Transfer Pricing og kravene til en dokumentation

Transkript

1 COPENHAGEN BUSINESS SCHOOL Transfer Pricing og kravene til en dokumentation HD(R) Hovedopgave Maj 2013 Studerende: Thomas Seehuusen Juhl Vejleder: Christian Plesner Rossing

2 Indholdsfortegnelse 1.1 Indledning Problemformulering Model og metodevalg Afgrænsning Anvendte forkortelser og definitioner Det danske Transfer Pricing område Danmarks Transfer Pricing historik Indførsel af statsskatteloven Selskabsskattelovens Lov nr. 131 af 25/ C.D.11 Dokumentationsvejledningen Armslængdeprincippet i LL Armslængdeprincippet og OECD s Transfer Pricing Guidelines Oplysningspligten efter SKL 3 B Dokumentationspligten efter SKL 3 B Begrænset dokumentationspligt (mindre virksomheder) efter SKL 3 B Ansættelsesfrist for Transfer Pricing sager Hvordan undgås Transfer Pricing dobbeltbeskatning Ingen dokumentation eller mangelfuld dokumentation samt korrektionsmuligheder Den primære korrektion... 18

3 6.4.2 Korresponderende korrektion Den sekundære korrektion Hvem omfatter lovgivningen Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) og Advance Pricing Agreement (APA) Delkonklusion Transfer Pricing metoder Comparable Uncontrolled Price Method CUP (Den fri markedspris metode) Resale Price Method (videresalgsprismetoden) Cost Plus Method (Kostpris plus avance-metoden) Transactional Profit Split Method (avancefordelingsmetoden) Bidragsanalysen Residualanalysen Transactional Net Margin Method (Den transaktionsbestemte nettoavancemetode) Eksempler på anvendelse af OECD s Transfer Pricing metoder Delkonklusion Transfer Pricing proces Informationsindsamling Analyse Databaseundersøgelse Sammenlignelighedsanalyse Produkters egenskab Funktionsanalysen Kontraktvilkår Økonomiske omstændigheder Side 1 af 62

4 Forretningsstrategier Transfer Pricing politik Implementering og opfølgning Delkonklusion Problemstillinger omkring Transfer Pricing Konklusion Perspektivering Kommentarer Litteraturliste Bøger, bekendtgørelser og vejledninger: Hovedopgaver: Artikler og links: Bilag Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner Transfer pricing - Voldgiftskonvention - Adfærdskodeks - Udvidelse til 10 nye medlemsstater Side 2 af 62

5 1.1 Indledning I de senere år er Transfer Pricing blevet et væsentligt fokusområde for skattemyndigheder i såvel Danmark som resten af verden. Dette har medført et stort mediefokus, hvorfor transfer Pricing er blevet et af de mest omtalte emner inden for selskabsbeskatning i de senere år. Den store fokus på transfer Pricing har tillige medført et væsentligt større antal transfer Pricing revisioner. Heriblandt finder man blandt andet Microsoft (Bemærk: Dette er ikke bekræftet fra officielt hold, og betragtes derfor heller ikke nødvendigvis som værende sandt) som efter sigende skulle have snydt de danske skattemyndigheder for 5,8 milliarder danske kroner, ved frasalg af Navision til et irsk datterselskab. Denne opgave har derfor til formål at analysere hvilker centrale faktorer der er udslagsgivende for valg af interne priser, herunder overvejelser omkring valg af Transfer Pricing metode. I forbindelse med gennemgangen af relevant teori, vil teorigrundlaget desuden blive diskuteret, da der er grundlag for en diskussion om hvorvidt kravene til virksomhederne er for lave/høje, om kravene der stilles til en dokumentation er rimelige mv. Ovenstående forhold giver grundlag for en nærmere undersøgelse af danske krav og EU krav til en given international virksomhed der handler i Danmark og/eller Europa samt en gennemgang af forskellige typiske Transfer Pricing scenarier. Derudover har opgaven til formål at give læseren et indblik i de mange regler på Transfer Pricing området, både i Danmark og EU, men også med henblik på at give læseren en indblik i de mange overvejelser en virksomhed skal gøre sig i forbindelse med analyse, valg af Transfer Pricing metode, fastsættelse af interne priser, implementering af Transfer Pricing politik og dokumentation af Transfer Pricing transaktioner mv. Side 1 af 62

6 2.1 Problemformulering Opgavens primære formål er at analysere de forhold en dansk eller international virksomhed skal gøre sig i forbindelse med Transfer Pricing i Danmark. Dette indebærer de krav skattemyndighederne stille til selskaber i Danmark, hvilke overvejelser et selskab skal gøre sig når det handler på tværs af landegrænser, implementering af Transfer Pricing og afklaring af hvorledes en virksomhed skal udarbejde deres Transfer Pricing dokumentation, baseret på specifikke typer kontrollerede transaktioner. Følgende hovedproblem er derfor opstillet til formålet: Hvad er de danske krav til en Transfer Pricing dokumentation, og hvilke faktorer er afgørende for et selskabs valg af interne priser i en koncern hvor der handles på tværs af landegrænser? For at kunne afdække problemstillingen, er det en nødvendighed indledningsvist at redegøre for henholdsvis danske og internationale regler og vejledninger på området: Hvad er de danske regler/vejledning/lovgivning på transfer Pricing området? Hvad danner grundlag for danske regler, vejledninger og lovgivning på området? Hvem er omfattet af dokumentationspligten? Hvad er straffen for manglende/mangelfuld overholdelse af transfer Pricing reglerne? Hvad har man gjort fra international side, for at danne fælles retningslinjer på området og for at mindske risikoen for dobbeltbeskatning? Hvilke retningslinjer angiver OECD på transfer Pricing området? Hvilke prisfastsættelsesmetoder anbefaler OECD? Hvilke dokumentationskrav angiver OECD? Side 2 af 62

7 Har selskaber mulighed for på nogen måde at mindske administrationsbyrden på transfer Pricing området? 3.1 Model og metodevalg Opgaven udarbejdes som en teoretisk baseret opgave med udgangspunkt i Transfer Pricing i Denmark, Transfer Pricing problematikken, OECD s retningslinjer, samarbejdet i EU s Joint Transfer Pricing Forum samt dets betydning og fremtid og dokumentationsvejledning fra januar Figurer, skemaer og illustrationer fremstilles hvor dette er vurderet relevant for forståelsen og opbygningen af problemstillinger. 4.1 Afgrænsning Opgaven udarbejdes dels som en teoretisk beskrivelse af problematikken omkring transfer Pricing. Herunder specifikt Danmark og EU. Dette indebærer en beskrivelse af de danske regler på området, OECD s retningslinjer, det europæiske samarbejde i form af EU s Joint Transfer Pricing Forum samt dokumentationsvejledningen fra 2006 som er SKATs officielle vejledning til en tilfredsstillende transfer Pricing dokumentation. Herudover vil opgaven indeholde et analytisk og undersøgende aspekt i form af typiske Transfer Pricing scenarier, som mange virksomheder kan komme ud for i dagligdagen samt en diskussion af teori og praksis. Side 3 af 62

8 Opgaven vil overordnet indeholde dels et skattemæssigt aspekt, ved gennemgangen af SKATs krav til en transfer Pricing dokumentation, dels et regnskabsmæssigt aspekt, i form af en gennemgang af, hvilke metoder der kan anvendes til grundlag for valg af metode til beregning af korrekt intern afregningspris, problemstillinger der kan opstå ved valg af den forkerte metode samt hvilken betydning dette kan have for en koncern. Moms og afgifter inden for TP rammer berøres som udgangspunkt ikke i denne opgave. Det i opgaven anvendte litteratur og andet materiale er vurderet fagligt relevant og acceptabelt til opstilling af denne opgave. Der er dog i forbindelse med anvendelse af benyttede data, vurderet hvorledes data er objektivt og kan støttes af andre kilder. Informationssøgningen er stoppet fredag d. 3. maj. Artikler, domme mv. efter denne dato er ej lagt til grundlag for denne opgave. 5.1 Anvendte forkortelser og definitioner KGL LL SEL SKL SSL ÅRL TP Kursgevinstloven Ligningsloven Selskabsloven Skattekontrolloven Statsskatteloven Årsregnskabsloven Transfer Pricing Side 4 af 62

9 6.1 Det danske Transfer Pricing område I bedste markedsøkonomiske stil forsøger selskaber at fastholde deres markedsandele, effektivisere og trimme virksomheden for at optimere deres bundlinje. Dette kan indebære oprettelse af udenlandske filialer og driftssteder til udvidelse af deres potente marked. Dermed kan lokale og nationale virksomheder blive til internationale koncerner. I internationale koncerner vil der oftest forekomme transaktioner internt. Dette kan være i form af køb og salg af varer produceret internt i koncernen, serviceydelser i form af konsulentydelser, IT-systemer, deling eller udsendelse af medarbejdere, projekter på tværs af landegrænser osv. Disse interne transaktioner kan være med til at hjælpe selskabets bundlinje, da transaktioner så vidt muligt flytter penge rundt i koncernen, frem for at pengene sendes ud af koncernen. Interne forskydninger de forskellige enheder imellem elimineres i koncernregnskabet. Idet de forskellige enheder i koncernen handler med hinanden, vil der skulle anvendes en pris. Denne pris vil oftest ikke være på markedsvilkår. Da interne forskydninger alligevel elimineres i koncernregnskabet, vil det derfor være optimalt for virksomheden at flytte indtægterne til lande med lav indkomstbeskatning. Af denne grund er reglerne for Transfer Pricing opstået, da et givent land ikke kan acceptere, at skattegrundlaget minimeres ved at selskaberne fakturerer urealistiske beløb med hinanden, set i forhold til hvad uafhængige parter ville fakturere. Transfer Pricing er kort fortalt den pris, individuelle enheder handler med hinanden på i et multinationalt selskab eller lignende konstruktioner. I takt med globaliseringen af verdensøkonomien og oprettelsen af enheder i forskellige lande, er behovet for en fair prisfastsættelse til grundlag for et fair skattegrundlag opstået. Der er således oprettet såvel nationale som internationale retningslinjer for udarbejdelsen af en fair prisfastsættelse. Danmark har dets egne retningslinjer, hvilket dog mere eller mindre udgør OECD s regelsæt. En lang række lande, herunder Danmark, har tilsluttet sig OECD s regelsæt, hvilket vil blive gennemgået nærmere i dette projekt. Side 5 af 62

10 6.2.1 Danmarks Transfer Pricing historik Indførsel af statsskatteloven Med indførelsen af Statsskatteloven i 1903 blev skattepligtig og ej skattepligtige indtægter og omkostninger bestemt. Bestemmelserne er grundlaget for nutidens Transfer Pricing lovgivning, da de helt basalt bestemmer hvilke indtægter/omkostninger der indgår i et givent selskabs skatteberegningsgrundlag i Danmark eller udlandet Selskabsskattelovens 12 Med indførelsen af Selskabsskattelovens 12 i 1960 forsøgte de danske skattemyndigheder at forhindre udenlandske koncerner i at undgå et fair beskatningsgrundlag i Danmark. 12 er siden blevet fjernet og en ny 12 er indsat. Den dengang gældende 12 lød dog således: Såfremt et her hjemmehørende selskab eller forening mv., der kontrolleres af en udenlandsk virksomhed, i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med denne er underkastet andre vilkår end dem som ville gælde for et uafhængigt foretagende, skal til selskabets eller foreningens indkomst henføres den fortjeneste, som selskabet eller foreningen må antages at ville have opnået, hvis selskabet eller foreningen havde været et uafhængigt foretagende, der under frie vilkår afsluttede forretninger med vedkommende udenlandske virksomhed. 1 Med ovenstående lov havde danske skattemyndigheder nu mulighed for at korrigere selskabers indkomst, såfremt disse ikke var foretaget på armslængdevilkår. 1 Selskabsskattelovens 12 anno Er ej længere gældende. Side 6 af 62

11 6.2.4 Lov nr. 131 af 25/ SKL 3 B blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 for at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt Transfer Pricing prisfastsættelse. Dermed fik de danske skattemyndigheder mulighed for at sikre en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst, såfremt den skattepligtige part har koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænser. Siden indførelsen af loven er der kommet mere og mere fokus på Transfer Pricing generelt samt relaterede sager, både i Danmark og i udlandet. Indførelsen af loven medførte desuden at danske skattemyndigheder fik retten til skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst, såfremt Transfer Pricing dokumentation er mangelfuld eller der slet ingen dokumentation foreligger. Loven medførte at følgende områder blev reguleret: Skønsmæssig ansættelse af skattepligtig indkomst Oplysningspligt Dokumentationskrav Genoptagelse af selvangivelser C.D.11 Dokumentationsvejledningen Den danske Transfer Pricing lovgivning er beskrevet i dokumentationsvejledning C.D Dokumentationsvejledningen indeholder nærmere beskrivelser af følgende: Armslængdeprincippet i LL 2 (C.D.11.1) Armslængdeprincippet og OECD s Transfer Pricing Guidelines (C.D.11.2) 2 Side 7 af 62

12 Oplysningspligten efter SKL 3 B (C.D.11.3) Dokumentationspligten efter SKL 3 B (C.D.11.4) Begrænset dokumentationspligt (mindre virksomheder) efter SKL 3 B (C.D.11.5) Ansættelsesfrist for Transfer Pricing sager (C.D.11.6) Hvordan undgås Transfer Pricing dobbeltbeskatning (C.D.11.7) Sekundære justeringer og betalingskorrektion (C.D.11.8) Armslængdeprincippet i LL 2 Et helt centralt punkt i Transfer Pricing er armslængdeprincippet som blev indført i lov 432 af OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's modeloverenskomst artikel 9 om forbundne foretagender. Såfremt der mellem forbundne foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed." 3 Armslængdeprincippet gælder samtlige transaktioner mellem interesseforbundne parter. Køb og salg af varer, tjenesteydelser, finansielle transaktioner, renter af lån osv. Dette gælder alle indenlandske og grænseoverskridende transaktioner. 3 Side 8 af 62

13 Dette betyder helt konkret at det for samtlige transaktioner skal kunne dokumenteres, at transaktionerne er sket på markedsvilkår (armslængdevilkår). Dette er ikke altid en helt nem opgave for virksomheden at dokumentere, da virksomheden kan komme ud i en situation hvor de er den eneste der sælger et givent type produkt, eller hvor et komplementært produkt er af en helt anden kvalitet ikke kan tilbyde samme ydelse. Det kan derfor være en væsentlige administrativ byrde for multinationale selskaber at udarbejde TP dokumentation, da situationer kan opstå hvor det ikke er muligt at fremskaffe de nødvendige informationer til brug for fastsættelse af armslængdepris. Det kan derfor være svært for virksomhederne at definere en præcis armslængdepris, da det typisk vil være på grænsen til det umulige. Armslængdeprincippet for fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er fastsat i LL 2, stk. 1. Følgende er omfattet af armslængdeprincippet: Skattepligtige 1. Hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse 2. Der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer 3. Der er koncernforbundet med en juridisk person 4. Der har et fast driftssted beliggende i udlandet 5. Der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. Der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR 21, stk. 1 eller 4. Side 9 af 62

14 skal ved opgørelsen af den skatte eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter Armslængdeprincippet og OECD s Transfer Pricing Guidelines OECD Transfer Pricing Guidelines er toneangivende internationalt. Dette gælder både lande som har tilsluttet sig OECD s guidelines, men også lande som ikke anvender OECD s guidelines. Da der er tale om en guideline er landende dog ikke pålagt at følge den. Den danske lovgivning, blandt andet i form af dokumentationsvejledningen, er opbygget efter denne, og der henvises desuden til den i bemærkninger til loven omkring indførelsen af Ligningsloven 2. Derudover har OECD udarbejdet en modeloverenskomst, hvilket de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er baseret på. Ved Transfer Pricing-dobbeltbeskatning forstås den økonomiske dobbeltbeskatning, der opstår, når samme indkomst beskattes hos forskellige personer eller selskaber. Tilsvarende gælder forholdet mellem hovedkontor og faste driftssteder. Dermed forsøger man at undgå at parten bliver beskattet fuldt i begge lande, men at skatten fordeles på et fair grundlag. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations er som titlen antyder, udarbejdet både til multinationale selskaber og skattemyndigheder, således at chancen for dobbeltbeskatnings så vidt muligt elimineres. 4 Ligningsloven 2, stk. 1. Side 10 af 62

15 OECD guidelines indeholder følgende 9 kapitler: Kapitel 1 indeholder en gennemgang af TP begrebet samt en gennemgang af armslængdeprincippet. Kapitlet beskriver hvorledes implementering af armslængdeprincippet kan ske. Det beskrives at skattemyndigheder har mulighed for skattekorrektioner, hvis det vurderes at en given koncern har haft transaktioner som vurderes at være i strid med hvad uafhængige parter ville have opnået. Derudover beskrives behovet for udarbejdelse af grundlag til sammenligning af vilkår mellem koncernforbunde parter og uafhængige parter. Dette betyder at koncern skal udarbejde en sammenlignelighedsanalyse. Sammenlignelighedsanalysen skal indeholde funktionsanalyse, en sammenligning af varer og tjenesteydelser, kontraktvilkår, økonomiske omstændigheder og parternes forretningsstrategi. Kapitel 2 indeholder beskrivelse af TP metoderne til fastsættelse af interne afregningspriser i overensstemmelse med armlængdevilkårene (markedsvilkår). Kapital 3 indeholder beskrivelse af sammenlignelighedsanalysen. Kapitel 4 indeholder beskrivelse af handlinger et selskab kan foretage for at undgå uenigheder eller usikkerheder omkring TP vilkår, dobbeltbeskatning osv. Herunder APA er (Advance Pricing Agreements), Safe Harbours osv. Kapitel 5 omhandler dokumentationskravene og generelle anbefalinger herom. Kapitel 6 omhandler specielle overvejelser vedrørende immaterielle rettigheder. Dette indebærer identifikationen af en immateriel rettighed, overførsel af immaterielle rettigheder mellem koncernforbundne parter, fastlæggelse af armslængdevilkår- og priser mv. Side 11 af 62

16 Kapitel 7 omhandler specielle overvejelser vedrørende koncerninterne tjenesteydelser. Kapitlet indeholder beskrivelse af mulighederne for identifikation af koncerninterne tjenesteydelser og fastlæggelse af armslængdevilkår- og pris. Derudover indeholder kapitlet oversigt over eksempler op koncerninterne tjenesteydelser med tilhørende forslag til prisfastsættelsesmetode. Kapitel 8 indeholder beskrivelse og definition samt overblik over omkostningsfordelingsaftalerne, identifikation af overholdelse af armslængdevilkårene, anbefalinger til måling af omkostningsfordelingsaftalerne samt forslag til udlignende betalinger mv. Kapitel 9 indeholder forskellige scenarier ved en omstrukturering af en virksomhed. Denne bliver dog ikke omfattet i denne opgave Oplysningspligten efter SKL 3 B I forbindelse med den årlige selvangivelse, skal selskabet udfylde følgende omkring kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens 3 B. Blanketterne kan rekvireres på skats egen hjemmeside. Oplysningspligten gælder alle typer transaktioner undtaget udbytter, kapitalreguleringer og lignende. Side 12 af 62

17 Oplysningspligten giver skattemyndighederne mulighed for at få indblik i informationer omkring antallet af transaktioner, hvilke lande transaktioner kommer fra (EU, ej EU, EØS, osv.) og arten af transaktionerne. Dette giver skattemyndighederne et indblik i hvorledes de koncerninterne transaktioner er udført på armslængdevilkår og dermed i overensstemmelse med såvel danske krav (dokumentationsvejledningen) og internationale krav (OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) Dokumentationspligten efter SKL 3 B Dokumentationen skal indeholde følgende, jf. dokumentationsvejledningen (se bilag 11.1): Oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter jf. 4 Oplysninger om de kontrollerede transaktioner jf. 5 En sammenlignelighedsanalyse jf. 6 Oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen jf. 7 En liste over eventuelle skriftlige aftaler jf. 8 Dokumentationskravet har eksisteret siden I januar 2006 udarbejdedes dokumentationsvejledningen vi kender i dag. Lov nr. 131 af 25. februar 1998 fastsatte en række krav til virksomhederne, således skattemyndighederne kan kontrollere hvorvidt armlængdevilkår er anvendt i forbindelse med afregningspriser internt i en koncern. Virksomhederne er blevet pålagt at udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation på hvordan selskabet har opnået armslængde på dets priser og vilkår. Skat kan til enhver tid forespørge den af selskabet udarbejde dokumentationen, hvilket skal udleveres til skat på begæring. Side 13 af 62

18 6.3.6 Begrænset dokumentationspligt (mindre virksomheder) efter SKL 3 B Mindre virksomheder skal jf. SKL 3 B, stk. 6. kun dokumentere visse kontrollerede transaktioner. Mindre virksomheder defineres som virksomheder, der alene eller tilsammen med en eller flere koncernforbundne virksomheder, udgør: Under 250 beskæftigede og Enten En årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller En årlig omsætning på under 250 mio. kr. Som udgangspunkt skal alle skattepligtige omfattet af SKL 3 B, stk. 1, udarbejde dokumentation efter samtlige kontrollerede transaktioner. Dette gælder dog kun for væsentlige transaktioner, hvorfor transaktioner som i omfang og hyppighed kan anses for værende uvæsentlige, ej skal dokumenteres jf. SKL 3, stk. 2. Såfremt et givent selskab opfylder ovenstående betingelser, skal der som udgangspunkt ikke udarbejderes TP dokumentation. Dette gælder undtagelsesvist ikke transaktioner med: Fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS Et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS Et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS. Side 14 af 62

19 6.3.7 Ansættelsesfrist for Transfer Pricing sager Skatteansættelsesfristen for Transfer Pricing sager (ordinær) udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 6 år. Efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsesfristen for Transfer Pricing sager (ekstra ordinær) udløber 6 måneder efter at skattemyndigheden er blevet gjort opmærksom på en skatteansættelse i udlandet som har betydning for den danske skatteyder. Dermed kan en ekstra ordinær skatteansættelse finde sted uden for de normale frister Hvordan undgås Transfer Pricing dobbeltbeskatning Ved Transfer Pricing dobbeltbeskatning forstås den økonomiske dobbeltbeskatning, der opstår, når samme indkomst beskattes hos forskellige personer eller selskaber. Tilsvarende gælder forholdet mellem hovedkontor og faste driftssteder. 5 Der er en række muligheder for at undgå dobbeltbeskatning: Genoptagelse af skatteansættelsen Dobbeltbeskatningsaftaler EF-voldgiftskonventionen Et selskab kan bede skattemyndigheden om at genoptage skatteansættelsen. Selskabet kan derfor anmode om at skattemyndigheden i Danmark tager kontakt til skattemyndigheden i et andet land, for at afgøre hvorvidt beskatningen skal omgøres. 5 C.D.11 Side 15 af 62

20 Der er mulighed for at anvende nogen af de mange dobbeltbeskatningsaftaler Danmark har med udlandet. Således har Danmark dobbeltbeskatningsaftaler med langt de fleste lande i verden 6, dog ikke alle. Disse aftaler kan sikre at en given indkomst ikke beskattes dobbelt. Derfor kan en virksomhed indgive deres sag den skattemyndigheden i et givent land. Der er også mulighed for at indgive en anmodning efter EF-voldgiftskonventionens regler, enten af skatteyder eller skattemodtager, i det land hvor virksomheden er hjemmehørende eller har fast driftssted. Derefter har den kompetente myndighed to år til at indgå en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen. Inden to-års-fristen kan begynde, skal virksomheden fremlægge følgende information jf. C.D.11: Den skattepligtiges egen identifikation (navn, adresse, skatteidentifikation) og identifikation af de øvrige parter i de relevante kontrollerede transaktioner. Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen inklusive detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem den skattepligtige og de øvrige parter i de relevante transaktioner. En fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder. Genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning. Detaljerede oplysninger om indbringelser og retssager, som virksomheden, eller de øvrige parter i de relevante transaktioner, har taget initiativ til og alle domstolsafgørelser i sagen. En redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt. 6 Side 16 af 62

21 Et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder. Alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af skatteyders anmodning. Starttidspunktet for den to-årige periode er den seneste af følgende datoer: Datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende. Den dato, på hvilken en kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen som nævnt ovenfor. Der er mulighed for en forlængelse af to-års-fristen såfremt virksomheden tilslutter sig denne beslutning. Såfremt en afgørelse ikke lykkes, skal der nedsættes et rådgivende udvalg. Udvalget skal nedsættes inden for 6 måneder, og udvalget har ligeledes 6 måneder til at komme til en afgørelse. Afgørelsen skal hernæst godkendes af virksomheden. Manglende godkendelse vil opretholde dobbeltbeskatningen. Side 17 af 62

22 6.4. Ingen dokumentation eller mangelfuld dokumentation samt korrektionsmuligheder Såfremt selskabet ikke overholder oplysningspligten, dokumentationskravene mv. har Skat mulighed for at pålægge selskabet en bøde, regulere i den skattemæssige indkomst til beskatning, jf. SKL 5, stk. 1 og 2. Bøden udgør et grundbeløb på kr. jf. C.D.11. Grundbeløbet kan dog nedsættes med det halve ( kr.) såfremt en tilfredsstillende dokumentation efterfølgende kan udarbejdes. Derudover pålægges der en bøde på 10 % af en evt. skattepligtig indkomstforhøjelse, såfremt dokumentationen har påvist at selskabets transaktioner ikke er på armslængdevilkår, jf. SKL 17, stk. 3 og stk. 4. Derudover gælder, at hvis skattemyndighederne ikke mener at armlængdeprincippet er overholdt, kan skattemyndigheden foretage korrektioner af den skattepligtige indkomst for de kontrollerede selskaber. Skattemyndighederne ansætter herefter den skattepligtige indkomst til hvad de mener ville være opnået på armslængdevilkår. Der findes 3 forskellige typer korrektioner, til ny ansætte af indkomsten mellem de koncernforbundne parter Den primære korrektion Den primære korrektioner gælder såfremt der er tale om en korrektion der forhøjer indkomsten. Dette kan forekomme ved at et selskab har solgt eller købt en vare til/fra et dansk selskab til en for lav pris. Den primære korrektion anvendes derfor til at forhøje afregningsprisen til hvad en armslængdepris ville være mellem to uafhængige parter. Selskabet får derfor et øget beskatningsgrundlag. Side 18 af 62

23 6.4.2 Korresponderende korrektion Såfremt der foretages en primær korrektion i en koncernforbunden part, skal modparten i transaktioner der er korrigeret, ligeledes korrigeres. Denne korrektion kaldes en korresponderende korrektion. Modsat den primære korrektion, nedsætter man altså den skattepligtige indkomst, og selskabet opnår et mindre beskatningsgrundlag Den sekundære korrektion Når den primære og korresponderende korrektioner er ført, foretages den sekundære korrektion. Ved den primære og korresponderende bringes de skattemæssige indkomster i de koncernforbundne selskaber på armslængdevilkår. Pengestrømmene og de underliggende transaktioner er dog uændrede, hvorfor der ligeledes skal korrigeres for dette. En sekundær korrektioner medfører derfor at der skal ske beskatning i form af udbytte, lån, tilskud eller lignende som kan havde skatteretlig konsekvens. Mod betaling kan korrektionen dog undgås jf. LL 2 stk. 4. Selskaberne kan dog undgå den sekundære korrektion hvis de forpligter sig til betaling i overensstemmelse med de af SKAT anvendte vilkår og priser. 6.5 Hvem omfatter lovgivningen For at blive omfattet af den danske Transfer Pricing lovgivning, skal mindst ét af følgende punkter opfyldes: Side 19 af 62

24 Danske selskab der kontrolleres af en udenlandsk person, selskab eller lignende juridisk enhed Dansk selskab der kontrollerer et udenlandsk selskab Dansk selskab der er koncernforbundent med et eller flere udenlandske selskaber Danske selskab der har fast driftssted i udlandet Udenlandsk selskaber der har fast driftssted i Danmark For at opnå kontrol skal der direkte eller indirekte ejers mere end 50 % af aktiekapitalen eller stemmerne jf. SEL 32 og LL 16 H. Et koncernforbundent selskab forstås ved at selskabet ejer mere end 50 % af aktierne eller stemmerne jf. KGL Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) og Advance Pricing Agreement (APA) Joint Transfer Pricing Forum er et EU initiativ. JTPF har udarbejdet guidelines for Advance Pricing Agreements (APA er). Frem for at anvende aftaleprocedurer eller EF-voldgiftskonventionen som forsøger at læse stridigheder, så kan APA er anvendes til at undgå stridigheder ved på forhånd at aftale en prisfastsættelse på en given type transaktion. En APA er et bindene svar, som på forhånd godkender anvendelse af priser på kontrollerede transaktioner. En APA kan indgås med skattemyndighederne i ét eller flere lande, henholdsvis bilateral og unilateral. APA er indgås oftest på en bestemt type(r) transaktion(er), mellem koncernforbundne selskaber. En APA kan være ressourcekrævende for både virksomheder og skattemyndigheder, hvorfor det typisk anvendes af større virksomheder, da det trodsalt udgør en mindre administrativ byrde for de store selskaber. Side 20 af 62

25 Fordele ved APA er er at risikoen for dobbeltbeskatning mv. minimeres. Dermed har virksomhed en god sikkerhed for den skattemæssige behandling af de kontrollerede transaktioner. Fordelen gælder både for selskaberne og skattemyndigheder, som begge drager fordel af mindre bureaukrati og stridigheder. På trods af at der eksisterer andre metoder til at undgå stridigheder omkring dobbeltbeskatning inden de opstår, så anbefaler JTPF APA er som den bedste løsning overordnet set. 6.7 Delkonklusion Danmark har i de senere år indført en række tiltag mod mangelfuld Transfer Pricing dokumentation samt tiltag, der kan modvirke decideret snyd med indkomstfordelingen i koncerner med tilhørsforhold til Danmark. Heriblandt større bødepålæg, krav til dokumentation osv. Disse tiltag er med til dels at opnå en mere fair fordeling af indkomst i de enkelte lande, dels sætter det også fokus, internationalt, på de mange udfordringer verden står over for med hensyn til Transfer Pricing. Mange lande har udarbejdet vejledning som langt hen ad vejen lægger sig op ad OECD s guidelines, inklusive Danmark, men der er stadig mange lande der har udarbejdet deres egne guidelines. Til gengæld er det påvist at Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med de fleste lande i verden, deriblandt Kina og Indien som har deres egne guidelines. Dette er delvist med til at beskytte danske selskaber mod de mange Transfer Pricing udfordringer verden endnu står overfor. Side 21 af 62

26 7.1 Transfer Pricing metoder OECD har 5 forskellige Transfer Pricing metoder som anbefales alt efter hvilken type transaktion der forekommer, hvilken funktionalitet de enkelte parter i en koncerninterne transaktioner har, præcisionen af resultaterne og de data som der er til rådighed. Der er mulighed for at anvende andre metoder end de som OECD anbefaler, men som altid skal metoderne kunne forklares over for en skattemyndighed. Valg af andre metoder kan skyldes at der er tale om unikke typer af transaktioner so kræver typer af sammenlignelige data, brancheforhold eller andet. Der er også mulighed for at anvende mere end en enkelte metode til at kunne dokumentere at selskabets transaktioner er på armslængdevilkår. Det eneste egentlige krav fra skattemyndighederne er, at valget af metode skal kunne forklares og bakkes op med sammenlignelige og objektive data. Der forekommer dog forskellige krav hertil, således skal alle metoder analyseres såfremt selskabet befinder sig i USA. Ved valg af metode er målet at finde den bedste metode til en given type transaktion. Valg af metode afhænger derfor af følgende, jf. C.D.11: Overvejelser om styrker og svagheder ved de enkelte metoder Metodens anvendelighed særligt i forhold til funktionsanalysen for den kontrollerede transaktion Datatilgængelighed og -pålidelighed Graden af sammenlignelighed mellem den kontrollerede og den ukontrollerede transaktion, herunder pålideligheden af eventuelle justeringer. Side 22 af 62

27 7.1.1 Comparable Uncontrolled Price Method CUP (Den fri markedspris metode) Den fri markedsprismetode er baseret på at sammenligne priser på varer og tjenesteydelser, dels mellem koncernforbundne selskaber, dels med uafhængige selskaber. Yderligere skal parterne være under sammenlignelige forhold, såsom den specifikke transaktionstype, handelsbetingelser og vilkår osv. Metoden er kendt for at være den mest direkte metoder, og det anbefales da også af OECD at anvende den mest muligt såfremt muligt. Metoden forudsætter sammenlignelige forhold, hvorfor den er nem at bruge på homogene varer eller ydelser hvor der er relativt sammenlignelige forhold. For at en kontrolleret transaktionen er sammenlignelig med en ej kontrolleret transaktion, gælder følgende: Forskellen mellem transaktionerne har ikke væsentlig indflydelse på prisen. Det er muligt at justere for forskellene og derved gøre transaktionerne sammenlignelige. Såfremt det er muligt bør man altid anvende eller analysere CUP metoden i forhold til en given transaktion, da den er let og simpel at benytte når data tillader det. Fordele ved metoden er: Metoden er den mest direkte, og armslængdepriserne, der findes ved at bruge CUPmetoden, anses for at være de mest pålidelige. Metoden kan benyttes til at prisfastsætte både materielle og immaterielle aktiver samt ydelser. Side 23 af 62

28 Det er forholdsvist enkelt at dokumentere armslængdepriser ved at anvende CUPmetoden. Analysen tager hensyn til begge parter i transaktionen. Ulemper ved metoden er: Det er ofte ikke muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige produkter, idet metoden kræver stor overensstemmelse mellem de varer og ydelser, der udveksles, fordi selv små produktforskelle ofte vil kunne have en væsentlig indflydelse på prisen på et produkt. Der mangler ofte data om sammenlignelige transaktioner Resale Price Method (videresalgsprismetoden) Videresalgsprismetoden tager udgangspunkt i salg til eksterne parter. Af dette salg fratrækkes en given bruttoavance. Bruttoavancen findes ved en sammenligne virksomhedens pris med prisen på en ekstern parts substituerende vare, altså samme funktioner og risici. Idet bruttoavancen fratrækkes prisen på transaktionen, og det resterende beløb vil udgøre armslængdeprisen. Avancens størrelse afhænger af de påtagne risici og selskabets funktionalitet, alt efter hvilke processer selskabet påtager sig. Det kan for eksempel være generelle markedsrisici, markedsføring, logistik, administration osv. Side 24 af 62

29 Videresalgsmetoden fokuserer primært på funktionalitet, i modsætningen til CUP metoden som primært fokuserer på produktsammenlignelighed. Dette skyldes, at det må antages at hvis selskab A påtager sig en række funktioner, og Selskab B ligeledes påtager sig de samme funktioner i en anden koncern, bør bruttoavancen være stort set identisk da de udfører samme funktioner. Det kræver dog at markedet og branchen er forholdsvis identiske, da kartoffelbranchen næppe har samme avancer som smartphone branchen. Derfor er specielt lager, salg, distribution og markedsføringsselskaber oplagte til anvendelse af videresalgsmetoden, hvor der forekommer videresalg af vare eller ydelser til en ekstern part. Fordele ved metoden er: Der er tale en direkte metode (traditionel transaktionsbaseret metode), hvor der er en direkte sammenhæng mellem prisfastsættelsesmetoden og de fastsatte afregningspriser. Metoden kræver mindre lighed mellem de produkter, der overdrages, end CUPmetoden. Ulemper ved metoden er: Det kan være svært at finde sammenlignelige data på bruttoavanceniveau. Metoden er ikke velegnet til transaktioner, hvori der indgår værdifulde immaterielle aktiver. Metoden er begrænset til primært at anvendes, hvor der er tale om en salgs- eller distributionsvirksomhed. Metoden er mindre velegnet for virksomheder, der i væsentligt omfang bidrager til den værdiskabende proces. Der kan være forskel i regnskabspraksis i forhold til sammenligningsgrundlaget. Metoden er ensidig og ser dermed kun på den ene part i transaktionen. Side 25 af 62

30 7.1.3 Cost Plus Method (Kostpris plus avance-metoden) Kostpris plus avance-metoden tager udgangspunkt i leverandørs omkostninger på en vare eller tjenesteydelse. Leverandørens samlede omkostninger tillægges derefter en procentdel som skal svare til en fair avance. Avancen skal svare til den fortjeneste uafhængige parter ville have på samme type transaktion. Sammenligningsgrundlaget kan baseres på handel med eksterne parter. Det er dog ikke altid muligt da visse koncerner udelukkende handler internt, eksempelvis produktionsselskaber som videresælger til salgsselskaber i samme koncern. Det vil i en sådan situation være svært eller decideret umuligt at skaffe nødvendig information fra en lignende/konkurrence koncern med samme organisation, struktur, branche osv. Derudover kræves en meget strikt omkostningsregistrering og fordeling i selskaberne, således samtlige direkte og indirekte omkostninger til en given vare kan identificeres. Fordele ved metoden er: Det er ikke nødvendigt med så tæt produktlighed som ved CUP-metoden. Cost+ anvendes i praksis af uafhængige parter til prisfastsættelse. Ulemper ved metoden er: Det kan være vanskeligt at finde sammenlignelige data på bruttoavanceniveau. Det kan være vanskeligt at fordele de indirekte produktionsomkostninger. Der kan være problemer med fordelingen af omkostningerne mellem de forbundne parter, da der ikke findes anerkendte standarder for fordeling af omkostninger. Cost+ er ikke velegnet til transaktioner, hvori der indgår værdifulde immaterielle aktiver. Side 26 af 62

31 Cost+ kan indebære et manglende incitament til at begrænse de omkostninger, der danner grundlag for tillægget af bruttoavancen. Der er ikke nødvendigvis en sammenhæng mellem omkostninger og markedspris. Der kan være forskel i regnskabspraksis i forhold til sammenligningsgrundlaget. Cost+ er ensidig og ser dermed kun på den ene part i transaktionen Transactional Profit Split Method (avancefordelingsmetoden) Avancefordelingsmetoden er en prisfastsættelsesmetode som er baseret i resultatet frem for at være baseret i en given transaktion. De resultatbaserede prisfastsættelsesmetoder kan anvendes, såfremt de transaktionsbaserede metoder vurderes upålidelige eller upræcise, eksempelvist grundet manglende data til et acceptabelt sammenligningsgrundlag. Avancefordelingsmetoden deler den samlede avance i en given koncern mellem koncernselskaberne der har bidraget, for eksempel produktions og salgs/distributionsselskab. Avancen kan fordeles ved at anende enten bidragsanalysen eller residualanalysen. Fordele ved metoden er: Profit Split-metoden er ikke i samme omfang afhængig af sammenlignelige transaktioner som de øvrige metoder og kan derfor også anvendes i de situationer, hvor der ikke kan identificeres sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter. Metoden indebærer, at alle de forbundne parter, der indgår i de kontrollerede transaktioner, bliver vurderet. Metoden sikrer mod en urimelig forrykkelse af avancefordelingen, hvor den ene part i transaktionen ikke får nogen fortjeneste, og den anden part har en ekstrem høj avance på den kontrollerede transaktion. Side 27 af 62

32 Ulemper ved metoden er: Profit Split-metoden er kun i begrænset omfang baseret på eksterne markedsdata og kan derfor være mere upræcis end de andre metoder. Uafhængige parter fastlægger som udgangspunkt ikke de interne afregningspriser efter Profit Split-metoden. Profit Split-metoden kan være svær at implementere Bidragsanalysen Bidragsanalysen fordele avancer på baggrund af risici, funktioner og aktiver. Avancen fordeles relativt ud fra totalt bidrag og fordelingen skal derudover fordeles forholdsmæssigt i forhold til hvordan uafhængige selskaber ville have fordelt avancen. Fordeling skal helst baseres på data fra lignende transaktioner mellem uafhængige parter Residualanalysen Residualanalysen består af to faser. Den første fase består af at fordele en avance svarende til den avance det ville være opnået ved almindelige markedsforhold. Anden fase består i at fordele resten af avance baseret på hvor meget parterne har bidraget med af risici, funktioner, aktiver osv. Side 28 af 62

33 7.1.5 Transactional Net Margin Method (Den transaktionsbestemte nettoavancemetode) Den transaktionsbestemte nettoavancemetode fordeler nettoavancen baseret på den såkaldte PLI (profit Level Indicator). PLI en er typisk en af følgende: Nettoavance i forhold til omsætning Nettoavance i forhold til omkostninger Nettoavance i forhold til anvendte aktiver. Nettoavancen sammenlignes herefter med en tilsvarende sammenlignelig uafhængig transaktion, baseret på den relevante PLI. Nettoavancen i metoden er resultatet i forhold til de koncerninterne transaktioner, dvs. bruttoavancen fratrukket kapacitets/driftsomkostninger eller driftsresultatet af de koncerninterne transaktioner. De primære sammenlignelighedsfaktorer i metoden er risici, funktioner og aktiver. Fordele ved metoden er: Der stilles ikke de samme krav til sammenlignelighed med hensyn til produktegenskaber og funktioner, aktiver og risici, som gælder for de traditionelle transaktionsbestemte metoder. Der er ikke de samme problemer med at klassificere omkostninger eksempelvis som variable produktionsomkostninger eller som faste kapacitetsomkostninger, når metoden anvender nettoavancen til prisfastsættelsen. Side 29 af 62

34 Ulemper ved metoden er: Det kan være vanskeligt at henføre de omkostninger, der relaterer sig til den kontrollerede transaktion, ved opgørelsen af nettoavancen. Det kan til tider være vanskeligt at fremskaffe de kvalitative oplysninger vedrørende de uafhængige virksomheders sammenlignelige transaktioner, der dokumenterer sammenligneligheden til den kontrollerede transaktion. TNMM er ensidig og ser dermed kun på den ene part i transaktionen Eksempler på anvendelse af OECD s Transfer Pricing metoder Anvendelse af de 5 anbefalede metoder foretages nedenfor, for at belyse forskellen og anvendelsen nærmere. I følgende eksempel har jeg opstillet en given situation hvor to koncernforbundne selskaber har opnået følgende tal: Produktionsselskab tkr. Salg til distributionsselskab 100,000 Produktionsomkostninger -50,000 Bruttoavance 50,000 Administrationsomkostninger ol. -30,000 Nettoavance 20,000 Distributionsselskab Salg 200,000 Indkøb (koncern) -100,000 Bruttoavance 100,000 Andre eksterne omkostninger -40,000 Nettoavance 60,000 Side 30 af 62

35 I den fri markedspris metode hvor der fokuseres på prisen på en given vare eller tjenesteydelse vil problemstillingen være prisen på mellem de koncernforbundne virksomheder. Prisen skal kunne dokumenteres som værende armslængde ved at sammenligne prisen med hvad en uafhængig part ville betale. For at løse problemstillingen kan det være oplagt at undersøge hvad en ekstern part ville betale for samme vare/tjenesteydelser, under forudsætning om at den eksterne part er sammenlignelig med det i eksemplet nævnte distributionsselskab, altså en intern CUP. Såfremt det er muligt vil en ekstern CUP (to uafhængige parter i sammenlignelig transaktion) være at foretrække. Videresalgsmetoden fokuserer derimod på bruttoavancen. Avancen skal dække omkostninger og opnå et acceptabelt resultat, som ydermere gerne skulle være sammenlignelig med uafhængige parter såfremt samme funktioner og risici er anvendt. Problemstillingen ved denne metode i forhold til eksemplet består i om bruttoavancen i eksemplet er sammenlignelig med uafhængige parter. Kostpris plus avance-metoden fokuserer på avancetillægget som produktionsselskabet indtjener. Tillægget forefindes ved analysere, hvilke tillæg uafhængige produktionsselskaber indtjener. Ved at lægge avancetillægget til produktionsomkostninger forefindes armslængdeprisen. I ovenstående eksempel vil produktionsselskabet opnå et avancetillæg på 100 % (( )/50.000). Det skal herefter vurderes hvorvidt avancetillægget et på niveau med hvad en uafhængig virksomhed ville opnå i en sammenlignelig situation, og om det derfor er på armslængdevilkår. Ved avancefordelingsmetoden identificeres indledningsvist den samlede avance til fordeling mellem produktionsselskabet og distributionsselskabet. Avancen fordeles på baggrund af på grundlag af de bidrag de har tilført, hvilket skal være tilnærmelsesvist den fordeling uafhængige parter ville have foretaget. I ovenstående eksempel ville de i avance skulle fordeles mellem de to parter på baggrund af deres bidrag. Side 31 af 62

36 Ved Den transaktionsbestemte nettoavance-metode fokuseres der på den nettoavance som skatteyder opnår fra koncerninterne transaktioner i forhold et givent grundlag (PLI), f.eks.: Nettoavance i forhold til omsætning Nettoavance i forhold til omkostninger Nettoavance i forhold til anvendte aktiver. I eksemplet skal det vurderes om f.eks. den avance distributionsselskabet har på 30 % (60.000/20.000), svarer til den avance som uafhængige distributører opnår. 7.2 Delkonklusion OECD anbefaler 5 Transfer Pricing metoder til prisfastsættelse af koncerninterne transaktioner. Valget af Transfer Pricing metode kommen an på branche, transaktionstype, tilgængelige data, hvilke risici man er villig til at tage, hvilke funktioner man kan tilbyde osv. Det kan derfor være svært at konkludere hvilken metode der er mest rigtig, da det kommer an på ovenstående faktorer mv. Det er dog klar nemmest at anvende den fri markedspris metode såfremt data og forhold er tilstede for anvendelse af denne. Det er derfor helt centralt at der eksisterer mulighed for at finde sammenlignelige data, da disse er altafgørende for valg af metode. Såfremt der er usikkerhed omkring tilgængelige data, kan det derfor være en god idé at foretage analyse af flere Transfer Pricing metoder på samme tid, således man kan sikre sig en optimal vurdering af korrekt armlængdepris. Hidtil er Transfer Pricing reglerne i Danmark, OECD s Transfer Pricing metoder mv. gennemgået med henblik på krav og metode til fastsættelse af interne priser. Der er dog yderligere muligheder for at fastsætte interne priser, idet virksomheder blandt andet også kan bruge følgende metoder: Side 32 af 62

37 Marginalomkostning ABC Full Cost Forhandlingspris Administreret pris Følgende interne regler for Transfer Pricing priser findes: Market based transfer prices (markedspris) Cost based transfer prices (kostpris) Negotiated transfer prices (forhandler pris) Administered transfer prices (administrative pris) De interne metoder kan kun anvendes såfremt skatteyderen har en meget god grund og dokumentationsgrundlag for dette, da skattemyndighederne som udgangspunkt også kan godtage andre metoder end de af OECD anbefalede metoder. De interne metoder vil dog ikke blive behandlet i denne opgave. Fokus vil udelukkende være på OECD s anbefalede metoder. 8.1 Transfer Pricing proces SKATs Dokumentationsvejledning fra januar 2006 specificerer hvilke oplysninger en Transfer Pricing politik skal indeholde. Udarbejdelsen af en Transfer Pricing politik kan inddeles i 4 faser: 1 Informationsindsamling 2 Analyse 3 Transfer Pricing politik 4 Implementering og opfølgning Side 33 af 62

38 8.1.1 Informationsindsamling Den første fase i en udarbejdelse af Transfer Pricing politik er informationsindsamling. Til informationsindsamling bør det overvejes hvilke interne og eksterne informationskilder man skal bruge. Der kræves et grundlæggende kendskab til koncernen, hvorfor det kan være relevant at inddrage alle relevante ledende medarbejdere såsom salgschef, logistikchef, marketingschef, økonomichef, produktionschef og eventuel assistance fra konsulent/revisor osv. Der skal derfor klarlægges beskrivelse af virksomheden og dens branche: Koncernstruktur Operationel organisation Klarlæggelse af ansvarsfordeling Omsætning, indtjening og omkostninger Markedsforhold Skattemæssig situation Derudover kræves kendskab til de koncerninterne transaktioner, herunder: Afregningsvilkår Aftalegrundlag Det er helt centralt at samtlige koncerninterne transaktioner skal kunne identificeres, således selskabet ikke overser koncerninterne transaktioner. Dette indebærer ligeledes kendskab til art og omfang af transaktioner. Kendskab til dette, betyder at virksomheden ved hvilke interne/eksterne selskaber der skal inddrages in Transfer Pricing processen, f.eks. som sammenlignelighedsfaktor. Det er derfor vigtigt indsamle data vedrørende: Side 34 af 62

39 Egne koncerneksterne transaktioner Transaktioner mellem uafhængige parter Analyse Den anden fase i en udarbejdelse af Transfer Pricing politik er analyse. I analysefasen skal følgende analyseres: Nuværende interne afregningsvilkår Sammenlignelighedstest Placering af funktioner, risici og ressourceindsats Omsætning, indtjening, omkostninger og budget Skattemæssige aspekter Det er derfor vigtigt at undersøge de nuværende afregningsvilkår, er det sket på armslængdevilkår? Kan prisfastsættelsen anvendes? Jf. Transfer Pricing prisfastsættelsesmetoder i afsnit 7 i opgaven. Målet med analysefasen er at der kan dannes en resultat som lægger grund til en vurdering af, hvorvidt virksomheden overholder armslængdeprincippet, eller hvad der skal til for at leve op til armslængdekravene. Side 35 af 62

40 Databaseundersøgelse Sammenlignelighedsanalysen er et centralt punkt i Transfer Pricing analysen. Formålet med sammenlignelighedsanalysen er at indsamle objektiv data fra ukontrollerede transaktioner som kan anvendes i selskabets prisfastsættelse. Dette kan blandt andet gøres ved hjælp af databaseundersøgelse. Med de indsamlede data fra databaseundersøgelsen kan man sammen med sammenlignelighedsanalysen analysere prisfastsættelsesmetoderne. De indsamlede data er også vigtige med henblik på dokumentationen af armslængdevilkår såfremt en skattemyndighed anmoder om dokumentation fra selskabet. Det er ikke alle lande der kræver databaseundersøgelser, men det er med til at skabe en bedre dokumentation, og sikrer at selskabet ikke risikerer at eventuelle sager med skattemyndighederne trække ud. Der findes ikke nogen krav til processen, men OECD har dog udarbejdet en liste som fungerer som god praksis Fastlæg hvilke der skal omfattes af analysen 2. Overordnet analyse af skatteyderens situation 3. Gennemgang af koncerninterne transaktioner som skal undersøges nærmere for at identificere væsentlige sammenlignelighedsfaktorer der kan have indflydelse på Transfer Pricing metode mv. 4. Gennemgang af eksisterende koncerninterne sammenlignelighedsfaktorer. 5. Fastlæggelse af informationskilder til sammenlignelighedsfaktorer samt vurdering af deres troværdighed. 7 jf. side i OECD Guidelines Side 36 af 62

41 6. Fastlæg den mest passende Transfer Pricing metode og relevant datagrundlag samt relevante nøgletal afhængig af metodevalg. 7. Identifikation af mulige sammenlignelighedsfaktorer. Fastlæggelse af nøglekarakteristika til brug for mulige sammenlignelighedsfaktorer Identifikation af mulige sammenlignelighedsfaktorer. Fastlæggelse af nøglekarakteristika til brug for mulige sammenlignelighedsfaktorer, baseret på relevante faktorer identificeret i punkt Foretagelse og udførelse af justeringer hvor det anses for værende passende. 9. Fortolkning af indsamlet data, herunder fastlæggelse af armslængdeinterval. Helt centralt for ovenstående praksis er hvordan søgningen er foretaget og hvordan den er dokumenteret. Eventuel strategi og beslutninger foretaget i forbindelse med databaseundersøgelses bør derfor dokumenteres med forklaring. Dermed kan søgningen genskabes såfremt nødvendigt Sammenlignelighedsanalyse I Transfer Pricing analysen er sammenlignelighedsanalysen en vigtigt værktøj til at sammenligning mellem koncerninterne transaktioner og transaktioner mellem uafhængige parter. Sammenlignelighedsanalysen fungerer dermed som en økonomisk reference. OECD s retningslinjer anvender følgende 5 sammenlignelighedsfaktorer: Produkters egenskab Funktionsanalyse Kontraktvilkår Økonomiske omstændigheder Forretningsstrategier Side 37 af 62

42 Produkters egenskab Sammenlignelighed er et nøgleord i produkternes egenskaber. Forskellen på en given vare eller ydelse udgør oftest grunden til at priserne varier. Varernes egenskaber, kvalitet, emballage, brand, garanti, tilknyttede services, design osv. Eller såfremt det er en tjenesteydelser, muligheden for IT-support, Økonomisk og juridisk bistand, distribution, reklame og marketing osv. Det er vigtigt at beskrive varen så detaljeret som muligt, da forskelle i produkternes/ydelsernes egenskaber kan være forklaring på afvigelse i prisfastsættelsen. Beskrivelsen af egenskaberne danner grundlag for den samlede vurdering af sammenligneligheden med tilsvarende uafhængige transaktioners underliggende produkter eller ydelser Funktionsanalysen Ud over en beskrivelse af koncern og dens koncerninterne transaktioner, skal der også udarbejdes en funktionsanalyse. Analysen har til formål at identificere og dokumentere risici og funktioner i koncernen som en verbal beskrivelse suppleret med illustrationer. Analysen udarbejdes for at klarlægge hvor værdiskabelsen i koncern forekommer. Derudover kan funktionsanalysen indeholde en konklusion på hvert enkelt virksomheds rolle i en given koncern. Funktionsanalysen skal indeholde en detaljeret beskrivelse af funktionernes udførelse og fordeling i koncernen, da disse indgår som en væsentlig del af fastsættelsen af armlængdeprisen. Dels for at klarlægge sammenligningsgrundlag, dels fordi at den virksomhed der påtager sig flest funktioner skal have den største del af indtjeningen. Side 38 af 62

43 Tjenesteydelser er anderledes idet der ikke er tvivl om hvem der udfører hvad. Det er dog stadig vigtigt at handlingerne beskrives i funktionsanalysen, da de stadig er værdiskabende og kan være af væsentlig karakter. Ligesom den virksomhed der påtager sig flest funktioner skal have en tilpas stor del af indtjeningen, ligeledes skal den part der har den største kapitalbinding også honoreres tilpas for værdiskabelsen. Det er derfor vigtigt at beskrive de aktiver og evt. immaterielle aktiver so, indgår, da disse ligeledes skal indgå i dokumentationsmaterialet. Ligeledes skal risici identificeres og beskrives nøje. Dette gælder både typen af risici, omfanget for fordeling mellem parterne osv. Parterne i koncern påtager sig en given risiko ved at operere på et marked. Disse risici kan være strategiske risici, markedsrisici, kreditrisici, forsknings- og udviklingsrisici, valutarisici, image risici osv. Ved store afvigelse i risici i mellem koncern og den uafhængige part kan der foretages reguleringer for at fremskaffe en grundlag, hvor der er grundlag for sammenligning af transaktionerne i analysen. Alle indgåede aftaler og kontrakter skal beskrives. Dette gælder ligeledes de betingelser og vilkår der måtte indgå, eventuelle unormale forhold som uafhængige parter normalt ikke ville indgå osv. SKAT har ret til at kræve kopier af samtlige aftaler og kontrakter, hvorfor beskrivelsen er en væsentligt faktor. OECD s guidelines nævner desuden følgende funktioner som værende vigtige at identificere og analysere: Design Produktion Forskning og udvikling Service Indkøb Distribution Side 39 af 62

44 Marketing Reklame Transport Finansiering Ledelse Også immaterielle aktiver er af væsentlig betydning, da de repræsenterer en væsentlig værdi og er af betydning for valg af Transfer Pricing metoden. De immaterielle aktiver kan indebære Trade Intangibles (skabes gennem udvikling, forskning mv. og kan indebærer væsentlige omkostninger og risici) såsom: Patenter Knowhow Designs Modeller Software Det kan også indebære Marketing Intangibles: Varenavne og Varemærker Kundelister Distributionskanaler Symboler, billeder, unikke navn mv. Det gælder at alle tænkelige transaktioner, funktioner, aftaler, aktiver osv. skal beskrives nøje, specielt den økonomiske betydning af funktionerne. Side 40 af 62

45 Det er vigtigt at funktionsanalysen underbygger valget af Transfer Pricing metode. Det er derfor meget vigtigt at virksomheden gør sig meget umage med funktionsanalysen. Dels for at opnå den rigtige prisfastsættelse, dels for at kunne forsvare dokumentation af transfer Pricing prisfastsættelse Kontraktvilkår Kontraktvilkårene indebærer en beskrivelse af alle væsentlige betingelser vedrørende forpligtelser, rettigheder og risici som tidligere nævnt. Disse betingelser og risici skal klarlægges. Kontrakterne og tilhørende forpligtelser, rettigheder og risici skal ligeledes dokumenteres i Transfer pricing dokumentationen Økonomiske omstændigheder Når uafhængige parter handler sammen, har de økonomiske omstændigheder i landet eller den geografiske lokation indflydelse herpå. Dermed kan prisen på sammenlignelige varer eller ydelser blive påvirket af markedsmæssige forhold. Det kræves derfor at de økonomiske omstændigheder er sammenlignelige. OECD s Transfer Pricing Guidelines opridser en række relevante faktorer: Geografisk placering af markedet Størrelsen på markedet Markedets konkurrenceintensitet Forhandlingsposition mellem sælger og køber Risiko forbundet med substituerende produkter eller ydelser Offentlige reguleringer på markedet Side 41 af 62

46 Den generelle købekraft og omkostningsniveauet på markedet Det markedsmæssige niveau Tid og sted for transaktionen Forretningsstrategier Forretningsstrategi kan også have væsentlig indflydelse på prisfastsættelsen. Virksomheder der sælger de samme produkter kan have forskellige forretningsstrategier. For eksempel kan den ene se til mens den anden bruger store summer på reklame. Det er derfor vigtigt at fastlægge betydningen af de forretningsstrategierne. Hvilket selskab påtager sig de ekstra omkostninger til reklame, og hvordan skal en eventuel gevinst heraf fordeles? Disse forhold skal ligeledes besluttes, beskrives og dokumenteres i Transfer Pricing dokumentationen Transfer Pricing politik Den tredje fase i en udarbejdelse af Transfer Pricing politik udarbejdes selve Transfer Pricing politikken. Denne består af følgende: En overordnet prispolitik Aftalegrundlag og prisfastsættelse Samlet dokumentation På baggrund af den udarbejde analyse fastlægges den konkrete prispolitik, priser, vilkår mv. Det er vigtigt at der foreligger et skriftligt grundlag på dette. Side 42 af 62

47 Det skal i det skriftlige aftalegrundlag specificeres hvem der bærer hvilke risici og hvem der står for hvilke funktioner. Derudover skal principper for fremtidige prisreguleringer fremgå af aftalegrundlaget Implementering og opfølgning I fjerde og sidste fase af en udarbejdelse af Transfer Pricing politik sker implementering og opfølgning herpå. Der skal således udarbejdes: Plan for implementering Koordinering med koncernforbundne enheder Eventuelle justeringer af priser, vilkår mv. skal foretages Opfølgning påkræves Selskabet skal udarbejde en plan for hvordan de vil sikre sig at samtlige koncernforbundne parter får implementeret politikken samt sikrer sig at Transfer Pricing politikken overholdes. At udpege en ansvarlig med ansvar for overholdelse af tidsplan, eventuelt nødvendige justeringer og beskrivelse af forretningsgange kan være fordelagtigt. Der eksisterer nogle strikse krav omkring vedligeholdelse af dokumentation, som oftest er en stor administrativ byrde. Efter implementeringen er foretaget, er det vigtigt at selskabet løbende opdaterer Transfer Pricing dokumentation, såfremt der sker ændringer i vejledningerne, nye lovkrav, nye produkter, nye lande i koncernkredsen, ændringer i funktionerne og påtagne risici osv. Side 43 af 62

48 8.2 Delkonklusion Som det er gennemgået i afsnit 8, så er danske virksomheder pålagt en meget tung administrativ byrde i og med at de skal udarbejde og løbende opdatere deres Transfer Pricing dokumentation. Af gennemgangen kan jeg således konstatere at det at skulle finde en armslængdepris, er meget mere end bare at anvende en given Transfer Pricing metode, komme frem til et resultat og taste resultatet ind i økonomisystemet. Der er en lang række overvejelser virksomhederne skal foretage sig, både med henblik på beslutninger, men også dokumentation af disse beslutninger, således de dokumenteres over for skattemyndighederne. 9. Problemstillinger omkring Transfer Pricing Man kan forestille sig følgende situation: Selskab A har hidtil købt varer hos eksterne leverandører. Grundet ændringer i koncernen, ønsker Selskab A s moderselskab, Moderselskab A, at producere varerne selv internt i koncernen. Selskab A skal derfor nu købe varerne hos interne leverandører, og skal i den forbindelse udarbejde en Transfer Pricing dokumentation. Hvad skal Selskab A foretage sig for at udarbejde en acceptabel TP dokumentation? Hvilke processer skal virksomheden igennem inden den kan begynde at beregne TP priser? Hvilke faktorer i Selskab A er udslagsgivende for valg af Transfer Pricing metode, herunder hvordan den mest hensigtsmæssige afregningspris findes i en koncern med handel mellem landegrænser? Hvorledes skal Selskab A udarbejde dets Transfer Pricing dokumentation for at leve op til henholdsvis de danske skattemyndigheders krav samt skattemyndigheder i andre EU-lande? Side 44 af 62

49 Én ting er at udarbejde en dokumentation som OECD anbefaler, en anden ting er at den givne skattemyndighed skal godtage dokumentationen. F.eks. er OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations eller C.D.11 på ingen måde en facitliste som selskaber frit kan benytte til at udarbejde en acceptabel TP dokumentation. De enkelte selskaber har ikke mulighed for at selv at kunne være sikre i deres egen dokumentation umiddelbart. De kan få assistance fra specialiserede TP konsulenter, enten fra konsulenthuse, revisionshuse eller andet. Men disse har ligeledes heller ingen facitliste til det givne selskab. Den endelige test er således skattemyndighedernes gennemgang heraf. En TP dokumentation skal udarbejdes specifikt til det selskab der foretager transaktionen, og denne kan ikke altid bruges på samtlige transaktioner, hverken i selskabet selv eller andre selskaber. En TP dokumentation skal laves på baggrund af alle de typer transaktioner et givent selskab har, hvilket er en enorm administrativ byrde. 10. Konklusion Hvad er de danske krav til en Transfer Pricing dokumentation, og hvilke faktorer er afgørende for et selskabs valg af interne priser i en koncern hvor der handles på tværs af landegrænser? Opgavens formål var at se på dels de danske krav til en Transfer Pricing dokumentation, dels hvilke faktorer der er afgørende for et selskabs valg af interne priser i en koncern hvor der handles på tværs af landegrænser. Projektarbejdet har påvist, at det ved valg af en given Transfer Pricing metode, er helt centralt at kende sin virksomhed til yderste detalje. Den interne organisation, struktur, brancheforhold, funktioner, aktiver osv. Side 45 af 62

50 Virksomheden skal ved valg af Transfer Pricing metode til fastsættelse af koncerninterne priser sikre sig, at den mest hensigtsmæssige armslængdepris vælges, hvorfor det er vigtigt at samtlige Transfer Pricing metoder overvejes og analyseres. Det skal også overvejes på koncernniveau, hvorvidt det kan betale sig at handle internt. Er det en fordel eller ulempe? Er det acceptabelt at virksomheden måske har offeromkostninger forbundet med den interne produktion mod at have større selvstændighed, eller skal man nøjes med at handle eksternt mod at miste en smule af den selvstændighed egen produktion giver? Projektarbejde har besvaret spørgsmål og åbnet for nye. Det kan dog konkluderes at Transfer Pricing processen, herunder informationsindsamling, funktionsanalyse mv. er den kritiske faktor i forbindelse med fastsættelse af en koncernintern pris på varer der handels på tværs af landegrænser. Med et ufuldkomment datagrundlag vil en armslængdepris ikke blive korrekt beregnet, og koncernen vil derfor risikere korrektion af dennes skattepligtige indkomst. Såfremt den forkerte afregningspris vælges, kan det have store konsekvenser i form af eventuelle bøder og skattekorrektioner, hvorfor valget af den mest optimale Transfer Pricing metode er utrolig vigtig. Ved valg af Transfer Pricing metode er det desuden vigtigt at sikre og klarlægge retningslinjer for implementering af den nye Transfer Pricing politik. Det er vigtigt at samtlige af koncernens virksomheder får implementeret det således der ikke opstår uklarheder eller forskelle internt i koncernen. Såfremt koncernen er af relativt lille størrelse, er dokumentationspligten dog begrænset, hvorfor specielt mindre danske virksomheder kan være undtaget de fleste krav. En løbende opdatering af Transfer Pricing politikken er desuden nødvendig. Der kan forekomme ændringer til kravene, ændringer i koncernens transaktioner, nye data bliver tilgængelige som kan beregne end anden armslængdepris end den hidtidige, koncernen udvider til nye lande, organisationsændringer osv. Det vil i ovenstående situationer være vigtigt at få opdateret Transfer Pricing politikken så der tages højde for eventuelle ændringer. Side 46 af 62

51 Når en koncern handler i flere forskellige lande, skal denne desuden være opmærksom på at en række lande har yderligere krav end dem vi kender fra Danmark og EU. F.eks. kræver USA at samtlige Transfer Pricing metoder analysere, hvorimod Danmark og EU kun kræver at koncernen kan dokumentere at den anvendte metode lever op til armslængdevilkårene. Selvom danske og udenlandske virksomheder gør deres bedste for at leve op til internationale Transfer Pricing krav, er der stadig en lang række lande som har deres egne krav hertil. Verdens formentlig største økonomi inden for en overskuelig fremtid har således pr. februar 2013 fremlagt deres nye holdning til Transfer Pricing. Af PwC s (PricewaterhouseCoopers) kommentarer hertil, fremgår det at Kinas holdning udgør en forskel i forhold til OECD s holdning, ligesom også mange andre land har andre holdninger end OECD. Dog bemærkes det også at Kinas holdning udgør en positiv udvikling og at Transfer Pricing i sin helhed vil blive diskuteret meget i den nærmeste fremtid. Det må derfor også forventes at transfer Pricing fortsat vil blive et område til stor diskussion i fremtiden, da mange lande forsat ikke har samme holdning som OECD Perspektivering Med de nuværende dokumentationskrav i såvel Danmark som EU, udgør dokumentationen af grænseoverskridende kontrollerede transaktioner en meget stor administrativ byrde. Det kræver mange ressourcer i de enkelte virksomheder/koncerner. Problemet vil muligvis kunne mindskes såfremt mere ensartede dokumentations på en global skala blev indført. I første omgang har JTPF lagt op til en europæisk ensartet standard. 8 Side 47 af 62

52 Dette vil lette dokumentationsbyrden betydeligt, da der således ikke vil være individuelle forhold for de mange europæiske lande, som en koncern skal tage stilling ting. En på nuværende tidspunkt måske kontroversiel tanke vil være at indføre en ensartet selskabsbeskatning i hele EU, således man undgår incitament til at forsøge at indkomstoptimere ved at flytte indkomster mellem landende. 12. Kommentarer Den oprindelige idé var at tage udgangspunkt i en specifik transaktion/transaktionstype i en given virksomhed, altså en praktisk problemstilling. Herefter skulle transaktionen/transaktionstypen holdes op mod virksomhedens TP dokumentation, for at vurdere dels hvad virksomheden havde gjort sig af tanker og konklusioner på dets dokumentation, dels undersøge hvorvidt dokumentation levede op til danske krav/oecd s krav samt eventuel vurdering af hvad virksomheden skulle gøre for at leve op til kravene såfremt den ikke gjorde det. Informationssøgningen og kontakten med mulige selskaber til ovenstående formål gav dog ikke noget udbytte af sig. Det typiske svar er at TP informationerne er yderst fortrolige, og at regnskabscheferne i nogle tilfælde ikke engang selv kender til indholdet af dokumentationen, da det sker på et højere plan i selskabet. Det endelig projekt er derfor udarbejdet som en teoretisk funderet opgave med diskussion omkring metoder, analyser og Transfer Pricing generelt. Side 48 af 62

53 13.1 Litteraturliste Bøger, bekendtgørelser og vejledninger: OECD - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 Update 22. juli Skattelovsamling for studerende 2012/1 24. udgave, 1 oplæg. Magnus informatik A/S SKAT C.D.11 Transfer Pricing. Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner - Lovbekendtgørelse nr af 24. november 2005, og efter bemyndigelse samt efter godkendelse af Skatterådet den 24. januar Hovedopgaver: Chris Marker Transfer Pricing dokumentationskravene i Danmark samt i EU Cand.merc.aud. studiet, Handelshøjskolen København Lise Holm Lerche Transfer Pricing, dokumentation Danmark og EU Cand.merc.aud. studiet, Handelshøjskolen København Christina Christiansen Transfer Pricing 2011 HD(R) studiet, Handelshøjskolen København Artikler og links: Danny Oosterhoff International Transfer Pricing Journal 2006 Transfer Pricing Risk Management Side 49 af 62

54 Bilag Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner I medfør af 3 B, stk. 5, 5. pkt. i skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr af 24. november 2005, og efter bemyndigelse samt efter godkendelse af Skatterådet den 24. januar 2006, fastsættes: 1. Omfattede af bekendtgørelsen er de skattepligtige, som ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter (kontrollerede transaktioner), som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens 2, stk. 1, og som skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for disse kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens 3 B, stk. 5. Stk. 2. I skattekontrollovens 3 B, stk. 6, er angivet, at skattepligtige, som falder under visse størrelsesgrænser, kun skal udarbejde dokumentation for visse kontrollerede transaktioner. Andre undtagelser for dokumentationspligten er beskrevet i skattekontrollovens 3 B, stk En dokumentation skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter og indeholde de beskrivelser og analyser, som er beskrevet i 4-8. Det er ikke en betingelse, at dokumentationen følger strukturen i 4-8. Side 50 af 62

55 Stk. 2. Omfanget af de i 4-8 nævnte beskrivelser, analyser mv., afhænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner. Stk. 3. Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk. Stk. 4. Dokumentationen skal på begæring fremsendes til told- og skatteforvaltningen inden 60 dage. 3. For uvæsentlige kontrollerede transaktioner skal alene angives de typer af transaktioner, som den skattepligtige har vurderet som uvæsentlige. Stk. 2. Transaktioner anses for uvæsentlige, når der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang. 4. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvaltningen et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Stk. 2. Beskrivelsen skal indeholde: 1) En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering. 2) En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 3) En oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 4) En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud. 5) En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre. 5. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Stk. 2. Flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). Det skal beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret. Stk. 3. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Side 51 af 62

56 Stk. 4. De kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til: 1) Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber. 2) En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici.) 3) Kontraktsvilkår. 4) Økonomiske omstændigheder. 5) Forretningsstrategier. Stk. 5. Eventuelle omkostningsfordelingsaftaler skal beskrives. Stk. 6. Eventuelle andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal beskrives. 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode. Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelse for fravalget. Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, jf. dog 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen. 7. Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen. Stk. 2. Redegørelsen skal endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller i udlandet. Specifikationen skal indeholde oplysninger om, i hvilket omfang disse efterfølgende reguleringer er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Side 52 af 62

57 8. Dokumentationen skal indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner. Stk. 2. Dokumentationen skal endvidere indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler, som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lande vedrørende kontrollerede transaktioner. Dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for skriftlige aftaler som de danske skattemyndigheder er part i. 9. Told- og skatteforvaltningen kan i løbet af en skattekontrol anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder at der udarbejdes supplerende materiale. Der kan anmodes om oplysninger og materiale, som må anses som relevant for en armslængdevurdering, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af de i 4-8 og 10 nævnte beskrivelser, analyser mv. 2, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. 10. Told- og skatteforvaltningen kan anmode den skattepligtige om at udarbejde databaseundersøgelse for en eller flere kontrollerede transaktioner. En anmodning om udarbejdelse af databaseundersøgelse kan alene fremsættes under en skattekontrol. Stk. 2. Ved en databaseundersøgelse forstås en søgning efter sammenligningsgrundlag, som kan anvendes til brug for prisfastsættelse samt vurdering af, om prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner sker på armslængdevilkår. Søgningen sker i offentligt tilgængelige databaser, herunder eventuelt mod betaling. Stk. 3. Databaseundersøgelsen skal indeholde: 1) Identifikation af transaktion(er) der testes og anvendt prisfastsættelsesmetode. 2) Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier. 3) Forklaring for brug af justeringer og interval. 4) Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt. Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal give den skattepligtige en frist på mellem 60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgelsen. 11. Den skattepligtige kan vælge at udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricingdokumentation. De i 4-8 nævnte beskrivelser og analyser skal være indeholdt i enten fællesdokumentationen eller den landespecifikke dokumentation. 2-3 og 9-10 finder tilsvarende anvendelse. Side 53 af 62

58 Stk. 2. Den skattepligtige kan vælge at udarbejde dokumentationen efter fælles retningslinjer om udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation, som er indgået mellem stater, som ikke er medlem af den Europæiske Union. Det bekendtgøres, hvilke fælles retningslinjer, jf. 1. pkt., der kan finde anvendelse. 12. Bekendtgørelsen træder i kraft den 4. februar 2006 og har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere. Skattekontrollovens 17, stk. 3, anvendes først for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår der påbegyndes den 2. april 2006 eller senere. Stk , stk. 1, om adgangen til at udarbejde dokumentation som en EU transfer pricing-dokumentation, får virkning fra tidspunktet for godkendelsen i EU s Ministerråd Transfer pricing - Voldgiftskonvention - Adfærdskodeks - Udvidelse til 10 nye medlemsstater Dokumentets dato 07 jan 2005 Dato for offentliggørelse SKM-nummer Myndighed 07 jan :11 SKM TSS Told- og Skattestyrelsen Sagsnummer 99/ Dokumenttype Overordnede emner Emneord Meddelelse Skat Transfer pricing, EF-voldgiftskonvention, Adfærdskodeks, Dobbeltbeskatning, Klage, Anmodning, EU, Medlemsstater Side 54 af 62

59 Resumé Adfærdskodeksen beskriver den praktiske fremgangsmåde i forbindelse med indgivelse af anmodninger efter EF-voldgiftskonventionen. Reference(r) Lov nr. 763 af 27/ med senere ændringer, 1 Henvisning Ligningsvejledningen S.I Ifølge 1, stk. 2 og 3 i lov nr. 763 af 27/ , jf. BEK nr af 13/ , trådte EFvoldgiftskonventionen i kraft pr. 1/ Det følger af konventionens art. 20, at den skulle have virkning i 5 år, med mindre der inden da var blevet indgået en aftale om forlængelse. Konventionen havde derfor oprindelig virkning fra 1/ til 31/ En forlængelsesprotokol er for nylig blevet tiltrådt af medlemsstaterne, og konventionen er dermed på ny trådt i kraft pr. 1/ , men med virkning tilbage fra 1/ Perioden 1/ til 1/ betegnes sædvanligvis som interimsperioden. I Danmark er EF-voldgiftskonventionen trådt i kraft pr. 18/ med virkning fra 1/ , jf. BEK nr af 7/ Med henblik på at tydeliggøre anvendelsen af konventionen har EU s Joint Transfer Pricing Forum udarbejdet en såkaldt Adfærdskodeks (Code of Conduct), der er tiltrådt af Rådet for Den Europæiske Union, og som vil blive lagt til grund ved de danske skattemyndigheders administration af EF-voldgiftskonventionen. Denne TSSMEDD redegør for nogle af de praktiske spørgsmål i forbindelse med indbringelse af en sag efter konventionens regler. Kompetencen til at behandle sager rejst efter EF-voldgiftskonventionen er iflg. BEK nr af 13/ tillagt Told- og Skattestyrelsen (kompetent myndighed). Rent praktisk skal sådanne anmodninger indsendes til Kontoret for International Selskabsbeskatning i Told- og Skattestyrelsens Retsafdeling. Side 55 af 62

60 En anmodning kan indgives efter EF-voldgiftskonventionens regler af såvel det foretagende, som den primære korrektion er rettet imod, som af det foretagende, der kan anmode om en korresponderende regulering. Ved begrebet foretagende forstås såvel fysiske som juridiske personer, der i øvrigt opfylder konventionens krav for at kunne indgive en anmodning. Ifølge EF-voldgiftskonventionens art. 6, stk. 1, skal foretagendet indbringe sin anmodning for den kompetente skattemyndighed i den stat, hvori det er hjemmehørende, inden tre år efter den første underretning om den foranstaltning, der har ført til eller formodes at føre til dobbeltbeskatning. I Danmark anses dette tidspunkt for at være kendelsens dato. I tilfælde, hvor der ikke udsendes kendelse, jf. SSL 3, stk. 4, 3. pkt., regnes fristen i EF-voldgiftskonventionens art. 6, stk. 1, fra udløbet agterskrivelsens indsigelsesfrist. Det skal i anmodningen være angivet, om der allerede er, eller forventes ansøgt om samtidigt at behandle sagen i henhold til mutual agreement bestemmelsen i den relevante dobbeltbeskatningsaftale og om der er, eller forventes indgivet klage over samme ansættelse i det nationale klagesystem. Ifølge 3 i BEK nr af 13/ kan spørgsmål, som i øvrigt omfattes af EF-voldgiftskonventionen, ikke behandles i det rådgivende udvalg, såfremt spørgsmålet er eller vil blive indbragt for de danske domstole. Når foretagendet første gang har forelagt anmodningen inden for den i art. 6, stk. 1, nævnte frist, har de to staters kompetente myndigheder herefter to år til at indgå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen. Lykkes det ikke de to staters kompetente myndigheder at indgå en aftale inden for to års fristen, eller opnås foretagendets accept af en forlængelse af to års fristen ikke, skal der nedsættes et rådgivende udvalg, som, senest seks måneder efter at sagen er forelagt for udvalget, skal afgive en udtalelse om, hvorledes dobbeltbeskatningen kan ophæves. Efter afgivelsen af denne udtalelse har de to staters kompetente myndigheder yderligere seks måneder til at træffe en afgørelse, som sikrer en ophævelse af dobbeltbeskatningen. Side 56 af 62

61 Et vigtigt element i denne proces er at få fastlagt tidspunktet for, hvornår en sag kan anses for at være forelagt iht. EF-voldgiftskonventionens art. 7, stk. 1, jf. art. 6, stk. 1, således at to års fristen anses for påbegyndt. Voldgiftskonventionen i sig selv definerer ikke forelæggelsestidspunktet nærmere, men det gør den tilhørende Adfærdskodeks. Ifølge Adfærdskodeksens pkt. 2 vil en sag blive anset for at være forelagt i henhold til konventionens art. 6, når den skattepligtige fremlægger følgende: a) identifikation (såsom navn, adresse, skatteidentifikationsnummer) af den virksomhed i den kontraherende stat, der indgiver sin anmodning, og af de øvrige parter i de relevante transaktioner b) detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner) c) en identifikation af de relevante beskatningsperioder d) genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning e) detaljerede oplysninger om indbringelser og tvistemålssager, som virksomheden eller de øvrige parter i de relevante transaktioner har taget initiativ til, og alle domstolsafgørelser i sagen f) en redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i art. 4 i VK ikke er overholdt g) et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder, og h) al yderligere særlig information, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning. Side 57 af 62

62 (ii) Starttidspunktet for den to årige periode er den seneste af følgende datoer: a) datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende b) den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og den minimumsinformation, der er omhandlet ovenfor i punkt (i). Med hensyn til pkt. (ii), a) kan det oplyses, at datoen regnes fra kendelsens dato. I tilfælde, hvor der ikke er udsendt kendelse, jf. SSL 3, stk. 4, 3. pkt., regnes fristen fra udløbet af agterskrivelsens indsigelsesfrist. Det accepteres, at materialet er udarbejdet på dansk, svensk, norsk eller engelsk. Opmærksomheden henledes på, at to års fristen først begynder at løbe, når alle oplysningerne nævnt under (i) er modtaget af den kompetente myndighed. Såfremt den kompetente myndighed inden for to måneder efter anmodningens modtagelse indkalder yderligere information, løber to års fristen først fra tidspunktet for modtagelsen af denne supplerende information. Det er Told- og Skattestyrelsens vurdering, som lægges til grund for, om det modtagne er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan betragtes som værende forelagt. I sager, der efter EF-voldgiftskonventionen rejses over for Told- og Skattestyrelsen som kompetent myndighed, vil Told- og Skattestyrelsen derfor meddele foretagendet, hvornår to års fristen begynder at løbe fra. For allerede indgivne anmodninger, hvori EF-voldgiftskonventionen er påberåbt, anses to års fristen for påbegyndt fra 7/ , med mindre Told- og Skattestyrelsen inden for to måneder herefter indkalder supplerende materiale. Den tid, der eventuelt måtte være anvendt på at behandle klager, indgivet i interimsperioden efter mutual agreement bestemmelsen i den relevante dobbeltbeskatningsaftale, indgår således ikke i beregningen af EFvoldgiftskonventionens to års frist. Side 58 af 62

63 Så snart EF-voldgiftskonventionen og den tilhørende, endelige adfærdskodeks bliver offentliggjort, vil Told- og Skattestyrelsen orientere om det på hjemmesiden: Den endelige adfærdskodeks tiltrådt af Rådet for Den Europæiske Union er endnu ikke offentlig tilgængelig, men dette forventes at ske i den nærmeste fremtid. Så snart dette sker, vil Told- og Skattestyrelsen orientere herom på hjemmesiden: Et udkast til adfærdskodeks som svarer til den endelige udgave, kan findes i elektronisk udgave på indtil den endelige adfærdskodeks offentliggøres. Det bemærkes, at konventionen indtil videre ikke omfatter de nyeste medlemsstater Cypern, Den Tjekkiske Republik, Estland, Letland, Litauen, Malta, Polen, Slovakiet, Slovenien og Ungarn. Det forventes dog, at de pågældende stater alle inden for en overskuelig fremtid bliver omfattet af konventionen. Told- og Skattestyrelsen vil orientere herom. Da Danmark har dobbeltbeskatningsaftaler med alle de pågældende nye medlemsstater, vil en anmodning om lempelse for dobbeltbeskatning i stedet kunne indgives under henvisning til den relevante dobbeltbeskatningsaftales artikel om gensidige aftaler (Mutual agreements) i OECDmodellens art. 25). Ved indsendelse af en sådan anmodning bør anmodningen indeholde oplysninger svarende til den minimumsinformation, der er nævnt i Adfærdskodeksens pkt, 2, jf. ovenfor. Side 59 af 62