Som afsnit 4.3 beskrev, er målene med den tredelte tilgang, at; 1) fremme overholdelse af TP, 2) lette risikovurderingen ved at give tilstrækkelig information og 3) lette håndhævelsen på revisionsniveau. Disse mål er tilgået omhyggeligt med den omtanke, at målene skal balancere mod compliance-omkostningerne for skatteyderen. Dog tegner der sig et langt mere kompliceret billede i praksis. Heriblandt, at rapporterne bygger på omfattende rapportering, hvorfor man kan spørge sig selv, om denne fremgangsmåde er i overensstemmelse med effektiv håndhævelse. Konsekvensen af kravene til rapporten kan bl.a. resultere i ineffektivitet og spild. TPD s kravene påfører i den grad MNK er høje efterlevelsesomkostninger, som uafhængige selskaber er fritaget for at afholde. Derudover har der hidtil ikke været egentlige formkrav til dansk TPD, hvis den blot indeholdt informationer i overensstemmelse med DBEK. Derfor har mindre virksomheder i Danmark med ukomplicerede forhold kunnet udarbejde mere skematiske og simplificerede TPD. Efter de nye formkrav og øget fokus på indholdet af TPD, vurderes det, at virksomhederne, der tidligere har haft tendens til pragmatisk tilgang til TPD, står overfor at skulle revurdere sin indsats. Dette gælder såvel også for de virksomheder, der har valgt at gøre lidt mere ud af deres TPD. Det øgede fokus på begrebet værdiskabelse betyder eksempelvis, at hele koncernens værdiskabelse skal dokumenteres og analyseres, hvor koncernen tidligere måske kun har valgt at fokusere TPD på beskrivelse af funktioner, risici og aktiver, som enkelte salgsenheder har. De øgede krav til TPD viser, at der må forventes en mere dybdegående analyse og beskrivelse af koncernen end tidligere, idet der skal foretages en mere holistisk beskrivelse af den samlede koncern, som kræver større grad af overvejelser end blot at anføre en enheds funktion som eksempelvis salg. Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering har bl.a. vurderet, at for de virksomheder, der ikke på nuværende tidspunkt foretager opdeling af TP-oplysningerne i en fællesdokumentation og i en landespecifik dokumentation efter EU TPG, vil være underlagt en administrativ omstillingsbyrde J. Wittendorff, Country-by-country reporting, s Bemærkninger til L 46, s. 12, afs. 5 Side 54 af 74

55 5. TPD betydning i dansk praksis Derudover er det øgede fokus på personfunktioner ved risikoallokeringen tillige præget af mere holistisk analyse af værdikæden, hvor der nu kræves en mere detaljeret analyse af sammenhængene i koncernen mellem de enkelte juridiske enheder frem for en fokusering på de enkelte selskabsfunktioner, aktiver og risici, og hvordan disse isoleret set kan aflønnes. Den holistiske tilgang vurderes at føre endnu større grad af subjektivitet ind i TP analyser, hvorfor der vil være større risiko for, at et forhold kan bedømmes forskelligt, som kan medføre risiko for skattesag og potentiel dobbeltbeskatning. Hertil kommer tillige, at oplysningerne kan være strategiske følsomme, fx kravet om at fællesdokumentationen skal redegøre for koncernens vigtigste immaterielle aktiver, hvordan de anvendes og vedligeholdes. Det kan således skabe problemer for en enhed, der udleverer TP-oplysningerne, da fortrolig information lækkes til en enhed i koncernen, eksempelvis omkring forretninger med en anden enhed i koncernen. Ydermere synes informationen i CbC-rapporten at være ubrugelig for MNK er, da informationen er et mix af information fra forskelige uafhængige koncernselskaber. 130 Rapporten syntes således også her mere anvendelig, havde den været på koncernniveau frem for aggregeret skattejurisdiktionsniveau. Af den grund syntes den tredelte tilgang at eksponere MNK er overfor større risici, der kræver ekstra fokus. Den tredelte tilgang og øget transparens bør dog ikke kun ses som en barriere for MNK er. MNK er kan anvende det som en løftestang på kvaliteten i skatterapporteringen. Det ekstra tidsforbrug kan derved medføre brugbare resultater for den skattepligtige, såfremt koncernen formår at udarbejde korrekt TPD, der samtidig mindsker muligheden for en evt. skatterevision. Skattefokus kan således i højere grad adresseres til den øverste ledelse. Endvidere kan gennemsigtigheden forbedre MNK ers fremtoning i medierne og derved opbygge tillid i dens åben og ærlige kommunikation. Et andet essentielt problem er imidlertid, at visse MNK er ikke har et tilstrækkelig effektivt system i organisationen til at levere den information og viden, der relaterer sig til TPD en. De nye retningslinjer fremhæver problemstillingen yderligere. Hertil kan knyttes den særlige udfordring, der ligger i praksis, hvor visse koncernselskabet ikke er fuldt ud i stand til at rekonstruere kvantitative data såvel som kvalitative ræsonnementer for koncernens TP-politik under en skatterevision. 131 Det betyder, at selskabet ikke evner at fremkomme med samme input, der ligger til grund for det formelle output i TPD en. Sådan en svaghed må i flere MNK ers interne informationssystem forventes at fremkomme i de kommende år. Af den grund venter disse MNK er og deres rådgivere særlige udfordringer i at sikre en bedre styring af data, viden og information på TPD området. Dette ses i lyset af, at de både skal sikre, at revisionerne foregår med en tilstrækkelig grad af effektivitet men samtidig også, at de reducerer risikoen under en skatterevision. Konsekvensen af manglende og utilstrækkelig TPD er SKAT s tilsidesættelse af dokumentationen og skønsmæssige fastsættelse af indkomsten, og i værste tilfælde sanktioneres med bøde, jf. afsnit De koncerner, der hidtil har haft en decentraliseret tilgang til TPD en, venter et større og presserende arbejde i at få etableret og organisere en omstrukturering, der imødekommer de nye retningslinjers krav til en mere centraliseret styring af dokumentationen. Dette vil indebære betydelige udfordringer med henblik på at flytte alt nødvendig information og beslutnings- 130 J. Wittendorff, Country-by-country reporting, s C. P. Rossing, Nye OECD-retningslinjer for transfer pricing dokumentation, s. 3, afs. 4 Side 55 af 74

56 5. TPD betydning i dansk praksis kompetence over i den centraliserede TP-funktion. MNK ens eksterne skatterådgiver må i forlængelse hermed forventes at få tildelt flere opgaver, herunder rådgivning i implementeringen af retningslinjerne i praksis. Dette kan bl.a. være opgaver som udarbejdelse af interne vejledninger i, hvor data og information i en TPD s fil kan fremfindes, som samtidig efterlever de nye retningslinjer, samt hvordan den anvendes i koncernens redegørelse af sin prispolitik. Koncernen tilrådes derfor at anvende 2015 som test år til at udarbejde den krævede dokumentation, hvor oplysninger og nøgletal kan vurderes. Målene for den tredelte tilgang synes mere at have fordel for skattemyndighederne i de enkelte jurisdiktioner end for de øvrige aktører. Det kan imidlertid overvejes, om det nu også forholder sig sådan. Ud fra dansk kontekst medfører retningslinjerne, at skattemyndighederne får en større mængde information til rådighed i forhold til de gældende krav, der er omtalt i DBEK i afsnit 3.4. Desuagtet vil det øge kompleksiteten i den indledende risikovurdering, skattemyndighederne skal foretage af MNK ens værdiskabelse i isolerede dele af værdikæden. Den øgede transparens i koncerners værdiskabelse må samtidig forventes at kunne føre til flere debatter mellem de enkelte jurisdiktioner om, hvor den MNK s værdiskabelse reelt set finder sted. Dette vil medføre lange ressourcekrævende forhandlinger, hvis reglerne materialiseres til egentlige skatterevisioner og korrektioner. Hvorfor dette kan føre til en masse politiske spændinger landende imellem. Såfremt den MNK involveres i en dobbeltbeskatningssag, anbefales selskabet som forsvarsstrategi at ansøge om APA eller MAP. Kravet til CbC-rapporten er estimeret til at ramme op til 75 virksomheder i Danmark, 132 og globalt set vil pct. MNK er blive omfattet af rapporteringen. 133 Hertil må forventes, endnu flere rapporter skal indhentes fra udenlandske koncerners moderselskaber, som har datterselskaber i Danmark. Derfor skal skattemyndighederne i Danmark tillige sørge for at have udvekslingsaftaler på plads med alle OECD-lande og øvrige lande for at kunne få disse rapporter, hvorfor der ligger et stort arbejde forude for SKAT. De oplysninger, der indrapporteres til skattemyndighederne, skal tilllige behandles fortroligt, jf. OECD. Derfor skal skattemyndighederne foretage de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at der ikke sker offentliggørelse af fortrolig information. Implementeringen af disse foranstaltninger vil være forbundet med store omkostninger for de enkelte jurisdiktioner. For Danmarks vedkommende er det i forarbejderne skønnet, at 5 mio.kr. skal anvendes til systemudvikling og 1,2 mio.kr. til drifts og vedligeholdelse, jf. pkt Imidlertid er der ingen garanti for, at alle lande vil beskytte den fortrolige information, og der er betydelig forskel på sikkerhedsforanstaltninger landene imellem. I Frankrig, Finland, Norge og Sverige er skatteoplysninger eksempelvis offentligt tilgængelig. Dette kan således få betydning for den danske MNK, der har koncernselskaber beliggende i disse lande, som nu risikerer voldsom eksponering. De fremlagte ændringer og forslag til nye retningslinjer for behandling af TPD gør dog op med flere problemer, der ofte opstår i TP-sager. Det vurderes, at dette giver bedre grundlag for, hvordan visse problemer skal 132 J. Wittendorff, Country-by-country reporting, s Bemærkninger til L 46, s. 9, afs S. 12 Side 56 af 74

57 5. TPD betydning i dansk praksis udgås og løses i fremtiden. Dog hvis Danmark skal sikre skattemyndighederne høj kvalitet i deres behandling af TPD i fremtiden, ses det nødvendigt, at der fra politisk side garanteres, at SKAT stilles med de nødvendige ressourcer for TP-enheder. Dette er sammenholdt med, at SKAT skal bruge tid på at udvikle nye vejledninger og have efterfølgende dialoger med de MNK er om, hvorledes dokumentationen i praksis skal affattes efter de nye retningslinjer. Armslængdeprincippet i sig selv medfører tillige store kontrolomkostninger for skattemyndighederne, idet de er tidskrævende og kræver særlig faglig kompetence hos SKAT s ansatte, som nu skal gøres til eksperter i de nye lovkrav. Derfor kan man kun gisne om der fra politisk side i Danmark er tildelt de ressourcer, der er nødvendige for, at den operative enhed hos SKAT kan varetage opgaven effektiv efter sin implementering. Dette gør det ikke mindre spændende at følge TPD-udviklingen i den nærmere fremtid. Side 57 af 74

58 6. Konklusion 6. Konklusion TP i dansk og international skatteret er blevet behandlet i afhandlingen, hovedsagelig med vægt i den danske regulering af TPD, hvor gældende ret er analyseret og fortolket. Problemstillinger forbundet med vedtagelsen af Lov nr af 30. december 2015 er i forlængelse heraf behandlet med inddragelse af de internationale retningslinjer. Dette afsnit vil sammenfatte de behandlede problemstillinger. Den danske TP-regulering er reguleret gennem oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B og armslængdeprincippet i LL 2. Armslængdeprincippet fastslår, at der ved kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionen havde været foretaget mellem uafhængige parter. SKL 3 B har i den henseende til formål at bringe den danske skattemyndighed i stand til at vurdere, om der er foretaget korrekt prisfastsættelse af de koncerninterne transaktioner. Den skattepligtige skal derfor efter SKL 3 B indsende oplysninger til SKAT om art og omfang af kontrollerede transaktioner. Oplysningspligten er en integreret del af selvangivelsespligten og skal indsendes sammen med selvangivelsen. Derudover skal den skattepligtige udarbejde dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat i de kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk. 5. Dokumentationen skal være af en sådan art, at SKAT kan vurdere, om priser og vilkår har iagttaget armslængdeprincippet. Såfremt selskabets dokumentation er mangelfuld og ikke efterlever armslængdeprincippet, har skattemyndighederne hjemmel til at foretage en skønsmæssig fastsættelse af prisen, jf. SKL 3 B, stk. 9, og koncernselskabet kan tillige sanktioneres med bøde, hvor selskabet grov uagtsomt eller forsætligt har undladt at opfylde oplysnings- og dokumentationspligten, jf. SKL 17, stk. 3. Kravene til dokumentationens indehold fremgår nærmere af DBEK, der er temmelig dybdegående. Heri fremgår det tillige, at der på selvangivelsestidspunktet skal foreligge en dokumentation, der kan indsendes til SKAT indenfor 60 dage, hvis SKAT begærer herom, jf. DBEK 2, stk. 4. Dette betyder, at dokumentationspligten kun bliver aktuel ved SKAT s begæring. Dansk ret har således selv forsøgt at bekæmpe problemstillingen forbundet med TP men vurderet behov for ydereligere opstramning. For at øge gennemsigtigheden for de kontrollerede transaktioner mellem MNK er er der ved lov nr af 29. december 2015 derfor indført yderligere dokumentationskrav i SKL 3 B, stk. 10 for MNK er med en konsolideret omsætning på mindst 5,6 mia.kr. Disse skal indgive en såkaldt CbC-rapport. Det ultimative moderselskab, som er hjemmehørende i Danmark, er ansvarlig for at indgive CbC-rapporten, jf. SKL 3 B, stk. 11. CbC-rapporten skal kunne udveksles med andre skattejurisdiktioner, hvor koncernen opererer, således der sker en vidensdeling landene imellem for bedre at kunne identificere, hvor indkomsten er skabt og undgå skatteunddragelse. CbC-rapporten har en selvstændig dokumentationsfrist og skal indgives senest 12 måneder efter den sidste dag i indkomståret, rapporten skal indgives for. En MNK har også mulighed for at udpege et koncernselskab i et andet land end dets eget til at indgive CbC-rapporten, jf. SKL 3 B, stk. 11. Imidlertid skønnes loven ikke at være perfekt, da der ikke nærmere i SKL 3 B, hvad der skal forstås ved direkte eller indirekte indflydelse, der er omtalt i SKL 3 B, stk. 15 definition af det ultimative moderselskab. ÅRL eller den internationale standards definition finder derfor anvendelse. Heri er der forskellige definitioner af direkte eller indirekte indflydelse. Det har det resultat, at der kan være MNK er, der opfylder betingelsen Side 58 af 74

59 6. Konklusion for at være et ultimativt moderselskab efter ÅRL, men som ikke er det efter den internationale standard, hvorfor dette vurderes at kunne skabe problemer i fremtiden. En forbedring heraf anbefales. Forarbejderne til LL 2 og SKL 3 B henviser begge til OECD GL, hvorfor den internationale skatteret har stor betydning som fortolkningsgrundlag af bestemmelserne. OECD GL har til formål at skabe harmoni mellem behandlingen af kontrollerede transaktioner i international skatteret, således dobbeltbeskatning og uretmæssig flytning af beskatningsgrundlaget i koncernen undgås. Vejledningen er en anbefaling og anvisning i, hvordan den skattepligtige og skattemyndighederne skal agere, når der handles internt i koncernen. Det kan derfor postuleres, at enhver ændring i OECD GL bliver af stor betydning for dansk skatteret. Den manglende samklang af dokumentationsregler internationalt har medført et ønske om en revidering af det nuværende OECD GL kapitel V. Derfor udarbejdede OECD et nyt udkast til nye og mere konkrete retningslinjer i samarbejde med G20-landende og interesserede parter. Som resultat af den samarbejdsorienteret tilgang lancerede OECD BEPS-projektet, hvori et nyt armslængdeprincip blev født. Nu er faktisk adfærd og funktioner afgørende kriterier for værdiskabelsen, hvilket betyder, at allokeringen af afkastet i højere grad tilfalder landet, der har kontrol over risikoen og finansiel kapacitet til at bære risikoen frem for det kontraktuelle. Det nye armslængdeprincip skal indføres ved lov, jf. GRL 43, såfremt der skal finde anvendelse i dansk ret, hvorfor det ikke har retskildeværdi. En indførelse heraf er imidlertid ikke at anbefale, da princippet i højere grad åbner op for yderligere skatteflugt ved undgåelse af kildeskat, manglende exit-baskatning og forøget skattesager som konsekvens heraf, hvorfor det konkluderes, at bekæmpelse af BEPS bør ske på anden vis. I tilknytning til den indledende rapport offentliggjorde OECD 15 aktionspunkter, der i fremtiden skal sikre, at DBO er ikke udnyttes for at opnå dobbelt skattefrihed. Handlingsplan 13 vedrører udviklingen af nye retningslinjer for TPD en, som skal erstatte kapitel V i OECD GL. Formålet med dokumentationen er at sikre, at den skattepligtige inddrager armslængdeprincippet ved koncerninterne transaktioner og forsyner skattemyndighederne med nyttig information til brug for TP-risikovurdering og eventuel skatterevision, hvilket vurderes i højere grad opfyldt end tidligere. Strukturen i TPD en kommer i fremtiden til at bestå af tre niveauer; fællesdokumentationen, den landespecifikke dokumentation og CbC-rapporten, jf. lovforslaget L 46. DBEK i dansk skattelovgivning skal som resultat heraf tilrettes, da denne ikke følger den tredelte struktur. Derfor fremgår indholdet til dokumentationen ikke på nuværende tidspunkt heraf kun i udkastet til TPD BEK, CbC BEK samt lovforarbejderne. Fællesdokumentationen og CbC-rapporten skal kunne udveksles mellem alle jurisdiktionerne, koncernen opererer i modsat den landespecifikation, der kun er for de relevante lande. Ved sammenligning findes fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation som udgangspunkt ikke at tilføre noget nyt til dansk ret. I forvejen findes der selskaber, der valgfrit anvender strukturen i de to rapporter efter EU TPD, jf. DBEK 11. Den landespecifikke dokumentation synes endvidere ikke på egen hånd at tilføre noget nyskabende andet end en krydsreferering til fællesdokumentationen, da dansk ret allerede kræver lignede dokumentation i DBEK Side 59 af 74

60 6. Konklusion 4-6 og 8. Fællesdokumentationen tilfører dog som noget nyt yderligere krav om oplysninger for immaterielle aktiver, finansieringsforhold og eventuelle skatteaftaler. Dette vurderes at styrke bekæmpelsen af BEPS, da SKAT i højere grad får indsigt i, hvor et immaterielt aktiv skal beskattes. Derfor forventes det at oplysningerne i højere grad vil belyse, hvem der bærer risikoen for et aktiv, og hvor værdien er skabt. Endvidere tilfører reglerne strømlinet skattesystemer imellem landene, der fører til højere grad af ensformighed i dokumentationen. Dette konkluderes at være en forstærkning for SKAT i Danmark, som kan drage nytte af dokumentationen ved udveksling. I henhold til lovforslaget L 46 og udkastet til CbC BEK indeholder CbC-rapporten tre tabeller. I tabel 1 skal indgives kvantitative data for den MNK efter skattejurisdiktion fremfor på koncernniveau med oplysninger om koncernens omsætning, resultat før skat, betalt selskabsskat, beregnet selskabsskat, selskabskapital, akkumulerede fortjeneste, antal medarbejder samt materielle aktiver. I tabel 2 skal oplyses om de enkelte selskaber i den MNK, dets skattemæssige hjemsted og primære forretningsaktivitet. I tabel 3 skal oplyses om forudsætninger, der lægges til grund i tabel 1 og 2. Rapporten skal samle informationerne i den landespecifikke dokumentation og fællesdokumentation i et globalt kontekst og advare skattejurisdiktionerne, hvis generelle mønstre fremtræder. CbC-rapporten er således et løft i dansk ret indenfor TP-reguleringen, da der i højere grad stilles krav til MNK rapportering. CbC-rapporten vurderes derfor at besværliggøre opnåelsen af utilsigtet fordele og isoleret set imødekommer den jurisdiktionernes akutte behov ved at øge transparensen af MNK globale værdikæder. Skattemyndigheden vil netop blot bede om udlevering af TPD, såfremt der er mangler eller for store udsving i rapporten. Dette kan dog fører til flere skattesager og dobbeltbeskatning. CbC-rapporten vurderes også at medføre flere udfordringer. Det øgede fokus på allokeringen af indkomst til lavskattelande uden passende tilstedeværelse af kompetente medarbejdere i landet giver anledning til, at skattemyndighederne på baggrund af CbC-rapporten vil foretage indkomstallokering og finansiering af indkomstforhøjelse, hvilket ikke er hensigten. Dette vil medfører øget TP-tvister. Endvidere kan opdelingen af koncernen efter skattejurisdiktioner medføre problemer i de tilfælde, hvor der ikke er en DBO, da vi i Danmark ikke har en intern hjemmel til at håndtere dobbeltdomicil. Dette kan bidrage til uløselige dobbeltbeskatningskonflikter og føre til, at en MNK skal aflægge rapporter i to eller flere stater, hvilket ikke er tilsigtet med loven. Videre er ledelsens sæde ikke nærmere defineret i modeloverenskomsten, hvorfor intern ret som udgangspunkt vil finde anvendelse. Dette vil bidrage til fortolkningstvister landene imellem, hvorfor en anbefaling hertil vil være udarbejdelse af en fælles definition og fortolkning heraf internationalt. Nøgletallene, som rapporten leverer, er desuden ikke for det enkelte selskab men land for land, hvorfor brugbarheden i forhold til en risikobetragtning kan diskuteres. Det vurderes mere anvendeligt for SKAT at informationen er på koncernniveau. Indholdskravende til tabel 3 ses yderligere skjult, hvilket vurderes at kunne udløse forespørgsler fra SKAT for manglende TPD. Endvidere leverer CbC-rapporten kun en delvis konklusion af skattepligtig indkomst, idet der er uoverensstemmelse mellem den landespecifikke betalte skat og overskuddet for regnskabsåret. Dette medvirker til mindre anvendelighed for skattejurisdiktionerne i deres risikovurdering af nøgletallene. En anbefaling hertil er, at skattebetalinger tilskrives landets hovedkontor for at skabe symmetri i informationen. Side 60 af 74

61 6. Konklusion I dansk TP-praksis kommer ændringerne til at medføre høje efterlevelsesomkostninger for såvel MNK er som for mindre koncerner, som står overfor at skulle revurdere sin indsats til TPD med dybdegående analyser og beskrivelser af hele koncernens værdikæde. Disse holistiske analyser præges i højere grad nu af subjektivitet, der kan medføre højere risiko for skattesager og hertil dobbeltbeskatning. MNK er har endvidere større risiko for, at fortrolig information mellem koncernenhederne lækkes. Samtidig vurderes informationen i CbCrapporten at være ubrugelig for den enkelte MNK, da rapporten bygger på mix af information fra flere selvstændige koncernenheder. Rapporten ses derfor også for MNK er mere anvendelig, havde den været på koncernniveau frem for aggregeret skattejurisdiktionsniveau. MNK er skal endvidere udarbejde effektive systemer i organisationen til at levere den ønskede information, hvilket tillige vil være en omstillingsbyrde. Dette kan blive et problem for en MNK, hvis dens interne informationssystem ikke formår at styre, den krævede data. Konsekvensen kan være SKAT s tilsidesættelse af den MNK dokumentation og skønsmæssig fastsættelse af indkomsten, samt udstedelse af bøde. MNK er har derved en fordel i at levere så fyldestgørende dokumentation som mulig og kan derfor anvende den øgede transparens som en løftestang på kvaliteten i skatterapporteringen og mindske muligheden for en evt. skatterevision. Gennemsigtigheden vurderes endvidere at kunne forbedre den MNK s fremtoning i medierne. For at imødekomme de mange nye krav, og sikre sig fyldestgørende TPD tilrådes koncernen derfor at anvende 2015 som et øvelses år. Den øgede dokumentation vurderes samtidig at vil øge kompleksiteten i SKAT s indledende risikovurdering og kan medføre til flere debatter skattejurisdiktionerne imellem. En forsvarsstrategi for den MNK, der inddrages i en dobbeltbeskatningssag, kan imidlertid være at ansøge om APA eller MAP. Afsluttende må det således konkluderes, at der fortsat er plads til forbedringer på TPD s området i bekæmpelsen mod BEPS, da loven synes at have flere faldgrupper, hvilket påvirker lovens formål. Derfor forventes fremtiden at byde på flere tilretninger til rapporteringspakken frem til 2020, hvor den endelige CbC-rapport skal ligge fast. Side 61 af 74

62 7. Kildefortegnelse 7. Kildefortegnelse 7.1 Love og bekendtgørelser Dokumentationsbekendtgørelsen BEK nr. 24 af 24. januar 2006 Skatteforvaltningsloven LBKG nr. 175 af 23. februar 2011 Skattekontrolloven LBKG nr af 31. oktober 2013 Udkastet til bekendtgørelse om CbC-rapportering J.nr af 6. april 2016 Udkastet til bekendtgørelse om TPD BEK J.nr af 7. december Afgørelser SKM SKAT TfS H TfS V TfS Ø TfS LSR 7.3 Litteratur Blume, Peter Retssystemet og juridisk metode 2. udgave, 1. opslag Jurist- og økonomiforbundets Forlag af 2014 Bundgaard, Jakob og Wittendorff, Jens Armslængdeprincippet & Transfer Pricing 1. udgave, 2. opslag Magnus Informatik af 2001 Hansen, Anders Oreby og Andersen, Peter Transfer pricing i praksis 1. udgave, 1. opslag Magnus Informatik A/S af 2008 Michelsen, Aage og Askholt, Steen mf. Lærebog om indkomstskat 15. Udgave, 1. opslag Jurist- og Økonomforbundets forlag af 2013 Side 62 af 74

63 7. Kildefortegnelse Nicolaisen, Nis Introduktion til juridisk metode 1. udgave, 1. opslag Samfundslitteratur af 2008 Wittendorff, Jens Armslængdeprincippet i dansk og international ret 1. udgave, 1. Oplag, Thomson Reuters Professional, Vejledninger, rapporter og bemærkninger DANSK ERHVERVS PERSPEKTIV Danmarks manglende skatteaftaler koster virksomheder dyrt 23. januar 2015 FOLKETINGET Bemærkninger til lovforslaget L november 1997 FOLKETINGET Bemærkninger til lovforslaget L november 2015 FSR Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 22. december 2015 LANDBRUG OG FØDEVARER Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 5. januar 2016 SKAT Den juridiske vejledning SKATTEUDVALGET Almindelig bemærkninger til L april 2012 Side 63 af 74

64 7. Kildefortegnelse OECD OECD s modeloverenskomst 2014 med kommentarer Karnov Group 19. februar 2015 OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 19. juli 2013 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration 16. august 2010 OECD Comments received on Discussion draft on Transfer Pricing Documentation and CbC reporting Volume marts 2014 OECD White paper on transfer pricing documentation 30. juli 2013 OECD/G20 Explanatory Statement 2015, Final Reports OECD/G20 Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting Action 13, 2015 Final Reports OECD/G20 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation Action 8-10, 2015 Final Reports Side 64 af 74

65 7. Kildefortegnelse 7.5 Artikler Brauner, Yariv Transfer pricing in BEPS: First round Business Interest Win (But, Not in Knock-Out) Intertax, Volume 43, Issue I, 2015 Kluwer Law International BV, The Netherlands Johansen, Rasmus Christian Implementeringen af BEPS-projektet Action 13 vedr. Transfer pricing-dokumentation og Country-by-Country Reporting Artikel 258, 2015 Skat Udland Plesner, Christian Rossing Nye OECD-retningslinjer for transfer pricing dokumentation R&R Online, RR Karnov Group Denmark A/S Wittendorff, Jens Nyt armslængdeprincip Artikel 34, 2016/2 Skat Udland Wittendorff, Jens Country-by-country reporting 2016, Volume 23, No. 2 International Tranfer Pricing Journal Side 65 af 74

66 8. Bilag 8. Bilag 8.1 Bilag 1 Kilde: Uofficiel oversættelse af Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Artikel 9, stk. 1 og stk. 2: 1. I tilfælde, hvor a. Et foretagende i en kontraherende stat direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller kapitalen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller b. Samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller kapitalen af såvel et foretagende i en af de kontraherende stater som et foretagende i den anden kontraherende stat, og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed. 2. I tilfælde, hvor en kontraherende stat til et foretagendes fortjeneste i denne stat henregner og beskatter i overensstemmelse hermed fortjenester, af hvilke et foretagende i den anden kontraherende stat er blevet beskattet i denne anden stat, og disse fortjenester ville have tilfaldet foretagendet i den første nævnte stat, hvis vilkårene, der er aftalt mellem de to foretagender, havde været sådanne, som ville have været aftalt mellem uafhængige foretagender, så skal den andet stat foretage en passende regulering af den skat, der er beregnet af disse fortjenester. Ved ansættelse af sådanne reguleringer skal der tages hensyn til de øvrige bestemmelser i denne konvention, og de kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal om nødvendigt træde i kontakt med hinanden. 8.2 Bilag 2 LL 2, stk. 1: Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. 8.3 Bilag 3 SKL 3 B, stk. 1: Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Side 66 af 74

67 8. Bilag 8.4 Bilag 4 SKL 3 B, stk. 11 Et koncernselskab, som ikke er det ultimative moderselskab, skal indgive land-for-land-rapporten i overensstemmelse med stk. 10, hvis 1) koncernselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens 1 og 2) en eller flere af følgende betingelser er opfyldt: a. Koncernens ultimative moderselskab er ikke forpligtet til at indgive land-for-land-rapporten i det land, hvor det er hjemmehørende, b. der sker ikke automatisk udveksling af land-for-land-rapporterne, som følge af at der ikke eksisterer en aftale mellem de kompetente myndigheder i Danmark og den jurisdiktion, hvor det ultimative moderselskab er hjemmehørende, selv om der er en international aftale om udveksling af skatteoplysninger, eller c. der er en systematisk fejl vedrørende den jurisdiktion, hvor det ultimative moderselskab har skattemæssigt hjemsted, og told- og skatteforvaltningen har meddelt koncernselskabet omfattet af nr. 1 dette. 8.5 Bilag 5 SKL 3 B, stk. 13 Et koncernselskab er ikke forpligtet til at indgive en land-for-land-rapport til told- og skatteforvaltningen, selv om en eller flere af betingelserne i stk. 11, nr. 2, er opfyldt, hvis den multinationale koncern indgiver en land-for-land-rapport for det pågældende indkomstår gennem et stedfortrædende moderselskab til den skattemyndighed, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, og følgende betingelser er opfyldt: 1) Den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, kræver indgivelse af land-for-land-rapportering. 2) Den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, har en international aftale om udveksling af oplysninger med Danmark, og der sker automatisk udveksling af land-forland-rapporter i henhold til en aftale mellem de kompetente myndigheder. 3) Der er ikke en systematisk fejl vedrørende den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, eller told- og skatteforvaltningen har undladt at meddele en systematisk fejl til koncernselskabet. 4) Den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, har modtaget en meddelelse, jf. stk. 14, 1. pkt., fra et koncernselskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i samme jurisdiktion som det stedfortrædende moderselskab om, at koncernselskabet skal betragtes som det stedfortrædende moderselskab. 5) En meddelelse er blevet givet til told- og skatteforvaltningen, jf. stk. 14, 2. pkt. 8.6 Bilag 6 SKL 3 B, stk. 15, nr. 3: Koncern: a) Enhver virksomhed i den multinationale koncern, som optræder som en separat enhed i det konsoliderede koncernregnskab eller ville have optrådt sådan, hvis koncernen skulle have udarbejdet et konsolideret koncernregnskab, hvis et eller flere af selskaberne var børsnoterede. b) Enhver virksomhed, der er undladt i det konsoliderede koncernregnskab alene på grund af virksomhedens størrelse eller uvæsentlighed. c) Ethvert fast driftssted af en virksomhed omfattet af litra a eller b, hvis der udarbejdes et separat regnskab for det faste driftssted af hensyn til aflæggelse af årsregnskab eller skatteregnskab eller af hensyn til eksterne tilsynsformål eller koncerninterne managementkontrolformål. nr. 4: Ultimative moderselskab: Et koncernselskab, der i en multinational koncern opfylder følgende kriterier: a) Det har direkte eller indirekte tilstrækkelig indflydelse over et eller flere andre koncernselskaber i den multinationale koncern, hvorved selskabet er forpligtet til at udarbejde et konsolideret koncernregnskab efter de regler, der gælder, hvor det er skattemæssigt hjemmehørende, eller skulle have udarbejdet et sådant, hvis det var børsnoteret. b) Der er ikke et andet koncernselskab i den multinationale koncern, som direkte eller indirekte har tilstrækelig indflydelse over selskabet nævnt i litra a Side 67 af 74

68 8. Bilag 8.7 Bilag 7 Kilde: OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13, 2015, side 25. Side 68 af 74

69 8. Bilag 8.8 Bilag 8 Kilde: OECD, Discussions draft on transfer pricing documentation and CbC reporting, 2014, Annex I til kapitel V. Side 69 af 74

70 8. Bilag 8.9 Bilag 9 Kilde: OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13, 2015, side 27 Side 70 af 74

71 8. Bilag 8.10 Bilag 10 Kilde: OECD, Discussions draft on transfer pricing documentation and CbC reporting, 2014, Annex II til kapitel V. Side 71 af 74

72 8. Bilag 8.11 Bilag 11 Kilde: OECD/G20 Base Erosion and profit Shifting, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13, Annex III, side 29. Side 72 af 74

73 8. Bilag Side 73 af 74

74 8. Bilag 8.12 Bilag 12 Kilde: OECD, Discussions draft on transfer pricing documentation and CbC reporting, 2014, Annex III til kapitel V. Side 74 af 74