Transfer pricing med fokus på immaterielle rettigheder

Transkript

1 Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk institut Forfatter: Sophie Nielsen Vejleder: Aage Michelsen Cand.merc.aud. Transfer pricing med fokus på immaterielle rettigheder Handelshøjskolen i Århus 2009

2 Summary The increase in the number of global corporations has brought up tax issues. Amongst those issues are the transfer pricing rules, and especially the arm s length principle. When independent enterprises have dealings with one another arm s length is usually not a problem. The opposite situation often appears in cases of dependent enterprises. When it comes to dependent enterprises, they are not always driven by market forces. This may cause a distortion in the tax revenues and therefore they will have to be adjusted in accordance with the arm s length principle. This paper will try to explain the rules considering transfer pricing, particularly the regulation that relates to intangible assets. In 2006 a set of new Danish rules for the documentation purposes of transfer pricing was published. This paper begins with stating the definition of intangible assets. The definition only contains examples of what may be accounted for as an intangible asset so therefore it is not a definitive list. The Danish Depreciation Tax Act (in Danish: Afskrivningsloven) states that goodwill, know-how and a lot of legal rights can be defined as intangibles. The arm s length principle is described in section 2 of the Tax Assessment Act (in Danish: Ligningsloven). The control demands are described in section 3B of the Tax Control Act (in Danish: Skattekontrolloven). The Danish Guidelines state that the documentation should make it possible to evaluate if the arm s length principle has been observed. The documentation consists of a description of the group of companies and the activities which relate to the enterprise s business. Furthermore, the documentation should include a description of the controlled transaction, a comparability analysis as well as a description of the implementation of pricing and a description of written agreements. The purpose of the descriptions is to locate independent comparable transactions that may assist the company in finding the arm s length prices for the controlled transactions. There is a variety of methods for documenting purposes of the controlled transactions. OECD has approved these five methods. The methods are divided into two groups; the traditional methods and the profit methods. The traditional methods are the comparable II

3 uncontrolled price method, the resale price method and the cost plus method. The profit methods are the profit split method and the transactional net margin method. Of the three traditional methods, it is stated that the comparable uncontrolled price method is the most useful in relation to the pricing of intangible assets. Both of the profit methods can be applied to intangible assets. Furthermore, the Danish literature states that other methods can be used, e.g. DCF or a special method for goodwill constructed by the Danish tax authorities. As long as the company can show that the methods are in accordance with the arm s length principle the company is allowed to use the method. However, there could be a problem if the opposing country does not accept the alternative method used. Danish tax law has no special rules considering intangible assets and the property hereof. Intangible assets that arise from a cost allocation agreement are recognized as an economic concept of ownership, which means that all participants can use the intangible without any payment to the party who possesses the civil property rights. Another problem arises in the case of an intangible asset that has been has made by more than one party in a group. In this case, it can be difficult to establish the ownership of the intangible asset. Another problem that arises concerning the intangible assets is round-trip transactions. In the case of a round-trip transaction the parent company transfers patents and other intangibles to a subsidiary which is located in a low-tax country and the subsidiary produces goods that are sold back to the parent company and other dependent parts of the enterprise. Many Danish firms have chosen to place their production in countries with lower costs on for instance salaries. This production is usually carried out by giving a license or a contract to the foreign company, which means that the Danish parent company still has the rights of the intangible assets. There are no specific tax rules considering this, which means that the tax consequences are the same, whether the relation is to a Danish or a foreign related company. Furthermore, the legislation does not consider problems concerning cost-cutting in connection with localization or the stationing of employees that in this context can be seen as intangible assets. III

4 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemformulering Systematik og metodevalg Afgrænsning Teorigennemgang Typer af immaterielle aktiver en definition Transfer pricing den generelle lovgivning Hjemmel til TP-reguleringer LL Krav til kontrol, bestemmende indflydelse, SKL 3B Særlige problemstillinger vedrørende aktier og stemmerettigheder Fysiske personer Juridiske personer Fuld og begrænset skattepligt Ledelsens sæde Fast driftssted Sambeskatning Armslængdeprincippet og dobbeltbeskatningsoverenskomster OECD s Modeloverenskomst Skønsmæssig ansættelse Transfer pricing-korrektion Ansættelsesfrister Godkendelsesprocedure Dobbeltbeskatning Gensidig aftaleprocedure Mutual Agreement Procedure, MAP EF-voldgiftskonventionen Oplysningspligt Dokumentationspligt Mindre virksomheders begrænsede dokumentationspligt Dokumentationens indhold Dokumentationens omfang Sproglige krav til dokumentationen Frist for fremsendelse af dokumentationen IV

5 Uvæsentlige transaktioner Dokumentationsmaterialet Beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter Den juridiske struktur Den organisatoriske struktur Økonomiske resultater Historisk beskrivelse Branchemæssige forhold Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner Identifikation af de kontrollerede transaktioner Aggregering af transaktioner Pakkeaftaler Identifikation af omfang og fordeling Produkters egenskaber Funktionsanalyse Kontraktsvilkår Økonomiske omstændigheder Forretningsstrategi Sammenlignelighedsanalyse Beskrivelse af prisfastsættelsen og overholdelse af armslængdeprincippet Transaktioner til brug for sammenligningen Sammenligningsgrundlag og begrundelse af metodevalg Vurdering af data over en årrække Justeringer Armslængdeintervaller Rimelighedstjek Når der ikke foreligger sammenlignelige transaktioner Databaseundersøgelse Databaseundersøgelse og sammenligningsgrundlag Justeringer og intervaller Tavsheds- og opbevaringspligt Implementering af prisfastsættelsen Skriftlige aftaler V

6 EU Transfer pricing-dokumentation og fælles retningslinjer i øvrigt Sanktioner Oplysningspligt Dokumentationspligt Metoder indenfor transfer pricing Den fri markedsprismetode (Comparable uncontrolled price method CUP) Videresalgsprismetoden (Resale Price Method) Kostpris plus avancemetoden (Cost Plus Method) Ulemper ved de traditionelle metoder Avancefordelingsmetoden (Profit Split Method) Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional Net Margin Method TNMM) Metodevalg i praksis Særlige problematikker vedrørende immaterielle aktiver Ejerskabsproblematikker Immaterielle aktiver udarbejdet i et fællesskab Særligt om varemærker Særligt om patenter Spekulation i immaterielle aktivers placering Værdiansættelsesproblematikker Bindende forhåndsbesked Roundtrip-problematikken Uberørte problemstillinger i den danske lovgivning Skattemyndighedernes fokus på immaterielle aktiver Konklusion Litteraturliste VI

7 Anvendte forkortelser AL: Afskrivningsloven Dokumentationsvejledningen: Transfer pricing; kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt: Dokumentationsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 EU TPD: EU transfer pricing-dokumentation FVL: Forvaltningsloven KSL: Kildeskatteloven LL: Ligningsloven LV: Ligningsvejledningen OECD Guidelines: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations SEL: Selskabsloven SL: Statsskatteloven SKL: Skattekontrolloven VII

8 1 Indledning Som følge af stigende internationalisering og grænseoverskridende koncerndannelser, er der opstået et behov for flere regler vedrørende transfer pricing. Muligheden for at flytte fortjeneste som følge af koncerners grænseoverskridende handlinger har medført en skævvridning, som har betydet, at Danmark har mistet skatteprovenu. Netop problemstillingen omkring skattebetaling, der flyttes fra et land til et andet med det formål at spare skat, har været meget i fokus. Indenfor transfer pricing udgør de immaterielle aktiver en særlig udfordring, som har medført, at mange virksomheder har fået ændret deres skattegrundlag. Immaterielle aktiver repræsenterer ofte en betydelig værdi, der ikke er bogført. Det er også almindeligt forekommende, at værdien af de immaterielle aktiver overstiger værdien af de materielle aktiver som virksomheden er i besiddelse af. Prisen på en vare fastsættes også med skelen til varens indhold af immaterielle aktiver, som kan udgøre en stor del af varens samlede værdi. Dette indebærer, at der flyttes betydelige indtægter på tværs af landegrænser, alt afhængig af placeringen af de immaterielle aktiver indenfor en koncern. Dette speciale forsøger at sætte fokus på de særlige problemstillinger, immaterielle aktiver giver for virksomhederne i forbindelse med transfer pricing, herunder lovgivningens krav til disse og problematikker i forbindelse med værdiansættelse. 2 Problemformulering Initialt undersøges hvilke regler, der er gældende indenfor området set med danske briller, herunder hvilke muligheder der eksisterer i forbindelse med omplacering af indkomst med fokus på immaterielle rettigheder. Derudover undersøges der via lovgivningen, hvorledes det sikres at der indsamles tilstrækkeligt med oplysninger for at kunne fastsætte, om værdiansættelsen er i overensstemmelse de gældende regler. 1

9 Slutteligt undersøges der, hvilke værdiansættelsesproblematikker der opstår som følge af immaterielle rettigheder, samt om den nye lovgivning har medført en begrænsning i tilfælde, hvor den skattepligtige har fået underkendt værdiansættelser. 2.1 Systematik og metodevalg De i problemformuleringen oplistede problematikker, belyses ved hjælp af de vejledninger, der findes inden for området, både danske og internationale OECD-regler samt supplerende litteratur. Der inddrages relevante domme for at anskueliggøre det danske retssystems holdning og fortolkning af problematikkerne, der opstår som følge af virksomhedernes immaterielle aktiver. 2.2 Afgrænsning Der ses bort fra lovgivningen vedrørende forsikringsvirksomhed og tonnageskattelovgivningen, da dette ikke er en del af opgaven sigte. 3 Teorigennemgang I dette afsnit opstilles initialt en definition på immaterielle aktiver. Herefter gennemgås den generelle lovgivning inden for transfer pricing-området. 3.1 Typer af immaterielle aktiver en definition Der findes i relation til den nationale lovgivning ingen egentlig definition på immaterielle aktiver. Der tages derfor udgangspunkt i AL 40, som fastslår, at følgende aktiver anses som immaterielle: goodwill knowhow hovedparten af de lovbestemte enerettigheder og kontraktbaserede rettigheder som retten ifølge udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter Listen af de i AL 40 nævnte immaterielle aktiver er ikke udtømmende. 2

10 I dokumentationsvejledningen oplistes en række af aktiver, som omfattes af reglerne om immaterielle aktiver: Immaterielle aktiver, som skal tages i betragtning, kan være knowhow, patenter og designs, som anvendes ved produktionen af et produkt, og der kan være tale om deciderede markedsføringsrelaterede immaterielle aktiver, såsom varemærker, kundekartotek og kunde- og leverandørrelationer. Produktionsaktiver opstår som følge af forskning og udvikling, hvilket kan være omkostningstungt og medføre væsentlige risici for virksomheden. En virksomhed, der forsker og udvikler produktionsaktiver, vil som oftest forsøge at få et økonomisk afkast gennem licensaftaler, salg af produkter mv. Eksempler på produktionsaktiver er: patenter knowhow mønstre modeller software Marketingaktiver er en samlebetegnelse for de markedsføringsmæssige immaterielle aktiver, så som varemærker, kundelister distributionskanaler, unikke navne, symboler og billeder. Ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) findes der ikke eksempler fra dansk retspraksis, hvor afgrænsningen af de immaterielle aktiver er blevet testet. Der findes således ikke generelle kriterier til prøvelse af, om et fænomen skatteretligt kan regnes for et immaterielt aktiv eller ej. Dette skyldes, at goodwill i dansk skatteret har været anvendt som en samlebetegnelse for samtlige de til en virksomhed hørende immaterielle aktiver. Der har således været en tendens til at undlade udskillelse af en virksomheds enkelte immaterielle aktiver til særskilt skattemæssig behandling, og i stedet behandle alle virksomhedens immaterielle aktiver under samlebetegnelsen goodwill. Der findes ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) tre betingelser for at anerkende eksistensen af goodwill i administrativ praksis: 1) Der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, som bedømmes som goodwill, 2) der skal være påført den oprindelige indehaver et tab som følge af mistet goodwill og 3) virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. 3

11 Ved goodwill forstås i skattemæssig henseende overdragelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, knyttet til en erhvervsvirksomhed, jf. LV. Se TfS 2004, 342. I denne sag blev Ligningsrådet anmodet om at tage stilling til hvorvidt der i forbindelse med en overdragelse af en grossistvirksomheds aktiver og passiver skulle beregnes goodwill. Selskabet ville i forbindelse med overdragelsen miste sin kundekreds, da overdragelse betød ophør af eneforhandlingsret af salg til danske forhandlere. Goodwill i relation til agenter og eneforhandlere betinget af hvorvidt disse er berettiget til at videreoverdrage disse eneforhandlingsrettigheder. I dette tilfælde kunne retten ikke overdrages uden det europæiske selskabs samtykke, og der kunne således ikke beregnes nogen goodwill. Derudover må det antages, at grossistvirksomhedens kunder, på grund af varemærket, efterfølgende antages at foretage deres indkøb hos den nye grossist. Der skulle således ikke fastsættes en goodwill som følge af overdragelse til en ny grossist. Der stilles ikke krav om, at det immaterielle aktiv skal nyde juridisk beskyttelse for at blive anerkendt skattemæssigt. Det immaterielle aktiv behøver ej heller kunne gøres til genstand for kommerciel overdragelse for skattemæssigt at blive anerkendt. Ejendomsretten til goodwill kan således ikke overdrages separat fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til, hvilket betyder, at goodwill kun kan overdrages i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. I TfS 2002, 202 omhandlende et kornmæglerfirma, blev der i forbindelse med en virksomheds ansættelse af 3 personer med specialviden betalt et vederlag på 1, 4 mio. kroner, som blev betegnet som goodwill. Dette beløb kunne imidlertid ikke anerkendes som goodwill, idet Landsskatteretten tidligere havde udtalt, at goodwill efter praksis ikke kunne adskilles fra den virksomhed, hvortil den knytter sig. Der var således ikke sket nogen overdragelse af virksomheden eller kundekredsen. Se også TfS 2002, 720. I dette tilfælde var der ligeledes ikke sket nogen overdragelse. Sagen omhandlede et moderselskab, der havde udlejet hele sin virksomhed til to datterselskaber, hvilket betød at skattemyndighederne foretog en forhøjelse for indkomståret Skattemyndighederne mente, der var tale om en overdragelse af hele virksomheden, inklusiv goodwill, således at datterselskaberne skulle beskattes af tilskud svarende til goodwillværdien, og at moderen skulle beskattes af avancen i forbindelse hermed. Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at der ikke var sket en overdragelse, men mente at moderselskabet stadig var i besiddelse af ejendomsretten og dispositionsretten, hvilket medførte at forhøjelsen bortfaldt. Hvis en del af en overdragelsessum mellem uafhængige parter imidlertid er specificeret som et andet immaterielt aktiv, kan 4

12 denne del naturligvis ikke henføres til goodwill, jf. TfS 1996, 155H. Dommen omhandlede en virksomhed, der i 1984 overdrog sin virksomhed til et nyetableret selskab. Vederlaget udgjorde i alt 13 mio. kroner, hvoraf goodwill udgjorde 8,1 mio. kroner og vederlaget for navne, logo mv. udgjorde kroner. Sælger anså også sidstnævnte for goodwill, der dengang var skattefrit. Denne betragtning kunne hverken Landsretten eller Højesteret dog tilslutte sig. Goodwill har jf. Wittendorff (2007, s. 635ff) i dansk praksis fungeret som en samlebetegnelse for immaterielle aktiver. De enkelte immaterielle aktiver er således ikke blevet udskilt til separat skattemæssig behandling. Skulle det ske, at et immaterielt aktiv alligevel er blevet udskilt som et immaterielt aktiv, skal dette dog ikke henregnes til goodwill, jf. TfS 2002, 288 H. Sagen omhandlede et svensk moderselskab og dets danske moderselskab, der overtog to uafhængige danske selskaber, blandt andet indeholdende goodwill. Selskaberne delte de indkøbte selskaber mellem sig, således at det svenske moderselskab betalte for erhvervelse af aktier i fire udenlandske salgsselskaber, varemærker, patenter, goodwill, og det danske selskab betalte for erhvervelsen af nettoaktiver i to danske produktionsselskaber og aktier i et dansk salgsselskab. De danske skattemyndigheder mente at kunne konkludere, at det svenske moderselskab herved måtte have betalt for goodwill med relation til produktionsvirksomheden, som ellers var overtaget af datterselskabet, hvilket affødte et skattepligtigt tilskud, jf. SL 4, fra moder til dattervirksomheden. Skatteyderen mente, at moderselskabet måtte bære udgifterne til goodwill som følge af, at moderselskabet var i besiddelse af kompetencer vedrørende hele salgs- og produktionsapparatet med tilhørende udenlandske salgsselskaber, og at formålet med opkøbet således var at opnå synergieffekter via eksisterende salgskanaler. Dette var Højesteret imidlertid ikke enig i, og beskatningen af det danske datterselskab, blev opretholdt. 3.2 Transfer pricing den generelle lovgivning De vigtigste elementer i den danske lovgivning vedrørende transfer pricing og immaterielle aktiver er LL 2, der indeholder armslængdeprincippet, SKL 3B, som indeholder kravene til dokumentation og SKL 17, som indeholder regler om bødestraf. Herudover kan de generelle skatteregler i SL 4-6 også danne grundlag for en skattekorrektion. I 1998 blev den danske transfer pricing-lovgivning bragt i overensstemmelse med OECD s Transfer Pricing Guidelines. OECD guidelines har et særligt afsnit, dedikeret netop immaterielle aktiver. I 2006 udkom dokumentationsbekendtgørelsen, som 5

13 indeholder bindende regler for transfer pricing-dokumentationen. Derudover blev der udgivet en særlig vejledning indeholdende skattemyndighedernes fortolkning af dokumentationsreglerne og armslængdeprincippet. Disse tiltag er ifølge LV (2009) blevet skabt for at sikre en korrekt prisfastsættelse og heraf en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner Hjemmel til TP-reguleringer LL 2 Af LL 2 fremgår det, at skattepligtige ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nedenunder oplistede fysiske og juridiske personer og faste driftssteder i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem to uafhængige parter. Omfattet er således transaktioner mellem interesseforbundne parter, der er skattepligtige: 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted efter kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller Krav til kontrol, bestemmende indflydelse, SKL 3B For at være omfattet af transfer pricing-reglerne, skal der være tale om bestemmende indflydelse. Ifølge LV skal bestemmende indflydelse forstås således, at der skal foreligge et ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte og/eller indirekte ejes mere end 50 procent af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 procent af stemmerne. Se også TfS 2003, 44. Denne dom vedrører kontrolproblematikken. Skattemyndighederne havde forhøjet selskabets indkomst med kroner, som ansås for at være et skattepligtigt tilskud i form af erhvervelse af knowhow uden vederlag. Tillige nedsættes selskabets indkomst med samme beløb, da dette anses for anskaffelsessum vedrørende knowhow. Ingen af parterne havde kontrol over den anden part, og 6

14 derfor kunne der ikke ske reguleringer for yderligere erhvervelse af knowhow i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Den skattemæssige ansættelse ændredes efterfølgende til det selvangivne. Det indirekte ejerskab er kendetegnet ved at aktieandele og stemmerettigheder, der ejes gennem danske og udenlandske selskaber, også skal indgå i vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse. Der kan også foreligge en aftale, hvor der jf. SKL 3 B, stk. 2, 3. pkt. er aftalt fælles bestemmende indflydelse. I sådanne tilfælde medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som ejes af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om at udøve bestemmende indflydelse i fællesskab. Også her kan der være tale om både direkte og indirekte ejerskab, hvor selskabsdeltagerne qua deres besiddelser udøver bestemmende indflydelse. Der kan være tilfælde, hvor der jævnfør en aktionæroverenskomst er visse begrænsninger i stemmerettigheder, hvilket kan påvirke vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse. Det skal tilføjes, at en aktionæroverenskomst ikke er tilstrækkeligt til at kunne fastslå, om der er indgået en aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse, da overenskomsters indhold jf. LV kan variere og indeholde bestemmelser om f.eks. begrænsninger i pantsætningsadgangen eller bestemmelser om forkøbsret, men dette er ikke ensbetydende med, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. For at kunne vurdere om der er tale om en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er i LV oplistet en række punkter, som kan hjælpe til at vurdere dette. Det nævnes, at der kan kigges på, om der i aftalen foreligger fælles råderet over stemmerettigheder, om parterne i fællesskab kan udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i virksomhedens højeste ledelsesorgan, eller om der er fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Er der positiv tilkendegivelse overfor ovenstående punkter, tyder dette således på, at der er tale om fælles bestemmende indflydelse Særlige problemstillinger vedrørende aktier og stemmerettigheder Hvis en virksomhed besidder egne aktier, skal aktiekapital og stemmerettigheder ikke medregnes ved afgørelsen af om der er tale om bestemmende indflydelse, jf. dokumentationsbekendtgørelsen. Dette betyder i praksis, at moderen til en dattervirksomhed, der eksempelvis ejer 10 procent af sin egen egenkapital, kun skal være i besiddelse af mere end 45 procent af aktiekapitalen for at have bestemmende indflydelse over dattervirk- 7

15 somheden. Stemmerettigheder, der udelukkende hidrører fra en stemmeretsoverdragelse i forbindelse med en erhvervet sikkerhed i aktier, skal ikke medregnes. Dette betyder, at en virksomhed, der har sikret et udestående med en anden virksomhed ved at tage pant i den anden virksomheds aktier, ikke bliver koncernforbundet som følge af pantet Fysiske personer Jævnfør LV anses en fysisk person eller et dødsbo for at kontrollere et selskab mv., hvis personen alene eller i fællesskab med: nærtstående en fond eller en trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående, eller fonde eller trusts stiftet af disse, andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 procent af aktierne eller råder over mere end 50 procent af stemmerettighederne i selskabet mv. De nærtstående omfatter ifølge SKL 3 B, stk. 2, 5. og 6. pkt. den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbørn og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskab Juridiske personer En skattepligtig juridisk person vil som oftest være aktie-, anparts og andelsselskaber samt fonde. Ifølge LV skal der ved bedømmelsen af, om en juridisk person anses for at have bestemmende indflydelse over et selskab, medregnes aktier og stemmerettigheder, som ejes af: koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber), jf. SKL 3 B, stk. 3. personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL 16 H, stk. 6 en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller 8

16 fonde og trusts stiftet af disse andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse Fuld og begrænset skattepligt Dokumentationspligten gælder jf. dokumentationsvejledningen for skattepligtige, der er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Reglerne for fysiske personer forefindes i KSL 1 og 2, mens SEL 1 og 2 indeholder regler for hvilke selskaber og foreninger der er begrænset eller fuldt skattepligtige til Danmark. I fondsbeskatningslovens 1 findes reglerne for fonde, som sammenholdt med lov om erhvervsdrivende fonde, dækker dette område. For selskaber gælder, at de SEL 1, stk. 1 nævnte er fuldt skattepligtige, såfremt de er hjemmehørende her i landet. Aktie- og anpartsselskaber registreret i Danmark er fuldt skattepligtige til Danmark netop som følge af, at de er registrerede her i landet Ledelsens sæde Hvis ledelsen har deres sæde i Danmark, regnes virksomheden som hjemmehørende i Danmark, jf. SEL 1, stk. 6. I denne forbindelse er det uden betydning, om virksomheden er registreret her i landet eller ej. Det, der er afgørende for vurderingen, bygger således på, hvor beslutninger, der kan forbindes med den daglige ledelse, træffes. Foregår dette i Danmark, er virksomhedens sæde således i Danmark Fast driftssted Skattepligtige, der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark er jf. SKL også skattepligtige her til landet. Med begrebet skal forstås et fast forretningssted, hvor dette foretagendes virksomhed udøves i form af eksempelvis en filial, ledelse, fabrik eller en agent. Endvidere kan en person med fuldmagt til at handle på virksomhedens vegne i et andet land, udgøre et fast driftssted. I en ikke-offentliggjort kendelse j fastslog Landsskatteretten, at en dansk filial kunne afskrive på købesummen for goodwill og andre immaterielle jf. OECD modeloverenskomst art. 7 om faste driftssteder. Selskaber med 9

17 fast driftssted i Danmark, skal jf. SEL 2, stk. 1, litra a og stk. 2, beskattes af den indkomst, som kan henføres til det faste driftssted. I henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst 1 kan Danmark have afgivet beskatningsretten, hvilket betyder at der ikke er dokumentationspligt mellem det faste driftssted og hovedkontoret. Der kan også være tilfælde, hvor der mellem den skattepligtige og det faste driftssted i udlandet ifølge indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten er bestemt, hvorledes indkomsten fra det faste driftssted skal opgøres. I et sådan tilfælde vil dette betyde, at kun de transaktioner, som efter overenskomsten kan medregnes til det faste driftssted, skal dokumenteres Sambeskatning I SEL 31 A fremgår reglerne om international sambeskatning. Reglen er, at hvis en koncern vælger international sambeskatning, omfatter dette alle koncernforbundne udenlandske selskaber mv. samt faste driftssteder. I kraft af sambeskatningen er udenlandske selskaber, faste driftssteder mv. forpligtet til at udarbejde dokumentation for transaktioner med forbundne parter i Danmark og i udlandet. Selskaber omfattet af de nationale sambeskatningsregler, jf. SEL 31 vil på tilsvarende vis også være forpligtet til at udarbejde dokumentation Armslængdeprincippet og dobbeltbeskatningsoverenskomster OECD s retningslinjer for transfer pricing har stor betydning, da mange lande har tilsluttet sig principperne. De danske regler er blevet bragt i overensstemmelse med OECD s retningslinjer, og der er henvist til dette i bemærkningerne til loven om indførelse af LL 2. 1 Der træder nye OECD-retningslinjer vedrørende fordelingen af overskud mellem selskab og faste driftssteder fra

18 OECD s Modeloverenskomst I artikel 9, stk. 1 i OECD s Modeloverenskomst defineres, hvornår der er tale om associerede foretagender som: I tilfælde, hvor a) et foretagende i en af de kontraherende stater direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i en anden kontraherende stat, og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelse, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste i overensstemmelse hermed. OECD ønsker at tilkendegive, at hvis der mellem forbundne parter aftales eller fastsættes vilkår vedrørende interne handler, der ikke svarer til det, der aftales mellem uafhængige parter, kan der foretages en korrektion, således at der sker beskatning i overensstemmelse med, hvad tilfældet ville være mellem uafhængige parter, dvs. at armslængdeprincippet overholdes. Formuleringen i art. 9, stk. 2 kan betyde, at der ikke er sammenfald mellem definitionerne af bestemmende indflydelse med LL 2 og SKL 3 B, og at der således kan opstå situationer, hvor et foretagende er omfattet af OECD s Modeloverenskomst, men ej efter LL og SKL s smallere definition Skønsmæssig ansættelse Med henvisning i SKL 3B, stk. 8 til SKL 5, stk. 3, har skattemyndighederne hjemmel til at fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentationen. Der gælder ifølge LV ingen forhåndsformodning om, at foretagne transaktioner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Før der foretages en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst, skal skattemyndigheder rette henvendelse til den skatte- 11

19 pligtige i forsøg på at fremskaffe den fornødne dokumentation. En efterfølgende korrektion af den skattepligtige indkomst skal altid begrundes. Dette gøres ved at skattemyndighederne jf. FVL 24 angiver de forhold, som er lagt til grund for korrektionen, samt den metode der er anvendt til beregning af priserne. Skattemyndighedernes samlede vurdering af, om der er overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt om den udfærdigede dokumentation danner tilstrækkeligt grundlag for denne vurdering, skal foretages i overensstemmelse med principperne i OECD s retningslinjer Transfer pricing-korrektion Hvis de fastsatte priser afviger fra armslængdeprincippet, har skattemyndighederne mulighed for at foretage en indkomstforhøjelse, også kaldet en primær korrektion. For at bringe den skattemæssige indkomstfordeling i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal en primær transfer pricing-regulering opfølges af en korresponderende regulering. Problemet er, at de underliggende transaktioner og pengestrømme stadig ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, således at der er sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden. En sådan fordel vil for en dansk virksomhed medføre en beskatning af det reelle indhold (udbytte, tilskud eller lån). Denne form for beskatning kaldes en sekundær justering. LL 2, stk. 5, 1. pkt. åbner op for muligheden for med en såkaldt betalingskorrektion at bringe de underliggende forhold i overensstemmelse med armslængdeprincippet og på denne måde undgå den føromtalte sekundære justering. For kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer samt faste driftssteder, er en betalingskorrektion kun mulig, hvis den udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med LL 2. For at kunne undgå en sekundær justering, skal to betingelser jf. LV være opfyldt: 1. Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber), og 2. den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat i henhold til LL 2, stk. 1. En betalingsforpligtelse, som skatteyderen påtager sig i tilknytning til en armslængdekorrektion, skal være uforbeholden. I denne forbindelse menes der også, at skatteyder påtager sig sin forpligtelse uforbeholdent, selvom han forbeholder sig retten til alene at 12

20 betale den pris, som en klagemyndighed er nået frem til. En påklage af en korrektion kan ikke medføre at tidspunktet for betalingsforpligtelsen udskydes. En betalingsforpligtelse gælder fra det oprindelige transaktionstidspunkt, og ligger dette tidspunkt længere tilbage i tiden, skal forpligtelsen tillægges en rente Ansættelsesfrister Jævnfør SFL 26, stk. 5 kan en selvangivelse genoptages af skattemyndighederne med henblik på at foretage en transfer pricing-korrektion indtil 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. I SFL 26, stk. 5, jf. stk. 2 oplyses det endvidere, at den forlængede frist også gælder, hvis den skattepligtige ønsker at få ændret sin skatteansættelse. Herudover er der mulighed - uanset fristerne i SFL 26 - for ekstraordinært at genoptage en selvangivelse, hvis en udenlandsk myndighed har foretaget en skatteansættelse, der påvirker skatteyders danske skatteansættelse, jf. SFL 27, stk. 1 nr. 4. For at den ekstraordinære optagelse kan finde sted, skal de danske skattemyndigheder anerkende den udenlandske afgørelse, og der skal for begge parters (skattemyndighed og skattepligtige) vedkommende reageres inden seks måneder efter den pågældende part blev opmærksom på de ændrede forhold og det forhold, der dermed understøtter fristforlængelse qua en udenlandsk regulering Godkendelsesprocedure Den skatteansættende enhed, som ønsker at foretage en transfer pricing-ændring af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal i nogle tilfælde indhente forudgående godkendelse hos SKAT. I visse tilfælde skal der forud for det bindende svar også indhentes en godkendelse fra samme sted. Omfattet af godkendelseskravet er alle sager om ansættelsesændringer, forhøjelser såvel som nedsættelser, også fra udlandet hidrørende forhøjelser vedrørende kontrollerede transaktioner med en udenlandsk fysisk eller juridisk person, herunder et udenlandsk fast driftssted med et dansk hovedkontor eller et dansk fast driftssted med et udenlandsk hovedkontor. Omfattet er også udenlandske juridiske personer og faste driftssteder, som indgår i en international sambeskatning, jf. SEL 31 A. Ordningen omfatter ikke sager mellem koncernforbundne danske parter, hvilket skyldes at disse ikke er målet med denne ordning. 13

21 Godkendelsesordningen er et led i Kontoret for International Sambeskatnings udførelse af opgaven som kompetent myndighed i sager omhandlende forhandlinger med udenlandske skattemyndigheder om muligheden for at undgå dobbeltbeskatning efter indgåelse af en overenskomst eller ifølge EF-voldgiftskonventionen. Ved kontrollerede transaktioner med en udenlandsk juridisk eller fysisk person skal der ligeledes indhentes en godkendelse ved anmodninger om bindende svar. Med en manglende godkendelse følger at ansættelsesændringen/det bindende svar er ugyldigt, jf. TfS 2001, 419. I dette tilfælde havde den skatteansættende myndighed ikke indhentet en forudgående godkendelse af ændringen hos Told- og Skattestyrelsen, hvilket medførte at ansættelsesændringen blev erklæret ugyldig Dobbeltbeskatning Hvis en udenlandsk skattemyndighed har foretaget eksempelvis en forhøjelse af en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige rette henvendelse til skattemyndighederne med henblik på at få en korresponderende nedsættelse. Hvis de danske skattemyndigheder ikke finder, at den udenlandske regulering er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan de nægte at udføre en korresponderende nedsættelse, hvilket medfører en dobbeltbeskatning af det regulerede beløb. Det samme gælder naturligvis også, hvis de danske skattemyndigheder foretager en regulering, som en udenlandsk skattemyndighed underkender, og derfor ikke tillader en korresponderende regulering Gensidig aftaleprocedure Mutual Agreement Procedure, MAP Hvis en forhøjelse er sket i et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori overenskomsten indeholder en bestemmelse om gensidig aftaleprocedure, kan virksomheden rette henvendelse til den kompetente myndighed og anmode denne om at rette henvendelse til den udenlandske myndighed. I Danmark er den kompetente myndighed told- og skatteforvaltningen. En dobbeltbeskatningsoverenskomst kan indeholde en frist for, hvornår denne henvendelse senest skal ske. I OECD s modeloverenskomst artikel 25, stk. 1 står således, at den pågældende sag skal indgives inden tre år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i en beskatning. På nationalt plan regnes den første meddelelse for at være kendelsen. I forbindelse med den gensidige aftaleprocedure bør det nævnes, at landene, som er omfattet, kun er 14

22 forpligtet til at forhandle. Der er ikke noget krav om at parterne skal nå til enighed, og dermed vil der være tilfælde, hvor en dobbeltbeskatning ikke bliver ophævet. Antallet af verserende sager hvor de danske skattemyndigheder har været involveret vedrørende MAP var ifølge Hansen og Andersen (2007, side 19) i år EF-voldgiftskonventionen Hvis der mellem to lande opstår en uoverensstemmelse om den skattemæssige behandling af en kontrolleret transaktion mellem to virksomheder i to EU-lande, kan der i stedet for den gensidige aftaleprocedure henvises til EF-voldgiftskonventionen, jf. LBK nr. 111 af 21. februar 2006 omhandlende ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. Det er dog ikke alle stater, der har godkendt konventionen, hvilket i praksis betyder, at konventionen kun kan anvendes mellem lande, der har angivet, at de godkender konventionen. Voldgiftkonventionens fordel er, at i modsætning til gensidig aftaleprocedure, er der sikkerhed for, at en dobbeltbeskatningssituation løses, da parterne er forpligtet til indenfor 2 år at have fundet frem til en løsning. Omfattet af voldgiftkonventionen er foretagender og faste driftssteder, hvormed fleste situationer vil være dækket. Dette gælder dog ikke for fysiske personer, der ikke driver selvstændig virksomhed. Eksempelvis en dansk hovedaktionærs udlån til et selskab omfattet af SKL 3 B, men ikke af voldgiftkonventionen Oplysningspligt Ifølge SKL 3 B skal den skattepligtige oplyse art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de i nummer 1-5 nævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder. Dette foregår i praksis ved at der i forbindelse med selvangivelsen tilkendegives, om der har været sådanne transaktioner. Har der været transaktioner af denne art, skal der udfyldes et særligt bilag (kaldet bilag ) i tilknytning til selvangivelsen, hvor der skal oplyses om: - hvorvidt den skattepligtige udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer eller har et fast driftssted i udlandet 15

23 - hvorvidt den skattepligtige er underlagt bestemmende indflydelse fra fysiske eller juridiske personer, eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark - hvorvidt den skattepligtige på anden måde er koncernforbundet med en juridisk person - hvorvidt den skattepligtige er omfattet af SKL 3 B, stk. 6 - den skattepligtiges hovedaktivitet - antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med, opdelt i danske og udenlandske enheder henholdsvis inden og uden for EU/EØSm samt andelen heraf som er sambeskattede, samt - hvorvidt de samlede kontrollerede transaktioner i resultatopgørelsen overstiger 5 mio. kr. i indkomståret Dokumentationspligt Ifølge SKL 3 B, stk. 4 skal de skattepligtige nævnt i SKL 3 B, stk. 1 udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvordan priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. På skattemyndighedernes begæring skal denne skriftlige dokumentation fremlægges, og den skal fremlægges på en måde, så denne kan danne grundlag for en bedømmelse af, om priser og vilkår er aftalt på armslængdevilkår. I dokumentationsbekendtgørelsen er der fastsat regler for den skriftlige dokumentation. Fra skattemyndighederne anmoder om at få den skriftlige dokumentation, har den skattepligtige en frist på 60 dage til indsendelse af dokumentationen Mindre virksomheders begrænsede dokumentationspligt Alle skattepligtige skal ifølge SKL 3 B udarbejde dokumentation for samtlige kontrollerede transaktioner, som ikke i omfang eller hyppighed er uvæsentlige. Der lempes dog i forhold til mindre virksomheder, således at dokumentationspligten kun omfatter visse kontrollerede transaktioner. Reglen om mindre virksomheder er opstået på baggrund af ændringer opstået i år 2006 vedrørende transfer pricing, der medførte, at også rent danske transaktioner er omfattet af dokumentationspligten. Baggrunden for reglen skal findes i et ønske om at lette de mindre virksomheders administrative byrde. 16

24 Ved en mindre virksomhed forstås, jævnfør SKL 3 B, stk. 6, i denne forbindelse en skattepligtig, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har 1. under 250 beskæftigede og 2. a. har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller b. en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Disse mindre virksomheder skal således ifølge dokumentationsvejledningen alene udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat for: 1. kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, 2. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og 3. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i Danmark forudsat at den skattepligtige er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS Dokumentationens indhold Dokumentationen er jf. dokumentationsvejledningen opdelt i to trin. Trin 1 består af de oplysninger, som skal udfærdiges, opbevares og fremsendes på SKAT s anmodning og som beskrevet i dokumentationsbekendtgørelsens 4-8. Trin 2 omhandler dokumentationsbekendtgørelsens 9, der omhandler SKAT s mulighed for at bede om supplerende oplysninger og materiale. I det følgende gennemgås de i dokumentationsvejledningens stillede krav Dokumentationens omfang Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 2 skal dokumentationen kunne danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er opfyldt. Omfanget af de i 4-8 nævnte analyser, beskrivelser mv. afhænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner. Enhver analyse eller beskrivelse skal stå i et 17

25 rimeligt forhold til den økonomiske betydning af transaktionen, således at der ikke anvendes uforholdsmæssigt mange ressourcer på ikke-relevante problemstillinger. Dokumentationsmaterialets omfang vil også af naturlige årsager være mindre omfattende for en simpel virksomhed med simple transaktioner end en mere kompleks virksomhed med komplekse transaktioner. Der er ikke fremsat krav om hvorledes dokumentationen skal udarbejdes, og det nævnes i dokumentationsbekendtgørelsens 2, stk. 1, sidste pkt. at det ikke er en betingelse at dokumentationen følger strukturen i 4-8. Oplysninger, som allerede findes i virksomheden, behøver ingen bearbejdning for at kunne indgå i dokumentationen. Der stilles dog som betingelse, at dokumentationen fremstår som et samlet dokument, og at alle krævede oplysninger fremgår på en overskuelig måde Sproglige krav til dokumentationen Det er muligt for virksomheden at udarbejde dokumentationen på enten dansk, svensk, norsk eller engelsk, jf. 2, stk. 3. Foreligger der eksempelvis yderligere materiale på et andet sprog end de fire ovennævnte, og ønsker SKAT denne information som følge af en trin 2-situation (skattekontrol, 9), kan dette af SKAT kræves oversat. Dette krav stilles dog ikke automatisk fra SKAT s side, men hvis det konkret anses for at være nødvendigt, skal der ske oversættelse af materiale Frist for fremsendelse af dokumentationen Skattemyndighederne kan på anmodning kræve dokumentationen udleveret, jf. 2, stk.4. Ifølge dokumentationsvejledningen vil det dog være tilstrækkeligt kun at have det underliggende materiale, som skal anvendes til dokumentationen, til stede i koncernen, og at det ved en eventuel anmodning herefter samles. Derudover kan det være nødvendigt at indsamle materiale fra udenlandske parter. Der er en frist på 60 dage til indsendelse af dokumentationen Uvæsentlige transaktioner Hvis der er tale om kontrollerede transaktioner, der i sit omfang eller hyppighed regnes for uvæsentlige, skal der ikke udarbejdes skriftlig dokumentation. Der skal i den forbindelse blot oplyses om de transaktioner, der regnes for uvæsentlige i omfang eller 18

26 hyppighed. Dette sker med henblik på skattemyndighedernes mulighed for senere at kontrollere, hvilke transaktioner, virksomheden har anset for uvæsentlige, og give SKAT mulighed for at spørge til disse transaktioner mere indgående ved en eventuel skattekontrol. Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 3, stk. 2 anses en transaktion for uvæsentlig, når der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang. Det samme fremgår af SKL 3 B, stk. 5, 5. pkt. Transaktioner af samme type, kan godt opfylde kravet om at være enkeltstående, til trods for at transaktionstypen opstår mere end én gang. Det stilles i den forbindelse som forudsætning, at der kun er tale om et begrænset antal forhold, som ikke har ligheder med et egentligt løbende samhandelsforhold eller lignende. Med hensyn til brugen af ordet beskeden gives der i dokumentationsvejledningen ingen klare grænser for, hvornår en transaktion kan betegnes uvæsentlig som følge af et beskedent omfang. Dette afhænger i stedet af en konkret vurdering af de individuelle forekomster. Sigtet med reglen om uvæsentlige transaktioner er primært tiltænkt transaktioner, som ikke hidrører fra virksomhedens egentlige erhvervsvirksomhed, men der kan dog også opstå tilfælde, hvor en transaktion vedrørende fra den egentlige erhvervsvirksomhed vil kunne regnes for uvæsentlig. For transaktioner vedrørende immaterielle aktiver, herunder overdragelse af disse, vil disse jf. dokumentationsvejledningen kun meget sjældent kunne regnes for en uvæsentlig transaktion. For et immaterielt aktiv vil det som oftest være vanskeligt for virksomheden at fastsætte en værdi, og derfor er det ikke muligt at have som udgangspunkt, at der er tale om en transaktion af beskedent økonomisk omfang. Hvis virksomheden vurderer et immaterielt aktiv til ikke at have nogen værdi, betyder dette ikke, at der ved en eventuelt overdragelse ikke skal dokumenteres. Ifølge dokumentationsvejledningen giver denne problemstilling i praksis ofte problemer, da skattemyndighederne og den skattepligtige er uenige om, hvorvidt det immaterielle aktiv har en målbar værdi. Reglen gælder også implicit for andre typer transaktioner, der ikke er immaterielle, men hvor værdien af transaktionen tilsvarende er meget usikker. Ved vurderingen af om en transaktion er uvæsentlig, tages der udgangspunkt i en absolut og ikke en relativ vurdering. Dette betyder, at der ikke skelnes mellem transaktioner, der kan anses som uvæsentlige i henholdsvis en stor og en mindre virksomhed eller en koncern. Hvis virksomheden har mange komplekse og økonomisk tunge transaktioner forekommer det naturligt at rette den primære fokus for dokumentationen mod disse. 19

27 Dokumentationsmaterialet Dokumentationens formål er at gøre skattemyndighederne i stand til at vurdere om der er handlet på armslængdevilkår. Armslængdeprincippet gælder ved prisfastsættelsen af alle kontrollerede transaktioner mellem alle forbundne parter i en koncern. Dokumentationens indhold består af de i dokumentationsbekendtgørelsens 4-8 oplistede beskrivelser og analyser, jf. dokumentationsbekendtgørelsens 2, stk. 1. Dokumentationen består af en beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, en sammenlignelighedsanalyse, implementering af prisfastsættelsen samt skriftlige aftaler. Beskrivelserne søger at afdække hvorvidt der er findes uafhængige sammenlignelige transaktioner, som kan anvendes til at fastsætte armslængdepriser for de kontrollerede transaktioner. Sammenligningsgrundlaget, samt hvilken metode der anvendes til prisfastsættelsen, skal beskrives, jf. dokumentationsbekendtgørelsens 6. Der findes 5 metoder til den egentlige prisfastsættelse, som er anbefalet af OECD Beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter Transfer pricing-dokumentationen skal initialt jf. dokumentationsbekendtgørelsens 4 indeholde en beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Dokumentationen skal ifølge dokumentationsbekendtgørelsen indeholde følgende: Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, jf. 4, stk. 1. Ifølge stk. 2 skal denne beskrivelse indeholde: 1. En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering. 2. En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 3. En oversigt der viser de seneste tre års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 20

28 4. En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud. 5. En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre Den juridiske struktur Ifølge dokumentationsbekendtgørelsen skal samtlige enheder medtages i beskrivelsen af den juridiske struktur, og således ikke kun dem, der umiddelbart er involveret i de kontrollerede transaktioner. Derudover nævnes i dokumentationsvejledningen, at det bør fremgå af beskrivelsen med hvilke ejerandele de enkelte parter er forbundne, samt at den geografiske placering af de enkelte koncernenheder angives. For at give overblik over koncernsammenhænge anbefaler dokumentationsvejledningen, at der udarbejdes et koncerndiagram. Hvis der er tale om en meget stor koncern, kan der i koncernselskaberne grupperes, fx således at salgsselskaberne grupperes efter region eller verdensdel. Beskrivelsen skal omfatte koncernens strukturer ved starten af året, samt hvis der er sket ændringer ved indkomstårets afslutning Den organisatoriske struktur Med dette begreb henvises til de enkelte koncernenheders primære forretningsmæssige aktivitet. Dette har til formål at anskueliggøre overfor skattemyndighederne, hvorledes koncernen er organiseret i forhold til viften af aktiviteter i virksomheden. Der findes to typer inden for organisationsformer; den funktionsopdelte organisation og den objektorienterede organisation. En funktionsopdelt organisation er karakteriseret ved en opdeling i afgrænsede enheder, der udfører specialiserede funktioner for de øvrige enheder, hvorimod en objektorienteret organisation er kendetegnet ved at være opdelt i selvstændige enheder, der hver især udfører samtlige funktioner for et bestemt produkt eller for et bestemt geografisk område. Som oftest vil organisationen være sammensat af begge organisationsformer, hvorfor det er hensigtsmæssigt at beskrive, hvilke funktioner der udføres centralt, samt hvilke funktioner der udføres af de enkelte enheder. I forbindelse med immaterielle aktiver, vil for eksempel forskning og udvikling typisk udføres centralt. Organisationsstrukturens overordnede formål er at give et samlet overblik over 21

29 koncernen. Det vil sige, at der kortfattet afgives information om, hvad den enkelte koncernenhed beskæftiger sig med, som for eksempel, om der er tale om en producent, en distributør eller et administrationsselskab. En mere detaljeret beskrivelse af funktionerne medtages under funktionsanalysen, jf. dokumentationsbekendtgørelsens 5, stk. 4, nr Økonomiske resultater Beskrivelsen af de økonomiske resultater skal vise de seneste 3 års omsætning og resultat af primær drift for den skattepligtige og de forbundne virksomheder, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med, jf. dokumentationsbekendtgørelsen 4, stk. 2, nr. 3. Der tages udgangspunkt i regnskabsoplysninger enten hidrørende fra det interne regnskab eller den eksterne årsrapport. Der skal i videst muligt omfang søges at opgøre regnskabsoplysningerne efter ensartede principper for de forskellige virksomheder. Det kan derfor være mest hensigtsmæssig at anvende oplysninger fra det interne regnskab, såfremt de er tilgængelige for alle forbundne parter, der eksisterer kontrollerede transaktioner med. I de tre år medregnes også det år, som dokumentationen vedrører. Hvis dokumentationen vedrører indkomståret 2008, skal oversigten således indeholde regnskabstal fra årene 2006, 2007 og Historisk beskrivelse Den historiske beskrivelse kan ifølge dokumentationsvejledningen være en kort gennemgang af udviklingen i virksomheden fra opstarten, til der hvor virksomheden befinder sig nu. Formålet med den historiske beskrivelse er, at det gøres muligt at afdække, om der er tale om en ny eller en veletableret virksomhed, og om virksomheden står over for at skulle udvide forretningsområder eller lignende, da dette er med til at danne forståelse for den strategi, virksomheden vælger. Væsentlige begivenheder skal forklares, for eksempel rationaliseringsprocesser, eller hvis der er sket ændringer i forretningsområde eller virksomheden har fået etableret sig på nye markeder. Ligeledes bør det oplyses, om der er sket ændringer i aktionærkredsen, om der er sket fusioner/spaltninger eller andre omstruktureringer. 22

30 Omstrukturering Ændringer og konsekvenser af omstruktureringer skal beskrives. I den forbindelse skal der redegøres for, om omstruktureringerne har medført ændringer i de interne afregningspriser, og hvilke afregningspriser der er berørt af dette. Ydermere skal der redegøres for om der i forbindelse med disse ændrede afregningspriser, er sket en afståelse af aktiver, herunder immaterielle aktiver Underskud Ligesom der kan opstå underskud på uafhængige transaktioner, kan en virksomhed på tilsvarende vis have underskud på kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal i den forbindelse indeholde tilstrækkelig information, således at skattemyndighederne kan vurdere, om der er tale om forhold, som efter armslængdevurderingen skal henføres til den skattepligtige. Oplysningerne der fremgår af funktionsanalysen, sammenholdt med koncernens struktur og økonomiske omstændigheder, danner grundlag for vurderingen af, om underskuddet er medtaget i regnskabet hos den part af koncernen, som retmæssigt bør bære underskuddet. Det må anses for normalt forekommende, at en virksomhed i opstartsfasen medregner et underskud, ud fra den forudsætning at de forventede fremtidige økonomiske fordele på sigt vil overstige udgifterne. En fremtidig indtjening skal baseres på realistiske forudsætninger. Virksomhedens budget kan her indgå som dokumentation under den betingelse, at budgetterne faktisk har spillet en rolle i den løbende opdatering af afregningspriserne. Der kan endvidere forekomme koncernforhold, hvor en virksomhed fortsætter med at præstere underskud uden en realistisk mulighed for på sigt at oppebære positiv indkomst. Under normale omstændigheder ville en sådan virksomhed lukke, men der kan i koncernforhold forekomme situationer, hvor en virksomheds drift, underskud til trods, fortsættes, da de funktioner denne virksomhed udfører, er funktioner som andre dele af koncernen drager nytte af. Det er i den forbindelse muligt at anse virksomheden som en servicevirksomhed, der principielt aflønnes for de funktioner, som virksomheden bidrager med. Dette skyldes at en fornuftigt drevet uafhængig virksomhed aldrig ville anlægge en sådan strategi uden at blive kompenseret fyldestgørende. Derfor kan det, for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, være nødvendigt at betragte en underskudsvirksomhed i en koncern som en servicevirksomhed. Det er me- 23

31 get vigtigt at vurdere koncernstrukturen, da denne danner grundlag for vurderingen af om et underskud er henført til den rette part. I praksis ses der ifølge dokumentationsvejledningen ofte at underskud, der mellem uafhængige parter ville være dækket af ejeren af de immaterielle aktiver, i koncernforhold i stedet henføres til et salgsselskab. En virksomhed der mener, at dens underskud kan henføres til forkerte eller uhensigtsmæssige dispositioner, vil ikke have betydning for skattemyndighedernes vurdering, med mindre virksomheden konkret kan dokumentere, hvilke dispositioner, der ikke er gået, som forventet. Generelle eller udokumenterede udsagn har altså i denne sammenhæng meget begrænset værdi. Det tab, som en virksomhed kan tåle, afhænger af virksomhedens kompleksitet. En virksomhed med begrænsede funktioner og risici vil kun kunne acceptere et tab som følge af forhold eller risici, som virksomheden har haft kontrol over som et led i sine aktiviteter. I tilfældet med komplekse virksomheder, er kravene til dokumentationen primært koncentreret omkring årsagerne til underskud, og at den rigtige part bærer underskuddet. En problemstilling som nævnes i dokumentationsvejledningen er tilfælde, hvor der reelt ikke er tale om én kompleks virksomhed, men flere, hvor problemstillingen ligger i at vurdere, om underskuddet henføres til den rigtige part. I den forbindelse vil skattemyndighederne efterspørge dokumentation, der gør det muligt for dem at vurdere, om der eksisterer andre forbundne parter, der har haft en højere indtjening, end hvad rimeligt er i forhold til de funktioner, aktiver og risici denne part besidder samt transaktionernes økonomiske substans Branchemæssige forhold Beskrivelsen af de branchemæssige forhold skal være en overordnet indføring i branchen, koncernen befinder sig indenfor. Det skal angives hvilke parametre, der konkurreres på, samt hvorledes virksomheden er positioneret på dette marked. For koncerner, der har investeringer i flere brancher, beskrives de generelle branchemæssige forhold med udgangspunkt i den branche, som virksomhedens skattepligtige transaktioner har mest tilknytning til Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner Herudover skal dokumentationen jf. dokumentationsbekendtgørelses 5 indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Det er tilladt at samle flere transaktioner 24

32 under et, og hvis dette vælges, skal det beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget, og mellem hvilke forbundne parter dette er sket. Alle transaktioner skal beskrives i forhold til de sammenlignelighedsfaktorer, som er beskrevet i stk. 4 og OECD s retningslinjer: 1) Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver m.v.) egenskaber 2) En funktionsanalyse 3) Kontraktsvilkår 4) Økonomiske omstændigheder 5) Forretningsstrategier Slutteligt skal eventuelle omkostningsfordelingsaftaler og andre forhold, som ud fra en konkret bedømmelse vurderes at have betydning for armslængdevurderingen, også beskrives Identifikation af de kontrollerede transaktioner Den skattepligtiges kontrollerede transaktioner skal identificeres, uanset om der erlægges vederlag i forbindelse med transaktionen. På oplysningsskemaet skal der i relation til immaterielle aktiver oplyses indtægter og udgifter for disse. For bevægelser på balancen oplyses, hvis der er sket køb, salg eller overdragelse af immaterielle aktiver Aggregering af transaktioner De prisfastsættelsesmetoder, som OECD anbefaler, tager udgangspunkt i at afregningspriserne fastsættes på transaktionsniveau. Dette medfører i naturlig forlængelse heraf, at de kontrollerede transaktioner også skal beskrives på transaktionsniveau. Som udgangspunkt skal hver enkelt transaktion beskrives i en dokumentationsperiode, men forekommer der ensartede transaktioner, kan de, jf. dokumentationsbekendtgørelsen 5, stk. 2 beskrives samlet. Det skal oplyses, hvilke transaktioner der er aggregeret, og aggregeringen af netop disse transaktioner begrundes. Aggregeringen af transaktioner bygger på en konkret vurdering, og ved vurderingen af om transaktioner kan samles, tages der udgangspunkt i de fem sammenlignelighedsfaktorer. Af transaktioner med så 25

33 tæt tilknytning, at det er vanskeligt at vurdere dem enkeltvis, nævnes i dokumentationsvejledningen blandt andet rettigheder til udnyttelse af immaterielle aktiver Pakkeaftaler Foruden muligheden for at gruppere ens transaktioner, så sammenligning og prisfastsættelse kan aggregeres, foreligger der også situationer, hvor forskellige transaktioner er så tæt forbundne eller sammenhængende, at det kan være vanskeligt at værdiansætte den enkelte transaktion for sig. Ifølge dokumentationsvejledningen anses det for rimeligt at dokumentere og prisfastsætte denne type transaktioner aggregeret. Et eksempel kunne være et datterselskabs overførsel af en produktkomponent til et andet led i produktionsprocessen. I denne situation sker overførsel af noget fysisk målbart - råvarer og arbejdstid - men også for eksempel af et immaterielt element, for eksempel et patent, varemærke eller knowhow. Ved en prisfastsættelse skal der tages højde for dette. En aftale kan også være indgået som en pakke, der inkluderer betaling for brug af immaterielle rettigheder, og hvor der, modsat ovenfor, er brug for at opdele pakken for at kunne vurdere de enkelte transaktioner for sig, for slutteligt at vurdere om hele pakken samlet set opfylder armslængdeprincippet. Wittendorff (2007, s. 635ff) nævner salg af mærkevarer til en distributør som eksempel på behandlingen af dette område. For det første bemærkes det, at salg af mærkevarer ikke betyder afhændelse af producentens ejendomsret til varemærket. Det er i overensstemmelse med dansk skatteret, at samarbejde mellem parterne om distribution af en mærkevare konstrueres på en måde, hvor betalingen for varemærket indgår i vareprisen eller afregnes separat som en licensafgift, jf. TfS 1990, 298. I denne dom betalte et dansk selskab royalty til et udenlandsk selskab. Royalty var betaling for licenser, tegninger og enerettigheder mm, og det udenlandske selskab modtog således et beløb på 4 pct. af nettosalget for dette. Landsskatteretten fandt, at aftalen svarede til det, der kunne aftales mellem uafhængige parter, og tillod derfor at royalties blev fradraget, jf. SL 6a Identifikation af omfang og fordeling Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 5, stk. 2 skal for alle kontrollerede transaktioner oplyses, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Ved eksempelvis løbende samhandel er det imidlertid tilstrækkeligt at oplyse om samlet om- 26

34 sætning for dokumentationsperioden. Den samlede omsætning skal dog specificeres ud på hver enkelt forbunden part. For enkeltstående overdragelser (ikke-aggregerede transaktioner), som for eksempel overdragelse af et immaterielt aktiv, skal overdragelsessummen dog altid specificeres ud på den enkelte transaktion. Dokumentationsbekendtgørelsens 9 indeholder endvidere mulighed for at skattemyndighederne kan anmode om at få udspecificeret omsætning. Dette kunne for eksempel være ud af pris, mængde, produkttype eller lignende Produkters egenskaber De egenskaber, som en vare eller tjenesteydelse besidder, er som oftest årsag til variationer i værdien på det fri marked. De egenskaber, som skal beskrives, er for en vare eksempelvis fysiske egenskaber, kvaliteten, emballage, om der foreligger garantiforpligtelser, eller om der er tale om en mærkevare. Det vil som oftest være problematisk at separere varemærkets værdi fra prisen, hvorfor det er vanskeligt at finde sammenlignelige varer som følge af varemærkets måske enestående karakter. Ydelser, som eksempelvis factoring, kontraktsforskning, administration, juridisk bistand skal også beskrives med henblik på sammenlignelige transaktioner, men også således at den økonomiske værdi kan fastsættes, så det efterfølgende kan vurderes, om ydelsen har en reel nytteværdi for modtageren. Det er vigtigt at få beskrevet, hvad der differentierer virksomhedens produkt fra konkurrenternes produkter. Hvis virksomhedens produkt skiller sig ud fra konkurrenternes produkter, fordi virksomheden har anvendt reklame eller på anden måde skiller sig ud, kan konkurrenterne ikke anvendes som sammenligningsgrundlag i sammenlignelighedsanalysen. Særligt for de immaterielle aktiver skal det afklares hvilken type rettighed der er tale om (patent, varemærke, knowhow, goodwill), kontraktens løbetid, rettighedens beskyttelse samt de forventede fordele for brugeren. Det er endvidere af betydning, hvorvidt der er tale om salg eller leje med tilhørende royaltyindtægt Funktionsanalyse I en funktionsanalyse beskrives jf. dokumentationsvejledningen de funktioner som udføres af de parter, som indgår i de kontrollerede transaktioner aktiver som parterne anvender 27

35 risici, som parterne har påtaget sig Mellem uafhængige parter vil fordelingen af indtjeningen normalt svare til de funktioner, den enkelte part udfører, de aktiver der anvendes, og risici hver part har påtaget sig. Jo større forpligtelser den enkelte part påtager, des større vil den forventede indtjening i virksomheden være. Derfor er funktionsanalysen en meget central del af dokumentationsmaterialet. De, der berøres af funktionsanalysen, er de parter i koncernen, som virksomheden har kontrollerede transaktioner med, således at alle funktioner, aktiver og risici medtages for disse parter. I tilfælde hvor et af tre nævnte områder er delt mellem flere parter, skal der angives en forholdsmæssig fordeling. Derudover opereres der med begrebet, key value drivers, hvilket betyder, at der skal ske en rangering af indtjeningen i forhold til de tre områder: funktioner, aktiver og risici. Funktionsanalysen tager udgangspunkt i en verbal beskrivelse, men kan med fordel suppleres af en skematisk oversigt 2. Hver enkelt virksomhed bidrager, i kraft af dennes funktion, værdi til den enkelte vare. En vare kan tilføres værdi gennem mange led, f.eks. gennem udvikling, produktion og markedsføring, men ved ydelser som for eksempel rådgivning, administration og EDBsupport, som overdrages mellem forbundne parter, vil det kun være dette enkelte led som bidrager til værdiskabelsen. Funktioner, der kan medtages i analysen, er for eksempel: produktion, montering, forskning og udvikling, design, serviceydelser, køb, distribution, marketing, reklame, transport, finansiering og ledelse. Det skal være tydeligt, hvilke funktioner, den enkelte part udfører. Der rangeres således, at de funktioner, der bidrager mest til værdiskabelsen, beskrives mere udførligt end de mindre væsentlige funktioner. Den enkelte funktions væsentlighedsgrad afhænger blandt andet af hvilken branche, virksomheden befinder sig i, og derfor skal dette også fremgå af funktionsanalysen. De aktiver, som bidrager til værdiskabelsen, skal også beskrives. Som eksempler nævnes i dokumentationsvejledningen fabriksanlæg og udstyr, samt immaterielle aktiver. De felter, som er relevante at studere, er de anvendte aktivers art og beskaffenhed, herunder alder, markedsværdi, beliggenhed og mulighed for beskyttelse som følge af ejendomsretten. Også aktiver, som står ubenyttede hen, skal beskrives. 2 Et eksempel på en skematisk funktionsanalyse kan ses i dokumentationsvejledningen, afsnit

36 De immaterielle aktiver, som kan tages i betragtning er knowhow, patenter og designs, som anvendes ved produktionen af et produkt, eller der kan være tale om markedsføringsrelaterede immaterielle aktiver såsom varemærker, kundekartotek og kunde- og leverandørrelationer. Der kan ligge en betydelig konkurrencemæssig fordel i at udvikle immaterielle aktiver. Det er i den forbindelse vigtigt, at den part, som udvikler det immaterielle aktiv, også opnår den økonomiske fordel. Det skal derfor fremgå tydeligt, hvilken enhed, der har udviklet aktivet, hvilke enheder, der juridisk set ejer aktivet og ikke mindst hvilke enheder, der bruger, eller har gavn af det immaterielle aktiv. Hvis et led af virksomheden ikke påtager sig risici, kan virksomheden ej heller kompenseres i form af et højere forventet afkast. Den virksomhed, som derimod påtager sig betydelige risici, må have en forventning om at få et højere afkast som kompensation for at påtage sig risikoen. Funktionsanalysen skal indeholde en beskrivelse af de væsentligste risici og omfanget af disse, som den enkelte part påtager sig. Hvis der er væsentlige forskelle i risici, den enkelte virksomhed påtager sig, er de kontrollerede og uafhængige transaktioner ikke umiddelbart sammenlignelige, og der skal derfor foretages justeringer. Væsentlige risici i relation til immaterielle aktiver kunne eksempelvis, jf. dokumentationsvejledningen, være gevinst eller tab i forbindelse med investering i forskning og udvikling. Der arbejdes endvidere med begrebet økonomisk substans, hvilket indebærer, at der tages udgangspunkt i indhold og ikke formalia. Et eksempel herpå kunne være to forbundne selskaber, M (producent) og D (distributionsselskab), hvor D i hovedtræk bærer alle risici forbundet med produkterne, herunder også valutarisici. Det faktum, at alle risici bæres af D, medfører, at D skal betale mindre for varerne, end i tilfælde hvor M hovedsageligt bærer alle risici. Hvis M i dette eksempel har mulighed for at tilpasse priserne til en evt. ændring i valutakurser, således at D s indtjening hverken forværres eller forbedres af ændringerne i valuta, vil valutarisici reelt være under M s kontrol og ansvar. Derfor kan risikofordelingen i dette tilfælde ikke siges at være i overensstemmelse med den økonomiske substans. Se også LSRM 1983, 90. Sagen omhandlede et udenlandsk moderselskab og et dansk datterselskab. Det danske datterselskab havde fået forhøjet sin selvangivne indkomst for en årrække med den begrundelse at der ikke var tale om royaltyudgifter betalt til moderselskabet, men i stedet var tale om maskeret udbytte. Moderselskabet udarbejdede standardprogrammer til brug i blandt andet det danske datterselskab, og som betaling herfor var fastsat en royaltyafgift på 6 pct. De 6 pct. dækkede over de forsknings- og udviklingsomkostninger, som moderselskabet havde afholdt i forbindelse med standardprogrammerne. Landsskatteretten anså det for sand- 29

37 synliggjort, at det danske selskabs faktisk udgifter, havde været modsvaret af en fordel, og derfor blev indkomstforhøjelserne nedsat. Se tillige TfS 1984, 176 og TfS 1992, 395. I den første dom klagede et APS over at have fået den selvangivne indkomst forhøjet med beløb svarende til royalties betalt til et selskab på Jersey. Grundlaget for disse forhøjelser skyldes, at Landsskatteretten fandt, at disse ikke kunne fradrages jf. SL 6 a, da det egentlige salgsarbejde ej blev udført her i landet, men af et salgsselskab. Det da n- ske selskab betalte royaltyafgift til det Jersey-baserede selskab som ikke havde hverken personale eller telefon. Landsskatteretten fandt ikke at samarbejdet mellem de to parter var af erhvervsmæssig karakter, og nægtede derfor fradrag som en driftsudgift. Den anden sag omhandlede 2 personer og 2 selskaber, som var del af en international koncern som var tiltalt for omfattende skatteunddragelse, idet der var blevet overført indkomst til en anstalt placeret i Liechtenstein. Skatte- og anklagemyndigheden mente, at det liechtensteinske selskab uretmæssigt havde modtaget betaling for licens og knowhow. Sagen blev i første omgang ført i byretten, hvor anklager og skattemyndighed i det store hele fik medhold i sine anklager. Senere blev dommen først for landsretten, omfattende den ene af personerne, samt begge selskaber, og her blev udfaldet et meget andet, således at der i betydeligt omfang skete frifindelse samt nedsættelsen af straffene, da Landsretten var af den opfattelse, at der i forbindelse med licens og knowhow var præsteret en form for modydelse, selvom denne modydelse blev præsteret af et andet selskab end det, som skulle modtage betalinger for licens og knowhow Kontraktsvilkår I beskrivelsen af kontraktsvilkår skal indgå alle de informationer, der ikke kan sluttes af funktionsanalysen. Dette gælder for eksempel vilkår vedrørende levering og betaling, valutarisici, garantiforpligtelser, varelagerrisiko, kreditrisiko mv. Set i forhold til den økonomiske substans er det i særdeleshed interessant at få belyst indholdet af skriftlige aftaler, som ikke har været i overensstemmelse med de faktiske betingelser for en kontrolleret transaktion Økonomiske omstændigheder Når en vare eller serviceydelse udveksles mellem uafhængige parter, vil prisen på den enkelte vare afhænge af det marked, virksomheden befinder sig på. Dette er imidlertid 30

38 ikke tilfældet for varer der udveksles mellem forbundne parter. Derfor skal dokumentationen indeholde en beskrivelse af de markedsmæssige betingelser. Det er som udgangspunkt virksomhedens primære forretningsområde, dokumentationen skal forsøge at beskrive, men opstår der tilfælde, hvor en virksomhed har forskellige forretningsområder, skal det enkelte forretningsområdes markedsmæssige betingelser beskrives. I a f- snit 1.30 i OECD s retningslinjer angives en række forhold af relevans for beskrivelsen. Disse er: den geografiske placering af markedet størrelsen på markedet intensiteten af konkurrence på markedet forhandlingsposition mellem køber og sælger risiko forbundet med substituerende produkter eller serviceydelser offentlig regulering på markedet den generelle købekraft og omkostningsniveau på markedet det markedsmæssige niveau (f.eks. en gros- eller detailhandel) Skulle der være samfundsøkonomiske eller politiske forhold af en sådan karakter, at dette kan have betydning for armslængdevurderingen, skal dette også beskrives. Der kan eksempelvis være tale om en beskrivelse af, hvor følsomt markedet er overfor konjunktursvingninger. Indenfor visse brancher eksisterer der imidlertid også eksterne faktorer, som har indflydelse på de betingelser, virksomhederne drives efter, hvilket kan påvirke markedsprisen. En statslig prisregulering er et eksempel på sådanne markedsbetingelser, jf. OECD guidelines pkt Følgerne af en statslig prisregulering bliver ifølge dokumentationsvejledningen, at afregningspriserne ændrer sig. Vejledningens sigte indenfor dette område vedrører situationer, hvor en afregningspris bruges til at styre den pris, som produktet videresælges til, til en uafhængig køber. Der tages imidlertid ikke stilling til situationen, hvor der videresælges, under prisregulering, til en forbunden part. Problemstillingen har dog været berørt i flere sager om grænseoverskridende lån mellem koncernforbundne selskaber, TfS 1997, 102, TfS 1995, 528 og TfS 1986, 156. Gældende for disse tre sager var at rentebetalinger mellem de koncernforbundne selskaber alle var styret af udenlandsk ret. Disse informationer omhandlende udenlandsk ret blev medtaget i armslængdetesten. En anden sag, TfS 2005, 279 vedrørte afregningsprisen mellem 31

39 koncernforbundne selskaber. Sagens kerne omhandlede egentlig problematikker omkring om fastlæggelse af toldværdien, men Wittendorff (2007, s. 635ff) mener, at denne sag også kan tillægges retskildeværdi i skattesager. Sagen drejede sig om, at der ifølge EU s regler skulle beregnes en såkaldt antidumpingtold ved import af norsk laks til under en given mindstepris. Der var imidlertid et smuthul i lovgivningen, som tillod at denne mindstepris kunne tilsidesættes, hvis det kunne dokumenteres, at den første handel blev gennemført til mindstepris ved videresalg til EU. Dette udnyttede et dansk selskab og importerede således laks fra Norge til afregningspris under mindsteprisen. Den uafhængige importør skulle derimod betale en højere pris på grund af de ekstra omkostninger forbundet med antidumpingtolden. I første omgang tilsidesatte skattemyndighederne den faktiske afregningspris, idet de lagde til grund, at markedsprisen svarede til minimumsprisen. Landsskatteretten var imidlertid af en anden holdning, og traf derfor beslutning om, at den faktiske afregningspris kunne fastholdes, da den var udtryk for den markedspris, som en koncernforbundet virksomhed havde mulighed for at købe laksen til uden at blive pålagt antidumpingtold Forretningsstrategi De strategiske tiltag som virksomheden igangsætter, har også betydning for prisfastsættelsen og dermed armslængdevurderingen. Hvis en virksomhed eksempelvis har et ønske om at tage markedsandele, kan dette ske via forøgede udgifter til markedsføring, en forøgelse i udgifter i forbindelse med forskning og udvikling eller lignende. Disse strategiske tiltag skal beskrives i detaljer omkring hvilke mål, virksomheden har, og hvordan disse skal opnås, samt hvilke overvejelser der ligger til grund for det strategiske tiltag. I tilfælde med forfejlede strategiske tiltag, skal der endvidere redegøres for hvilke tiltag der efterfølgende er blevet benyttet i forsøg på at justere denne fejlslagne strategi. Virksomheder, der har flere produkter og/eller afsætter til flere markeder, har som naturlig effekt heraf også differentierede strategier, hvorfor disse tiltag skal beskrives enkeltvist Sammenlignelighedsanalyse I det følgende gennemgås dokumentationsbekendtgørelsens 6. 32

40 Beskrivelse af prisfastsættelsen og overholdelse af armslængdeprincippet Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 6, stk. 1 skal dokumentationen indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med 4 og 5 kan danne grundlag for vurderingen af om principperne for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Sammenlignelighedsanalysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen på de kontrollerede transaktioner, og der skal redegøres, hvorfor prisfastsættelsen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet ved yderligere at redegøre for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode, jf. 6, stk. 2. Ifølge dokumentationsvejledningen u d- vikler og implementerer mange internationale koncerner deres egen transfer pricingpolitik, hvormed koncernen forsøger at ensrette principperne for koncerninterne transaktioner. Hvis der foreligger en sådan overordnet politik, bør dette nævnes i forbindelse med beskrivelsen af prisfastsættelsen for koncernens produkter. Hvis virksomheden har anvendt uafhængige transaktioner til prisfastsættelsen, skal dette også indgå i dokumentationen og indeholde en begrundelse for valget af metode. Som yderligere forklaring, kan der foretages et rimelighedstjek Transaktioner til brug for sammenligningen De transaktioner, der skal anvendes som sammenlignelighedsgrundlag ved prisfastsættelsen, er ifølge 6, stk. 3 den skattepligtiges egne transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Der findes ifølge dokumentationsvejledningen tre transaktionstyper: 1) Uafhængige transaktioner som den skattepligtige selv har 2) Uafhængige transaktioner som koncernforbundne selskaber har 3) Transaktioner mellem uafhængige parter Ad 1) Denne type transaktion dækker over en intern sammenlignelig transaktion, som den skattepligtige selv har. Har virksomheden således salg af en vare til forbundne parter, skal det undersøges, om virksomheden også har salg af selvsamme til uafhængige parter, og herefter vurderes, om disse transaktioner er sammenlignelige eller om transaktionerne ved en justering kan gøres sammenlignelige. 33

41 Ad 2) Hvis en modervirksomhed besidder et datterselskab, der fungerer som distributør til uafhængig tredjemand, skal det undersøges, om datteren eventuelt også køber varer fra andre virksomheder med henblik på at videresælge disse. Sælger datterselskaber andres varer, skal det vurderes, om disse kan anvendes til sammenligning, eller om disse gennem en justering, kan gøres sammenlignelige. Uanset om der er tale om en søster-, datter- eller modervirksomhed er alle tre forpligtet til at søge at anvende uafhængige transaktioner. Dette kan dog i praksis forårsage visse problemer, da eksempelvis en moder ikke er forpligtet til at udlevere oplysninger om uafhængige transaktioner til datterselskabet. Ad 3) Denne transaktionstype dækker eksterne sammenlignelige transaktioner. Virksomheden skal undersøge, om den har kendskab til sammenlignelige transaktioner, for eksempel hos en konkurrent, eller om sammenlignelige transaktioner kan skaffes via internettet eller branchetidsskrifter eller lignende. Virksomheden er ikke forpligtet til at undersøge kommercielle databaser for sammenlignelige transaktioner, og derfor bliver der som oftest ikke fremskaffet sammenlignelige transaktioner. I visse specialtilfælde findes der dog deciderede varebørser, herunder eksempelvis råvarebørser, hvor der for disse produkter kan findes en egentlig verdensmarkedspris. Uanset hvilken af de ovennævnte transaktionstyper der er tale om, skal virksomhedens bestræbelser på at fremskaffe information afstemmes med væsentligheden af transaktionerne. Dette gøres ved at vurdere art og omfang af transaktionerne, således at det er virksomhedens primære områder, der undersøges bedst, og at transaktioner af et beskedent omfang for virksomheden undersøges mindst. Derudover skal det angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, og derudover skal det begrundes, hvorfor disse er fravalgt. Den skattepligtige er jævnfør stk. 4 ikke forpligtet til at udarbejde en databaseundersøgelse. Hvis den skattepligtige imidlertid af egen interesse har udarbejdet en databaseundersøgelse, skal denne vedlægges dokumentationen Sammenligningsgrundlag og begrundelse af metodevalg Sammenlignelighed er et nøglebegreb indenfor transfer pricing. Det kan dog til tider forekomme vanskeligt at fremskaffe det rette sammenligningsgrundlag, således at det, der skulle bruges til sammenligning, ikke fuldstændig afdækker sandsynligheden eller 34

42 understøtter en pris på en kontrolleret transaktion. Det mindre perfekte sammenligningsgrundlag er dog som oftest bedre end intet sammenligningsgrundlag. Jævnfør dokumentationsbekendtgørelsens 6, stk. 2, 2. pkt. skal det sammenligningsgrundlag som ligger til grund for prisfastsættelsen således beskrives. Denne proces indebærer en vurdering af om sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter ikke indeholder væsentlige forskelle i de forhold, som er af betydning for prisfastsættelsen. Alle væsentlige faktorer, som kunne være af betydning for prisfastsættelsen skal undersøges og vurderes, og dokumentationsvejledningen foreskriver som minimum, at de fem sammenlignelighedsfaktorer undersøges og vurderes som led i analysen. Med udgangspunkt i de beskrivelser af de kontrollerede transaktioner i forhold til sammenlignelighedsfaktorerne, gælder det for virksomheden om at finde så mange sammenlignelige uafhængige transaktioner som muligt. Sammenlignelighedsfaktorernes væsentlighed afhænger af hvilken af OECD s prisfastsættelsesmetoder, der anvendes. Hvorvidt en virksomhed kan antages at have uafhængige transaktioner, vurderes ud fra, om der er en økonomisk afhængighed, eller om der foreligger andre forhold, hvormed der kan sås tvivl om det indbyrdes forhold og betydningen for dette i forhold til værdiansættelse at transaktioner, som påtænkes anvendt som sammenligningsgrundlag. Ved søgningen efter sammenlignelige transaktioner bør første trin være at undersøge, om der forefindes et internt sammenligningsgrundlag, det være sig den skattepligtiges egne sammenligneligt transaktioner, såvel som andre koncernforbundne virksomheders sammenlignelige transaktioner. Hvis denne type transaktioner ikke eksisterer internt i virksomheden, må der søges eksternt, dvs. transaktioner mellem parter, som ikke er en del af koncernen. Ifølge dokumentationsvejledningen skal den eksterne part, hvis transaktioner der søges anvendt til sammenligning, være den part, som har færrest funktioner, aktiver og risici mv. Denne part kaldes også for den testede part. Der tages udgangspunkt i funktionsanalysen, når det skal vurderes, hvilken part der er den mest simple. Når den testede part er udvalgt, søges initialt at undersøge, om der findes uafhængige virksomheder med tilsvarende funktioner. Der er en forhåndsformodning om, at virksomheder indenfor sammen branche har større sammenlignelighed end virksomheder, der befinder sig i andre brancher. Er det imidlertid ikke muligt at finde virksomheder indenfor branchen, må der søges i andre brancher. Hvis der hverken forefindes virksomheder med sammenlignelige transaktioner eller 35

43 tilstrækkelige data om disse transaktioner, må den skattepligtige ifølge dokumentationsvejledningen på bedste måde søge efter det bedst mulige sammenligningsgrundlag Vurdering af data over en årrække Det kan af flere årsager være fornuftigt at have data fra en flerårig periode. Data fra flere perioder kan anvendes til at beskrive de økonomiske omgivelser, herunder eksempelvis branche- og produktlivscykler, hvilket vurderes af stor betydning for prisudviklingen og dermed prisfastsættelsen. Der findes ikke krav til, hvor mange år der skal medtages i en datasamling, da dette afhænger af de konkrete markedsmæssige forhold og af den dokumentationspligtiges funktioner, aktiver og risici Justeringer I mange tilfælde er det nødvendigt at foretage en justering af data fra transaktionerne, før disse kan anvendes som sammenligningsgrundlag. Det er tilladt at benytte sig af justeringer, uanset hvilken af OECD s prisfastsættelsesmetoder der anvendes. Baggrunden for justeringerne er at gøre ellers ikke-sammenlignelige transaktioner sammenlignelige, ved at eliminere de forskelle som findes mellem den kontrollerede transaktion og den uafhængige transaktion. Hvornår muligheden kan benyttes, afhænger ifølge dokumentationsvejledningen af den konkrete situation, og det understreges også at for hver justering der foretages, jo mere usikkert bliver sammenligningsgrundlaget. Der findes ikke i OECD s guidelines yderligere informationer om hvorledes en justering generelt kan foretages. Det kan dog sluttes, at den største sikkerhed opnås, når justeringer kan beregnes på baggrund af tilgængelige data fra egen virksomhed, det vil sige i de tilfælde, hvor den simple part har færre funktioner end skatteyderens egen virksomhed Armslængdeintervaller I søgningen efter et sammenligningsgrundlag foreligger muligheden for at nå frem til et enkelt resultat i form af for eksempel en pris eller avance. I andre tilfælde kan der være tale om et interval, indenfor hvilket prisen eller avancen pålideligt kan antages at befinde sig. Intervalsituationen opstår som følge af, at armslængdeprincippet kun er et skøn over de vilkår, der er aftalt mellem de uafhængige parter. Hvis der som følge af en i 36

44 mangel af bedre -situation anvendes flere metoder til at fremskaffe en armslængdepris eller -avance, kan hver af disse metoder medføre forskellige resultater grundet i forskelle mellem metoder og anvendte data. Forskelle i intervaller kan ifølge dokumentationsvejledningen måske anvendes til at fastlægge et endeligt acceptabelt interval, hvis for eksempel de intervaller som metoderne dækker, overlapper hinanden. Overlapper intervallerne imidlertid ikke hinanden, bør de anvendte data og pålideligheden af metoderne tages op til revision. Dette gælder også, hvis der er en stor spredning mellem de fremkomne resultater. Når virksomheden har vurderet sammenligneligheden, vil alle resultater, der ikke er blevet frasorteret, alle repræsentere en armslængdepris eller -avance. Herefter skal det vurderes, om alle fremkomne resultater kan tillægges lige meget armslængdeværdi, eller om nogle resultater skiller sig positivt ud ved at indeholde en større armslængdeværdi end øvrige resultater. Hvis en virksomhed herefter vælger at foretage en udvælgelse, skal denne begrundes. Afregningsprisen bør i sidste ende svare til den pris indenfor intervallet, der bedst a f- spejler de faktiske omstændigheder i relation til de transaktioner, der skal værdiansættes. Prisen skal således ikke bare justeres efter virksomhedens forgodtbefindende. Er det imidlertid ikke muligt ud fra tilgængelige oplysninger at vurdere, hvilket resultat der er bedst afspejler en armslængdepris, anvendes værdien målt i medianniveau. Hvis der eksempelvis søges efter sammenlignelige transaktioner i databaser, kan en manglende tilgængelighed i data medføre, at det ikke er muligt at udføre en komplet sammenlignelighedsanalyse. I dette tilfælde søges det at finde de mest sammenlignelige transaktioner og herefter vurdere, om nogle transaktioner er mere sammenlignelige end andre. Den udvælgelse, som virksomheden foretager, skal begrundes. Fra praksis ses, at der anvendes statistisk metode til at begrunde, at ikke alle resultater kan indgå i intervallet, hvilket mindsker usikkerhed i forbindelse med databaseundersøgelser Rimelighedstjek Et rimelighedstjek kan foretages ved at undersøge kompensationsstrukturen, dvs. undersøge hvorledes de involverede parter kompenseres i forhold til de funktioner, de udfører i forhold til den merværdi, der skabes for koncernen. Et rimelighedstjek kan udføres ved at undersøge det konsoliderede budget for den enkelte part og herefter sammenholde dette med den forventede kompensationsstruktur. Ved en budgetopfølgning, kan det 37

45 undersøges, om forudsætningerne for budgettet kan regnes for rimelige, og hvis priserne justeres efterfølgende, skal dette ske i overensstemmelse med armslængdeprincippet Når der ikke foreligger sammenlignelige transaktioner Som tidligere nævnt, er en virksomhed ikke forpligtet til at udarbejde en databaseundersøgelse. Der opstår i praksis derfor situationer, hvor den skattepligtige ikke kan finde sammenlignelige, uafhængige transaktioner. Ifølge LL 2, stk. 1, er den skattepligtige imidlertid stadig forpligtet til at selvangive i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og skal derfor begrunde, hvorfor de kontrollerede transaktioner har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Dette vil sige, at bevisbyrden, for hvorvidt der er handlet på armslængdevilkår, ikke ligger hos den skattepligtige, men at den skattepligtige udelukkende er forpligtet til at forklare, hvorfor de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Uanset om den skattepligtige har fremskaffet sit sammenligningsgrundlag, eller hvorledes der begrundes, skal den skattepligtige, jf. dokumentationsvejledningens 6, stk. 3 begrunde sit valg af prisfastsættelsesmetode, der på baggrund af ikke-eksisterende sammenligningsgrundlag udelukkende er baseret på transaktionens karakteristika Databaseundersøgelse Som led i en skattekontrol kan den enkelte virksomhed jf. dokumentationsbekendtgørelsens 10, stk. blive anmodet om at udarbejde en databaseundersøgelse for at sætte skattemyndighederne i stand til at vurdere, hvorvidt der er handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet. En virksomhed vil typisk blive bedt om en databaseundersøgelse, hvis virksomhedens indtjening har afveget fra tidligere år. Har virksomheden således et betydeligt underskud, eller har virksomheden transaktioner med forbundne parter med meget høj indtjening, vil denne være i risikozonen for at blive anmodet om at udarbejde en databaseundersøgelse, jf. dokumentationsvejledningen. Den skattepligtige gives en frist på mellem 60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgelsen. 38

46 Databaseundersøgelse og sammenligningsgrundlag Ifølge dokumentationsvejledningen er databaseundersøgelse underlagt 2 betingelser. De to betingelser indebærer, at sammenligningsgrundlaget skal kunne anvendes til vurdering af armslængdevilkår, og at søgningen efter et sammenligningsgrundlag fortages i en offentligt tilgængelig database. Databasen skal således være tilgængelig for alle, men ikke nødvendigvis uden at der erlægges et vederlag for brugen af databasen. Databaseundersøgelsen består af tre dele. Først identificeres den transaktion, der skal testes, og prisfastsættelsesmetoden fastlægges. Herefter skal det udsøgte sammenligningsgrundlag beskrives og begrundes. Sidst, men ikke mindst, skal der redegøres for hvorvidt der er brug for justering og interval Justeringer og intervaller Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 10, stk. 3, nr. 3 skal brugen af justeringer og intervaller forklares. Der tages udgangspunkt i de tidligere nævnte principper om justeringer og intervaller for databaseundersøgelser, dog med en afkortet armslængdeinterval ved databaseundersøgelser. Sammenligningsgrundlaget, med eventuelle tilhørende justeringer, danner et interval for priser eller avancer. Indenfor dette interval er armslængdevilkårene således overholdt. For at minimere usikkerheden, anvendes en statistisk metode. Dette betyder i praksis, at der ses bort fra de 25 % laveste og 25 % største observationer, således at det udelukkende er observationer fra den midterste del af observationerne, der anvendes. Inden for transfer pricing-terminologien kaldes dette interval også for interquartile range. Dokumentationsvejledningen gør dog opmærksom på, at en statistisk metode aldrig kan erstatte den kvalitative sammenlignelighedsanalyse Tavsheds- og opbevaringspligt I Danmark gælder de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt, samt SFL 17. Skattemyndighederne må således kun kræve de oplysninger, som er nødvendige, og skal samtidig sikre at virksomheders forretningsmæssige hemmeligheder beskyttes på betryggende vis. For den skattepligtige gælder bogføringslovens 10, stk. 1, og han er derfor forpligtet til at opbevare dokumentationen i 5 år. 39

47 Implementering af prisfastsættelsen Dokumentationen skal jf. dokumentationsbekendtgørelsens 7 indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen. Dette gøres med henblik på at gøre det muligt for skattemyndighederne at vurdere, om de valgte metoder anvendes korrekt. Det skal endvidere specificeres i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende korrektioner af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller udlandet Skriftlige aftaler Det sidste punkt i dokumentationen omhandler skriftlige aftaler vedrørende kontrollerede transaktioner. Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 8, stk. 1 skal dokumentationen indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner. Hvis der foreligger skriftlige aftaler, skal der vedlægges en kopi af disse til dokumentation. Dette gælder både aftaler der er bag- og fremadrettet. Der skal ikke vedlægges kopi af aftaler, som de danske skattemyndigheder har andel i EU Transfer pricing-dokumentation og fælles retningslinjer i øvrigt Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 11, stk. 1 kan en EU-koncern vælge at udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricing-dokumentation, hvori en koncern kan redegøre for sin transfer pricing-politik. EU TPD er inddelt i en landespecifik dokumentation og en fællesdokumentation. Fællesdokumentationen indeholder standardiserede oplysninger, som er relevante for alle parterne i koncernen, hvorimod den landespecifikke dokumentation indeholder informationer om den enkelte virksomhed i det enkelte land. Dokumentationsbekendtgørelsens 11, stk. 2 tilkendegiver endvidere, at den skattepligtige kan udarbejde dokumentation efter fælles retningslinjer om transfer princing-dokumentation mellem stater, som ikke er medlem af EU Sanktioner I det følgende forklares skattemyndighedernes sanktioneringsmuligheder, hvis den skattepligtige tilsidesætter sin oplysnings- eller dokumentationspligt. 40

48 Oplysningspligt Hvis den skattepligtige tilsidesætter sin oplysningspligt ved ikke at indsende bilag , kan skattemyndighederne ved hjælp af sanktioner forsøge at tvinge den skattepligtige til at opfylde sin oplysningspligt. Der kan, med hjemmel i SKL 5, stk. 1 og 2, pålægges et skattetillæg og daglige bøder, indtil den skattepligtige opfylder sin oplysningspligt Dokumentationspligt Hvis den skattepligtige, i forbindelse med anvendelse af de lempeligere regler for dokumentationspligt nævnt i SKL 3 B, stk. 6, afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balancesum eller omsætning, kan dette straffes med bøde, jævnfør SKL 14, stk. 3. For at der må pålægges den skattepligtige en bøde forudsættes det, at de urigtige eller vildledende oplysninger er afgivet med forsæt eller grov uagtsomhed. Ved manglende eller mangelfuld dokumentation, dvs. hvor den skattepligtige undlader forsætligt eller groft uagtsomt at udarbejde skriftlig dokumentation, samt forsætligt eller groft uagtsomt undlader at udarbejde en databaseundersøgelse, som skattemyndighederne har anmodet om, kan den skattepligtige, jf. SKL 17, stk. 3, straffes med bøde. Grundlaget for at vurdere, om der er tale om mangelfuld dokumentation, er reglerne i dokumentationsbekendtgørelsen. Det er den selvangivelsespligtige, der pålægges dokumentationspligten, og derfor vil en eventuel bøde blive pålagt den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er et selskab, vil bøden tilfalde selskabet Metoder indenfor transfer pricing Der findes en række forskellige metoder til brug for dokumentation af kontrollerede begivenheder. De opdeles i de traditionelle metoder og profitmetoderne. De traditionelle metoder omfatter således jævnfør dokumentationsvejledningen (2006): 1. Den fri markedspris metode (CUP) 2. Videresalgsprismetoden (Resale price Method) 3. Kostpris plus avancemetoden ( Cost plus Method) 41

49 De to profitmetoder er: 1. Avancefordelingsmetoden (Profit Split Method) 2. Den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM) Metodevalget træffes på baggrund af hvilken art transaktioner, der er tale om, samt hvilke sammenlignelige data der er mulige at fremskaffe. Når metoden er fastsat, skal virksomheden redegøre for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen. De traditionelle metoder prioriteres højest, og er det ikke muligt at anvende én af disse metoder, vælges i stedet - som sidste udvej - en af profitmetoderne, også kaldet også de transaktionsbestemte avancemetoder. Der stilles ikke krav til, at den skattepligtige netop skal anvende en af ovenstående metoder, men det er derimod muligt at anvende en a n- den metode, hvis det kan dokumenteres, at denne alternative metode er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2. Et alternativt metodevalg kunne være en indkomstbaseret metode, eksempelvis nutidsværdimetoden (DCF), hvilket indebærer en tilbagediskontering af de forventede fremtidige pengestrømme fra det immaterielle aktiv. Derudover findes der, i forbindelse med værdiansættelse af goodwill, en vejledende metode, jf. TSS cirkulære , udviklet af skattemyndighederne, hvor de regnskabsmæssige resultater for de tre forudgående år før overdragelsen lægges til grund for værdiansættelsen. Se også TfS 2004, 197. Sagen handlede om ansættelse af værdien for goodwill ved en overdragelse. Ved overdragelsen var goodwill opgjort til kroner, og den oprindelige anskaffelsespris udgjorde kroner. Tabet, der udgjorde kroner ville selskabet fratrække i sin skattepligtige indkomst. Landsskatteretten mente at goodwill, jf. TSS-cirkulære , skulle ansættes til kroner og at skatteansættelsen derefter nedsættes med kroner, da der ikke fandtes grundlag for at korrigere resultatet. Det anbefales dog, at der anvendes en af OECD s metoder, da disse mest sandsynligt vil kunne accepteres af de involverede lande. Nedenfor gennemgås de 5 førstnævnte standardmetoder særskilt Den fri markedsprismetode (Comparable uncontrolled price method CUP) Den fri markedsprismetode er OECD s foretrukne metode. Ved denne metode fastsættes prisen på varer og tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion ved hjælp af prisen på 42

50 tilsvarende varer og tjenesteydelser overført mellem to uafhængige parter. Sammenligningsgrundlaget kan være fremskaffet internt eller eksternt. I tilfælde med internt sammenligningsgrundlag sælger virksomheder den samme vare eller tjenesteydelse til både forbundne og ikke-forbundne parter som illustreret i figur 1. Moder Uafhængig moder Datter Figur 1, kilde: LV S.I Ved tilfælde med et eksternt sammenligningsgrundlag sammenlignes tilsvarende transaktioner mellem to uafhængige parter som illustreret i figur 2. Moder Datter Uafhængig Sælger Uafhængig Køber Figur 2, kilde: LV S.I Ved et eksternt sammenligningsgrundlag er det som det første nødvendig at undersøge, om der findes produkter der er tilstrækkeligt sammenlignelige. Dette undersøges ved jævnfør LV at teste om en af to følgende betingelser er opfyldt: 1. Enten skal de eventuelle forskelle ikke kunne påvirke prisen på det frie marked væsentligt, eller også 2. skal der så vidt muligt kunne foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle. Det bør i den forbindelse også nævnes, at der findes en række produktuafhængige faktorer der kan påvirke priserne. Derfor er det ifølge LV nødvendigt at undersøge om: 43

51 de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæde fra producent til forbruger osv. Har et af ovennævnte forhold haft en indflydelse på prisen, skal der foretages regulering for at eliminere disse forhold. Anvendelsesområdet for denne metode er tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. Muligheden for at finde sammenlignelige produkter er ikke altid tilstede, og selvom muligheden for at regulere efterfølgende eksisterer, er dette ikke altid en reel mulighed. Derfor kan det være nødvendig at anvende en af de fire andre nævnte metoder til at fastsætte armslængdeprisen Videresalgsprismetoden (Resale Price Method) Denne metode anvendes primært på salgs- og distributionsvirksomheder. Der tages udgangspunkt i videresalgsprisen for en vare købt hos en forbundet virksomhed som herefter bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Se figur 3. Videresalgsprisen bliver herefter reduceret med en markedsmæssig bruttoavance, som findes ved at sammenligne med en uafhængig distributør med tilsvarende funktioner og risici samt en lignende vare eller varegruppe. Hvis virksomheden selv på lignende vilkår distribuerer varer for en uafhængig producent, kan avancen opnået herved også anvendes til prisfastsættelsen. Armslængdeprisen for varen fastsættes herefter som det resterende beløb, altså med fradrag af bruttoavancen. Moder Datter Uafhængig køber Intern afregningspris Markedspris Figur 3, kilde: S.I

52 Denne metode kræver normalt færre reguleringer som følge af forskelle i solgte produkter end den fri markedsprismetode. Der skal til gengæld reguleres for forskelle i de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med et salg. LV nævner som eksempler videreforarbejdning af varen, påførsel af varemærke og garantiforpligtelser. Det er nemmest at finde videresalgsprisen i tilfælde hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med et videresalg Kostpris plus avancemetoden (Cost Plus Method) Ifølge LV tager kostpris plus avancemetoden udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Til dette beløb lægges en markedsmæssig bruttoavance. Denne metode benyttes i tilfælde, hvor de interne transaktioner består af produktion og videresalg af halvfabrikata, når parterne har indgået integrerede produktionsaftaler, langfristede købs- og salgsaftaler, eller hvor der overdrages serviceydelser. Ved brug af denne metode skal omkostninger og bruttoavancen vurderes, og derfor vil der som følge af virksomheders forskellige struktur opstå forskelle mellem virksomhederne. Det forudsættes, at omkostninger allokeres og præsenteres på samme vis, eller at det kan lade sig gøre at regulere for disse forskelle. Denne forudsætning giver imidlertid problemer, da der ikke findes generelt godkendte standarder for allokering af omkostninger Ulemper ved de traditionelle metoder Videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden har begge den svaghed, at såfremt virksomheden ikke har sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter, er det ofte ikke muligt at fremskaffe de fornødne data på bruttoavanceniveau til at foretage en sammenlignelighedsanalyse efter en af de to omtalte metoder. Alle tre traditionelle metoder mister deres anvendelighed i mange af de komplekse situationer, der kan opstå i erhvervslivet. Kompleksiteten kan medføre en usikkerhed så stor, at metoderne ikke kan anvendes alene, eller at der alternativt helt må ses bort fra disse metoder. Videresalgsprismetoden har eksempelvis i relation til immaterielle aktiver således kun sin berettigelse i situationer med kommerciel videreoverdragelse af immaterielle aktiver. Dokumentationsvejledningen nævner også at kostpris plus avance-metoden er mindre an- 45

53 vendelig ved prisfastsættelsen af værdifulde immaterielle aktiver. OECD guidelines fastslår således i pkt. 6.27, at der ikke nødvendigvis foreligger sammenhæng mellem omkostninger forbundet med immaterielle aktiver og disses værdi. Af de tre traditionelle metoder er den fri markedspris-metode således den mest anvendelige i sammenhæng med prisfastsættelsen af immaterielle aktiver Avancefordelingsmetoden (Profit Split Method) Kendetegnet for begge profitmetoder er, at det er metoder, der undersøger de fortjenester, der er opnået ved transaktioner mellem forbundne virksomheder. I meget integrerede koncerner, der fremstiller et enkelt eller en række af helt unikke produkter, kan det være vanskeligt at vurdere de enkelte transaktioner separat. Her kan det være en fordel at anvende avancefordelingsmetoden. Fremgangsmåden er som følger: Der identificeres et samlet nettoresultat, der skal fordeles mellem de forbundne virksomheder, og som henhører til deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem disse parter på baggrund af en analyse af, hvordan de enkelte funktioner i de forbundne virksomheder har bidraget til skabelsen af avancen, samt hvilke risici den enkelte virksomhed har påtaget sig. Der skal ved vurdering af risici og funktioner så vidt muligt sammenlignes med tilsvarende funktioner udført og påtaget af uafhængige virksomheder Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional Net Margin Method TNMM) Ved den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøges nettofortjenesten, som en virksomhed realiserer ved en koncernintern transaktion. Der tages udgangspunkt i virksomhedens aktiviteter og tilgængeligheden og pålideligheden af data og hertil sættes nettoavancen i forhold til et passende grundlag, f.eks. virksomhedens omkostninger, salg eller aktiver. Som udgangspunkt skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste en uafhængig virksomhed opnår ved en lignende transaktion. Hvis dette imidlertid ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en ua f- hængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Undersøgelsen kan være rettet mod både den danske skatteyders nettoavance samt mod den udenlandske forbundne samhandelspartners nettoavance, jf. LV. Undersøgelsen tager sigte på den part, hvor der skal foretages færrest justeringer i forhold til potentielle 46

54 sammenlignelige virksomheder. Dette betyder i praksis, at den virksomhed der undersøges, er den virksomhed med færrest funktioner og risici, og at denne ikke besidder væsentlige immaterielle aktiver. Der bør anvendes data fra flere år ved anvendelsen af denne metode, både for den virksomhed, der undersøges, samt for den uafhængige virksomhed der sammenlignes med. Med flere års data er det nemmere at identificere produktcykler og mere kortsigtede økonomiske omstændigheders påvirkning på nettoavancen. Slutteligt bør der sammenlignes med sammenlignelige transaktioner fra flere virksomheder, hvis det er muligt Metodevalg i praksis De tre metoder, der kan anvendes til brug for armslængdetesten vedrørende immaterielle aktiver, er således den traditionelle metode, den fri markedsprismetode, samt de to profitmetoder. For disse metoder opstår der dog problemer vedrørende sammenligneligheden. Sammenlignelighedstesten skal udføres på baggrund af de almindelige sammenlignelighedsfaktorer. Ifølge dokumentationsvejledningen er det vigtigt at få bestemt, hvilken type rettighed der er tale om, over hvor lang tid kontrakten løber, hvorledes rettighederne til aktivet er beskyttet samt nytteværdien af det immaterielle aktiv. Derudover skal der undersøges, om der er tale om salg eller leje. I tilfælde, hvor kun det ene selskab i en kontrolleret transaktion benytter sig af immaterielle aktiver med betydelig værdi, kan den transaktionsbestemte nettoavancemetode anvendes. Hvorvidt metoden finder anvendelse, afhænger af den samlede sammenlignelighedstest. Er begge parter i en kontrolleret transaktion i besiddelse af værdifulde immaterielle aktiver, kan profit split-metoden anvendes, jf. pkt. 4.3 i bilag 4 i dokumentationsvejledningen. Ved den fri markedsprismetode kan der opstå problemer vedrørende identifikation af sammenlignelige selskaber, navnlig spørgsmålet omkring sammenligneligheden af forhold ved overdragelsen. Anvendes den transaktionsbestemte nettoavancemetode kan det ifølge dokumentationsvejledningen være vanskeligt at identificere uafhængige selskaber. Et centralt problem i sammenlignelighedstesten er at kunne estimere indtjeningspotentialet for det immaterielle aktiv, og denne problemstilling vil også være aktuel i forbindelse med tilfælde, hvor en virksomhed bygger sin armslængdetest på nutidsværdimetoden og andre alternative metoder, jf. Wittendorff (2007, s. 635ff). 47

55 Der findes ifølge Witttendorff (2007, s. 635ff) ingen eksempler fra dansk praksis på, at de ovenstående metoder har været til prøvelse i forbindelse med immaterielle aktivers værdiansættelse. 4 Særlige problematikker vedrørende immaterielle aktiver Nedenfor gennemgås de problematikker der opstår som følge af immaterielle aktiver i relation til transfer pricing. 4.1 Ejerskabsproblematikker Inden for den danske skattelovgivning, findes der ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) ikke særlige regler omfattende immaterielle aktiver og ejendomsretten hertil. Ejendomsretten bestemmes herefter ud fra de civilretlige kriterier. I forbindelse med immaterielle aktiver som er opstået som følge af en omkostningsfordelingsaftale, anerkendes der dog rent principielt et økonomisk ejendomsretsbegreb, således at alle deltagere i aftalen kan anvende det immaterielle aktiv uden særlig betaling til den som besidder den civilretlige ejendomsret. Der arbejdes med begreberne lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. Bag begrebet lovbestemt immaterielt aktiv er immaterielle aktiver stiftet ved registrering, som virksomheden er indehaver af. For de ikke-lovbestemte immaterielle aktiver er det mere problematisk at fastlægge ejendomsretten. Dette kan begrundes med at der eksempelvis kan opstå problemer i forbindelse med identificeringen af hvilke parter, der har bidraget i forbindelse med tilblivelsen af det immaterielle aktiv, og hvor det ikke løbende er blevet dokumenteret, hvem ejendomsretten tilfalder. TfS 2001, 231 H og TfS 2002, 563 H behandler spørgsmålet vedrørende ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. I de to nævnte sager var der mellem en producent, Danica Køkkenet A/S, og en række uafhængige forhandlere en aftale om eneforhandling af køkkeninventar af et bestemt varemærke, som var ejet af producenten. Begge parter drev virksomhed i Danmark og var hjemmehørende her i landet. Ifølge aftalen mellem parterne, kunne en overdragelse af rettigheder og forpligtelser kun ske med samtykke fra producenten. I TfS 2001 H, 231 blev forhandleren opsagt af producenten, og der blev, jf. aftalen, betalt goodwill. I TfS 2002, 563 H valgte forhandleren imidlertid selv at opsige aftalen, hvilket efterfølgende medførte, at producenten opkøbte virksomheden med tilhørende butik, 48

56 inventar, ordrer, goodwill og personale. SKAT mente ikke at betalingerne kunne kvalificeres som goodwill, og Højesteret tilsluttede sig denne afgørelse med den begrundelse, at producenten hele tiden var i besiddelse af kontrollen over kundekredsen. Der blev således lagt en helhedsvurdering til grund i afgørelsen af, hvem der reelt kontrollerer kundekredsen Immaterielle aktiver udarbejdet i et fællesskab Når et immaterielt aktiv skabes, vedligeholdes eller udvikles, foregår det ofte som et samarbejde mellem flere selskaber i en koncern, hvilket medfører, at det kan være vanskeligt at fastlægge, hos hvilket selskab ejerskabet skal placeres. Særligt i forbindelse med immaterielle marketingaktiver kan dette skabe problemer, da denne type som oftest udspringer af et samarbejde mellem producent- og distributørleddet. De aktiviteter, som distributøren udfører i form af reklamefremstød, eksempelvis udgifter til messer, salgsbrochurer og manualer, medfører udover afsætning af varerne også værdiskabelse i forhold til marketingaktiverne, jf. TfS 2002, 825. Problemstillingen er således hvorvidt distributøren skal have andel i afkastet af de immaterielle marketingaktiver, eller om der udelukkende skal modtages aflønning for arbejde udført i forbindelse med salgs- og marketingdelen, da dette har betydning for den interne afregningspris. Den danske skattelovgivning tager ikke stilling til denne problematik. Ifølge dokumentationsvejledningen tilfalder afkastet af et strategisk tiltag den part, som har båret risikoen ved afholdelse af forøgede udgifter. Hvis begge parter har bidraget jævnbyrdigt til aktivets værdi, skal afkastet fordeles forholdsmæssigt. Se TfS 2007, 567. I sagen bekræftede Skatterådet, at en del af en købesum for goodwill kunne allokeres til en dansk filial af en fransk koncern, da en forholdsmæssig andel af kundekredsen blev serviceret af den netop den danske filial. Dokumentationsvejledningen går ikke i nærmere detaljer om, hvad begrebet forøgede udgifter dækker over, og det er dermed ikke sikkert, om der menes forøgede udgifter for koncernen som samlet enhed, eller om det er den enkelte parts forøgede udgifter, der skal lægges til grund for vurderingen. En omallokering af udgifter internt medfører ikke øgede omkostninger udadtil, hvilket betyder, at er ikke nødvendigvis er tale om et strategisk tiltag, selvom en part i koncernen afholder forøgede udgifter. Ifølge dokumentationsvejledningen er der yderligere en mekanisk sammenhæng mellem den relative størrelse af udgifterne og allokeringen af det økonomiske afkast som følge af et strategisk tiltag. De civilretlige regler, der er gældende for transaktioner mellem uafhængige parter, er således sat ud af spil, hvilket 49

57 medfører, at der findes eksempler på situationer, hvor en producent afslutter samarbejdet med sin distributør, og derved udnytter distributøren ved at overtage afkastet for en af distributøren udført markedsføringsindsats. En distributør vil kun i meget specielle tilfælde kunne kræve erstatning for den kundekreds, som måtte være opstået som følge af samarbejdet mellem parterne, jf. UfR 2004, 1603 H m.fl. Dommen omhandler bryggeriet Albani. Albani benyttede sig af lokale lagre, hvor der var tilknyttet en lokalkendt lagerbestyrer, der som følge af kendskabet til området skaffede kunder, men hvor Albani ligeledes skaffede kunder i området. Da samarbejdet ophørte, kunne lagerbestyrer ikke kræve erstatning for kundekredsen. Dokumentationsvejledningen overser endvidere problemstillingen vedrørende allokering af overnormal indtjening som følge af et strategisk tiltag. En overnormal indtjening kan være helt eller delvist forårsaget af den underliggende værdi, det immaterielle aktiv repræsenterer før det strategiske tiltag. I modsætning til dokumentationsvejledningen, nævner OECD guidelines pkt dette som et væsentligt problem. Ifølge pkt. 6.39, kan det være vanskeligt at identificere i hvilken grad reklame- og markedsføringstiltag har bidraget til produktion eller indtægt, og i hvilket omfang dette har udmøntet sig. Som eksempel nævner pkt at et varemærkes værdi kan ændre sig væsentlig over tid. Dette følger blandt andet af, at virksomheden kan vælge at promovere varemærket på et bestemt markedsområde, med det formål at forøge værdien af dette. En overnormal fortjeneste på et bestemt varemærke kan skyldes varemærkets unikke karakter, såvel som kvalitet og markedsføringstiltag, og derfor bør der lægges vægt på at vurdere disse tiltag over flere år for bedst at kunne vurdere sammenhængen mellem afkast og marketingrelaterede aktiviteter. De skattemæssige konsekvenser af fællesudviklede immaterielle aktiver er således noget uudforskede i dokumentationsvejledningssammenhæng. Derfor bør der søges efter en løsning ved hjælp af dansk skatterets almindelige regler, samt OECD Guidelines. Der må derfor tages stilling til, hvorvidt parten opnår medejendomsret eller kan anses for at levere en særskilt tjenesteydelse til den koncernforbundne part, som besidder ejendomsretten, samt hvorvidt betalingen for den udførte aktivitet, for eksempel et markedsføringstiltag, er inkluderet i prisen for den kontrollerede transaktion. Som tidligere nævnt vil der være langt mellem eksempler på medejendomsret, da kriterierne civilretlig ejendomsret eller faktisk kontrol sjældent vil være til stede. Dette ses også af TfS 2003, 363 V som omhandlede et dansk elektronikproduktionsselskab og et tysk salgsselskab. De danske skattemyndigheder mente at det ty- 50

58 ske salgsselskab var rette indkomstmodtager af en betaling for goodwill, da det tyske salgsselskab havde opbygget det tyske marked. Landsskatteretten anlagde den betragtning, at det danske selskab som følge af sin status som producent var rette indkomstmodtager af goodwillbeløbet, og det tyske salgsselskabs således ikke var berettiget til en andel af afkastet, den udøvede indsats til trods Særligt om varemærker Ifølge dansk immaterialret er rettighedshaver til et varemærke den virksomhed, som først tager varemærket i brug eller får det registreret, og som tidligere nævnt, vil det i forholdet mellem distributør og producent som oftest være sidstnævnte der er i besiddelse af ejendomsretten. Hvis en producent således skaber, registrerer og bruger et varemærke, også kaldet producentmærker, er der således ingen tvivl om ejerskabet. Til forskel fra producentmærker, kan der i tilfælde med såkaldte agentvaremærker, dvs. varemærker som er opstået som følge af et samarbejde mellem to parter, eller som skabes af producenten og anvendes af distributøren være tvivl, om hvilken part ejendomsretten tilfalder. Der gælder ifølge immaterialretten en deklaratorisk regel om at ejendomsretten følger varen, dvs. producenten og dermed ikke distributøren. Der findes dog tilfælde hvor en distributør skaber, registrerer og anvender et varemærke først, også kaldet et privat label, hvilket betyder at ejendomsretten tilfalder distributøren Særligt om patenter Ved patenter som opstår som følge af en ide udviklet i samarbejde mellem flere parter, kan retten til opfindelsen tilkomme parterne i forening, i særdeleshed hvis der ikke foreligger nogen forudgående aftale om rettighederne til patentet, jf. UfR 1988, 991 H. Sagen omhandlede udviklingen af en særlig cylinder til symaskiner. Højesteret anså ideen til cylinderen udarbejdet i fællesskab, og derfor tilkom retten til opfindelsen parterne i forening. Under normale omstændigheder oprettes der ej medejendomsret til eksisterende immaterielle aktiver, men afhængig af omstændighederne, kan der i visse tilfælde etableres ejendomsret eller medejendomsret gældende for nye immaterielle aktiver. Derfor kan det være vigtigt at skelne mellem begreberne eksisterende immaterielle aktiver og nye ditto. Som eksempel nævner Wittendorff (2007, s. 635ff) en licenstager, der har udviklet en ny teknologi, og hvor det ikke fremgår af den indgående licensaftale, hvor- 51

59 ledes ejendomsretten hertil reguleres. I dette tilfælde vil ejendomsretten tilfalde licenstager, men hvis licensgiver udtager patent på den af licensgiver udviklede teknologi, må dette i skattemæssig sammenhæng svare til en afståelse. Kan afståelsen antages at være en særskilt tjenesteydelse, skal der fastsættes en armslængdepris efter LL Spekulation i immaterielle aktivers placering Som følge af betydelig udvikling i investeringsniveauet på udvikling og beskyttelse af immaterielle rettigheder, gør koncerner sig flere overvejelser om hvor de immaterielle aktiver kan og skal placeres. Hansen og Andersen (2008, s. 155) mener dog, at det kun er sjældent forekommende, at skattemæssige overvejelser har betydning for hvor et immaterielt aktiv endeligt placeres. Det der i stedet er afgørende for placeringen er eksempelvis forhold som infrastruktur, muligheden for at tiltrække arbejdskraft og juridiske forhold, heriblandt muligheden for registrering og beskyttelse af immaterielle rettigheder. 4.2 Værdiansættelsesproblematikker Når immaterielle aktiver overdrages, vil der ofte kunne opstå problemer i forbindelse med værdiansættelsen. Overdragelse af et immaterielt aktiv omfatter jf. Wittendorff (2007, s. 635ff) ejendomsretten eller brugsretten til et immaterielt aktiv. Det er de skatteretlige almindelige regler, der lægges til grund for vurderingen af, om en overdragelse har fundet sted, samt hvilken form for overdragelse, der er tale om. Hvorvidt der er tale om overdragelse af et færdigudviklet immaterielt aktiv eller er et immaterielt aktiv under udvikling, afføder principielt de samme skattemæssige konsekvenser. Et immaterielt aktiv, som endnu ikke er færdigudviklet, vil dog som oftest medføre en større usikkerhed i forbindelse med værdiansættelsen, end et færdigudviklet immaterielt aktiv. Når et immaterielt aktiv afstås, har dette en skattemæssig betydning fra tidspunktet fra den bindende aftales indgåelse. Ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) kan afståelsesbegrebet i dansk skatteret sammenfattes således:..det omfatter den definitive og endelige overdragelse af tinglige rettigheder over et aktiv fra et skattesubjekt til et andet. Der skelnes mellem fuldstændig overdragelse af ejendomsretten eller den begrænsede tinglige rettigheder. Når brugsretten til et immaterielt aktiv overdrages, har dette skat- 52

60 temæssige konsekvenser fra det tidspunkt, hvor licensgiver opnår ret til licensafgiften, jf. TfS 1990, 214 H og TfS 2001, 729 Ø. Den første dom omhandlede en datters betaling for brug af moderselskabets navn og knowhow. Der var aftalt årlig afgift på 2 pct. for brugen af disse immaterielle aktiver. Som følge af dalende indtægter i datterselskabet suspenderede moderselskabet afgiften og ydede i stedet et tilskud til dattervirksomheden der i det store hele svarede til den afgift som datterselskabet skulle have betalt. Retten fandt, at tilskuddet ikke kunne anses som en fradragsberettigede driftsomkostninger, og moderselskabet skulle således medregne afgiften i den skattepligtige indkomst. I TfS 2001, 729 Ø havde selskabet, DEF, indgået en aftale om salg af knowhow til et tjekkisk joint venture-selskab. Det aftalte vederlag blev erlagt i form af aktier i overensstemmelse med en aktiekøbsaftale der blev indgået i Selskabet og skattemyndighederne var imidlertid uenige om, hvornår vederlaget for knowhow skulle beskattes, således at selskabet mente, at den endelige ret først var opnået i 1995, mens skattemyndighederne mente, at den endelige ret til vederlaget var opnået i Retten fandt, at aftalen trådte i kraft i 1993, da virksomheden modtog aktier for knowhow i 1993 og altså ikke først i Hvis et immaterielt aktiv er overdraget som en kontrolleret transaktion, hvor der ikke i aftalen foreligger nærmere dokumentation for indholdet af denne transaktion, skal det kortlægges hvorvidt der skattemæssigt er tale om en overdragelse af ejendomsretten eller af brugsretten. Ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) kan en skelnen mellem disse to overdragelsesformer være vanskelig, i særdeleshed i tilfælde, hvor der sker definitiv overdragelse af et immaterielt aktiv, og hvor overdrageren mister retten til selv at udføre handlingen eller mister retten til at disponere over dette immaterielle aktiv. Den danske skatteret har ingen specifikke forslag til, hvorledes dette afgøres, og der må derfor tages udgangspunkt i de almindelige bevisregler og samtlige omstændigheder ved transaktionen. Der kigges i den forbindelse på, hvorledes parterne har handlet, samt på karakteren af det immaterielle aktiv. Spørgsmålet har været sendt til prøvelse jf. TfS 2004, 76 H og TfS 2006, 532 SR. TfS 2004, 76 H omhandlede et selskab, der havde erhvervet rettigheder til en række film af ældre dato i en begrænset periode. Der skete ikke nogen endelig afhændelse af rettighederne til selskabet, og selskabet erhvervede derfor ikke ejendomsret til filmrettighederne. Rettighederne skulle derfor ikke afskrives efter den dagældende lov om særlig indkomstskat, men skulle medtages som en fradragsberettiget udgift, jf. SL 6 litra a. I forlængelse af denne dom udtalte Skatterådet i TfS, 2006, 532, 53

61 at erhvervelsen af brugsrettigheden til filmrettigheder af nyere dato, premierefilm samt endnu ikke færdigproducerede film, skulle behandles som driftsudgifter, og at disse udgifter var fradragsberettigede i de indkomstår, hvor betalingerne for kontrakterne erlagdes. Uanset om en overdragelse af et immaterielt aktiv finder sted mellem uafhængige eller forbundne parter, vil der kunne opstå problemer omkring værdiansættelsen. Sker overdragelsen mellem forbundne parter er det mindre vigtigt, hvorledes værdiansættelsen er fastlagt, da en fordel for den ene part, afføder en ulempe for den anden part. Anderledes forholder det sig, hvis parterne ikke er koncernforbundne. Hvis transaktionen ikke modsvares af en fordel - formodet eller faktisk eksisterende - for begge parter ved overdragelse, gennemføres transaktionen som resultat heraf ikke. Forholdene på transaktionstidspunktet vil være afgørende for værdiansættelsen. Sker en værdiansættelse med baggrund i estimater frem for den observerbare markedsværdi, kan dette afføde informationsasymmetri mellem skatteyderen og skattemyndighederne, jf. Wittendorff (2007, s. 635ff). Den danske skattelovgivning tager ikke højde for eventuelle vanskeligheder omkring immaterielle aktivers værdiansættelse. Dokumentationsvejledningen fastslår, at der skal anvendes samme fremgangsmåde for transaktioner med megen usikkerhed i forbindelse med værdiansættelsen, som mellem uafhængige parter i samme situation. En løsning på dette problem, kunne bestå i muligheden for at foretage en efterfølgende prisjustering. Det fremgår ikke af dokumentationsvejledningen, hvilken retsvirkning en aftale om fast pris trods stor usikkerhed har, men kan ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) kvalificere som en løbende ydelse, jf. LL 12 B. Pedersen og Dam (2003) mener at periodiske prisjusteringer vil være i strid med armslængdeprincippet. Dette kan dog fraviges i ekstraordinære tilfælde, jf. UfR 2002, 1224 H. Sagen drejede sig om komponisten Jacob Gade og hans komposition Tango Jalousie. Gade havde i 1925 aftalt en tidsubegrænset overdragelse af en del af indtægterne fra kompositionen med et musikforlag. Den på forhånd fastsatte og retrospektivt lave værdi af kompositionen viste sig senere ikke at stemme overens med kompositionens reelle værdi, hvilket affødte betydelige indtægter til Gade og hans forlag. Højesteret mente, at parterne ved aftalens indgåelse havde disponeret over en gevinstchance. Kontrakterne var udformet på en sådan måde, at de efter deres indhold kunne regnes for tidsubegrænsede. Sådanne langvarige kontraktforhold kan imidlertid tilsidesættes helt eller delvist, såfremt de efterfølgende omstændigheder, i dette tilfælde den uforventede udbredelse af Tango Jalousie, ikke kan forudses. Dette kunne dog ikke bevirke at aftalen mellem parterne kun- 54

62 ne erklæres ugyldig. Den del af aftalen som vedrørte prisfastsættelsen kunne imidlertid tilsidesættes for så vidt angår aftale om den løbende bod Bindende forhåndsbesked Som for andre skatteretlige problematikker, foreligger muligheden for bindende forhåndsbesked i forbindelse med værdiansættelse af immaterielle aktiver. Der er kun indgået et mindre antal bindende forhåndsbeskeder, og der findes desværre ingen offentlig information om indholdet af disse forhåndsbeskeder. Derimod er der i forbindelse med værdiansættelse af goodwill blevet afgivet et stort antal forhåndsbeskeder, f.eks. TfS 2006, 312. Denne forespørgsel omhandlede værdiansættelse af goodwill. En hovedanpartshaver ønskede at flytte til Danmark, og anmodede i forbindelse hermed Ligningsrådet om at tage stilling til værdiansættelse ved erhvervelse af programrettigheder. Hovedanpartshavers repræsentant fremlagde at det var forbundet med stor usikkerhed at fastsætte værdien på en nystartet aktivitet. Repræsentanten havde fastsat værdien af rettighederne til 6 mio. kroner, hvilket Skatterådet nedjusterede til 1,2 mio. kroner som følge af syns- og skønsrapporten. 4.3 Roundtrip-problematikken Et særligt problem, der opstår i forbindelse med immaterielle aktiver, er de såkaldte roundtrip transactions. Traditionelt indebærer en sådan model at moderselskabet overfører patenter og andre immaterielle aktiver til en dattervirksomhed placeret i et land med lav beskatning, hvorefter datterselskaber producerer varer, der sælges tilbage til moderselskabet eller andre koncernforbundne selskaber. Som følge af stigende produktionsomkostninger, har mange danske virksomheder valgt at henlægge deres produktion til lande med eksempelvis lavere lønomkostninger. Produktionen udføres som hovedregel på licens- eller kontraktproduktionsbasis, hvilket er ensbetydende med, at rettighederne til de immaterielle aktiver er blevet hos det danske moderselskab. I dansk skatteret findes der ikke specifikke regler til at imødekomme roundtrip-problematikken, hvilket betyder at de skattemæssige konsekvenser principielt er de samme, uanset om relationen er et udenlandsk eller et dansk koncernforbundet selskab. Ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) har der ikke i administrativ praksis været fokus på dette problem. I Danmarks har bekymringerne i videre grad omhandlet udenlandske koncerners ind- 55

63 komstflytning med hertil hørende mindre skatteindtægt til Danmark. Værnet mod roundtrip-problematikken består hovedsageligt i muligheden for skattemæssigt at kunne korrigere vilkårene for transaktionerne med baggrund i armslængdeprincippet. Herudover forligger muligheder for at undersøge om princippet om rette indkomstmodtager er opfyldt, samt om princippet om dispositionskorrektur kan anvendes. Ved en overdragelse af rettigheder til de immaterielle rettigheder, beskattes den danske moder på grundlag af armslængdeværdien. Som følge af immaterielle aktivers natur er det dog vigtigt for skattemyndighederne at have for øje, om den værdi, der beskattes, er den reelle værdi af de immaterielle aktiver. I ovenstående eksempel kan dattervirksomheden betegnes som en virksomhed med begrænsede aktiviteter, jf. pkt i dokumentationsvejledningen, hvilket betyder, at virksomheden kan behandles som kontraktproducent, jf. LL 2, også selvom selskabet civilretligt er at betragte som licenstager. Roundtripproblematikken har i dansk ret kun været til bedømmelse i en enkelt ældre sag, TfS 1986, 146 LSR. Sagen drejede sig om et dansk selskab, der havde oprettet et nyt selskab i Irland med det formål at lade visse funktioner med tilførende montage og salg flytte fra det danske selskab til det irske. Det danske selskab fungerede herefter reelt som kontraktproducent, og der afregnedes i første omgang til cost plus 15 pct. og efterfølgende 25 pct. Dette betød, at bruttoavancen for det irske selskab var 125 pct., hvilket fik de danske skattemyndigheder til at foretage en transfer pricing-korrektion. De danske skattemyndigheder mente, at det danske selskab havde foretaget alt udviklingsarbejdet med tilhørende goodwill og knowhow. Det danske selskab havde indhentet kontroltilbud inden den interne afregningspris var blevet fastlagt, men var ikke i stand til at fremlægge yderligere dokumentation herfor. Selskabet forklarede endvidere, at de høje avancer skyldtes, at de irske medarbejderes lønkrav var lavere, men Landsskatteretten godtgjorde, at dispositionerne udelukkende havde til formål at unddrage skat i Danmark, og derfor forhøjedes det danske selskabs indkomst, jf. SL 4, med den del af indkomsten, som skønsmæssigt kunne anses som uberettiget overført fra det danske selskab til det irske. 4.4 Uberørte problemstillinger i den danske lovgivning Inden for transfer pricing-lovgivningen tages der ikke særskilt fat på problemstillinger vedrørende lokaliseringsbesparelser samt udstationering af medarbejdere, der også i denne sammenhæng er at betragte som immaterielle. Koncernens indtjening må, alt an- 56

64 det lige, blive højere hvis der etableres produktion i et land med lavere omkostninger, men hvorledes indtjeningen forbundet med dette skal fordeles mellem parterne, nævner dansk skatteret intet om. Der må derfor tages udgangspunkt i den sædvanlige sammenlignelighedstest. Udstationering af en medarbejder medfører overførsel af intellektuel kapital, dvs. der sker en form for overdragelse af et immaterielt aktiv. Den danske skatteret tager imidlertid ikke stilling til, hvornår en udstationering kan sidestilles med overdragelse af et immaterielt aktiv. 5 Skattemyndighedernes fokus på immaterielle aktiver Flere og flere lande har i løbet af de seneste år indført regler om transfer pricing. Siden starten af 90 erne har antallet af lande der har implementeret regler vedrørende transfer pricing været kraftigt stigende. I 2007 havde mere end 50 lande således indført regler vedrørende transfer pricing-dokumentation. Dette har medført en del ændringer i danske virksomheders skatteansættelser. Således har SKAT fortaget forhøjelser for over 2 mia. kroner i 2007, og godkendt nedsættelser for 18,5 mio. kroner. Ifølge Hansen og Andersen (2008, s. 20) er der endvidere en tendens til, at skattemyndighederne fokuserer mere på vanskeligere transfer pricing-problematikker, heriblandt immaterielle aktiver. Før i tiden koncentrerede skattemyndighederne sig primært om at sikre, at koncernens omkostninger var allokeret til den korrekte juridiske enhed, og den manglende kontrol af de vanskelige områder indenfor transfer pricing kan have betydet, at betydelige indtægter er blevet ført ud af landet som følge af en skattemæssig taktisk placering af de immaterielle aktiver. Den øgede kontrol må, alt andet lige, være medvirkende til, at færre virksomheder har mulighed for at drage nytte af skattemyndighedernes tidligere manglende opmærksomhed på transfer pricing og immaterielle aktiver. 6 Konklusion Dette speciale forsøger at sætte fokus på de særlige problemstillinger, immaterielle aktiver giver for virksomhederne i forbindelse med transfer pricing, herunder lovgivningens krav til disse og problematikker i forbindelse med værdiansættelse. Der findes i relation til den nationale lovgivning ingen egentlig definition på immaterielle aktiver. Der tages derfor udgangspunkt i AL 40, der oplister eksempler på imma- 57

65 terielle aktiver. Herudover har begrebet goodwill i Danmark været anvendt som en samlebetegnelse for immaterielle aktiver. I den danske lovgivning findes armslængdeprincippet i LL 2, og kravene til dokumentationen er indeholdt i SKL 3B. I 1998 blev den danske transfer pricing-lovgivning bragt i overensstemmelse med OECD s Transfer Pricing Guidelines. I disse guidelines findes et særligt afsnit omhandlende immaterielle aktiver. I 2006 udkom dokumentationsbekendtgørelsen, som indeholder bindende regler for transfer pricingdokumentationen. Der blev udgivet en særlig vejledning indeholdende skattemyndighedernes fortolkning af dokumentationsreglerne og armslængdeprincippet. Disse tiltag har til hensigt at afføde en korrekt prisfastsættelse og heraf en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner. Kravene til dokumentation er mange. Transfer pricing-dokumentationen skal først og fremmest indeholde en beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, herunder den organisatoriske struktur, de økonomiske resultater, en historisk beskrivelse og sidst en beskrivelse af de branchemæssige forhold. Herudover skal dokumentationen indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Alle transaktioner skal beskrives i forhold til de 5 sammenlignelighedsfaktorer. De fem sammenlignelighedsfaktorer er: Produkters egenskaber, en funktionsanalyse, kontraktsvilkår, økonomiske omstændigheder og forretningsstrategier. Ifølge dokumentationsbekendtgørelsen skal dokumentationen også indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med ovennævnte kan danne grundlag for vurderingen, af om principperne for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Sammenlignelighedsanalysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen på de kontrollerede transaktioner, og der skal redegøres, hvorfor prisfastsættelsen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet ved at redegøre for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode. I en skattekontrol, kan virksomhedens endvidere blive bedt om at udarbejde en databaseundersøgelse, for at skattemyndighederne kan undersøge, hvorvidt der er handlet på armslængdevilkår. I forbindelse med dokumentation af kontrollerede begivenheder findes en række forskellige metoder. Disse metoder kan opdeles i de traditionelle metoder, den fri markedsprismetode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden og profitme- 58

66 toderne, avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode. Ikke alle metoderne er lige anvendelige i forbindelse med immaterielle aktiver, og det er således den traditionelle metode, den fri markedsprismetode, samt de to profitmetoder der kan benyttes. Herudover blev problematikker vedrørende immaterielle aktiver undersøgt. Der er flere problemstillinger i forbindelse hermed. En af problemstillingerne er ejendomsretten. Når et immaterielt aktiv skabes, vedligeholdes eller udvikles, foregår det oftest som et samarbejde mellem flere selskaber i en koncern, hvilket medfører, at det kan være vanskeligt at fastlægge, hos hvilket selskab ejerskabet skal placeres. Når immaterielle aktiver overdrages, vil der ofte kunne opstå problemer i forbindelse med værdiansættelsen. Det er i denne forbindelse de skatteretlige almindelige regler der lægges til grund for vurderingen, af om en overdragelse har fundet sted, samt hvilken form for overdragelse, der er tale om. Mulighederne for at omplacere indkomst i forbindelse med immaterielle aktiver har været et problem, da værdien af et immaterielt aktiv kan have en betydelig værdi, som ikke er bogført. Der opstår således situationer, hvor værdien af de immaterielle aktiver overstiger værdien af virksomhedens materielle aktiver. Når en vare prisfastsættes, vil prisen også afspejle et immaterielt element, som kan udgøre en ikke helt ubetydelig del af varens samlede værdi. Dette indebærer, at der kan spekuleres i placeringen af det immaterielle aktiv. Hansen og Andersen mener dog ikke, at mange virksomheder fristes til at placere immaterielle aktiver på en sådan måde, at dette afføder mindre skat, men at virksomheden fokuserer på andre områder. Skattemyndighederne er i de senere år blevet mere opmærksomme på de vanskeligere problemstillinger i relation til transfer pricing, hvilket også har betydet, at der er øget fokus på de immaterielle aktiver. 59

67 7 Litteraturliste Bøger og E-bøger Bundgaard og Wittendorff, Jakob og Jens: Armslængeprincippet og Transfer Pricing, Magnus informatik, Cahiers de droit fiscal international, Volume 92a, Transfer pricing and intangibles, 2007 Hansen og Andersen, Anders Oreby og Peter: Transfer pricing i praksis, Magnus informatik, Michelsen, Askholt, Bolander og Engsig, Aage, Steen, Jane og John: Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD, 2001 Winther-Sørensen, Niels: OECD's modeloverenskomst med kommentarer, Magnus informatik, 2008 Rapporter, vejledninger, cirkulærer mv. L 202: Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love, 2009 Ligningsvejledningen. E.I.4, Goodwill og immaterielle rettigheder mv. Ligningsvejledningen, S.I.2 Transfer pricing Transfer pricing. Hvordan fastsættes og dokumenteres prisen, når virksomheder handler internt, Told- og skattestyrelsen og DI, Transfer pricing: Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt, 2006 Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Oplysningspligt, 2000 TSS-cirkulære

68 Bekendtgørelser og love Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (dokumentationsbekendtgørelsen) LBK nr. 176 af 11/03/2009 (Ligningsloven) LBK nr. 648 af 15/06/2006 (Bogføringsloven) LBK nr af 14/11/2005 (Kildeskatteloven) LBK nr af 24/11/2005 (Skattekontrolloven) LBK nr af 11/10/2007 (Afskrivningsloven) LBK nr af 07/12/2007 (Forvaltningsloven) LOV nr. 149 af 10/04/1922 (Statsskatteloven) LOV nr. 470 af 12/06/2009 (Selskabsloven) Artikler Jens Wittendorff: Transfer pricing og immaterielle aktiver, Skat Udland, august 2007 Domme, afgørelser og notater LSRM 1983, 90 SKM HR SKM LSR SKM LSR SKM LSR SKM SR TfS 1984, 176 LSR TfS 1986, 146 LSR TfS 1986, 156 TfS 1990, 214 H 61

69 TfS 1990, 298 LSR TfS 1992, 395 H TfS 1995, 528 TfS 1996, 155 H TfS 1997, 102 TfS 2000, 740 TfS 2001, 231 H TfS 2001, 729 Ø TfS 2002, 202 TfS 2002, 288 H TfS 2002, 563 H TfS 2002, 720 TfS 2002, 825 TfS 2003, 44 TfS 2003, 363 V TfS 2004, 76 H TfS 2004, 342 TfS 2005,

70 63