Dokumentationskrav til transfer pricing i Danmark

Transkript

1 Copenhagen Business School Dokumentationskrav til transfer pricing i Danmark HD(R) hovedopgave, august 2015 ved vejleder Christian Plesner Rossing Clausarn Diego Thunberg Jensen Antal anslag: eksl. bilag mv. svarende til 79,87 sider Opgaven adresserer de danske krav til dokumentation af koncerninterne handler set i lyset af OECD s nye retningslinjer med BEPS-projektets aktionspunkt 13. 1

2 Summary In today s global economy, a significant portion of world trade is carried out by intragroup companies. Given the differences in tax legislations in individual countries, multinational enterprises (hereafter referred to as MNEs ) are able to move profits between country boarders in order to minimize their tax payments. This emphasizes the importance of transfer pricing rules and guidelines for intercompany transactions. Therefore, the topic of transfer pricing is an ongoing discussion amongst many different stakeholders including governments, tax authorities, transfer pricing advisors and the MNEs themselves. This thesis examines the role of documentation in the context of transfer pricing. Specifically the thesis focuses on the role of OECD s action plan for BEPS action 13 and how it influences Danish transfer pricing in practice. Firstly, the thesis studies and analyzes Danish as well as international guidelines and legislations on transfer pricing documentation. The study shows that Danish regulations are highly influenced by international guidelines regarding the role of transfer pricing documentation. However, the existing guidelines fail to thoroughly define the extent to which transfer pricing documentation is required in order to be satisfying. Action 13 of the BEPS action plan presents new, more specific guidelines to be implemented into national legislation. The new guidelines are meant by OECD to be implemented unified among member countries thus creating greater transparency and more even requirements to transfer pricing documentation. The thesis assesses how the new guidelines will affect the major stakeholders related to transfer pricing: MNEs including advisors on one side, and tax administrators on the other. The new guidelines seem to significantly increase the administrative and compliance burden for MNEs by requesting a larger scale of information. Tax administrators will also be affected by the need of an economic foundation to process the new level of information. It is concluded that a uniform implementation among member countries are vital to make the new guidelines a success. If uniformity is not achieved, the new transfer pricing guidelines on documentation requirements will not be able to bring increased transparency and simplification to transfer pricing. Also, a non-unified implementation will inevitably create an even higher burden for MNEs, which is all in contradictionary to the purpose of the new guidelines.

3 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemfelt Problemformulering Afgrænsning Metode Kildehåndtering Disposition Transfer pricing - grundlæggende National lovgivning vs. internationale retningslinjer National lovgivning Statsskattelovens Selskabsskattelovens Skattekontrollovens 3 B Dokumentationsbekendtgørelsens hjemmel i SKL 3 B Ligningslovens Bevisbyrde Internationale retningslinjer Organization for Economic Cooperation and Development Modeloverenskomst (Model Tax Convention) Overenskomstens artikel OECD Transfer Pricing Guidelines Armslængdeprincippet The separate entity approach OECD s tiltag for dansk regulering BEPS Addressing Base Erosion and Profit Shifting Action Plan on base Erosion and Profit Shifting EU EU Arbitration Convention (Voldgiftskonventionen) Transfer pricing-dokumentation Nuværende dokumentationskrav i Danmark Oplysningspligt (SKL 3 B, stk. 1) Dokumentationspligt (SKL 3 B, stk. 5 og stk. 6) Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24/01/2006) Information om koncernen og forretningsmæssige aktiviteter... 22

4 Information om de kontrollerede transaktioner Sammenlignelighedsanalyse Information om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen Information om eventuelle skriftlige aftaler Supplerede oplysninger og materiale Databaseundersøgelse Prisfastsættelsesmetoder De traditionelle transaktionsbaserede metoder De transaktionsbestemte nettoavancemetoder Den Juridiske Vejledning Dokumentationsfrist Skattemyndighedernes sanktionsmuligheder Korrektioner Den primære korrektion Den korresponderende korrektion Den sekundære korrektion Skønsmæssig ansættelse af skattepligtig indkomst Bøder Oplysningspligten (SKL 5, stk. 1 og 2, samt 14, stk. 4) Dokumentationspligten (SKL 17, stk. 3) Internationale retningslinjer til dokumentationskrav EU dokumentationskrav Baggrunden for EU s dokumentationskrav Indholdet af EU s dokumentationskrav Code of Conduct Komparativ analyse Dokumentationsbekendtgørelsen vs. EU TPD Nye OECD retningslinjer Historik Nyt kapitel 5 af TPG Delkonklusion på komparativ analyse EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG OECD s efterlevelse af udvalgte forslag til Discussion draft Implementering CbC-rapport Master file og local file Evaluering Betydningen for danske dokumentationsregler... 59

5 13.1 Virksomheder Virksomheders skatterådgivere Skattemyndigheder Balancering af byrde mellem virksomheder og skattemyndigheder Perspektivering Konklusion Litteraturliste Bilag... 72

6 1 Indledning Koncerninterne transaktioner (også kaldet kontrollerede transaktioner ) på tværs af landegrænser er stigende. Faktisk skønnes det, at op mod % af verdenshandelen foregår mellem koncernforbundne selskaber 1 (Skatteministeriet, 2015, s. 3). Det samme gør sig gældende for krav til udarbejdelse af behørig dokumentation herfor; krav til udarbejdelse af dokumentation for koncerninterne handler er de seneste årtier eskaleret og systematiseret ganske betragteligt, ligesom implementeringen af disse nu håndhæves i en lang række lande verden over. Fænomenet kaldes transfer pricing (herefter kaldet TP ) på dansk koncerninterne afregningspriser. Krav til dokumentation for TP har betydning for virksomheder såvel som skattemyndigheder og rådgivere; koncerninterne transaktioner skal retfærdiggøres og dokumenteres. Fundamentet for kontrol af handelspriser mellem koncernforbundne selskaber kan i hovedtræk betegnes som landes interesse i at sikre og beskytte profitbasen for dertilhørende skatteprovenu. Emnet er således en højt prioriteret post på agendaer omhandlende international selskabsbeskatning. Den øgede fokus herpå har resulteret i et stigende antal revisioner og verserende sager. I 2014 blev der eksempelvis forhøjet skattepligtige indkomster med over 20 mia. kr. fordelt på 74 sager (Skatteministeriet, 2015, s. 1-2). De danske skattemyndigheder vedtog i 1998 en lovpakke for TP, som bl.a. lovfæstede dokumentationspligt af armslængdeprincippet for selskaber med koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænser. Kravet for dokumentation blev gjort gældende for indkomståret Grundet den stigende globalisering og dermed trenden for ovenstående type handler introducerede dansk lovgivning i de følgende år krav til dokumentation med et øget fokus på emnet. Risikoen for fejlagtig flytning af profit til beskatning i lavt beskattede lande var blevet væsentligere end tidligere. Den øgede risiko gav i 2005 anledning til en revidering af den gældende lovgivning på området, og et udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner blev udarbejdet. Dette udkast blev i 2006 offentliggjort som Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar En tilhørende vejledning, kaldet Dokumentationsvejledningen, som efterfølgende blev integreret i Den Juridiske Vejledning, fulgte i forlængelse af bekendtgørelsen. 1 Med koncernforbundne selskaber menes interesseforbundne parter som en helhed. 1

7 De danske TP-regler er ganske betragteligt præget og inspireret af de såkaldte Transfer Pricing Guidelines fremført af Organisation for Economic Cooperation and Development (herefter kaldet OECD ) og anses for at være i overensstemmelse med disse. 2 Problemfelt OECD s kontinuerlige arbejde for at sikre en korrekt og retfærdig selskabsbeskatning førte i 2013 til rapporten Addressing Base Erosion and Profit Shifting. Base Erosion and Profit Shifting kaldes også BEPS. Begrebet dækker over de skattemæssige udfordringer, der opstår, som følge af forskelle i nationale skattelovgivninger. Forskellene medfører, at multinationale virksomheder kan udnytte de nationale regler til deres fordel, og dermed minimere deres skattebetalinger (OECD, 2015). I kølvandet på Adressing Base Erosion and Profit Shifting fulgte i 2013 en aktionsplan for projektet, som indeholdt 15 punkter med tilhørende tidsplaner for, hvornår punkterne skulle adresseres. Det 13. aktionspunkt for projektet vedrører en revision af de eksisterende TP-dokumentationsregler, og herunder udviklingen af en skabelon til Country-by-Country -rapportering (land-for-land) for indtægter og økonomisk aktivitet samt deraf afledte skatter. Aktionspunktet er af afgørende karakter for projektet netop for at sikre en korrekt beskatningsbase og for at mindske risikoen for erosion af denne. Senest har OECD i september 2014 fremlagt rapporten Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting (OECD, 16/09/2014) efterfulgt af Guidance on the Implementation of Transfer Pricing documentation and Country-by-Country Reporting (OECD, 02/2015) i februar Rapporten fra september bidrager med mere konkrete retningslinjer end tidligere. Efterfølgeren beskriver, hvorledes disse kan implementeres i praksis. BEPS-projektet anses for at være et af de væsentligste TP-initiativer i nyere tid. Da projektet samtidig anses for værende radikalt anderledes end tidligere initiativer fra rådgivende organisationer, er det fundet interessant at undersøge den eventuelle påvirkning, som projektet kan have på dansk TP-praksis. 2.1 Problemformulering Ovenstående problemstilling i afsnit 2 benyttes som optakt til følgende problemformulering: Hvordan vil OECD s aktionsplan for BEPS aktionspunkt 13 påvirke dansk praksis for TP? Herunder: Hvad indeholder de danske regler, vejledninger og lovgivning vedrørende TP-dokumentation? Hvilke elementer indeholder aktionspunkt 13, og hvordan adskiller det sig fra gældende regler, vejledninger og lovgivning i Danmark? 2

8 Hvilken påvirkning forventes aktionspunktets implementering at have på danske virksomheder, herunder disses rådgivere, og skattemyndigheder? Hvordan forventes balancen at blive mellem behovet for tilstrækkelig TP-dokumentation på den ene side og de administrative byrder, som dette kan medføre, på den anden side? 3 Afgrænsning Denne opgave er fokuseret på dansk lovgivning og praksis på TP-området, men set i lyset af international lovgivning, og hvordan virksomheder påvirkes af TP-regler. Det betyder, at når der undervejs i opgaven refereres til virksomheder eller selskaber 2, så menes der danske virksomheder, der indgår i internationale koncerner. Grundet opgavens problemformulering er opgaven afgrænset til at undersøge TP-dokumentationskrav og herunder indholdet i dokumentationen. Af hensyn til opgavens omfang og problemstilling er de skattemæssige effekter af TP-retningslinjer ikke inddraget i opgaven. Den danske og internationale lovgivning på TP-området er meget omfangsrig. Derfor er der undervejs i opgaven taget stilling til væsentligheden af de forskellige lovgivninger i forhold til problemformuleringen, hvilket har haft betydning for, hvor detaljeret der er redegjort for de forskellige lovgivninger. Der er foretaget research og dataindsamling frem til den 1. april Rapporter, publikationer eller andet materiale vedrørende TP, som er udgivet efter den 1. april 2015, er dermed ikke medtaget i opgaven. 4 Metode Overordnet har denne opgave til formål at belyse betydningen af BEPS aktionspunkt 13 på dansk TPpraksis. Der er hovedsagligt benyttet sekundære data i form af lovsamlinger, bekendtgørelser, publikationer mv., hvilket er medvirkende til, at opgaven er relativt teoretisk. De sekundære data er indsamlet fra kilder såsom den danske lovsamling, SKAT, EU og OECD. Derudover inddrages der i opgaven endvidere udtalelser fra internationale koncerner og rådgivningsvirksomheder vedrørende deres syn på OECD s nye TP-retningslinjer. Dette er med til at tilføje opgaven et mere praktisk aspekt i tillæg til det teoretiske aspekt. Opgaven bygger dog også på primærdata i form af et interview med Trine Jørgensen, Manager i EY Nordic Transfer Pricing Group. Interviewpersonen er i kraft af sin stilling interviewet omkring sit syn på de nye 2 Der skelnes i opgaven ikke mellem brugen af selskaber og virksomheder og angivelserne benyttes derfor vilkårligt. 3

9 TP-retningslinjer, og hvilken betydning de, efter hendes mening, kommer til at have. Interviewet var ikke struktureret med en interviewguide, idet der blev givet plads til, at samtalen kunne bevæge sig i en given retning. Tilgangen til interviewet var dog deduktiv, da samtalens fokus byggede på interviewerens eksisterende viden om BEPS aktionspunkt 13. Den viden, som er indsamlet fra interviewet, vil særligt blive benyttet i opgavens vurdering. Der henvises til bilag 2 for referat af interviewet. Yderligere er en række danske virksomheder blevet kontaktet og forespurgt til, om de ville lade sig interviewe omkring de nye TP-retningslinjer og deres forventninger til ændringernes betydning. Det har dog ikke været muligt at få en positiv tilbagemelding på forespørgslerne, hvilket formentlig kan tilskrives, at virksomhederne endnu ikke har taget stilling til dette spørgsmål. Idet opgaven formidles på dansk, er citater og uddrag fra engelske publikationer frit oversat til dansk. Da der løbende i opgaven henvises til en række forkortelser i form af love, fagbegreber mv., henvises der til bilag 1 for en liste over disse. 4.1 Kildehåndtering Denne opgave er overvejende teoretisk, hvorfor der i dataindsamlingsprocessen har været fokus på at indsamle så objektive data som muligt. Validiteten af den sekundære empiri har derfor været af stor betydning. Idet det indsamlede data overvejende stammer fra de faktiske kilder i form af OECD, EU, SKAT mv., vurderes validiteten at være opfyldt i tilstrækkeligt omfang. I forhold til det primære data i form af interviewet, jf. bilag 2, vurderes dette også for værende validt, idet respondenten i kraft af sin stilling har stor viden inden for TP-området. Dog bør det bemærkes, at forskellige interessenter vil påvirkes af deres positioner i forhold til deres indstilling over for ændringerne i retningslinjerne for TP-dokumentationskrav. Således er der forskel på, hvilken interesse virksomhederne har i TP-dokumentationskrav sat i forhold til rådgivere og skattemyndigheder. Særligt vil denne ubalance komme til udtryk ved sammenligning af virksomheder og skattemyndigheder. Virksomhederne vil alt andet lige ønske så lav en byrde som muligt, hvorfor de vil have en interesse i at holde kravene til dokumentation på et begrænset niveau, mens skattemyndighederne vil have en interesse i at få indleveret så detaljeret og omfangsrig en dokumentation som muligt, da det vil lette deres undersøgelsesarbejde. Disse subjektive forskelle påvirker pålideligheden af data, idet opgaven søger at være så objektiv som muligt. Samtidig må det dog bemærkes, at subjektiviteten er umulig at undgå ved inddragelsen af forskellige interessentsynspunkter. 4.2 Disposition Redegørelse For at skabe et naturligt flow i opgaven er denne struktureret således, at der indledningsvist er redegjort for de grundlæggende elementer i fænomenet TP, jf. afsnit 5. Dernæst er redegjort for den overordnede 4

10 sammenhæng mellem Danmarks nationale lovgivning på området og internationale retningslinjer. Danmarks nationale lovgivning behandles i afsnit 7 for at skabe en viden om de gældende lokale love og regler. Dette er efterfulgt af en redegørelse af de internationale standarder og retningslinjer samt koblingen af disse til den nationale lovgivning, jf. afsnit 8. I afsnit 9 er der indledningsvist kort redegjort for den generelle TP-dokumentations rolle. I afsnit 10 er der således redegjort for de nuværende danske dokumentationskrav til TP dvs. før den forventede implementering og påvirkning af indholdet fra BEPS aktionspunkt 13. I forlængelse heraf behandles skattemyndighedernes sanktionsmuligheder ved manglende overholdelse af oplysnings- og dokumentationspligt i afsnit 11 for at understrege vigtigheden af en behørig dokumentation. Afsnit 12 følger op på afsnit 10 med en behandling af indholdet af internationale retningslinjer, herunder BEPS aktionspunkt 13. Afsnit 12 behandler desuden praktiske problemstillinger ved implementeringen af aktionspunkt 13. Analyse I forlængelse af afsnit 10 og 12 er der foretaget en komparativ analyse mellem henholdsvis de nuværende danske og europæiske dokumentationskrav, jf. afsnit , samt de europæiske dokumentationskrav og de retningslinjer, som foreslås implementeret af OECD ved aktionspunkt 13, jf. delkonklusion heraf i afsnit Efterfølgende er der i afsnit foretaget en analyse, som undersøger OECD s efterlevelse af kommentarer på Discussion draft. Vurdering Afsnit 13 indeholder en vurdering af virksomheders samt skattemyndigheders forventede påvirkninger og konsekvenser ved førnævnte implementering. Balancen mellem tilstrækkelig dokumentation kontra arbejdsbyrde behandles i afsnit 14. Perspektivering af opgaven findes i afsnit 15, og konklusion findes i afsnit Transfer pricing - grundlæggende TP kan grundlæggende beskrives som elementet i fastsættelsen af priser, herunder leverings- og betalingsbetingelser samt andre vilkår ved koncerninterne transaktioner. Dvs. de interne handelspriser/vilkår, der er gældende, når der handles mellem koncernforbundne selskaber. Nedbrydningen af barrierer og landegrænser, fysiske som psykiske, ved den øgede globalisering og internationalisering har medført en stigning i transaktioner på tværs af landegrænser og skattemyndigheder. Dette gør sig således også gældende, som det forklares i indledningen, i handler mellem koncernforbundne selskaber i såkaldte Multi National Enterprises (herefter blot kaldet en form af selskaber eller virksomheder ). 5

11 Ved denne type handler må det antages, at der en iboende risiko for, at disse ikke foregår på markedsvilkår. Dette skyldes i høj grad, at der opstår naturlige interessekonflikter i handler mellem uafhængige parter i forhold til, om en pris for en vare eller ydelse er passende eller ej. Disse interessekonflikter opstår modsætningsvist ikke på tilsvarende måde mellem koncernforbundne selskaber, da ledelsen oftest ser koncernen som en helhed fremfor enkelte selskaber, hvilket kan påvirke forhandlingselementet betydeligt. Netop denne forskel i tilgang til emnet mellem afhængige og uafhængige parter behandles senere i afsnit om armlængdeprincippet under fænomenet separate entity approach. I relation til ovenstående er det vigtigt at forstå, at der for koncernen ud fra en helhedsbetragtning ikke vil opstå en forskydning af indkomst, da koncerninternt salg elimineres i koncernregnskabet, hvorefter det udelukkende vil være det eksterne salg, som vil stå tilbage. Dette betyder således, at de interne handelspriser ingen effekt har for koncernen, når der ses på resultat før skat. Effekten fremkommer derimod i forbindelse med fordelingen af den skattepligtige indkomst mellem de koncernforbundne selskaber. Dette skyldes, at transaktioner, som ikke er handlet på armslængde, kan flytte indkomstbasen og dermed det skattepligtige resultat mellem selskaber og landegrænser. For selskaber kan forskelligheden i skattesatser og tilhørende fradragsmetodikker betyde en fejlagtig betalbar selskabskat på selskabsniveau og konsolideret på koncernniveau. For skattemyndigheder på landeniveau kan dette betyde en fejlagtig skatteindtægt. Skattemyndigheder forsøger at afhjælpe ovenstående problemstilling ved at lovgive på området, hvilket både er rettet mod tilsigtede (f.eks. spekulationer og skatteunddragelse) men også utilsigtede fejl (f.eks. i mangel på viden). Dette er bl.a. sket ved et forsøg på at identificere og kortlægge de krav og vilkår, som koncernforbundne selskaber skal efterleve ved interne handler. Skattemyndigheder har således efterfølgende mulighed for at bedømme, om der er handlet og endvidere dokumenteret på behørig vis i forhold til den gældende lovgivning (FN, 2012). 6 National lovgivning vs. internationale retningslinjer Som nævnt i afsnit 5 vurderer skattemyndighederne om koncerninterne handler er dokumenteret behørigt ud fra gældende lovgivning. Dette medfører en sondring mellem lovgivninger. Danmarks nationale lovgivning på TP-området baserer sig i høj grad på internationale standarder og retningslinjer fra EU og OECD, jf. de følgende afsnit 7 og 8. Indledningsvist er der således redegjort for den nationale lovgivning efterfulgt af de internationale standarder og retningslinjer. 6

12 7 National lovgivning Når man ser på national lovgivning, er der en række love og bestemmelser, som det er nødvendigt at have kendskab til for at forstå de danske regler for dokumentationskrav til TP. Disse vil blive behandlet i de følgende afsnit ud fra en væsentlighedsbetragtning i forhold til omfanget af relevans for opgavens fokus på dokumentationskrav. Rækkefølgen for behandlingen er struktureret i forhold til en historisk kronologi. 7.1 Statsskattelovens 4 6 Statsskatteloven (herefter kaldet SL ) må betegnes som værende det oprindelige grundlag for den nuværende lovgivning på TP-området i dansk ret. Med indførelsen i 1903 skabte 4 6 i SL således hjemmel for beskatning af rette indkomstmodtager (Mølgaard Christensen, 2013, s. 5). Bestemmelserne havde til formål at definere, hvilke indkomster mv. der er skattepligtige, og modsætningsvist, hvilke udgifter der er fradragsberettigede. I relation til opgaven er særligt 4, stk. 1, relevant. Denne stadfæster, at skattepligtig indkomst optjent fra afhængige og uafhængige parter sidestilles ud fra et beskatningsperspektiv, samt at indkomst fra indog udland behandles ens (SL 4, stk. 1). Dertil dækker bestemmelsen over, at koncernindkomst i skatteretlig henseende skal fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer (C.D DJV, 2015). De skattepligtige indtægter og dertilhørende omkostninger vedrører dermed udelukkende selskabets egne aktiviteter og dermed ikke andre medlemmer af koncernen mv. 7.2 Selskabsskattelovens 12 Selskabsskattelovens (herefter kaldet SEL ) 12 blev indført med virkning fra skatteåret 1962/63. SEL 12 skulle fungere som et supplement til 4 6 i SL i forhold til en præcisering af indkomstbegrebet og herunder indkomst. På daværende tidspunkt havde Danmark tilsluttet sig OECD s modeloverenskomst art. 7, stk. 4, og art. 9 angående beskatningen af erhvervsdrivende virksomheder, men dansk lovgivning tillod ikke at beskatte danske selskaber ud fra modeloverenskomsten. Lovbestemmelsen blev derfor også indført for at skabe hjemmel i dansk lovgivning til at følge OECD s retningslinjer på området (Bemærkninger til Lovforslag nr. L 101, 1997). SEL 12 indeholdt en bestemmelse, som har betydning for danske selskaber eller danske filialer, der indgår i transaktioner med udenlandsk kontrollerende virksomheder. Bestemmelsen har til hensigt at sætte ind overfor de tilfælde, hvor det ( ) kan befrygtes, at man ved regnskabsmæssige manipulationer og vilkårlige kalkulationer søger at reducere datterselskabets eller filialens regnskabsmæssige overskud og dermed den her i landet skattepligtige indkomst. (Bemærkninger til Lovforslag nr. L 101, 1997). Ved indførelsen af 12 fik skattemyndighederne hjemmel til at korrigere for selskabernes skattepligtige indkomst ud fra et professionelt skøn over, hvilken fortjeneste der ville være opnået, hvis handlen havde fundet sted under frie markedsvilkår. Bevisbyrden lå hos skattemyndighederne, men jf. skattekontrolloven 7

13 6 (herefter kaldet SKL ) havde selskaberne pligt til at udlevere dokumentationen for den skattepligtige indkomst til skattemyndighederne (SKL 6, stk. 1). Selvom SEL 12 gav skattemyndighederne hjemme til at indføre korrektioner i skattegrundlaget for danske selskaber, var i det i realiteten en meget svær opgave. I slutningen af 1980 erne forsøgte skattemyndighederne at benytte sig af SEL 12 og korrigere den skattepligtige indkomst hos danske datterselskaber af udenlandske olieselskaber (de såkaldte oliedomme) 3. Skattemyndighederne tabte dog sagerne, hvorefter det stod klart, at det var nødvendigt med ændringer i lovgivningen for TP (Skatteministeriet, 2014). 7.3 Skattekontrollovens 3 B Den danske regering oplevede i 1997, som følge af et stigende koncerninternt handelsmønster - både i omfang men også kompleksitet, et behov for øget oplysningspligt for koncerninterne transaktioner (Wittendorff, 2009, s. 277). Lovforslag 84 blev således fremlagt om ændring af SKL og skattestyrelsesloven (herefter kaldet SSL ) (LSF 84, 1997). Lovforslaget blev den 25. februar 1998 vedtaget i Lov 131, som indførte bestemmelsen i 3 B i SKL efter 3 A (Lov nr. 131, 1998). Formålet med denne bestemmelse var at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre behørige handelspriser og dermed korrekt grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette blev gjort ved at konkretisere kravene til oplysninger og dokumentation på transaktioner indgået mellem koncernforbundne selskaber. I lovforslag 84 er OECD s retningslinjer og Transfer Pricing Guidelines (herefter kaldet OECD TPG ) nævnt i et betydeligt omfang (LSF 84, 1997). Dette medførte, at bestemmelsen skabte en klar sammenhæng mellem de internationale standarder fra OECD og de nationale love; de internationale standarder blev således af betydelig retskildeværdi i danske TP-sager. Bestemmelsen blev efterfølgende modificeret således, at den nu var i overensstemmelse med EU-retten. Dertil skabte modifikationen yderligere incitament for koncernforbundne selskaber til at fremstille behørig dokumentation hvad angår kvalitet, omfang og tidsramme (Wittendorff, 2009, s ). Nedenfor er bestemmelsens indhold behandlet (SKL 3 B). Ifølge stk. 1 gælder bestemmelsen for skattepligtige: 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4. 3 For gennemgang af dommene henvises der til TfS 1976, 60 Ø og TfS 1988, 292 H. 8

14 I bestemmelsens stk. 2 4 redegøres for elementer som bestemmende indflydelse (stk. 2), koncernforbundne juridisk personer (stk. 3), samt hvornår en juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk (stk. 4.). I bestemmelsens stk. 5 redegøres for, at de skattepligtige, jf. stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. En undtagelse til dette for små og mellemstore virksomheder findes dog i stk. 6, hvor der sker en lempelse for skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder, dvs. konsolideret, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Selskaber, der møder disse kriterier, skal alene udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for følgende transaktioner: 1. kontrollerede transaktioner med fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, 2. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og 3. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige, jf. stk. 1, nr. 5, er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS. Ovenstående undtagelser til undtagelsen er tilføjet ud fra en risikovurdering; lande, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst (herefter kaldet DBO ) med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, indeholder en iboende risiko for skattemyndighederne, da det kan være problematisk at indhente oplysninger om koncerninterne transaktioner fra disse lande og dermed sikre en korrekt afregningspris. Stk. 5 skaber desuden en afgørende kobling til Dokumentationsbekendtgørelsen, jf. afsnit og afsnit Bestemmelsens stk. 8 giver skattemyndighederne mulighed for at pålægge virksomheder omfattet af stk. 1 eller 6 at indsende en revisorerklæring om dokumentationens behørighed. Drøftelser mellem Skatteministeriet og FSR danske revisorer viser dog, at muligheden kun skal anvendes i særlige tilfælde, hvor det ved en konkret vurdering af sagen er fundet nødvendigt og hensigtsmæssigt (L 173 Bilag 32, 2012). Skattemyndighederne har i bestemmelsens stk. 9 mulighed for at fastsætte indkomsten for de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt i medfør af SKL 5, stk. 3, i tilfælde, hvor selskabet ikke har udarbejdet behørig dokumentation efter stk. 5 eller 6 eller indsendt revisorerklæring efter stk. 8. 9

15 Dette behandles nærmere i afsnit 11.1 sammen med relaterede muligheder for tilskrivning af bøder i afsnit Dokumentationsbekendtgørelsens hjemmel i SKL 3 B Skattemyndighederne vedtog i 2006 den såkaldte Dokumentationsbekendtgørelse. Ovenstående 3 B, stk. 5, (5. pkt. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation ) i SKL konkretiserer, hvad de skattepligtige omfattet af stk. 1 skal oplyse til skattemyndighederne for at overholde oplysnings- og dokumentationspligten (Dokumentationsbekendtgørelsen, 2006). Dokumentationsbekendtgørelsen er således et centralt element i opgavens problemstilling og vil blive nærmere behandlet i afsnit 10.3 sammen med SKL 3 B. 7.4 Ligningslovens 2 I forlængelse af vedtagelsen af SKL 3 B, jf. afsnit 7.3, fandt skattemyndighederne det sideløbende nødvendigt at sikre en utvetydig hjemmel for priskorrektion. Lovforslag 101 om ændring af ligningsloven (herefter kaldet LL ) blev fremlagt, og armslængdeprincippet blev således lovfæstet ved vedtagelsen af lov 432 af 26/06/1998 (Lov nr. 432, 1998). Ændringen skete i kølvandet af højesteretsdommen TfS 1998, 199 H, som skabte usikkerhed om hjemlen til netop at foretage priskorrektion (C.D DJV, 2015). Ultimativt ønskede skattemyndighederne et redskab mod udhuling af det danske beskatningsgrundlag ved flytning af profit. Med vedtagelsen af LL 2 og dermed lovfæstelsen af armslængdeprincippet som allokeringsnorm i dansk skatteret blev der skabt den ønskede hjemmel til at foretage korrektioner af priser mellem koncernforbundne selskaber, såkaldte indkomstfikseringer. Skattekontrolbestemmelserne i SKL 3 B blev altså supplereret af denne hjemmel i LL 2 til at der kunne foretages indkomstfikseringer, hvilket øgede mulighederne for anvendelsen af OECD TPG i dansk skatteret. Der henvises til afsnit 8.1 og for behandling af henholdsvis OECD og TPG. Handler mellem koncernforbundne selskaber skal ifølge LL 2, stk. 1, foregå i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået i lignende transaktioner mellem uafhængige parter, hvad angår priser og vilkår, dvs. følge armslængdeprincippet (LL 2, stk. 1). Fortolkningen og den praktiske brug af armslængdeprincippet skal opfattes som værende i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1. Der henvises til afsnit for behandling af armslængdeprincippet. 10

16 I LL 2, stk. 1 fremgår det yderligere, at omfattede af bestemmelsen er skattepligtige; 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4. Hertil bemærkes det, at de skattepligtige, som er omfattet af SKL 3 B og LL 2, er identiske, jf. sammenholdelse af ovenstående med afsnit 7.3. Det samme gælder stk. 2 4, hvor der som i SKL 3 B stk. 2-4 redegøres for elementer som bestemmende indflydelse (stk. 2), koncernforbundne juridisk personer (stk. 3), samt hvornår en juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk (stk. 4). Overholdes armslængdeprincippet ikke, kan det resulterede i en priskorrektion. Dette emne er behandlet i afsnit Bevisbyrde Som det fremgår af afsnit 7.3, er det den skattepligtiges ansvar at udarbejde dokumentation for fastsættelsen af transaktionspriser, jf. SKL 3 B. I afsnit 7.4 blev LL 2 behandlet, som introducerer armslængdeprincippet. Ingen af de to paragraffer nævner dog, om det er den skattepligtige eller skattemyndighederne, der har bevisbyrden i en eventuel tvist. Spørgsmålet om bevisbyrden er relevant, da dokumentationsprocessen kan være omfattende og omkostningstung, og prisfastsættelsen af f.eks. immaterielle aktiver er vanskelig, og indeholder professionelle skøn og vurderinger (FN, 2012, s. 4). Af SKL 3 B, stk. 5, fremgår det, at det er den skattepligtiges ansvar at udarbejde og opbevare TPdokumentationen. Når ansvaret for udarbejdelsen ligger hos selskabet, kan det tolkes som, at den udarbejdede dokumentation dermed også må fungere som bevis for, at prisfastsættelserne er legitime. Dog fremgår det af SKL 3 B, stk. 9, at hvis selskabet ikke har udarbejdet dokumentation for prisfastsættelser, så kan der foretages et skøn over skatteansættelsen, jf. SKL 5, stk. 3. Dermed har skattemyndighederne ifølge 5, stk. 3, ansvaret for at fastlægge priserne ud fra deres professionelle vurdering, hvilket kan tolkes som, at bevisbyrden ligger hos skattemyndighederne. Dette understøttes af bemærkningerne til indførelsen af lov nr. 131 (som indeholder SKL 3 B), hvoraf det fremgår, at hvis et selskab ikke indleverer oplysninger, der dokumenterer, at koncerninterne transaktioner foregår på armslængdevilkår, så svækkes bevisbyrden for skattemyndighederne. Bevisbyrden svækkes, idet myndighederne i sådanne tilfælde ikke har et grundlag at anfægte for deres egen skønsmæssige opgørelse (SKM VLR). På trods af det manglende grundlag er det dog fortsat skattemyndighedernes ansvar at bevise, at transaktionerne ikke er sket på armslængdevilkår, hvorved bevisbyrden pålægges myndighederne. Dog bør det bemærkes, at hvis selskabet er uenig med det professionelle skøn, som skattemyndighederne foretager, så er det op til den skattepligtige at bevise, at transaktionerne er 11

17 foretaget på armslængdevilkår, hvorved ( ) bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. (SKM VLR). 8 Internationale retningslinjer Foruden de nationale lovgivninger findes der en række internationale instanser, som arbejder med de respektive problemstillinger inden for TP-området på tværs af landegrænser. Den væsentligste instans vurderes at være OECD. Dennes retningslinjer og standarder vedrørende håndtering af koncernforbundne transaktioner har væsentlig betydning for den danske lovgivning. OECD behandles i afsnit 8.1. Dertil kommer EU-Kommissionen, og mere specifikt EU Joint Transfer Pricing Forum (herefter kaldet JTPF ), som arbejder løsningsorienteret med aktuelle problemstillinger og udfordringer. EU s arbejde behandles i afsnit Organization for Economic Cooperation and Development Organization for Economic Cooperation and Development, eller i daglig tale OECD, blev dannet i 1961, hvor Danmark også tiltrådte som medlem (Udenrigsministeriet, 2015). OECD betegnes som en rådgivende samarbejdsorganisation, hvis arbejde er fokuseret på at fremme økonomisk vækst og markedsøkonomi mellem medlemslandene. Fælles for de 34 medlemslande er netop markedsøkonomi samt demokratiske regeringsformer (OECD, 2015). Som nævnt i indledningen i afsnit 6 har OECD s retningslinjer og standarder haft væsentlig indvirkning på dansk skatteret og lovgivning. Forarbejdet og lovforslagene til SKL 3 B og LL 2 er eksempler herpå. Jf. afsnit 7.3 og 7.4 henvises der direkte til OECD s TPG i disse som fortolkningsgrundlag til bestemmelserne. Det var i forbindelse med ovenstående, at arbejdet omkring fælles retningslinjer ved samhandel på tværs af landegrænser blev påbegyndt. Dette var for at sikre korrekt og retfærdig beskatning af selskaber samt undgå situationer, hvor et selskab risikerer at blive dobbeltbeskattet, da netop dette ville være en betydelig forhindring for international samhandel. Dette er nærmere beskrevet i OECD s modeloverenskomst, som behandles nedenfor i afsnit I forlængelse af OECD s modeloverenskomst fulgte i 1979 et yderligere sæt retningslinjer, som langt mere detaljeret behandlede de konkrete forhold og problemstillinger ved TP; OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD, 08/2010). Dette er behandlet i afsnit Modeloverenskomst (Model Tax Convention) På baggrund af ovenstående udarbejdede OECD i 1963 en række standarder/retningslinjer for international samhandel. Disse standarder blev senere, i 1977 (udgivelsesåret), til den såkaldte modeloverenskomst (OECD Observer, 2015). I dag er størstedelen af internationale samhandelsaftaler, også kaldet DBO er, baseret på OECD s modeloverenskomst. 12

18 Denne er gældende blandt medlemslandene samt i stigende grad for ikke-medlemslande. Grundet medlemskabet gør ovenstående sig ligeledes gældende for langt de fleste overenskomster, som Danmark har indgået med samhandelspartnere (Skatteministeriet, 2015) Overenskomstens artikel 9 I særdeleshed er overenskomstens artikel 9 interessant, da denne udtrykker, hvorledes indkomst mellem koncernforbundne selskaber bør allokereres. Dette sker bl.a. ved definitionen af armlængdeprincippet i artiklens stk. 1 (OECD, 07/2014), jf. senere gennemgang heraf i afsnit Stk. 1 giver desuden en generel definition af, hvornår selskaber anses for værende forbundne, samt regulerer beføjelsen til at foretage en primær korrektion, jf. afsnit om korrektioner. Modeloverenskomstens artikel 9, stk. 2, omhandler korresponderende korrektioner. Der henvises til afsnit for behandling heraf. Ud fra de foregående afsnit bør det således stå klart, at fundamentet for at fastsætte transaktioner på armslængde har afsæt i OECD s modeloverenskomst artikel 9. Hertil er det vigtigt at bemærke, at den ikke bør tolkes som egentlig lovgivning, men derimod en implicit anvisning for skattemyndighederne. Artikel 9 fungerer altså som retningslinjer for skattemyndighederne til at foretage en indkomstfiksering i tilfælde, hvor handelspriser afviger fra dem, som uafhængige parter ville kunne opnå. I relation hertil giver LL 2 de danske skattemyndigheder den nødvendige hjemmel til at foretage fikseringer, hvor armslængdeprincippet ikke er vurderet overholdt, jf. tidligere afsnit 7.4. Guide til tolkning og brug af armslængdeprincippet i artikel 9 og dermed også i LL 2, stk. 1, findes i OECD TPG kapitel 1, jf. nedenfor i afsnit OECD Transfer Pricing Guidelines OECD ønskede med deres TPG et sæt retningslinjer, der mere konkret skulle besvare og håndtere de problemstillinger, som TP indeholder. Retningslinjerne, som først blev endeligt godkendt af OECD i 1995, skal som tidligere nævnt udelukkende opfattes som en række guidelines heraf navnet (OECD, 08/2010). Dog valgte langt de fleste OECD-medlemslande at indføre retningslinjerne i deres lokale lovgivninger, deriblandt Danmark, jf. afsnit 7.3 og 7.4. TPG har deres oprindelse i en komité nedsat af EU og OECD. Komitéens konklusioner på henholdsvis betingelser for at anvende artikel 9, konsekvenserne heraf samt mulige metoder for regulering af koncerninterne transaktioner, der ikke overholder armslængdeprincippet, har lagt grundstenene for retningslinjerne (Winther Sørensen, 2015, art. 9 pkt. 1). Formålet med TPG er således, i forlængelse af modeloverenskomstens artikel 9, at konkretisere løsningsforslag og metoder til de problemstillinger, som artikel 9 berører. 13

19 Dette skal især ske ved at skabe konsensus om et armslængdeprincip, der anerkendes i international skatteret som det ultimative værktøj til at undgå situationer med dobbeltbeskatning. Den skattepligtige indkomst påvirkes i høj grad af armslængdepriser som følge af, at denne generes på baggrund af disse priser. Således har armslængdeprincippet væsentlig betydning for skattepligtige selskaber såvel som skattemyndigheder i form af henholdsvis udgifter og indtægter. TPG arbejder på at skabe en rimelig balance mellem de modstridende interesser, som de to parter iboende besidder. Dette forsøges gjort ved at behandle alle aspekter af emnet, således at ingen part stilles bedre end den anden. De i afsnit nævnte muligheder for priskorrektion i modeloverenskomstens artikel 9 fortolkes i høj grad i TPG som en integreret del af OECD s kommentarer (Wittendorff, 2009, s. 259). I relation til opgaven er TPG kapitel 5 særligt interessant, da netop dette omhandler OECD s retningslinjer til TP-dokumentation. I forbindelse med BEPS aktionspunkt 13 blev der i september 2014 fremlagt en ny formulering af kapitel 5, som i sin helhed skal erstatte det eksisterende kapitel. Dette behandles overordnet i afsnit samt mere detaljeret i afsnit 12.2 i forbindelse med behandlingen af de nye dokumentationskrav. Kapitel 1 af TPG beskriver desuden armslængdeprincippet nærmere. Foruden behandlingen af armslængdeprincippet i afsnit nedenfor er en række elementer fra dette kapitel inddraget i forbindelse med gennemgangen af de nuværende nationale dokumentationskrav i afsnit Armslængdeprincippet Princippets grundsten omhandler håndteringen af koncerninterne transaktioner. Koncerninterne transaktioner skal behandles på markedsvilkår, dvs. på samme vilkår, som hvis de var indgået mellem uafhængige parter. Baggrunden for dette, jf. omtale i afsnit 5, er netop at undgå en fejlagtig indkomstforskydning mellem virksomheder, som indgår i en koncern. En sådan forskydning kan flytte skattepligtige overskud fra et selskab i en koncern til et andet, hvilket essentielt kan bringe skat til betaling i et andet land, end hvis der var handlet på markedsvilkår (FN, 2012, s. 3-4). Frit oversat får princippet følgende ordlyd i henhold til modeloverenskomstens artikel 9: [Hvor] vilkår er aftalt eller fastsat mellem de to [koncernforbundne] virksomheder i deres kommercielle eller finansielle relationer, som afviger fra dem, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige parter, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som pga. disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed (OECD, 07/2014, s. 29). Det er værd at bemærke, at denne definition ikke er ændret siden den oprindelige forfatning dog er selve modeloverenskomsten løbende blevet tilrettet pga. en stigende kompleksitet i den internationale samhandel (OECD, 2015). 14

20 Det er i relation hertil vigtigt at gøre klart, at princippet gælder for alle koncernforbundne virksomheder samt alle typer af transaktioner, dvs. salg og køb af f.eks. varer og tjenesteydelser, aktiver, materielle som immaterielle, og finansielle transaktioner mv. Til trods for at princippet primært forsøger at afhjælpe problemstillingen omkring forskydningen af skattepligtig profit på tværs af landegrænser (internationale transaktioner), gælder det også nationale transaktioner. Ovenstående leder videre til den vurdering, som er nødvendig for koncernforbundne selskaber at adressere; hvad er markedsvilkår? Dette giver OECD s TPG kapitel 1 en nærmere forklaring på. Ofte er det nødvendigt som sammenligningsgrundlag at have transaktioner foretaget mellem uafhængige parter for at foretage en sådan vurdering (OECD, 08/2010, s. 115). Dette skyldes, at sådanne transaktioner i deres natur pr. definition betragtes som værende foretaget på armslængdevilkår. I mange tilfælde er det imidlertid ikke muligt at finde direkte sammenlignelige transaktioner, hvilket ofte bunder i forhold som forskellige produktspecifikationer, garantiforpligtelser, leveringsbetingelser, betalingsbetingelser osv. For nærmere gennemgang af sammenlignelighed, henvises til den senere gennemgang af de fem sammenlignelighedsfaktorer i afsnit Bemærk at valide korrektioner til transaktionerne kan bevirke, at disse bliver sammenlignelige og derved brugbare. Foruden ovenstående kan det yderligere vise sig udfordrende at indsamle den nødvendige information til brug for sammenligningen. Dette skyldes især, at relevante data ofte ikke er tilgængelige på et tilstrækkeligt detaljeret niveau (OECD, 08/2010, s. 132). En armslængdepris er i praksis ikke en nøjagtig pris men i stedet et interval. Priser inden for dette interval bliver således betragtet som værende armslængde The separate entity approach Til ovenstående redegørelse af armslængdeprincippet hører forståelsen af the separate entity approach. Af TPG fremgår det, at til trods for, at et selskab er indlemmet i en multinational koncern, skal det opfattes som en selvstændig enhed. Frit oversat får tilgangen følgende ordlyd: [ ] armslængdeprincippet følger tilgangen i at behandle medlemmerne af en koncern, som opererende som selvstændige enheder i stedet for uadskillelige dele af en enkelt samlet virksomhed (OECD, 08/2010, afsnit 1.6, s. 33). Af ovenstående fremgår det således, at koncernforbundne selskaber skal operere som uafhængige parter. Heraf tolkes det, at koncerninterne salg skal sidestilles med eksterne salg i forhold til pris, vilkår etc. for at være foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. På denne måde tilgodeses koncernforbundne selskaber ikke over uafhængige parter. 15

21 8.1.6 OECD s tiltag for dansk regulering OECD adresserer løbende de aktuelle problemstillinger omkring TP, herunder nødvendige ændringer og opdateringer til TPG. Ud fra en væsentlighedsbetragtning er deres BEPS-projekt udvalgt til nærmere gennemgang i opgaven, jf. problemformuleringen samt afsnit Dette projekt er ikke det første initiativ fra OECD, som behandler ovenstående. Arbejdsgruppen Working Party No. 6 of the Committee of Fiscal Affairs (herefter kaldet WP6 ) har siden 2010 arbejdet med lignende opgaver (van den Brekel, 2013). I afsnit 12.2 behandles dokumentationspligten nærmere. I den forbindelse vil betydningen af de principændringer, som BEPS forventes at få for dansk praksis, ligeledes blive behandlet, jf. afsnit 13. I relation til ovenstående er det væsentligt at bemærke, at det ikke er armslængdeprincippet, der vil blive påvirket af ændringerne, men derimod krav til dokumentation og omfang heraf BEPS Base Erosion and Profit Shifting er navnet på OECD s projekt, som betragtes som et af de største tiltag inden for TP i nyere tid. Projektet er udarbejdet i samarbejde med G20-landene, der efterspurgte løsninger til den globale finanskrise fra OECD s side (OECD, 2015). BEPS refererer til globale virksomheders skatteplanlægning, hvor overskud flyttes mellem lande for derved at udnytte forskelle eller huller i landenes TP-lovgivning, hvorved virksomhedernes skattebetaling nedsættes (OECD, 07/2013, s. 13). I afsnit og nedenfor er BEPS indledende rapporter og tanker heri behandlet Addressing Base Erosion and Profit Shifting Første spadestik til projektet blev taget med udgivelsen af Addressing Base Erosion and Profit Shifting i februar I denne rapport identificerer OECD de problemstillinger, som relaterer sig til BEPS, og yderligere forklarer OECD, hvordan selskabsskatteforhold påvirkes af den øgede globalisering. Overordnet set konkluderer rapporten, at der er behov for mere gennemsigtighed, hvad angår multinationale koncerners effektive skattesatser. Derudover identificerer rapporten en række andre fokusområder, hvor transfer pricing nævnes som ét af de områder, hvor der er behov for et større internationalt fokus (OECD, 02/2013, s. 6). Ved pressemødet for lanceringen af rapporten i februar 2013 udtalte OECD s generalsekretær Ángel Gurría, at rapporten var et stort skridt på vejen mod at sikre en retfærdig, international skattelovgivning (BEPS Newsroom, 2013). Addressing Base Erosion and Profit Shifting indeholder ikke konkrete ideer til, hvordan problemstillingerne bør løses. Løsningsforslagene behandles til gengæld i den senere udgivne aktionsplan, som vil blive gennemgået nærmere i afsnit Action Plan on base Erosion and Profit Shifting I juli 2013 førte BEPS-projektet til en aktionsplan med 15 punkter, som blev godkendt af G20-landene, og som alle søgte at adressere de skattemæssige udfordringer. Målet var, at samtlige 15 punkter skulle være 16

22 adresseret inden 2015 (OECD, 07/2013, s ). OECD udviklede aktionsplanen på foranledning af G20-medlemslandenes finansministre. Finansministrene efterspurgte en aktionsplan, der kunne adressere og ændre de fælles, internationale principper for beskatning af transaktioner (OECD, 07/2013, s. 11). Aktionsplanen er udarbejdet i samarbejde med regeringer og erhvervslivet (OECD, 2015). I hovedtræk bestod ændringerne i at indføre mere ensartede procedurer og krav til virksomheder og skattemyndigheder. Ændringerne byggede på de problemstillinger, som OECD fandt kendetegnende for de daværende skatteregler. OECD fandt det problematisk, at mange nationale skattelovgivninger ikke havde fulgt med den teknologiske og økonomiske udvikling (OECD, 07/2013, s. 13). Den førnævnte BEPS-aktionsplan udkom den 19. juli 2013, og som tidligere nævnt skulle samtlige 15 punkter være adresseret inden Syv af punkterne havde deadline i september 2014, mens de resterende otte punkter havde deadline i september I september 2014 udkom OECD s Explanatory Statement rapport, hvori der blev gjort status på de syv aktionspunkter, og hvordan punkterne skulle løses. Derudover blev den fremadrettede proces for BEPS-projektet diskuteret (OECD, 09/2014). Aktionspunkterne og deres løsningsforslag fra september 2014 er udgivet i en foreløbig version og fremstår i Explanatory Statement dermed ikke i deres endelige form. De foreløbige versioner bliver først endelige, når de i oktober 2015 konsolideres med de resterende otte punkter i en samlet plan, som vil blive leveret til G20-landenes finansministre. Denne plan vil indeholde en opsamling på aktionspunkterne, en plan for det fremadrettede BEPS-arbejde samt en implementeringsplan (OECD, 2015) Aktionspunkt 13 Aktionspunkt 13 i ovenstående aktionsplan var blandt de syv aktionspunkter, som havde deadline i september Netop dette punkt i aktionsplanen er særdeles relevant for opgaven, da aktionspunkt 13 omhandler dokumentationskrav til TP. Aktionspunkt 13 uddyber, hvordan TP-dokumentation skal udarbejdes af virksomheder, samt i hvilke situationer skattemyndighederne kan kræve dokumentation fra virksomheder. Yderligere introduceres der i aktionspunkt 13 en Country-by-Country rapport (herefter kaldet CbC-rapporten ). Med indførelsen af aktionspunkt 13 forsøger OECD og G20 at øge gennemsigtigheden for skattemyndighederne samt at sikre mere konsistente retningslinjer for TPdokumentation. Samtidig har aktionspunkt 13 også til formål at tage hensyn til de ekstra omkostninger, som selskaberne påføres som følge af implementeringen af de nye regler (OECD, 09/2014, s. 3). Aktionspunkt 13 tager afsæt i aktionspunkt 5 og 12. Med aktionspunkt 5 søger BEPS-projektet at øge gennemsigtigheden i skattelovgivningen, mens aktionspunkt 12 har til formål at fastlægge retningslinjer for skattepligtige, der bevirker, at de skal offentliggøre deres skatteplanlægning (OECD, 2013). Senest har OECD udsendt en rapport med retningslinjer til indhold af dokumentationen (OECD, 16/09/2014) samt en rapport indeholdende retningslinjer til implementeringen af disse (OECD, 02/2015). 17

23 I afsnit 12.2 behandles BEPS-projektet nærmere med fokus på de to sidstnævnte rapporter, hvortil der henvises. Yderligere behandles projektets historik i afsnit Som nævnt i afsnit 7.3 er OECD TPG en betydelig retskilde i den danske TP-regulering. Sondringen mellem de oprindelige TPG er fra bestemmelsernes indførsel og efterfølgende udgaver heraf antages at ske uagtet. Dvs., at en specifik ændring i TPG således vil blive afspejlet i dansk retspraksis som følge af, at LL 2 og SKL 3 B skal fortolkes som værende i overensstemmelse med principperne heri. Dog er det væsentligt at fastslå, at dansk praksis først ændres ved en konkret ændring i førnævnte bestemmelser - de nye retningslinjer i BEPS er altså i sig selv ikke nok. 8.2 EU EU-Kommissionens arbejde med de skatteretlige dimensioner af TP strækker sig tilbage til 1970 erne. Kommissionen har udarbejdet en række udgivelser på området med særlig fokus på betydningen for det indre marked. I takt med den øgede fokus på TP fandt EU det nødvendigt at nedsætte en egentlig ekspertgruppe, hvilket førte til etableringen af EU JTPF. JTPF påbegyndte uofficielt sit arbejde som et forum for medlemsstaterne og erhvervslivet i JTPF blev efter Kommissionens vedtagelse i 2006 til en egentlig officiel ekspertgruppe (Europa-Kommissionen, 12/2006, artikel 1). Gruppens opgaver består primært i at skabe en platform, hvor selskaber og skattemyndigheder kan drøfte TP-relaterede problemer, som forhindrer international samhandel. Dertil skal ekspertgruppen rådgive og assistere EU-Kommission med at finde praktiske løsninger, som er forenelige med OECD s TPG for at skabe konsensus blandt TP-reglerne for medlemslandene (Europa- Kommissionen, 01/2011, artikel 2). Sidstnævnte opgave blev fundet nødvendig efter, at der blev konstateret en række grænseoverskridende stridigheder til trods for de pågældende landes anerkendelse og brug af principperne beskrevet i OECD s TPG. Dette skabte således begrænsninger i den internationale samhandel i form af ekstraomkostninger for virksomheder såvel som skattemyndigheder (Europa-Kommissionen, 2015). JTPF og EU-Kommissionen skabte en række effektive værktøjer til at afhjælpe ovenstående. De væsentligste vurderes som værende EU s voldgiftskonvention til bekæmpelse af dobbeltbeskatning samt de europæiske retningslinjer til udarbejdelsen af TP-dokumentation, som i medhør af OECD s TPG skulle skabe yderligere sammenhæng mellem forskellige landes nationale krav. Disse er således behandlet i henholdsvis afsnit og

24 8.2.1 EU Arbitration Convention (Voldgiftskonventionen) EU s voldgiftkonvention adresserer problemstillingen om dobbeltbeskatning. Konventionen blev vedtaget på baggrund af EF-traktatens artikel 220 og forpligtede medlemslandene til at ophæve dobbeltbeskatning i situationer, hvor der sker regulering af koncernforbundne selskabers skattepligtige indkomst. Ved vedtagelsen af lov nr. 763 af 27. november 1991 blev konventionen inkorporeret i dansk ret. Konventionen blev gjort gældende fra 1. januar 1995 og er efterfølgende blevet forlænget således, at den fortsat er gyldig (Skatteministeriet, 2015). Konventionen indeholder en fem-trins procedure til håndteringen af situationer med dobbeltbeskatning. Hvis et trin ikke kan løse situationen og ophæve dobbeltbeskatningen, går sagen videre til næste trin. Nedenfor er de fem trin oplistet efterfulgt af en kort beskrivelse: 1. Underretning af foretagenderne 2. Unilateral genoptagelse 3. Gensidig aftaleprocedure 4. Behandling hos rådgivende udvalg (voldgiftsprocedure) 5. Ophævelse af dobbeltbeskatning afgjort af de kompetente myndigheder Når en skattemyndighed påtænker at udføre en priskorrektion, skal de involverede parter underrettes. Hvis der opstår uenighed om den pågældende korrektion, kan virksomheden, som står overfor en dobbeltbeskatning, anmode om en gensidig aftaleprocedure. Dette indebærer, at de involverede myndigheder skal indlede en løsningsorienteret forhandling, som skal være afsluttet inden for to år. Med afsluttet menes der, at myndighederne skal være nået til enighed. Forhandlingen skal følge principperne i OECD s modeloverenskomst artikel 25. Hvis dette imidlertid ikke lykkes, bliver der nedsat et rådgivende udvalg, en såkaldt Advisory Commission, som har seks måneder til at fremkomme med et løsningsforslag i form af en vurdering af fordelingen af indtægterne mellem de koncernforbundne selskaber og dermed de skattepligtige indkomster til beskatning. Efterfølgende har myndighederne yderligere seks måneder til at ophæve dobbeltbeskatningen. Hvis myndighederne ikke ønsker at følge løsningsforslaget, kan de ved enighed indgå en aftale udenom løsningsforslaget. I tilfælde hvor dette ikke lykkes, vil udvalgets forslag anvendes til at ophæve dobbeltbeskatningen (SKM TSS, 2005). Afslutningsvist er det i relation til ovenstående relevant at bemærke, at danske virksomheder kun er sikret en løsning efter ovenstående konvention, hvis tvistens modpart er et andet EU-medlemsland. Dvs., at tvister med lande som Kina, Australien og Amerika ikke er sikret en løsning. Dette skyldes, at Danmarks DBO er med disse lande ikke indeholder voldgiftsklausuler, som kan påkræve en løsning af situationer med dobbeltbeskatning (C.F DJV (Australien), 2015; C.F DJV (Kina), 2015; C.F DJV (USA), 2015). 19

25 9 Transfer pricing-dokumentation Skattemyndighederne vurderer på baggrund af indsendte oplysninger fra selskaber, hvorvidt koncerninterne transaktioner er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet, eller om der skal foretages en nærmere undersøgelse af transaktionerne. Fra et virksomhedsperspektiv er der flere grunde til at udarbejdelsen af en behørig dokumentation giver mening. En fyldestgørende dokumentation kan både lette en eventuel skatterevision eller sørge for, at en sådan undgås. Dertil fungerer dokumentationen som et værn mod dobbeltbeskatning som følge af en priskorrektion. Yderligere har skattemyndighederne i de fleste lande en række beføjelser i form af sanktionsmuligheder ved ufuldstændig dokumentation, som virksomheder kan rammes af. De følgende afsnit behandler således dokumentationsreglerne; de danske regler før den forventede implementering af BEPS aktionspunkt 13 (nationalt) i afsnit 10 efterfulgt af en redegørelse for de europæiske dokumentationskrav samt BEPS aktionspunkt 13 (internationalt) i henholdsvis afsnit 12.1 og Nuværende dokumentationskrav i Danmark Af afsnit fremgår det, at oplysnings- og dokumentationspligten i dansk skatteret reguleres af SKL 3 B. Til at præcisere samt konkretisere denne bestemmelse i forhold til, hvad der skal oplyses og dokumenteres i en koncernintern transaktion, findes henholdsvis Dokumentationsbekendtgørelsen, jf. afsnit 10.3 og Den Juridiske Vejleding, jf. afsnit Et proportionalitetsprincip er gældende i forhold til sonderingen mellem oplysninger, som virksomheder skal oplyse, og hvad skattemyndigheder kan forlange. Alle oplysninger af betydning for vurderingen af transaktioners overensstemmelse med armslængdeprincippet skal som udgangspunkt medtages i dokumentationen. Nytteværdien af oplysningerne til skattemyndighederne skal dog som udgangspunkt overstige de byrder/omkostninger, som påføres virksomheder i forbindelse hermed (Winther Sørensen et al., 2013, s ) - se i øvrigt afsnit 14 vedrørende sonderingen mellem dette emne i forhold til de nye tiltag. I forlængelse af ovenstående er det væsentligt at bemærke, at skattemyndighederne skal sikre, at virksomheder ikke risikerer offentliggørelse af forretningshemmeligheder i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationspligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsregler om tavshedspligt samt af skatteforvaltningsloven 17 under straffelovens 152, 152 A og 152 C-152 F (Skatteforvaltningsloven, 17). 20

26 10.1 Oplysningspligt (SKL 3 B, stk. 1) SKL 3 B, stk. 1, indeholder de formelle regler om, at skattepligtige skal oplyse information om art og omfang af koncerninterne transaktioner i deres selvangivelser. Til dette har skattemyndighederne udarbejdet blanket / Blanketten skal udfyldes af de skattepligtige og indsendes til skattemyndighederne i situationer, hvor koncerninterne transaktioner med koncernforbundne selskaber i ind- og eller udland overstiger 5 mio. kr. Blanketten indsendes sammen med selvangivelsen som en obligatorisk og integreret del heraf. Som følge af dette har skattemyndighederne en række sanktionsmuligheder over for den skattepligtige ved manglende opfyldelse af oplysningspligten, jf. afsnit Dokumentationspligt (SKL 3 B, stk. 5 og stk. 6) Virksomheder skal, jf. afsnit 10.1, overholde oplysningspligten for koncerninterne transaktioner. Herudover skal der udfærdiges skriftlig dokumentation for fastsættelsen af priser og vilkår for disse transaktioner, jf. afsnit 7.3 og SKL 3 B, stk. 5, 1. pkt. Bestemmelsen konkretiserer ikke dokumentationspligtens omfang foruden 2. pkt., som konstaterer, at dokumentationen skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fast i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (SKL 3 B, stk. 5). For en konkretisering af indholdet, som dokumentations-pligten kræver, henvises der i stedet til behandlingen af Dokumentationsbekendtgørelsen i afsnit 10.3 og i mindre grad til Den Juridiske Vejledning i afsnit Stk. 6 indeholder, som beskrevet i afsnit 7.3, en undtagelsesbestemmelse for lempelse af dokumentationspligten for virksomheder, der opfylder en række betingelser. Som ved manglende opfyldelse af oplysningspligten har skattemyndighederne også ved manglende opfyldelse af dokumentationspligten en række sanktionsmuligheder. For behandling heraf henvises der til afsnit Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24/01/2006) For at præcisere og konkretisere SKL 3 B blev Dokumentationsbekendtgørelsen, som den kaldes i daglig tale, udarbejdet (Dokumentationsbekendtgørelsen, 2006). Denne indeholder to dele, som beskriver de krav, der stilles til en behørig og fyldestgørende dokumentation: En del med krav til den dokumentation, som skal udfærdiges til egen opbevaring i tilfælde af, at skattemyndighederne ønsker gennemgang heraf. Denne del reguleres i bekendtgørelsens Blanketterne forefindes på SKATs hjemmeside. Blanket er den engelsksprogede version. 21

27 En del med krav til den supplerende dokumentation, som skattemyndighederne yderligere kan kræve ved en skatterevision. Denne del reguleres i bekendtgørelsens De ovennævnte paragraffers indhold er behandlet i kronologisk rækkefølge nedenfor for at give et overblik over de elementer, som en TP-dokumentation kræver. Foruden ovenstående paragraffer stadfæster bekendtgørelsens 11, at virksomheder også kan vælge at udarbejde dokumentationen efter EU s retningslinjer. Til trods for at disse sjældent i benyttes i praksis i dansk regi (bilag 2), er det alligevel fundet relevant at inddrage en redegørelse af disse, jf. afsnit 12.1, da retningslinjerne fra BEPS-projektet baserer sig på EU s todelte struktur, jf. afsnit Bekendtgørelsen trådte i kraft den 4. februar 2006 med effekt for de koncerninterne transaktioner, som er foretaget fra indkomståret Afslutningsvist kan det nævnes, at en dokumentation, som behørigt opfylder indholdskravene i Dokumentationsbekendtgørelsen også opfylder det generelle egnethedskriterie i SKL 3 B, stk Information om koncernen og forretningsmæssige aktiviteter Dokumentationen skal ifølge 4, stk. 1, indeholde en beskrivelse, som giver skattemyndighederne et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Stk. 2 specificerer ovenstående med følgende fem underpunkter: 1. En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering. 2. En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 3. En oversigt der viser de seneste tre års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 4. En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud. 5. En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre. Således skal dokumentationen indeholde en beskrivelse af koncernen. Dette er med henblik på at give skattemyndighederne et overblik over koncernens bestandighed i forhold til aktiviteter og funktioner. Af pkt. 1 fremgår det, at den juridiske struktur skal beskrives. Til brug herfor vil det være fordelagtigt at illustrere med et koncerndiagram med påførte geografiske placeringer. Dertil bør eventuelle ændringer af den juridiske struktur hen over året desuden beskrives. Pkt. 1 skal suppleres med et organisatorisk overblik, jf. pkt. 2. Dette skal beskrive koncernens forskellige aktiviteter og funktioner. 22

28 Som i pkt. 1 vil det være hensigtsmæssigt at illustrere med et koncerndiagram. Det fremgår af pkt. 2, at det er tilstrækkeligt at beskrive de parter, som har foretaget transaktioner. Dog vil det være formålstjent at inkludere et overblik over hele koncernen. Foruden ovennævnte overblik over koncernen skal der forelægges skattemyndighederne, jf. pkt. 3, en oversigt over selskabets økonomiske resultater i form af omsætning og resultat af den primære drift for de seneste tre år. Oversigten skal foruden selskabets tal også indeholde tilsvarende nøgletal for de koncernforbundne selskaber, som selskabet har haft transaktioner med. Til brug herfor skelnes ikke mellem brug af det interne eller eksterne regnskab. For at have sammenlignelighed er det dog væsentligt, at der benyttes ens regnskabsprincipper hvor muligt. Det er desuden relevant at beskrive eventuelle underskud i selskabet, jf. pkt. 4. Dette skyldes, at skattemyndighederne har brug for en forståelse af oprindelsen af underskuddet; et selskab kan generere underskud men stadig skabe værdi for koncernen som helhed, eller selskabet kan være nyetableret. Især selskaber med gentagne underskud må formodes at være interessante for skattemyndighederne at forstå, da dette kan indikere en skæv fordeling af profit mellem koncernens selskaber. Afslutningsvist har skattemyndighederne i pkt. 5 behov for en beskrivelse af koncernens branche. Denne skal bl.a. berøre den tilhørende konkurrencesituation, herunder de væsentligste konkurrenter samt koncernens placering i branchen i forhold til disse Information om de kontrollerede transaktioner Foruden beskrivelsen i 4 skal dokumentationen, jf. 5, stk. 1, indeholde en beskrivelse af de transaktioner, som er foretaget mellem koncernforbundne selskaber. Stk. 2-3 redegør for, at flere transaktioner kan beskrives aggregeret, så længe det fremgår, hvilke transaktioner der er indeholdt i aggregeringen. Dertil skal transaktionerne identificeres i forhold til, hvor meget der er handlet og mellem hvilke koncernforbundne selskaber. Præcisering af, hvad beskrivelsen af de koncerninterne transaktioner skal indeholde, specificeres desuden i stk. 4: 1. Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber 2. En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici) 3. Kontraktvilkår 4. Økonomiske omstændigheder 5. Forretningsstrategier Afslutningsvist kræver stk. 5 6, at eventuelle omkostningsfordelingsaftaler samt andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal beskrives. 23

29 Som nævnt i afsnit 7.3 er SKL 3 B i vidt omfang inspireret af OECD TPG. Dette er også gældende for sammenlignelighedsfaktorerne i Dokumentationsbekendtgørelsens 5, stk. 4, jf. ovenfor (OECD, 08/2010, afsnit 1.36, s. 43). Faktorerne anvendes foruden i 5 bl.a. også i sammenlignelighedsanalysen i 6, hvorfor det er fundet relevant at beskrive disse nedenfor. Produkters egenskaber For at kunne konstatere ligheder og forskelle i forhold til andre produkter på markedet er det afgørende, at produktet, som dokumentationen dækker (herefter kaldet transaktionsproduktet ), beskrives, hvad angår dets egenskaber, art og karakter. Afhængig af typen af produkt/ydelse er der forskellige forhold, som bør vægtes i denne beskrivelse. For materielle aktiver er det f.eks. væsentligt at undersøge funktionalitet, kvalitet, pålidelighed, service og garanti. Ved immaterielle aktiver er det derimod mere relevant at se på typen af rettighed. Her er det således væsentligt at gennemgå ejerskabet (licens eller salg), aktivtypen (varemærke, patent etc.), evt. kontraktløbetid, ophavsrettigheder og den forventede brugsværdi af aktivet. I forhold til tjenesteydelser er det i stedet arten og omfanget af ydelsen, som er væsentlige parametre. Dertil er den økonomiske værdi for køber relevant at inddrage i beskrivelsen (OECD, 08/2010, afsnit 1.39, s. 44). Ovenstående skal beskrives relativt detaljeret for at kunne afgøre typen af transaktionsproduktet, således at der kan søges efter det rette sammenligningsgrundlag. Funktionsanalyse Foruden beskrivelsen af transaktionsproduktet, jf. ovenfor, er det ligeledes relevant at se på funktionerne, som de koncernforbundne selskaber udfører, herunder de anvendte aktiver samt risikofordelingen. Funktionsanalysen må betegnes som værende en vigtig del af dokumentationsmaterialet grundet perspektiveringen til uafhængige transaktioner; de tre førnævnte faktorer afspejler sædvanligvis afkastet i handler mellem uafhængige parter. OECD TPG beskriver tanken bag funktionsanalysen. Frit oversat får formuleringen følgende ordlyd: I transaktioner mellem to uafhængige virksomheder vil kompensationen normalt afspejle de funktioner, den enkelte virksomhed udfører (under hensyntagen til, at aktiver anvendes, og risici påtages). I vurderingen af om kontrollerede og ukontrollerede transaktioner eller enheder er sammenlignelige, er det derfor nødvendigt med en funktionel analyse. Denne funktionelle analyse søger at identificere og sammenligne de økonomisk betydningsfulde aktiviteter og det ansvar, der varetages, anvendte aktiver og påtagne risici af parterne i transaktionerne. Til dette formål kan det være nyttigt at forstå koncernens struktur og organisation, og hvordan dette påvirker den sammenhæng, hvori den skattepligtige driver forretning. Det vil også være relevant at fastlægge de juridiske rettigheder og forpligtelser, som den skattepligtige påtager sig ved at udføre sine funktioner" (OECD, 08/2010, afsnit 1.42, s. 45). 24

30 Grundlæggende er det nødvendigt at identificere, hvilke værdiskabende funktioner de enkelte koncernforbundne selskaber udfører ved skabelsen af et produkt eller en ydelse. Funktionerne kan spænde vidt, men drejer sig ofte om forskning og udvikling, design og produktion samt service, transport, markedsføring og finansiering etc. (OECD 08/2010, afsnit 1.43, s. 45). I Den Juridiske Vejledning, som kort behandles i afsnit 10.5, fremgår det af afsnit C.D (funktionsanalysen), at vægtningen af beskrivelsen skal fordeles på de funktioner, som bidrager mest til indtjeningen og skal altså vurderes ud fra den konkrete virksomhed (C.D DJV, 2015). Aktiver, som bidrager til eller anvendes i indtjeningen af de koncerninterne transaktioner, skal beskrives, herunder arten og karakteren af disse. Betydningen af materielle aktiver tillægges i stigende grad mindre værdi, da disse generelt er lettere at erstatte end immaterielle aktiver, som ofte er unikke (Rigsrevisionen, 2014, s. 14). Grundet dette vil immaterielle aktiver i mange tilfælde skulle beskrives mere detaljeret. Det er således vigtigt, at analysen indeholder en oversigt over, hvilke selskaber i koncernen der har udviklet, finansieret samt er juridisk ejer og bruger af aktiverne. Dette har afgørende betydning for fordelingen af afkastet, som relaterer sig til aktivet. Afslutningsvist er det væsentligt at se på risikofordelingen. Det er således nødvendigt at kunne identificere, måle og allokere de økonomiske risici, der er forbundet med den koncerninterne transaktion. Dette skyldes, at det selskab, som har påtaget sig de væsentligste risici, logisk må formodes at modtage det største afkast (OECD, 08/2010, afsnit 1.47, s. 46). Eksempler på risici, som skal analyseres og beskrives inkluderer markedsrisici, investeringsrisici, finansielle risici etc. (OECD, 08/2010, afsnit 1.46, s. 46). Ovenstående elementer skal medvirke til en samlet vurdering af de koncernforbudne selskabers funktioner. Dette er vigtigt, da hensigtsmæssigheden i forhold til metodevalg i høj grad baserer sig herpå. Således er det oftest muligt at kategorisere disse til en af følgende typer: Manufacturer; Toll manufacture, Contract manufacturer, Full-fledge manufacturer Distributor; Agent, Commissionaire, Limited-risk distributor, Full-fledge distributor. Kontraktvilkår I forlængelse af funktionsanalysen er det desuden nødvendigt at kende de kontraktvilkår, som er indgået mellem de koncernforbundne selskaber. Dette skyldes, at disse ofte indeholder en fordeling af ansvar, risiko og fortjeneste. Forhold, som er væsentligt anderledes end normen i branchen, bør tilegnes særlig opmærksomhed. I tilfælde, hvor der ikke eksisterer skriftlige aftaler, kan kontraktlige vilkår udledes fra selskabernes faktiske handlinger og branchens normer (OECD, 08/2010, afsnit 1.52, s ). Det kan i forhold til ovenstående være relevant at teste, om selskaberne i praksis følger de kontraktvilkår, som de fremlægger (OECD, 08/2010, afsnit 1.53, s. 48). 25

31 Økonomiske omstændigheder En række markedsmæssige forhold vil ofte påvirke prisfastsættelsen mellem uafhængige parter. For at skabe en sammenlignelig situation er det således nødvendigt at vurdere disse forhold for koncerninterne transaktioner. Konkret vil forhold som geografisk placering af markedet, størrelsen af markedet, konkurrenceforhold samt købernes forhandlingsstyrke, tilgængeligheden af substituerende produkter/ydelser, markedets udbud/efterspørgsel, produktionsomkostninger etc. være relevante at adressere. Desuden kan særlovgivning mv. være interessant undersøge (OECD, 08/2010, afsnit 1.55, s ). Forretningsstrategier Afslutningsvist er det relevant at se på koncernens forretningsstrategier. Relevansen består i, at disse kan påvirke prisfastsættelsen væsentligt især er tidshorisonten for strategien afgørende. Eksempelvis kan en koncern have et ønske om ekspansion på nye eller eksisterende markeder. Dette kan bl.a. ske ved at sænke priserne og dermed lønsomheden på kort sigt mod at vinde en større markedsandel og dermed lønsomhed på langt sigt (OECD, 08/2010, afsnit 1.59 og 1.60, s ). Transaktioners sammenlignelighed afhænger således af de motiver og strategier, de er handlet under Sammenlignelighedsanalyse Dokumentationen skal ifølge Dokumentationsbekendtgørelsens 6 indeholde en sammenlignelighedsanalyse, hvor virksomheden og dens koncerninterne transaktioner sammenlignes med transaktioner mellem uafhængige parter. Analysen skal sammen med 4-5 indgå i vurderingen af, om de interne transaktioner er foretaget på armslængdevilkår, jf. stk. 1. Kravet til denne analyse beror på, at armslængdeprincippet er bygget op om en antagelse af, at der til enhver koncernintern transaktion findes en sammenlignelig transaktion handlet mellem uafhængige parter. Analysen skal, jf. stk. 2, indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de koncerninterne transaktioner. Dertil skal der redegøres for, hvorfor den anvendte prisfastsættelse vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Konkret anvendes de tilsvarende fem faktorer som behandlet ovenfor i afsnit til at beskrive de udvalgte uafhængige transaktioner og til at dokumentere, hvorfor disse vurderes sammenlignelige og danner et armslængdegrundlag for de koncerninterne transaktioner. Der skal desuden begrundes for metodevalg. Da opgaven ikke fokuserer på prisfastsættelsesmetoderne, er disse kun kort behandlet i 10.4 for at skabe den nødvendige forståelse i relation til opgaven. Jf. stk. 3 skal virksomhedens egne uafhængige transaktioner samt transaktioner mellem uafhængige parter, herunder andre koncernforbundne selskabers interne transaktioner med uafhængige parter, anvendes ved brugen af stk. 2. Den Juridiske Vejledning beskriver i afsnit C.D , hvorledes der bør søges efter sammenlignelige transaktioner, hvorfor denne er benyttet ved den nærmere behandling af 26

32 emnet i afsnit nedenfor. I relation hertil er det væsentligt at nævne, at det i langt det fleste tilfælde ved salg af immaterielle aktiver ikke vil være muligt at finde en sammenlignelig uafhængig transaktion grundet denne type aktivers særegenhed. Det er således vigtigt, at virksomheden på anden vis kan dokumentere, at transaktionen er sket på armslængdevilkår, hvilket kan vise sig svært. Ifølge stk. 4 er der ikke pligt til at udarbejde databaseundersøgelse, medmindre der allerede er udarbejdet en sådan, eller at skattemyndighederne kræver det, jf Virksomhedens egne afhængige transaktioner I tilfælde, hvor et aktiv eller en ydelse sælges både til en uafhængig part samt et koncernforbundet selskab, er der mulighed for at anvende transaktionen med den uafhængige part som sammenligningsgrundlag. Transaktionen med den uafhængige part er per definition udført på armslængdevilkår og vil således kunne danne grundlag for dokumentationen for transaktionen med det koncernforbundne selskab (C.D DJV, 2015). Det er dog afgørende, at transaktionerne er sammenlignelige i forhold til de fem sammenligneligheds-faktorer beskrevet i afsnit I tilfælde, hvor transaktionerne afviger fra hinanden, skal det være muligt at foretage justeringer for således at skabe sammenlignelighed. Justeringer behandles overordnet i afsnit nedenfor. Situationen kan illustreres med en virksomhed, der ikke selv har et koncernforbundet selskab i et pågældende land, som i stedet sælger igennem en uafhængig distributør Andre koncernforbundne selskabers interne transaktioner med uafhængige parter I forlængelse af ovenstående i afsnit kan der desuden søges efter sammenlignelige transaktioner i handler, som koncernforbundne selskaber har indgået med uafhængige parter. Denne situation kan illustreres med en virksomhed, der sælger et aktiv eller en ydelse til et koncernforbundet selskab, som ligeledes køber et tilsvarende aktiv eller ydelse fra en uafhængig part. Som nævnt ovenfor i afsnit skal transaktionerne være sammenlignelige, eventuelt på baggrund af en justering. Der er i relation hertil pligt til at søge efter uafhængige sammenligne transaktioner hos andre koncernforbundne selskaber. Dvs., at en virksomhed, der køber et aktiv eller en ydelse fra et koncernforbundet selskab, er forpligtet til at indhente informationer om eventuelle uafhængige transaktioner, som det koncernforbundne selskab måtte have indgået. Forpligtelsen er i øvrigt ikke begrænset til koncernforbundne selskaber, som virksomheden selv har haft transaktioner med (C.D DJV, 2015). Ovenstående typer af transaktioner kan betegnes som et internt sammenligningsgrundlag. Grundet databyrden og tilgængeligheden hertil, jf. afsnit , vil et internt sammenligningsgrundlag i langt højere grad være at foretrække over et eksternt. 27

33 Uafhængige parters transaktioner Hvis der ikke findes et internt sammenligningsgrundlag, jf. afsnit og , må der i stedet søges blandt transaktioner foretaget mellem uafhængige parter, altså et eksternt sammenligningsgrundlag. Dette kræver, at virksomheden har kendskab til sammenlignelige, uafhængige transaktioner. Kendskabet kan eksempelvis opnås via konkurrenter, databaser på internettet eller i brancheskrifter. I søgningen efter et eksternt sammenligningsgrundlag er det vigtigt at have funktionsanalysen fra afsnit in mente. Dette skyldes, at den sammenlignelige transaktion ikke må afvige væsentligt i forhold til varetagne funktioner, aktiver og risici igen, eventuelle nødvendige justeringer skal kunne foretages. Chancen for at lokalisere en lignende transaktion vil således, alt andet lige, være størst i lignende brancher. Ved manglende resultater eller mulighed for dette kan der søges i andre brancher. Sidstnævnte mulighed vil primært blive brugt ved avancebestemte metoder, jf. behandling i afsnit Eksempelvis vil salget af en mikroovn og en foodprocessor antagelsesvist generere nogenlunde samme avance. Af ovenstående bør det således fremgå, at det ofte vil være vanskeligt at finde eksterne sammenlignelige, uafhængige transaktioner; databyrden, i form af manglende tilgængelighed, kan være yderst vanskelig at løfte. Undtagelsesvist kan dog nævnes visse typer af råstoffer, hvor der eksisterer egentlige markedspriser via diverse handelsbørser (C.D DJV, 2015) Justeringsmuligheder Som nævnt i afsnit er det muligt at foretage justeringer, hvis det ikke er muligt at finde en helt identisk, sammenlignelig transaktion. Formålet med justeringer er at udligne eventuelle økonomiske effekter af de forskelle, der måtte være mellem den transaktion, som skal dokumenteres, og den uafhængige transaktion, altså det ønskede sammenligningsgrundlag. Sammenlignelighedsfaktorerne fra afsnit skal anvendes i vurderingen heraf. Overordnet set foretrækkes det, at der foretages så få justeringer som muligt, da der er en iboende risiko for, at der opstår en højere usikkerhed i forbindelse hermed. Eksempelvis kan justeringer være nødvendige i relation til varetagne funktioner, produktet eller ydelsen, risikofordeling, garantier, leveringsbetingelser, markedsforskelle mv. (C.D DJV, 2015) Information om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen Hvor 6 i høj grad omhandler det teoretiske aspekt af prisfastsættelsen, adresserer Dokumentationsbekendtgørelsens 7, stk. 1, selve implementeringen heraf. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af implementeringen af principperne for prisfastsættelsen. Desuden skal den specificere og redegøre for omfanget af efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de koncerninterne transaktioner samt koble disse til armslængdeprincippet, jf. stk. 2. Skattemyndighederne anvender ovennævnte beskrivelse i deres vurdering af, om de anvendte principper for prisfastsættelse er implementeret behørigt i henhold til redegørelsen i 6. 28

34 Information om eventuelle skriftlige aftaler Foruden ovenstående elementer skal eventuelle skriftlige aftaler foreligge, jf. stk. 1. Skattemyndighederne anbefaler generelt, at der udarbejdes skriftlige aftaler omhandlende de vilkår, hvorpå de koncerninterne transaktioner baseres. De aftaler, som er indgået med myndighederne i andre lande, skal desuden også fremgå, jf. stk Supplerede oplysninger og materiale I tilfælde af en skattekontrol af en virksomhed kan skattemyndigheder anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder udarbejdelse af yderligere materiale. Kriteriet herfor er, at materialet skal anses som værende nødvendigt for en armslængdevurdering, herunder uddybning og kontrol af materialet beskrevet i 4-8 og 10. Eksempelvis kan skattemyndighederne finde det nødvendigt at undersøge en af de sammenlignelige transaktioner, som virksomheden har fravalgt i Databaseundersøgelse Skattemyndighederne har afslutningsvist muligheden for at anmode en virksomhed om at udarbejde en databaseundersøgelse i forlængelse af det supplerede materiale i 9. Som nævnt i afsnit vedrørende 6, stk. 4, er der som udgangspunkt ikke krav om, at virksomheden skal udarbejde en databaseundersøgelse. Skattemyndighederne kan, jf. stk. 1, således kun anmode om denne ekstra undersøgelse i forbindelse med en skattekontrol. I relation hertil vil skattemyndighederne altid have en konkret begrundelse for anmodningen. Vurderingen vil basere sig på dokumentationsmaterialet (C.D DJV, 2015). Undersøgelsen indeholder en søgning i offentligt tilgængelige databaser efter sammenligningsgrundlag, som kan anvendes til brug for prisfastsættelsen, samt vurdering af overensstemmelse med armslængdevilkår, jf. stk. 2. Stk. 3 præciserer, hvad undersøgelsen skal indeholde: 1. Identifikation af transaktion(er), der testes, og anvendt prisfastsættelsesmetode 2. Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier 3. Forklaring for brug af justeringer og interval 4. Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt. Virksomheden skal have en frist på mellem 60 og 90 dage til udarbejdelse af ovenstående, jf. stk Prisfastsættelsesmetoder Som nævnt i afsnit vil dette afsnit kort redegøre for de forskellige prisfastsættelses-metoder, som er mulige at anvende. Jf. OECD TPG findes der fem metoder, som er anerkendt i forhold til at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet (OECD, 08/2010, afsnit 2.1, s. 59). Metoderne kan overordnet set opdeles i to typer; de traditionelle transaktionsbaserede metoder og de transaktionsbestemte nettoavancemetoder. Disse vil overordnet blive behandlet nedenfor i afsnit

35 og Metoderne er udelukkende medtaget i opgaven for at give den nødvendige forståelse for metoderne i relation til problematikken i forbindelse med søgningen efter data på uafhængige transaktioner samt vigtigheden af at vælge den korrekte metode for den pågældende transaktion De traditionelle transaktionsbaserede metoder De traditionelle transaktionsbaserede metoder omfatter tre metoder; den frie markedsprismetode, også kaldet CUP, videresalgsmetoden, også kaldet RPM, samt kostpris plus avance-metoden, også kaldet cost plus. Kendetegnet ved disse metoder er den direkte sammenhæng mellem prisfastsættelsesmetoden og de fastsatte afregningspriser. Disse betragtes således som de mest direkte metoder (OECD, 08/2010, afsnit 2.3, s ). CUP-metoden benytter prisen på sammenlignelige transaktioner til fastsættelse af armslængdeprisen, mens RPM og cost plus benytter bruttoavancer De transaktionsbestemte nettoavancemetoder De resterende to transaktionsbestemte nettoavancemetoder omfatter avancefordelingsmetoden, også kaldet profit split, samt den decideret transaktionsbestemte nettoavancemetode kaldet TNMM. I modsætning til de traditionelle transaktionsbaserede metoder benytter disse to metoder, ud over den faktiske afregningspris (de variable omkostninger), også drifts- og kapacitetsomkostninger relateret til den forretningsmæssige aktivitet dvs. ikke-direkte henførebare omkostninger til den kontrollerede transaktion. Der sammenlignes således på nettoavanceniveau frem for bruttoavance. Metoderne er i forhold til de traditionelle transaktionsbaserede metoder mere indirekte og benyttes oftest, når der ikke er grundlag for at benytte en af de direkte metoder, eksempelvis grundet manglende datatilgængelighed (OECD, 08/2010, afsnit 2.4, s. 60) Den Juridiske Vejledning Foruden Dokumentationsbekendtgørelsen findes der ligeledes behandling af TP i Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.11. Denne er udarbejdet af skattemyndighederne som en guide til brug ved udarbejdelsen af dokumentationsmateriale (C.D.11 DJV, 2015). Vejledningen beskriver, at dokumentationen bør indeholde følgende fem elementer: 1. Oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter 2. Oplysninger om de kontrollerede transaktioner 3. En sammenlignelighedsanalyse 4. Oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen 5. En liste over eventuelle skriftlige aftaler. En sammenligning af ovenstående med Dokumentationsbekendtgørelsen, jf. afsnit 10.3, vil vise, at disse fem elementer i al væsentlighed er identiske med bekendtgørelsens 4 8. Denne fortolker således også centrale elementer af OECD TPG. 30

36 Opbygningen ovenfor er ikke et eksplicit krav dokumentationen skal selvsagt blot overholde lovgivningen. Det vurderes dog som værende en fordel for både virksomheden og skattemyndighederne, hvis der er taget hensyn til ovenstående opbygning i dokumentationen. I forbindelse med denne opgave behandles vejledningen ikke yderligere foruden henvisningerne anvendt i afsnit og Dette skyldes overensstemmelsen med Dokumentations-bekendtgørelsen, som vurderes tilstrækkeligt behandlet Dokumentationsfrist Når det kommer til fristen for TP-dokumentation, er den danske lovgivning på området mangelfuld i den forstand, at det er svært at gennemskue, hvornår dokumentationsfristen reelt set foreligger. Derfor er dokumentationsfristen til stadighed et omdiskuteret emne inden for TP. Det følgende afsnit vil kortlægge de danske retningslinjer for dokumentationsfristen og dernæst vurdere, hvornår deadline for dokumentationsfristen må antages at være. Af 3 B i SKL fremgår det, at der er pligt til i selvangivelsen at oplyse om arten og omfanget af kontrollerede transaktioner. Af 3 B, stk. 5, fremgår det endvidere, at selvangivelsespligtige selskaber skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for fastsættelsen af koncerninterne priser og vilkår. Det fremgår dog ikke af paragraffen, hvorvidt dokumentationsfristen er den samme som selvangivelsesfristen, men blot at dokumentationen skal indleveres til SKAT ved henvendelse (SKL 3 B, stk. 5). Ved ændringen af Skattekontrolloven i 1988 fremgik det, at lovgivningen lod det være op til virksomhederne at vurdere, hvad der skulle oplyses af dokumentation til skattemyndighederne, men at SKAT i deres vurdering ville tage udgangspunkt i principperne i OECD TPG. Dette indebærer bl.a., at skattemyndighederne ikke bør stille for høje krav til dokumentationen på selvangivelsestidspunktet, hvilket skyldes, at På dette tidspunkt er en specifik transaktion ikke udtaget til undersøgelse, hvorfor det ville være temmelig byrdefuldt for virksomhederne, såfremt detaljeret dokumentation om alle grænseoverskridende transaktioner og alle virksomheder involveret i sådanne transaktioner skulle indgives. (LSF 84, 1997). Overvejelserne bag SKL 3 B, stk. 5, i form af OECD s retningslinjer understøtter dermed, at det ikke kan forventes af virksomhederne, at deres dokumentationsfrist er lig deres selvangivelsesfrist. Af Dokumentationsbekendtgørelsen fremgår det heller ikke tydeligt, hvornår dokumentationsfristen foreligger. Tidsfristen behandles her i Dokumentationsbekendtgørelsens 2, stk. 4, hvor der står, at virksomheden skal kunne fremsende dokumentation til skattemyndighederne ved henvendelse inden 60 dage (Dokumentationsbekendtgørelsen, 2006, 2 stk. 4). Ej heller i Den Juridiske Vejledning står det klart, hvornår den egentlige dokumentationsfrist er. Heraf fremgår det, at der på selvangivelsestidspunktet skal være udarbejdet dokumentation til 31

37 skattemyndighederne, men igen skal dokumentationen blot kunne indsendes inden 60 dage (C.D DJV, 2015). På baggrund af ovenstående vurderes det, at der ikke er krav om dokumentationsfrist samtidig med selvangivelsestidspunktet, og at der i dansk lovgivning ikke foreligger et reelt tidspunkt for dokumentationsfristen. Fremadrettet forventes det dog, at dokumentationsfristen vil blive klargjort yderligere. Dette skyldes, at OECD anbefaler, at skattemyndighederne kræver dokumentationsudarbejdelse i forlængelse af transaktionernes handelstidspunkt eller senest på selvangivelsestidspunktet i indkomståret for transaktionerne. De nye forhold vedrørende dokumentationsfristen vil blive gennemgået nærmere i afsnit og Skattemyndighedernes sanktionsmuligheder I relation til gennemgangen af de gældende dokumentationskrav, jf. afsnit 10, vurderes det relevant at give et indblik i skattemyndighedernes sanktionsmuligheder i tilfælde af manglende efterlevelse af regelsættet omkring TP for at understrege vigtigheden af en behørig TP-dokumentation. De to, antagelsesvist, væsentligste sanktionsmuligheder består i retten til at foretage indkomstfiksering i form af korrektioner til den skattepligtige indkomst, jf. afsnit 11.1, samt pålægning af bøder, jf. afsnit Nedenfor er disse således behandlet Korrektioner I tilfælde, hvor skattemyndighederne vurderer, at armlængdeprincippet ikke er opfyldt i koncerninterne transaktioner, er det muligt at foretage korrektioner til den skattepligtige indkomst for de involverede koncernforbundne selskaber. Dette foretages således, at beskatningen bliver bragt i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ovenstående har som nævnt i afsnit 7.4 hjemmel i LL 2. Dette er til trods for, at bestemmelsen ikke indeholder en konkret formulering af retsvirkningen. Dertil indeholder OECD TPG en støttende formulering. Frit oversat får formuleringen følgende ordlyd: [ ] OECD s medlemslande har vedtaget, at den skattepligtige indkomst i koncernforbundne selskaber kan justeres skattemæssigt efter behov for at korrigere sådanne forvridninger og dermed sikre, at armslængdeprincippet er opfyldt" (OECD, 08/2010, afsnit 1.3, s. 32). I forhold til korrektionsmuligheder findes der tre typer, som vil blive behandlet i de følgende afsnit Den primære korrektion En primær korrektion forhøjer et selskabs skattepligtige indkomst med et beløb svarende til afvigelsen fra armslængdeprisen (OECD, 07/2014, s. 30), som blev behandlet i afsnit

38 Eksempelvist kan dette være aktuelt i en situation, hvor skattemyndighederne finder, at et aktiv eller ydelse er solgt til en for lav pris i forhold til at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Korrektionen foretages ved, at prisen forhøjes, således at denne svarer til at være handlet på armslængdevilkår. Dette øger den skattepligtige indkomst, hvoraf selskabet beskattes Den korresponderende korrektion Den korresponderende korrektion skal modsvare den primære korrektion hos modparten af transaktionen, således at den skattepligtige indkomst sænkes hos denne som følge af forhøjelsen fra den primære korrektion. Dette øger fradragsretten, og selskabet undgår således at blive dobbeltbeskattet (OECD, 07/2014, s. 30). I relation til eksemplet fra afsnit , hvor et aktiv eller ydelse er solgt til en for lav pris i forhold til at være foretaget på armslængdevilkår, medfører den korresponderende korrektion, at selskabets fradrag øges til en pris, som er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. En forudsætning herfor er dog, at det land, som skal foretage den korresponderende korrektion, er enig i opfyldelsen af armslængdeprincippet ved gennemførelsen af den primære korrektion. Er dette ikke tilfældet, kan der være behov for anvendelsen af EU s voldgiftskonvention, som er behandlet i afsnit 8.2.1, for at undgå en situation med dobbeltbeskatning Den sekundære korrektion Når en primær korrektion efterfølges af en tilsvarende korresponderende korrektion, bringes transaktionerne skattemæssigt i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De underliggende pengestrømme i form af betalinger mv. vil dog fortsat være uændrede og således ikke på armslængdevilkår. For at tage højde for den uberettigede økonomiske fordel, som det ene selskab oplever i form af for mange overførte midler, kan der foretages en sekundær korrektion. Korrektionen består i en beskatning af den økonomiske fordel som udbytte, tilskud, lån mv. Den sekundære korrektion adresserer altså det økonomiske element af transaktionerne, således at dette også opfylder armslængdeprincippet (C.D.11.8 DJV, 2015). Skønsmæssig ansættelse af skattepligtig indkomst Som nævnt i afsnit 7.3 har skattemyndighederne i SKL 3 B, stk. 9, mulighed for at fastsætte indkomsten for kontrollerede transaktioner skønsmæssigt i medfør af SKL 5, stk. 3, i tilfælde, hvor selskabet ikke har udarbejdet behørig skriftlig dokumentation efter stk. 5 eller 6 eller indsendt revisorerklæring efter stk. 8. SKL 5, stk. 3, stadfæster således: Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt (SKL 5, stk. 3). En korrektion eller fiksering af den skattepligtige indkomst skal dog være begrundet med, at dokumentationen er vurderet som mangelfuld for, at denne kan erstattes med skøn. 33

39 Dvs., at uvæsentlige fejl, som ikke anfægter regnskabets og selvangivelsens behørighed i al væsentlighed, ikke giver skattemyndighederne ovenstående mulighed for skønsmæssig fastsættelse. Dertil skal skattemyndighederne fremføre den metode, der er anvendt til at beregne skønnet, herunder de forhold, der er fundet væsentlige ved beregningen. Som illustration af skattemyndighedernes mulighed for skønsmæssig fastsættelse af et selskabs skattepligtige indkomst i medfør af SKL 3 B, stk. 9, kan nævnes Landsskatteretkendelsen SKM LSR. Denne kendelse omhandler en forhøjelse af renteindtægter og -udgifter på koncerninterne lån ved brug af en såkaldt cash pool-ordning. Et dansk selskab havde ikke udarbejdet den lovpligtige dokumentation for deres TP på tilstrækkelig vis, og renterne kunne derfor fastsættes skønsmæssigt (SKM LSR, 2013). I relation til ovenstående eksempel bør det nævnes, at det er Landsskatterettens praksis, at det påhviler den skattepligtige at godtgøre, at en eventuel skønsmæssig fastsættelse er ukorrekt. En screening af skattemyndighedernes kendelser de seneste fem år viser kun en håndfuld sager, hvor skattemyndighederne har anvendt muligheden i stk. 9. Som ved tilfældet med SKM LSR drejer størstedelen af kendelserne sig om fiksering af renteelementer ved koncernlån (SKAT, 2015) Bøder Muligheden for at pålægge skattepligtige bøder i Danmark er baseret på, at det både skal være muligt for skattemyndighederne at skabe incitament hos de skattepligtige til at overholde den gældende lovgivning, altså forebyggende, samt at straffe dem, som ikke gør dette. Der er primært tale om overholdelsen af henholdsvis oplysningspligten og dokumentationspligten, jf. tidligere omtale i afsnit 10.1 og I de følgende afsnit behandles skattemyndighedernes sanktionsmuligheder i relation til bøder for misligholdelse af netop disse pligter Oplysningspligten (SKL 5, stk. 1 og 2, samt 14, stk. 4) Manglende overholdelse af oplysningspligten giver skattemyndighederne mulighed for, med hjemmel i SKL 5, stk. 1 og 2, at pålægge skattepligtige bøder og skattetillæg. Ej rettidig indsendelse af selvangivelsen sidestilles med ovenstående, hvorfor dette kan medføre tilsvarende sanktioner (SKL 5, stk. 1 og 2). Jf. stk. 1 udgør skattetillægget, bortset fra en række undtagelser, 200 kr. pr. overskredet dag fra selvangivelsesfristen, dog højst kr. i alt (Skatteministeriet, 2015). Dertil har skattemyndighederne, jf. stk. 2, mulighed for at pålægge dagsbøder til at fremtvinge selvangivelsen. I tillæg hertil kan skattepligtige ifalde bødestraf, hvis der afgives urigtige eller vildledende informationer omkring opfyldelsen af betingelserne i SKL 3 B, stk. 6, jf. afsnit 7.3 om-handlende undtagelsesbestemmelsen for dokumentationsudarbejdelse, jf. SKL 14, stk. 4. Omfattet af bestemmelsen er dog kun de, som forsætteligt eller groft uagtsomt har angivet fejlagtige informationer. 34

40 Overtrædelse af SKL 14, stk. 4, udgør det største beløb af følgende beregningsmetoder (A.C DJV, 2015): Tabel 1 og 2: Bødestørrelser ved overtrædelse af SKL 14, stk. 4 Kilde: A.C DJV, 2015 Som det fremgår af tabel 1 og 2, er bødeniveauet relativt bestandigt, når man har in mente, at bøderne rammer virksomhedernes bundlinje samt ikke er fradragsberettiget Dokumentationspligten (SKL 17, stk. 3) I forlængelse af afsnit kan skattemyndighederne, foruden skønsmæssig fastsættelse af den skattepligtige indkomst, pålægge den skattepligtige en bødestraf i tilfælde, hvor denne ikke overholder pligten til at udarbejde en behørig skriftlig dokumentation efter 3 B, stk. 5 og 6, eller indhente revisorerklæring efter 3 B stk. 8. Dette sker i medhør af SKL 17, stk. 3 (SKL 17, stk. 3). Bødeniveauet ved en manglende eller mangelfuld dokumentation andrager kr. pr. selskab pr. indkomstår. Det er hertil uden betydning, at armslængdeprincippet er overholdt i de pågældende transaktioner. I tilfælde hvor en behørig dokumentation efterfølgende fremstilles, kan bøden halveres til kr. (C.D DJV, 2015). Såfremt armslængdeprincippet ikke er overholdt, og en indkomstfiksering foretages, vil der desuden ske en forhøjelse af ovennævnte bøde med 10 % af indkomstforhøjelsen. Afslutningsvist er det værd at nævne, at skattemyndighederne slår hårdt ned på systematisk skattesnyd; bøden kan ifølge SKL 17, stk. 4, forhøjes med op til 50 %, såfremt overtrædelsen af SKL 17 har fundet sted som led i en systematisk overtrædelse af skattelovgivningen (SKL 17, stk. 4). 12 Internationale retningslinjer til dokumentationskrav I de følgende afsnit vil der blive redegjort for de, antagelsesvist, mest relevante internationale dokumentationskrav; de europæiske retningslinjer (herefter kaldet EU TPD ) og OECD s retningslinjer i TPG. Disse vil henholdsvis blive behandlet i afsnit 12.1 og

41 Efter hver redegørelse vil der blive udarbejdet komparative analyser i relation til forskellene mellem de respektive retningslinjer, jf. henholdsvis afsnit og Sidstnævnte er en opsummerende delkonklusion; de enkelte elementer findes i afsnit EU dokumentationskrav Dansk lovgivning giver jf. Dokumentationsbekendtgørelsens 11 plads til, at skattepligtige kan udarbejde deres TP-dokumentation i henhold til EU standarder (Dokumentationsbekendtgørelsen, 2006, 11). De følgende afsnit vil redegøre for de af EU fastsatte krav til TP-dokumentation samt baggrunden herfor Baggrunden for EU s dokumentationskrav En undersøgelse udført af Europa-Kommissionen i 2001 konkluderede, at der var adskillelige udfordringer forbundet med koncerninterne handler inden for EU s grænser, som virkede hæmmende for handelsaktiviteten i EU. Mange koncerner fandt det problematisk, at de skulle følge forskellige TP-regler i forskellige lande. De uensartede regler resulterede i høje efterlevelsesomkostninger samt en risiko for dobbeltbeskatning for den enkelte koncern (Europa-Kommissionen, 2005, s. 6). På baggrund af de konstaterede udfordringer i skatte-undersøgelsen vurderede Europa-Kommissionen, at virksomhedernes udfordringer kunne mindskes, hvis EU-medlemslandene i højere grad koordinerede deres TPdokumentationskrav. Yderligere ville det det også styrke EU-landenes konkurrencemæssige situation i forhold til lande udenfor EU, hvis der blev indført dokumentationskrav, som lå inden for grænserne af OECD s dokumentationskrav i OECD TPG (Europa-Kommissionen, 2005, s. 7). Indholdet af EU s dokumentationskrav EU s dokumentationskrav (i det følgende benævnt EU TPD ) er opdelt i en fællesdokumentation og en landespecifik dokumentation, som blev beskrevet i en rapport udgivet af kommissionen i 2005 (Europa- Kommissionen, 2005, s. 36). Ved udarbejdelsen af TP-dokumentation efter EU TPD skal en koncern udarbejde ét dokumentationssæt bestående af de to dele som udgøres af hhv. fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation. Fællesdokumentationen består af standardiseret information, som gælder for samtlige EU-baserede selskaber i koncernen, mens den landespecifikke dokumentation skal udarbejdes for samtlige selskaber, hvor der er landespecifikke retningslinjer, der skal overholdes (Europa- Kommissionen, 2005, s. 21). Den landespecifikke dokumentation skal ses som et supplement til fællesdokumentationen, der er baseret på standarder, som samtlige medlemslande skal følge. Fællesdokumentationen er tilgængelig for skattemyndigheder i samtlige EU-medlemslande, mens den landespecifikke dokumentation kun er tilgængelig for de myndigheder, som har en interesse i at undersøge den skattemæssige behandling af de koncerninterne transaktioner (Europa-Kommissionen, 2005, s. 22) Code of Conduct I forlængelse af Europa-Kommissionens rapport vedrørende TP-dokumentationen for EU-medlemslandene i 2005, som beskrevet i afsnit , blev der i 2006 indført en Code of Conduct til brug for TP- 36

42 dokumentation. Denne Code of Conduct havde til formål på baggrund af 2005-rapporten at standardisere multinationale koncerners TP-dokumentationskrav ved indførelsen af todelt dokumentationsstruktur; en fællesdokumentation og en landespecifik dokumentation. Europa-Kommissionen valgte at indføre deres forslag til indholdet af TP-dokumentation som et adfærdskodeks i stedet for en lov, hvorved et medlemsland blot kan vælge at forpligte sig til EU's Code of Conduct. Europa-Kommissionen forventede som følge af forpligtelsen, at det enkelte medlemsland ville implementere kodekset i national lovgivning (Europa-Kommissionen, 2006, s. 2), som det er tilfældet med den danske 11 i Dokumentationsbekendtgørelsen. Som nævnt i afsnittets indledning vil der afslutningsvist blive udarbejdet en overordnet komparativ analyse mellem Dokumentationsbekendtgørelsen og EU TPD. Denne er foretaget i afsnit , hvor detaljerne af indholdet af sidstnævnte også behandles nærmere. Analysen er til senere brug for en tilsvarende analyse mellem EU TPD og elementerne i OECD s nye kaptitel 5 af TPG, jf. afsnit og afsnit for delkonklusion heraf. Indholdet af fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation vil yderligere blive indirekte behandlet i afsnit 12.2 og frem, idet OECD har vurderet, at EU s dokumentationskrav udgør et fornuftigt grundlag for de nye OECD TP-retningslinjer Komparativ analyse Dokumentationsbekendtgørelsen vs. EU TPD Indledningsvist er det fundet hensigtsmæssigt at udarbejde en illustrativ tabel, der viser ligheder og forskelle. Denne er vedlagt opgaven som bilag 3. Tabellen tager udgangspunkt i Dokumentationsbekendtgørelsen; for hver af dennes bestemmelser er det undersøgt, om tilsvarende findes i EU TPD. EU TPD indeholder som tidligere nævnt både en fællesdokumentation og en landespecifik dokumentation, hvilket er illustreret i tabellen 5. I tabellen er væsentlige forskelle mellem de to sæt af retningslinjer markeret med gult. Tabellen viser, at der grundlæggende er tale om de samme typer af krav til dokumentation. Mindre essentielle forskelle er dog konstateret: Ifølge Dokumentationsbekendtgørelsens 4, stk. 2, pkt. 3, skal de seneste tre års omsætning og resultat oplyses. Dette efterspørges ikke specifikt af EU TPD. Ifølge Dokumentationsbekendtgørelsens 4, stk. 4, pkt. 5, skal der gives en kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, inkl. de væsentligste konkurrenceparametre. Dette efterspørges ej heller specifikt af EU TPD. 5 Der gøres opmærksom på, at tabellen ikke indeholder en fuldstændig afskrift af paragraffer og bestemmelser fra retningslinjerne, men blot egne fortolkede forkortelser. 37

43 Ifølge EU TPD s fællesdokumentation pkt. f skal der gives en liste over ejerskab relateret til immaterielle aktiver samt modtagne eller betalte licens-/royaltyafgifter. Dette efterspørges ikke direkte i Dokumentationsbekendtgørelsen. I tillæg til ovenstående bemærkes det endvidere, at de to retningslinjers ordlyd i forhold til bredden heraf er en anelse forskellig: I Dokumentationsbekendtgørelsen synes det at være gældende for flere af forholdene, at der efterspørges mere konkrete og specifikke beskrivelser af selskabets forhold sammenlignet med EU TPD, som i højere grad favner efter en mere generel beskrivelse af de tilsvarende forhold. Overordnet må det på baggrund af ovenstående konkluderes, at de danske dokumentationskrav i vidt omfang er konforme med de europæiske retningslinjer Nye OECD retningslinjer OECD TPG kapitel 5 er som nævnt i afsnit særlig relevant for opgaven, da dette giver de enkelte landes skattemyndigheder vejledning i, hvad der bør tages hensyn til ved udarbejdelsen af nationale love og regler til dokumentationskrav. Omvendt er kapitlet også en vejledning til virksomheder i relation til at klæde disse bedst muligt på til at kunne fremstille en behørig form for dokumentation ud fra, hvad der er bedst egnet til at påvise, at de pågældende koncerninterne transaktioner er handlet på armslængdevilkår. Som resten af TPG forsøger kapitlet at ensarte og udjævne medlemslandenes syn på de respektive elementer af TP. Kapitel 5 omhandler dokumentationsdelen heraf. Som nævnt i afsnit fremlagde OECD i september 2014 en opdateret version af netop kapitel 5 som følge af deres BEPS-aktionsplan. Dette erstatter det eksisterende kapitel i sin helhed. På nuværende tidspunkt bør det stå klart, at de gældende nationale dokumentationskrav i al væsentlighed er afspejlet af OECD retningslinjer, herunder kapitel 5. En ændring af disse forventes således at påvirke de nationale krav i form af en ny eller opdateret Dokumentationsbekendtgørelse og dertil en opdateret Juridisk Vejledning. De væsentligste elementer fra det nye kapitel, inklusive OECD s implementeringsplan fra februar 2015, er behandlet i afsnit og Der vil således blive set bort fra det udgåede kapitel. En stor del af substansen af dette er allerede behandlet indirekte i afsnit 10 ved gennemgang af de nuværende nationale dokumentationskrav. Foruden ovenstående har WP6, kort omtalt i afsnit 8.1.6, arbejdet på at simplificere og ensarte dokumentationskrav til TP på tværs af lande (van den Brekel, 2013). Gruppen har bl.a. udarbejdet en række dokumenter, som beskriver, hvorledes retningslinjer kan formuleres for at imødekomme mere homogene krav en del af dette i samarbejde med OECD. 38

44 Da det imidlertid vurderes, at en forventelig implementering af retningslinjerne fra BEPS i dansk lovgivning, omtalt ovenfor, vil få størst betydning for dokumentationskravene i Danmark, er der således fokuseret på disse i den videre behandling af emnet, jf. de følgende afsnit Efter gennemgang af de nuværende regler i afsnit 10 og 12.1 er der blevet redegjort for de eksisterende krav til TP-dokumentation i Danmark før den forventede implementering af de nye retningslinjer som følge af BEPS aktionspunkt 13. En relativ grundig gennemgang af disse retningslinjer er fundet nødvendigt for at skabe forståelse for de nye krav, som tankerne bag aktionspunkt 13 kan medføre. I de følgende afsnit er historikken, udviklingen, indholdet samt implementeringen af de nye retningslinjer behandlet. Efter gennemgang af disse afsnit bør der være skabt grundlag for at kunne danne et overblik over forskellene mellem den nuværende lovgivning og de retningslinjer, som er skabt på baggrund af BEPS aktionspunkt Historik Som beskrevet i opgavens indledende afsnit er behovet for national og international regulering inden for TP steget løbende i takt med, at omfanget og kompleksiteten har udviklet sig i stigende retning. Især kravene til en behørig dokumentation har de seneste år stået højt på mange skatterelaterede agendaer rundet om i verden grundet en relativ stor forskel på disse lande i mellem. Et ønske om at strømline de respektive landes krav til virksomheders overholdelse af lovgivninger inden for området samt at skabe øget gennemsigtighed for skattemyndigheder har således været en del af baggrunden for initiativet bag BEPS aktionspunkt 13, som blev udgivet den 19. juli 2013 i OECD s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, jf. afsnit De fælles retningslinjerne skulle således omhandle krav til de skattepligtige om at udarbejde dokumentationsmateriale efter en fælles standard i form af en skabelon indeholdende deres globale indkomstallokering, økonomiske aktivitet samt en oversigt over skat betalt mellem lande. Disse informationer skulle gøres tilgængelige for alle relevante skattemyndigheder (OECD, 07/2013, s. 23). Fokus var ligeledes på at skabe en proportionel balance mellem virksomheders omkostninger forbundet med overholdelsen af dokumentationskravene og skattemyndighedernes behov for et velfunderet dokumentationsmateriale til vurdering af iagttagelsen af armslængdeprincippet på koncerninterne transaktioner (OECD, 07/2013, s. 23). I relation til ovenstående er det fundet nødvendigt at understrege, at OECD taler om retningslinjer og ikke regler, jf. afsnit Dvs., at det fortsat er op til det enkelte land at regulere den nationale lovgivning på området. OECD anbefaler dog, at retningslinjerne betragtes i et større billede end blot at have interesse og betydning for den nationale økonomi og bør implementeres i al sin væsentlighed. Det er desuden værd 39

45 at nævne, at BEPS ikke er det første projekt af sin slags, men at som tidligere nævnt regnes som et af de største initiativer i nyere tid. Ovennævnte retningslinjer er således OECD s seneste forslag til at nå en målsætning om bl.a. at ensarte og simplificere reglerne på området for dokumentation. Disse behandles nedenfor. Behandlingen er struktureret således, at afsnit og indledningstvist omhandler den historiske tilblivelse af de affødte retningslinjer fra aktionspunkt 13, henholdsvis i form af et såkaldt White Paper og Discussion draft fra OECD. I forlængelse af sidstnævnte behandles de kommentarer, som interessenter har haft mulighed for at afgive til OECD s forslag. Efterfølgende er retningslinjerne i deres endelige form fra september 2014-rapporten behandlet i afsnit og implementeringen heraf fra februar 2015-rapporten i afsnit Sidstnævnte er således de retningslinjer, som forventes implementeret i dansk lovgivning White Paper fra OECD De første spadestik mod målsætningen beskrevet i aktionspunkt 13, jf. afsnit ovenfor, blev taget den 30. juli 2013 i forbindelse med, at OECD publicerede deres White Paper on Transfer Pricing Documentation, som var udarbejdet af en arbejdsgruppe bestående af bl.a. tidligere nævnte WP6. Dette White Paper undersøgte de nuværende dokumentationskrav til TP, reflekterede over formålene med dokumentation samt kom med forslag til, hvordan regulering på området kunne simplificeres for at lette byrden for skattepligtiges overholdelse af lovgivning samtidig med, at skattemyndigheder fik mere fokuserede og brugbare informationer til brug for risikovurderinger og skatterevisioner (OECD, 30/07/2013, s. 1). Rapporten konstaterede, at forskellen mellem, hvad virksomheder skal udarbejde i form af dokumentation for koncerninterne handler på tværs af lande, var signifikant. Dette gælder både med hensyn til dokumentationens opbygning og struktur men også indholdet heraf. Med en række fejlslåede internationale forsøg på at forenkle og simplificere dokumentationskrav på tværs af lande, ønskede OECD med rapporten at starte en offentlig debat blandt de involverede interessenter, hvilket efterfølgende førte til diskussionen i Debatten skulle hjælpe med skabe et fælles grundlag for mere simple og mere fokuserede dokumentationskrav. Rapporten skulle således ikke adressere og forsøge at løse alle kendte TP-relaterede problemstillinger, men derimod hjælpe med at bygge et fælles udgangspunkt for internationale forbedringer. I rapporten understregede OECD desuden vigtigheden i, at skattemyndighederne har adgang til en behørig dokumentation, som er tilstrækkelig for risikovurdering og eventuel skatterevision. Netop dette er formålet med krav om og til dokumentation. I forlængelse heraf påpeges nødvendigheden af skattemyndighedernes mulighed for at indhente yderligere informationer efter igangsættelsen af en 40

46 skatterevision. OECD fremhæver i øvrigt, at det er afgørende, at skattepligtige pålægges at foretage en vurdering af deres overholdelse af kravene til TP på selvangivelsestidspunktet eller før (OECD, 30/07/2013, punkt 64, s. 19). OECD s forudgående arbejde omkring identifikation af risici i TP-regi har ført til en række punkter, som OECD finder væsentlige at fokusere på, når der tales dokumentationskrav. Frit oversat får disse følgende ordlyd (OECD, 30/07/2013, punkt 70, s. 20): Identifikation af væsentlige transaktioner på tværs af landegrænser mellem koncernforbundne selskaber, herunder betalinger for varer, tjenesteydelser, immaterielle aktiver og finansielle ydelser. Identifikation af nylige forretningsmæssige omstruktureringstransaktioner og overførsler af immaterielle aktiver. Informationer om niveauet af selskabernes gæld og renteudgifter i relevante lande. Informationer om koncernens globale TP-politik og de økonomiske resultater ved anvendelsen af denne. Dette vil især inkludere en beskrivelse af, hvor i koncernen vigtige immaterielle aktiver holdes. Det ville også omfatte identifikation af koncernens eksisterende APA-aftaler 6 og gældende aftaler relateret til indkomstfordeling mellem forskellige lande. Den skattepligtiges forklaring på, hvordan dennes TP-politik overholder armslængdeprincippet og lokale TP-regler. I relation til ovenstående er det relevant at bemærke, at dokumentationen, uændret i forhold til tidligere, skal være den skattepligtiges beskrivelse af metoder og analyser, der anvendes til at overholde armslængdeprincippet. Udgangspunktet for disse bør være underbygget af en udførlig sammenlignelighedsanalyse, som beskriver og analyserer de udførte funktioner, påtagne risici og anvendte aktiver i transaktionen (OECD, 30/07/2014, punkt 73, s. 20). Afslutningsvist fremsatte OECD et forslag til opbygningen af en fælles international dokumentationsmodel; en model, der forsøger at tilgodese selskabers og skattemyndigheders interesse ligeligt. Konkret benyttedes strukturen i den todelte standard fra EU TPD, jf. tidligere behandling i afsnit 12.1, som udgangspunkt for denne. Dette skyldes, at OECD vurderede, at netop denne struktur indeholdte de nødvendige elementer for at simplificere og lette dokumentationsbyrden (OECD, 30/07/2013, punkt 74, s. 21). Den tidligere nævnte fællesdokumentation og landespecifikke dokumentation omtales i det følgende som henholdsvis master file og local file. 6 APA (Advanced Pricing Agreement): Forhåndsaftale mellem to eller flere landes skattemyndigheder om en koncernintern transaktion. 41

47 Som følge af ovenstående blev det således foreslået, at informationer, der har relevans for skattemyndigheder i alle lande, hvor koncernen driver forretning, skal indarbejdes i en såkaldt master file. Denne skulle suppleres af en local file indeholdende nødvendige informationer for den lokale forretning. Disse forslag til skabeloner var vedlagt rapporten som bilag (OECD, 30/07/2013, annex 1 og 2, s ). Der gøres opmærksom på, at disse foruden behandlingen af deres grundlæggende elementer og historiske udvikling i indeværende afsnit samt afsnit behandles mere dybdegående i deres endelige format i afsnit Master file anvendes til at skabe et overordnet billede af koncernen, herunder regnskabs-aflæggelsen, gældsstrukturen samt øvrige skattemæssige forhold. Samlet set skulle dette gøre det muligt for skattemyndigheder at identificere eventuelle risici relateret til TP. Frit oversat mente OECD, at master file særligt skulle indeholde følgende fem typer informationer (OECD, 30/07/2013, punkt 74 og punkt 80, s. 21 og 22, samt annex 1, s ): Informationer om koncernens organisatoriske struktur Beskrivelse af koncernens forretning Informationer om koncernens immaterielle aktiver Informationer om koncernens interne finansielle aktiviteter Informationer om koncernens finansielle og skattemæssige forhold Local file skulle som tidligere nævnt supplere de mere generelle informationer på koncernniveau i master file med relevante landespecifikke elementer, herunder sikre overholdelse af armslængdeprincippet for de transaktioner, som dokumentationen vedrører. Hvor master file især handler om at skabe overblik, fokuserer local file i stedet på specifikke transaktioner. Indholdet for disse transaktioner skulle især omhandle relevante finansielle informationer, sammenlignelighedsanalyser samt anvendelsen af den mest hensigtsmæssige TP-metode (OECD, 30/07/2013, punkt 74 og punkt 81, s. 21 og s. 22). Frit oversat er der tale om følgende tre typer af informationer (OECD, 30/07/2013, annex 2, s. 25): Lokale selskaber Kontrollerede transaktioner Finansiel information Discussion draft fra OECD Som opfølgning på det spadestik, der blev taget i det i afsnit behandlede White Paper, kom OECD med et såkaldt Discussion draft. Denne rapport kom i højere grad med konkrete forslag til revisionen af det nuværende kapitel 5 i OECD TPG. Allerede på dette tidspunkt blev det foreslået at slette kapitlet i sin helhed og erstatte det med indholdet af denne rapport (OECD, 01/2014, s. 1). Frit oversat blev formålene med at fastsætte krav til dokumentation for koncerninterne handler heri beskrevet som værende følgende tre forhold (OECD, 01/2014, punkt 5, s. 2): 42

48 1. at give skattemyndigheder de nødvendige informationer til at foretage en TP-relateret risikovurdering; 2. at sikre, at skatteydere tager behørigt hensyn til krav for TP ved fastsættelse af priser og andre betingelser for koncerninterne transaktioner og i rapportering af indtægter fra sådanne transaktioner i deres selvangivelser; 3. at forsyne skattemyndigheder med de nødvendige informationer til, at der kan foretages en passende grundig revision af den anvendte praksis for TP for selskaber, som er skattepligtige i deres jurisdiktion. Foruden ovenstående fremgik modsætningsvist også et formål om at balancere nødvendighed af informationer til skattemyndigheder og forøgelse af byrden for selskaber i forbindelse hermed (OECD, 01/2014, punkt 4, s. 2). Af hensyn til skattemyndigheders begrænsede midler til at føre kontrol på området blev muligheden for at foretage en behørig risikovurdering inden en eventuel skatterevision vurderet som værende afgørende i rapporten. Netop dette skulle f.eks. bruges til at vurdere, om en revision er nødvendig eller ej. Timing blev således fremhævet som et væsentligt element i øvelsen; skattemyndighederne skal på et tidligt tidspunkt have adgang til alle relevante informationer i vurderingen af indsatsen overfor det pågældende selskab (OECD, 01/2014, afsnit B.1, s. 2-3). Som tidligere beskrevet er det efter gældende regler i Danmark ikke nødvendigt, at der foreligger en komplet dokumentation på selvangivelsestidspunktet. Dette anfægtede OECD imidlertid i rapporten: Det anbefaledes således, at skattemyndigheder indfører krav om, at selskaber skal udarbejde dokumentation for koncerninterne transaktioner på handelstidspunktet for disse eller senest på selvangivelsestidspunktet i det indkomstår, hvor transaktionen finder sted. Dertil anbefalede OECD indførslen af incitamentsskabende sanktionsordninger for selskaber, der ikke overholdt kravene til en rettidig dokumentation (OECD, 01/2014, afsnit B.2, s. 3-4). Til trods for at krav til dokumentation kan virke meget omfattende i sin grundform, forekommer der situationer, hvor skattemyndigheder har brug for flere informationer både i forbindelse med indledende risikovurdering og med skatterevision. Skattemyndigheders mulighed for at indhente disse relativt hurtigt blev i tillæg til ovenstående fokus på timing fremhævet som værende vigtigt. Dog bør den tidligere nævnte balance mellem informationens nødvendighed og de omkostninger, som skatteyderen påføres i forbindelse hermed, grundigt vurderes, inden der kræves yderligere informationer (OECD, 01/2014, afsnit B.3, s. 4). Strukturen af dokumentationens opbygning, som beskrevet i OECD s forudgående White Paper, jf. afsnit , fastholdes endvidere uændret i denne rapport. Det betyder, at denne fortsat er stærkt inspireret af EU s todelte standard med en master file og en local file. 43

49 Master file skal som tidligere nævnt indeholde en række standardinformationer med relevans for alle koncernens selskaber. Informationerne blev i lighed med White Paper foreslået opdelt i fem typer af kategorier - se disse i Den sidstnævnte kategori vedrørende informationer om koncernens finansielle og skattemæssige forhold blev specificeret i rapporten til at skulle indeholde informationer om den globale allokering af profit, betalte skatter og visse indikationer for placeringen af den økonomiske aktivitet blandt lande, som koncernen driver forretning i (OECD, 01/2014, afsnit C.1, s. 5). Master file behandles som tidligere nævnt i afsnit i dens endelige format og er vedlagt opgaven som bilag 6. Formålet med local file blev ej heller revideret væsentligt i denne rapport set i forhold til beskrivelsen i White Paper, jf. afsnit Den skulle således fortsat supplere oplysningerne i master file og dokumentere overholdelsen af armslængdeprincippet på specifikke testede koncerninterne transaktioner. Dette inkluderer relevante finansielle informationer, sammenlignelighedsanalyser samt anvendelsen af den mest hensigtsmæssige TP-metode (OECD, 01/2014, afsnit C.2, s. 6). Local file behandles som tidligere nævnt i afsnit i dens endelige format og er vedlagt opgaven som bilag 7. Som i det forudgående White Paper vedlagde OECD let reviderede skabeloner af master file og local file som bilag til dette Discussion draft. En sammenholdelse af disse viser ingen væsentlige ændringer, omend skabelonerne er justeret og præciseret en smule. Mere interessant var et nyt skema, som var udarbejdet som en del af master file. I dette skema skulle aktiviteter oplyses land-for-land den såkaldte CbC-rapport (OECD, 01/2014, annex 3, s. 15). Dette skema viste sig at være af væsentlig betydning for de nye retningslinjer. CbC behandles i afsnit i dets endelige format og er vedlagt opgaven som bilag 8. Foruden ovenstående præcisering af dokumentationens indhold adresserede OECD ligeledes en række problemstillinger relateret til selskabers efterlevelse af de anbefalede retningslinjer i Discussion draft. Et udvalg af væsentlige problemstillinger behandles nedenfor (OECD, 01/2014, afsnit D.1-D.9, s. 6-10): Tidsramme: Det anbefales, i lighed med White Paper, at dokumenation senest skal være udarbejdet på selvangivelsestidspunktet. Væsentlighed: Det anerkendes, at ikke alle transaktioner er væsentlige at få dokumenteret. For skattemyndigheder betyder det krav om et overordnet fokus på kun at indkræve absolut nødvendige informationer fra selskaber; transaktionens størrelse, art samt betydning for koncernen skal overvejes. Opdatering af dokumentation: Det anbefales, at master file og local file opdateres årligt, herunder overholdelsen af armslængdeprincippet. Databaseundersøgelser er undtaget dette og kan nøjes med et treårigt opdateringsinterval. Sprog: Det anbefales, at master file udarbejdes på engelsk og local file på det relevante lokale sprog. Sanktioner: Det anbefales som tidligere nævnt, at der skabes incitament til en rettidig udarbejdelse af en behørig dokumentation. 44

50 Fortrolighed: Det anbefales, at skattemyndigheder sikrer, at fortrolige informationer såsom forretnings- og videnskabshemmeligheder ikke bliver offentliggjort. Ovenstående danner bl.a. grundlag for de problemstillinger, som fremhæves i det nye, endelige kapitel 5 af TPG fra september 2014-rapporten omkring efterlevelsen af de nye fremlagte retningslinjer heri. I afsnit behandles eventuelle revisioner og præciseringer af disse. Nærmest obligatorisk anerkendes det afslutningsvist i rapporten, at udformningen af konkrete dokumentationsregler og krav har været og fremover skal være op til den nationale lovgivningsmagt. Dog anbefaler OECD som tidligere meget kraftigt, at alle medlemslande implementerer de nye retningslinjer for at muliggøre ønsket om mere simple og gennemskuelige dokumentationskrav (OECD, 01/2014, afsnit E, s. 10). Interessenters mulighed for at kommentere Discussion draft Som rapportens navn indikerer, har OECD især haft til hensigt at indbyde interessenter til en diskussion af de fremlagte idéer og forslag. Dette skete konkret ved, at det var muligt at afgive kommentarer til rapporten for selskaber såvel som skattemyndigheder mv. Interessen herfor var massiv knap siders kommentarer og respons førte diskussionen med sig som følge af den offentlige høring. Nedenfor er en række holdninger udvalgt og behandlet som vurderes værende et repræsentativt uddrag af generelle holdninger og tendenser til udkastet af de fremlagte retningslinjer. I afsnit , hvor det endelige kapitel 5 behandles, vil nedenstående tre områder ligeledes blive behandlet i forhold til OECD s efterlevelse af disse. Generelt var der enighed om, at dokumentationskravene trængte til at blive simplificeret og ensartet på tværs af landegrænser. Omvendt fremgik en bred frygt for, at det tidligere nævnte formål om at give skattemyndigheder den nødvendige information uden at bebyrde selskaber med uforholdsmæssige omkostninger ikke ville være muligt at opnå med de fremlagte retningslinjer. Omfang af dokumentation kontra tidspunkt Som eksempel på ovenstående mente revisions- og rådgivningsvirksomheden KPMG, at et krav om en komplet dokumentation på selvangivelsestidspunktet er meget drastisk. I stedet mente KPMG, at der på selvangivelsestidspunktet kun bør være krav om en dokumentation, som muliggør en effektiv risikovurdering. I tilfælde af at denne risikovurdering skaber behov for en skatterevision, skal yderligere materiale leveres til skattemyndighederne. KPMG fremhævede i samme forbindelse, at de ikke er bekendt med, at det nogensinde har været formålet med den indledende TP-dokumentation at være udtømmende i forhold til at indeholde alle nødvendige informationer for at kunne gennemføre en grundig revision (OECD, 02/2014, s ). Ovenstående opfattelse fra KPMG harmonerer i al væsentlighed med de nuværende danske regler for dokumentationsfristen, jf. afsnit

51 Væsentlighedsniveau for transaktioner Der var desuden en generel enighed blandt rådgivningsvirksomheder, f.eks. Big4 (Deloitte, EY, KPMG, PwC) om, at retningslinjerne i højere grad bør specificere væsentlighedsniveauet i forhold til transaktioner (OECD Vol. II, 02/2014, s (Deloitte) og s (EY); OECD, Vol. III, 02/2014, s (KPMG) og s (PwC); hvilke regnes for væsentlige og relevante at inkludere i dokumentationsøjemed, for at undgå unødigt ressourceforbrug. CbC-skabelon Det sidste kommentarpunkt medtaget omhandler CbC-skabelonen: Der herskede en tydelig generel enighed både blandt rådgivningsvirksomhederne nævnt ovenfor, men også en række globale produktionsvirksomheder som Volvo og Siemens (OECD Vol. IV, 02/2014, s (Volvo) og s (Siemens)) om, at dette skema var for omfangsrigt til at være en del af master file og derfor burde udgøre et særskilt dokument. Samtidig blev det udtrykt, at en række af de informationer, som det blev foreslået, at skemaet skulle indeholde, burde fjernes. Begrundelserne for dette var især, at formålet med CbCrapporten, risikovurdering, kunne foretages med færre informationer. Frit oversat mente virksomhederne således, at følgende informationer i skemaet burde være tilstrækkeligt for en effektiv risikovurdering i samvirke med master file og local file: Land Selskaber organiseret i landet Vigtige forretningsaktivitetskode(r) Omsætning Resultat før skat Betalt skat Antal medarbejdere Der var i øvrigt generel enighed om, at det kun burde være moderselskabets hjemland, som kan kræve en udfyldt skabelon. Efterfølgende burde denne kun deles blandt relevante lande med DBO er (OECD, 02/2014) Nyt kapitel 5 af TPG I forlængelse af de foregående afsnit, som har haft til formål at illustrere de nye retningslinjers indledende indhold og tilblivelse, omhandler dette afsnit de endelige retningslinjer i det nye kapitel 5 af TPG, som blev fremlagt af OECD i september Der gøres opmærksom på, at når retningslinjerne i det nye kapitel 5 omtales som værende endelige, er dette ikke helt korrekt; rapporten og den tilhørende implementeringsrapport fra februar 2015, behandlet i afsnit 12.3, er tæt forbundet med de øvrige elementer af BEPS-aktionsplanen, som endnu ikke er færdiggjorte. 46

52 Det vurderes på baggrund af dette, at der kan forekomme mindre ændringer og tilføjelser til retningslinjerne, når de resterende dele af aktionsplanen færdiggøres i løbet af I relation til opgaven betragtes indholdet af de fremlagte retningslinjer i rapporten fra september 2014 dog som værende endelige i al sin væsentlighed. Ud fra en væsentlighedsbetragtning vil de følgende afsnit præcisere det endelige formål med TPdokumentation samt indholdet af dokumentationskravet i form af master file, local file samt CbCrapporten. Hertil vil afsnittene ligeledes have fokus på væsentlige ændringer foretaget i forhold til det tidligere behandlede Discussion draft, hvor kapitlet fremgik i udkast. Efter behandling af hvert af de respektive emner foretages en komparativ analyse mellem EU TPD, som gælder i dag, og de nye retningslinjer fra TPG kapitel 5, herunder formålet med en TP-dokumentation. I afsnit vil de væsentligste elementer fra disse analyser opsummeres i en delkonklusion på forskellene. Den samlede analyse skal ses i forlængelse af afsnit For opgavens vurdering af den komparative analyses resultater i forhold til disses betydning for de primære interessenter henvises til afsnit 13. Yderligere skal følgende bemærkes: Som nævnt i afsnit 10.3 og 12.1 giver Dokumentationsbekendtgørelsens 11 mulighed for at udarbejde TP-dokumentation efter de europæiske retningslinjer såvel som efter selve Dokumentationsbekendtgørelsen. I relation til master file og local file, som allerede eksisterende elementer, er det det på baggrund heraf vurderet hensigtsmæssigt først at analysere forskellene mellem Dokumentations-bekendtgørelsen og EU TPD efterfulgt af en analyse af forskellene mellem EU TPD og det nye kapitel 5 af TPG Formål med TP-dokumentation Indledningsvist er det tredje formål med TP-dokumentation, som blev fremlagt i Discussion draft, jf. afsnit , blevet omformuleret en smule i det endelige kapitel. Der er fortsat tale om tre hovedformål, hvoraf det tredje formål, frit oversat, nu lyder som følger: 3. at forsyne skattemyndigheder med nyttige informationer til at gennemføre en passende grundig revision af den anvendte praksis for TP for selskaber, som er skattepligtige i deres jurisdiktion, selvom det kan være nødvendigt at supplere dokumentationen med yderligere informationer i forbindelse med, at revisionen skrider frem (OECD, 16/09/2014, afsnit B.5.1, s. 14). En sammenholdelse af ovenstående formål med det fra Discussion draft viser, at den væsentligste forskel ligger i tilføjelsen af, at det kan være nødvendigt at supplere den oprindelige dokumentation med yderligere informationer i forbindelse med en skatterevision. Med denne tilføjelse slår OECD fast, at informationerne krævet af selskaber i de tre rapporter, master file, local file og CbC-rapporten, ikke skal betragtes som værende udtømmende. 47

53 Det har tidligere været fremlagt, herunder i Discussion draft (OECD, 01/2014, afsnit B.3, s. 4), at det kan være nødvendigt for skattemyndigheder at efterspørge yderligere informationer, hvorfor der primært er tale om en fremhævelse af budskabet. Det bemærkes i øvrigt, at formål nummer et og to er byttet om i forhold til Discussion draft dog uden ændring i formulering. Komparativ analyse Formål med TP-dokumentation Formålene med en TP-dokumentation har hidtil været relativt uklare på en række punkter, hvilket kan have medvirket til en vis grad af usikkerhed om, hvad de egentlige formål med TP-dokumentation faktisk er (bilag 2). Hvor det nye kapitel 5 af TPG fremstiller tre hovedformål med dokumentationen, har der ikke tidligere været fastlagt konkrete formål med kravene. Dette gælder især for det nu udgåede kapitel 5 af TPG fra 2010 men også de nuværende, danske regler. Førstnævnte omtaler som det nærmeste til et formål blot, at skattemyndigheder skal have tilstrækkelig dokumentation til at vurdere transaktioners overholdelse af armslængdeprincippet. Omvendt må byrden for selskaber i udarbejdelsen af dokumentation ikke overstige skattemyndighedernes nytte heraf (OECD, 08/2010, punkt 5.28, s. 188). Der er altså ikke tale, om et konkret formål med TP-dokumentation. I de nuværende danske regler nævner Dokumentationsbekendtgørelsen i 2, at En dokumentation skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter ( ) (Dokumentationsbekendtgørelsen, 2006, 2). I modsætning til førnævnte er der her i højere grad tale om et egentligt formål med en TP-dokumentation, omend et meget overordnet formål. Overordnet må det konkluderes, at der er en væsentlig forskel mellem de hidtidige fremlagte formål for en TP-dokumentation og de hovedformål, som er fremlagt i det nye kapitel 5 af TPG. Intentionerne bag formålene er sandsynligvis ikke ændret væsentligt i forhold til tidligere, men de er nu blevet en hel del mere eksplicitte både i forhold til TPG og Dokumentationsbekendtgørelsen Master file Det overordnede overblik over koncernen skal fortsat dannes i master file (OECD, 16/09/2014, afsnit C.1, s. 18). Indholdsmæssigt er der ikke sket væsentlige ændringer i forhold til Discussion draft med den undtagelse, at CbC-rapporteringen er blevet til et særskilt dokument. Som nævnt i slutningen af afsnit var en række af verdens store rådgivningsvirksomheder enige om, at CbC-rapporteringen burde udskilles fra master file, hvilket den er blevet. I den forbindelse må det konkluderes, at OECD har lyttet til de modtagne kommentarer på området. Master filens fem typer af informationskategorier er uændrede i forhold til dem, som er nævnt i afsnit og Dog er indholdet af kategorierne revideret og præciseret i kapitlets endelige format. Nedenfor er disse således frit oversat og behandlet (OECD, 16/09/2014, annex 1, s ): 48

54 Informationer om koncernens organisatoriske struktur, herunder: o Illustration af koncernens struktur i relation til juridiske forhold og ejerskab samt geografisk beliggenhed af dens forretningsdrivende selskaber. Beskrivelse af koncernens forretning, herunder: o Vigtige faktorer, der driver forretningens profit. o En beskrivelse af forsyningskæden for koncernens fem største produkter og/eller tjenesteydelser målt på omsætning plus andre produkter og/eller tjenesteydelser, der udgør mere end fem procent af koncernomsætningen. Beskrivelsen kan have form af et diagram. o En liste over og kort beskrivelse af vigtige serviceaftaler mellem medlemmer af den multinationale koncern bortset fra forsknings- og udviklingsaftaler, herunder en beskrivelse af evnerne for de væsentligste steder, der leverer vigtige tjenesteydelser. Hertil TP-politikker for fordeling af serviceomkostninger og bestemmelse af priserne, der skal betales for koncerninterne tjenesteydelser. o En beskrivelse af de vigtigste geografiske markeder for koncernens produkter og tjenesteydelser, der er nævnt ovenfor. o En kort skriftlig funktionel analyse, der beskriver de væsentligste bidrag til værdiskabelse af enkelte selskaber i koncernen, dvs. nøglefunktioner udført, væsentligste risici antaget og vigtige aktiver anvendt. o En beskrivelse af vigtige forretningsmæssige omstruktureringstransaktioner, opkøb og frasalg, der forekommer i regnskabsåret. Informationer om koncernens immaterielle aktiver o En generel beskrivelse af den multinationale overordnede strategi for udvikling, ejerskab og udnyttelse af immaterielle aktiver, herunder placering af primære forsknings- og udviklingsfaciliteter samt beliggenhed af forsknings- og udviklings-forvaltningen. o En liste over immaterielle aktiver eller grupper af immaterielle aktiver i koncernen, der er vigtige for TP-formål og hvilke enheder, som lovligt ejer dem. o En liste over vigtige aftaler mellem identificerede koncernforbundne selskaber relateret til immaterielle aktiver, herunder omkostningsbidrag, serviceaftaler på forskningsområdet samt licensaftaler. o En generel beskrivelse af koncernens TP-politikker i forbindelse med forskning og udvikling samt immaterielle aktiver. o En generel beskrivelse af eventuelle væsentlige overførsler af interesser i immaterielle aktiver blandt koncernforbundne selskaber i regnskabsåret, herunder selskaber, lande og kompensation involveret. 49

55 Informationer om koncernens interne finansielle aktiviteter o En generel beskrivelse af, hvordan gruppen finansieres, herunder vigtige finansieringsordninger med uafhængige långivere. o Identifikationen af eventuelle selskaber i koncernen, der bidrager med en central finansieringsfunktion for koncernen, herunder det land under hvis lovgivning selskabet er organiseret og stedet for effektiv forvaltning af sådanne selskaber. o En generel beskrivelse af koncernens generelle TP-politikker i relation til finansieringsaftaler mellem koncernforbundne selskaber. Informationer om koncernens finansielle og skattemæssige forhold o Koncernens konsoliderede årsrapport for det pågældende regnskabsår, hvis denne er udarbejdet til regnskabsaflæggelse, lovgivningsmæssigt, intern rapportering, skat eller andre formål. o En liste over og en kort beskrivelse af koncernens eksisterende ensidige APA-aftaler og andre skattemæssige afgørelser om tildeling af indtægter mellem landene. Informationskravene findes i annex 1 til rapporten. Komparativ analyse EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG (Master file) Som i afsnit er det fundet hensigtsmæssigt at udarbejde en illustrativ tabel over ligheder og forskelle; her mellem EU TPD og det nye kapitel 5 af TPD. Jf. afsnit foreslog OECD allerede i deres White Paper, at strukturen i de nye retningslinjer kunne følge den todelte struktur fra EU TPD. I dette afsnit behandles således EU TPD s fællesdokumentation og OECD s master file, som er ækvivalente 7. Denne er vedlagt opgaven som bilag 4. I tabellen er væsentlige forskelle mellem de to sæt af retningslinjer markeret med gult. Tabellen viser, at der overordnet er væsentlige forskelle i indholdet af de to sæt af retningslinjer. Særligt bemærkes fire områder, hvor der er forskelle og anderledes fokus: Immaterielle aktiver, finansielle aktiviteter, finansiel position samt generel finansiel information. Disse elementer efterspørges i højere grad i OECD s nye kapitel 5 af TPG. Førstnævnte vurderes som værende af mest afgørende karakter og behandles særskilt nedenfor. Immaterielle aktiver Forskellen mellem dokumentationskrav vedrørende immaterielle aktiver er ganske betragtelig især hvis man inkluderer Dokumentationsbekendtgørelsen. Som det fremgår i afsnit skal immaterielle aktiver kun indgå i dokumentationen, hvis disse indgår som en del af en transaktion mellem 7 Der gøres opmærksom på, at tabellen ikke indeholder en fuldstændig afskrift af paragraffer og bestemmelser fra retningslinjerne, men blot egne fortolkede forkortelser. 50

56 koncernforbundne parter. I EU TPD efterspørges en anelse mere; en liste over ejerskab relateret til immaterielle aktiver samt modtagne eller betalte licens-/royaltyafgifter. I det nye kapitel 5 af TPG er der imidlertid krav om en væsentlig mere detaljeret beskrivelse af koncernens immaterielle aktiver og er således anført som et særskilt punkt i Master file. OECD anbefaler dette for, at skattemyndigheder kan få et bedre indblik i, hvor værdifulde immaterielle aktiver skabes og vedligeholdes i koncernen (OECD, 16/09/2014, s. 4). Dette har især betydning for indkomstallokeringen af immaterielle aktivers afkast. Sidstnævnte problemstilling er meget aktuel og vil blive inddraget nærmere i opgavens vurderingsdel, jf. afsnit Local file Local file, som kort er beskrevet i afsnit og , anvendes i dens endelige format fortsat til at gøre skattemyndigheder i stand til at foretage en indledende vurdering af overholdelsen af armslængdeprincippet for specifikke interne transaktioner. I modsætning til master filens aggregerede niveau, er local file mere detailfokuseret på specifikke transaktioner og deres opfyldelse af armslængdeprincippet (OECD, 16/09/2014, afsnit C.2, s. 19). Local filens tre typer af informationskategorier er uændrede i forhold til dem, som er nævnt i afsnit og Dog er indholdet af kategorierne revideret og præciseret i kapitlets endelige format. Nedenfor er disse således frit oversat og behandlet (OECD, 16/09/2014, annex 3, s ): Lokale selskaber o En beskrivelse af ledelsesstrukturen i den lokale enhed, en lokal organisationsoversigt samt en beskrivelse af de personer til hvem, den lokale ledelse rapporterer og land(e), hvor sådanne personer har deres hovedkontor. o En detaljeret beskrivelse af forretningen og den forretningsstrategi, der forfølges af den lokale enhed, herunder en angivelse af, om den lokale enhed har været involveret i eller berørt af forretningsmæssige omstruktureringer eller immaterielle overførsler i det nuværende eller forgangne år samt en forklaring af de aspekter af sådanne transaktioner, der påvirker den lokale enhed. o Vigtigste konkurrenter. Kontrollerede transaktioner o En beskrivelse af de væsentligste kontrollerede transaktioner (f.eks. indkøb af fremstillingstjenester, indkøb af varer, tjenesteydelser, lån, finansielle- og opfyldelsesgarantier, licenser til immaterielle aktiver, etc.) og den kontekst, hvori disse transaktioner finder sted. o Omfanget af koncerninterne betalinger og indbetalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner med den lokale enhed (dvs. betalinger og indbetalinger for produkter, tjenesteydelser, royalties, renter etc.) fordelt på skattetilhørsforhold af den udenlandske betaler eller modtager. 51

57 o En identifikation af koncernforbundne selskaber, der er involveret i hver enkelt kategori af kontrollerede transaktioner og forholdet imellem dem. o Kopier af alle væsentlige koncerninterne aftaler indgået af den lokale enhed. o En detaljeret sammenlignelighed og funktionel analyse af skatteyderne og relevante associerede virksomheder i forhold til hver dokumenteret kategori af kontrollerede transaktioner, herunder eventuelle ændringer i forhold til tidligere år 8. o En indikation af den mest hensigtsmæssige TP-metode med hensyn til kategorien af transaktionen samt grunden til at vælge denne metode. o En indikation af, hvilke koncernforbundne selskaber, der er valgt som den testede part, hvis det er relevant, samt en forklaring af årsagerne til dette valg. o Et resumé af de vigtigste forudsætninger for anvendelsen af TP-metode. o Hvis det er relevant, en forklaring af årsagerne til at udføre en flerårig analyse. o En liste over og beskrivelse af udvalgte sammenlignelige ukontrollerede transaktioner (interne eller eksterne), hvis sådanne findes, samt information om relevante finansielle indikatorer, som uafhængige selskaber har baseret sig på i analysen af afregningspriser, herunder en beskrivelse af metoden for søgningen efter sammenlignelige transaktioner samt kilden til disse oplysninger. o En beskrivelse af eventuelle udførte justeringer for at opnå sammenlignelighed samt en angivelse af, om der er foretaget justeringer til resultaterne af den testede part, de sammenlignelige ukontrollerede transaktioner eller begge dele. o En beskrivelse af årsagerne til at konkludere, at relevante transaktioner var prissat på markedsmæssige vilkår under armslængdeprincippet baseret på anvendelsen af den valgte TP-metode. o Et resumé af finansielle oplysninger, der benyttes i forbindelse med anvendelse af TPmetoden. o En kopi af de eksisterende unilaterale og bi-/multilaterale APA-aftaler og andre skattemæssige aftaler, som den lokale skatteregion ikke er part af, og som er relateret til kontrollerede transaktioner, der er beskrevet ovenfor. Finansiel information o Lokale årsrapporter for det pågældende regnskabsår. Hvis der findes reviderede årsrapporter, skal disse leveres, og hvis ikke, skal ikke-reviderede årsrapporter leveres. o Informations- og allokeringsskemaer, der viser, hvordan de finansielle data, som benyttes i forbindelse med anvendelsen af TP-metoden, kan forbindes til årsrapporterne. 8 Hertil skal det bemærkes, at i det omfang denne funktionelle analyse overlapper oplysninger i master file, er en krydshenvisning til master filen tilstrækkelig. 52

58 o Sammenfattende skemaer om relevante finansielle data for sammenlignelige transaktioner, der anvendes i analysen, samt de kilder, hvorfra data blev indhentet. Informationskravene findes i annex 2 til rapporten. Komparativ analyse EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG (Local file) I forlængelse af den komparative analyse på EU TPD fællesdokumentation og OECD s master file foretages her en tilsvarende analyse for ovennævntes henholdsvis landespecifikke dokumentation og local file 9. Tabellen for denne kan ses i bilag 5. I tabellen er væsentlige forskelle mellem de to sæt af retningslinjer markeret med gult. Tabellen viser en langt højere grad af konformitet mellem retningslinjerne i forhold til fællesdokumentation/master file. Ordlyden af det efterspurgte indhold vedrørende specifikke, testede transaktioner varierer en anelse, men indholdet vurderes i al væsentlighed som værende konform. Som i tilfældet med fællesdokumentation/master file søger OECD s nye kapitel 5 af TPG mere finansiel dokumentation i local file kontra den landespecifikke dokumentation fra EU TPD CbC-rapport Som nævnt i afsnit blev CbC-rapporten i forbindelse med de endelige retningslinjer udskilt fra master filen bl.a. efter ønske fra en række rådgivningsvirksomheder. CbC-rapporten eller skabelonen må betragtes som en af de væsentligste ændringer i forhold til de eksisterende dokumentationskrav i Danmark. Som nævnt i afsnit er master file og local file baseret på den eksisterende todelte europæiske model. CbC er derimod et nyt fænomen. I CbC-rapporten skal gives en række informationer om koncernens selskaber fordelt på de skattejurisdiktioner, som disse driver forretning i. Teknisk set er der tale om en skabelon indeholdende tre skemaer; disse kaldes Skema 1-3. Indholdet af disse er frit oversat og behandles nedenfor (OECD, 16/09/2014, annex 3, s ): Skema 1 Det første skema vedrører en række kvantitative informationer, som skal afgives om det pågældende regnskabsår. Der er således tale om en oversigt over fordelingen af indtægter, skatter og forretningsaktiviteter pr. skattejurisdiktion. Konkret er der tale om følgende informationer: Omsætning fordelt på handel med uafhængige og koncernforbundne selskaber Resultat før indkomstskat 9 Der gøres opmærksom på, at tabellen ikke indeholder en fuldstændig afskrift af paragraffer og bestemmelser fra retningslinjerne, men blot egne fortolkede forkortelser. 53

59 Faktisk betalt indkomstskat Skyldig indkomstskat for det pågældende indkomstår Selskabskapital Overført over-/underskud Antal fuldtidsmedarbejdere Materielle aktiver (bortset fra likvide midler og ækvivalente poster) I tillæg til rapporten findes specifikke instruktioner til CbC (OECD, 16/09/2014, annex 3 tabel 1, s ). For tabel 1 drejer dette sig om en præcisering af ovennævnte kategorier for at mindske fortolkningstvister. Skema 2 I det næste skema er det nødvendigt at opliste navne på alle selskaber i koncernen pr. skattejurisdiktion. Hvis et selskab indgår i en skattejurisdiktion, hvori det ikke er bosiddende, skal denne skattejurisdiktion oplyses i stedet (OECD, 16/09/2014, annex 3 tabel 2, s. 44). Efterfølgende skal der for hvert selskab oplyses om, hvilke(n) type(r) af forretningsaktivitet(er), der udføres i selskabet. Aktiviteterne er forhåndsdefineret i skemaet og indeholder frit oversat følgende muligheder: Forskning og udvikling Besiddelse eller styring af intellektuel ejendomsret Indkøb, fremstilling og produktion Salg, marketing eller distribution Administrative, ledelses- eller supporttjenester Levering af tjenesteydelser til uafhængige parter Intern koncern-finansfunktion Regulerede finansielle tjenesteydelser Forsikring Besiddelse af aktier eller andre egenkapitalsinstrumenter Sovende selskab Andre funktioner Skema 3 Det sidste skema giver selskaberne mulighed for at oplyse korte informationer eller forklaringer, der anses for nødvendige, eller som vil lette forståelsen af de obligatoriske oplysninger i CbC-rapportens tabel 1 og 2. Dertil fremgår det, at der i dette afsnit af rapporten desuden skal redegøres for de anvendte datakilder, der har fundet anvendelse i udarbejdelsen af den samlede CbC-rapport (OECD, 16/09/2014, annex 3, s. 40). 54

60 De tre ovennævnte skemaer findes i annex 3 til rapporten. Komparativ analyse EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG (CbC-rapport) Arbejdet med OECD s retningslinjer til dokumentationskrav i det nye kapitel 5 af TPG viste hurtigt, at foruden de øgede krav til informationer om immaterielle aktiver i master file er CbC-rapporten uden sammenligning det væsentligste nye element i de nye dokumentationskrav. Allerede ved den offentlige høring under OECD s Discussion draft vakte det nye rapporterings-skema røre, jf. afsnit Da det vurderes, at der ikke findes et egentligt sammenligningsgrundlag i EU TPD, er det fundet hensigtsmæssigt at kommentere på CbC-rapporten i forhold til den danske blanket /05.022, jf. afsnit 10.1, som formålsmæssigt i overvejende grad svarer til denne. Omfang og typer af informationer, der efterspørges i CbC-rapporten er dog ikke sammenfaldende med de informationer, der skal angives i den danske blanket. Som det fremgår af afsnit , indeholder CbC-rapporten en række oplysninger, som det umiddelbart kan argumenteres for går for langt i forhold til formålet en indledende risikovurdering. OECD har dog fjernet en del af de indledningsvist efterspurgte informationer i Discussion draft, jf. afsnit Overordnet må det konkluderes, at CbC-rapportens omfangsrige indhold er en væsentlig skærpelse af de nuværende dokumentationskrav til TP Delkonklusion på komparativ analyse EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG Som en konklusion på de foregående komparative analyser kan følgende opsummeres: Master file fra det nye kapitel 5 af OECD TPG indeholder på en række punkter væsentligt skærpede krav i forhold til EU TPD fællesdokumentation; primært i forhold til immaterielle aktiver, finansielle aktiviteter, finansiel position samt generel finansiel information. Særligt efterspørges der i relation til førstnævnte en række elementer, som tidligere hverken har været efterspurgt i Dokumentationsbekendtgørelsen eller EU TPD. Dette vidner om det øgede fokus, der er kommet på immaterielle aktiver i forhold til tidligere grundet disses stigende indflydelse på værdiskabelsen af produkter, tjenesteydelser etc. Der blev ikke fundet væsentlige indholdsmæssige forskelle mellem local file fra det nye kapitel 5 af OECD TPG og EU TPD s landespecifikke dokumentation; ordlyden er en anelse forskellig, men indholdet vurderes i al væsentlighed som værende konform. CbC-rapporten kan, som et helt nyt element i forhold til de klassiske dokumentationskrav, konkluderes som værende en væsentlig forskel i forhold til tidligere. Der efterspørges heri en række informationer, som ikke tidligere har været krævet OECD s efterlevelse af udvalgte forslag til Discussion draft I de følgende afsnit undersøges det, om OECD i det endelige kapitel 5 af TPG har efterlevet noget i relation til den skepsis, der blev vist for de i afsnit tre udvalgte kommenterede områder. 55

61 Omfang af dokumentation kontra tidspunkt OECD har valgt at fastholde deres anbefaling i forhold til dokumentationstidspunktet; selvangivelsestidspunktet. Det anerkendes fortsat, at CbC-rapporten indeholder elementer, som muligvis ikke er tilgængelig før efter selvangivelsestidspunktet, hvorfor denne har deadline et år efter det pågældende regnskabsårs afslutning. Master file og local file skal dog stadig udarbejdes og indsendes i forbindelse med selvangivelsestidspunktet (OECD, 09/2014, punkt 30 og 31, s. 21). Væsentlighedsniveau for transaktioner OECD har ikke konkretiseret væsentlighedsniveauet for transaktioner i sådan en grad, som det antages, at kommentarerne henviste til. For master file henledes der til, at selskaberne skal bruge deres professionelle dømmekraft til at fastlægge et passende detailniveau. Dette skal således gøres med det in mente, at master file skal bruges til et overordnet overblik over koncernen (OECD, 09/2014, punkt 18, s. 18). For local file præciserer OECD med følgende, frit oversat: Måling af væsentlighed kan betragtes relativt (f.eks. transaktioner, der ikke overstiger en procentdel af omsætningen eller en procentdel af omkostningerne), eller i absolutte beløb (f.eks. transaktioner, der ikke overstiger et bestemt beløb). De enkelte lande bør etablere deres egne standarder for væsentlighedskriterier til brug for local file, baseret på lokale forhold. Standarderne for væsentlighedskriterierne bør være objektive standarder, der er almindeligt forstået og accepteret i handelspraksis (OECD, 09/2014, punkt 32, s. 21). Der nævnes ikke noget i det nye kapitel 5 omkring et væsentlighedsniveau i relation til CbC-rapporten. CbC-skabelon I relation til kommentarerne på CbC-skabelonen må det konstateres, at OECD har været mere lydhøre i forhold til de to forgående elementer: Både rådgivningsvirksomheder og globale produktionsvirksomheder, som nævnt i afsnit , foreslog, at den lange liste blev reduceret til syv af informationspunkterne. Det vurderes, at OECD har indgået et rimeligt forlig ved at fjerne punkter som totale personaleomkostninger, internt betalte og modtagne royaltyafgifter, renter samt tjenesteydelser. På den anden side fastholder OECD, at der bør oplyses omkring udskudt skat, materielle anlægsaktiver, egenkapital og overført resultat. Overordnet vurderes det, at informationskravene i CbC-rapporten er blevet mere balancerede end tidligere i Discussion draft. De informationer, som fastholdes, vurderes umiddelbart ikke at være de værste for selskaber at skulle videregive i relation til byrden i forbindelse hermed samt ud fra et konkurrenceperspektiv. Der er i vidt omfang tale om informationer, som er tilgængelige i selskabernes årsrapporter. 56

62 12.3 Implementering Rapporten fra september 2014, som er behandlet ovenfor i afsnit , præciserede indholdet af det nye kapitel 5 i TPG uden at komme nærmere ind på selve implementeringen heraf. Dette væsentlige element blev efterfølgende behandlet af OECD i noten Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting fra februar 2015 (OECD, 02/2015). Noten adresserer således implementeringen af de tre rapporter, som fremadrettet skal udgøre den samlede dokumentation. Som værende det nye element i dokumentationen omhandler noten primært CbC-rapporten denne behandles nedenfor i afsnit De to andre rapporttyper behandles i afsnit For opgavens vurdering af OECD s planer i relation til implementeringen af de ny retningslinjer i forhold til disses betydning for de primære interessenter henvises til afsnit CbC-rapport Tidsramme Indledningsvist foreslår implementeringsnoten, at den første CbC-rapport indleveres for regnskabsår, der starter 1. januar 2016 eller senere. Dog anerkender OECD i forlængelse heraf, at der kan være juridiktioner, som har særlige tidskrævende retsforløb i forbindelse med at foretage de nødvendige, lokale lovændringer. Fristen for indlevering af CbC-rapporten foreslås samtidig at være 1 år efter afslutningen af det af koncernen konsoliderede regnskabsår, som rapporten skal dække. Denne anbefaling medfører, at de første CbC-rapporter skal indleveres 31. december 2017 og i løbet af 2018 for koncerner med forskudte regnskabsår (OECD, 02/2015, punkt 7, s. 4) Omfattede koncerner I tillæg til ovenstående foreslår implementeringsnoten en nedre grænse i forhold til de koncerner, som skal udarbejde og indlevere en CbC-rapport. Grænsen foreslås at gælde fra en koncernomsætning på EUR 750 millioner i det foregående regnskabsår. Som eksempel vil det sige, at en koncern, hvor regnskabsåret følger kalenderåret 2015 med en koncernomsætning på EUR 700 millioner ikke skal udarbejde og indlevere en CbC-rapport for det følgende regnskabsår i 2016 (OECD, 02/2015, punkt 8 og punkt 9, s. 4). Ovennævnte grænse er baseret på en overbevisning om, at netop denne grænse vil ekskludere mellem % af koncerner fra at skulle udarbejde og indlevere CbC-rapporten. Samtidig med at de fleste koncerner undgår kravet om CbC-rapporten, estimerer OECD, at koncerner, der bidrager med omkring 90 % af verdens omsætning, vil ifalde kravet. På baggrund af dette vurderer OECD, at grænsen repræsenterer en rimelig og balanceret balance mellem rapporteringsbyrden for koncerner og dokumentationsgevinsten hos skattemyndigheder (OECD, 02/2015, punkt 10, s. 4). 57

63 Foruden ovennævnte grænse, som er baseret på koncernomsætning, anbefaler OECD, at der ikke bør indføres andre lokale undtagelser, der fritager koncerner for at udarbejde og indlevere CbC-rapporten (OECD, 02/2015, punkt 12, s. 5) Deling mellem jurisdiktioner Foruden ovenstående elementer indeholder implementeringsnoten ligeledes en plan over, hvordan CbCrapporten bør deles mellem relevante skattejurisdiktioner. Indledningsvist gives en række betingelser, som medlemslandene har indvilliget i at opfylde ved deling af CbC-rapporten. Frit oversat drejer det sig overordnet om følgende (OECD, 02/2015, punkt 13, s. 5): Fortrolighed o Jurisdiktioner skal have behørig retsbeskyttelse på plads samt være i stand til at håndhæve denne i forhold til fortroligheden af de indberettede informationer. Dette indbefatter bl.a. begrænsning af brugen af oplysninger, regler for de personer, som informationerne videregives til, almen retsorden etc. Konsistens o Jurisdiktioner skal gøre deres bedste for at vedtage et juridisk krav om, at koncerners ultimative moderselskaber hjemmehørende i deres jurisdiktion udarbejder og indsender CbC-rapporten, medmindre disse opfylder undtagelsesbestemmelsen. Jurisdiktioner bør benytte standardskabelonen fra annex 3 til kapitel 5 af TPG. Hensigtsmæssig brug o Jurisdiktioner skal anvende informationerne i CbC-rapporten på passende vis. Dette indebærer bl.a., at jurisdiktioner skal anvende rapporten til en overordnet TPrisikovurdering og dermed f.eks. ikke bør foreslå indkomstfikseringer baseret på dette informationsgrundlag. Noten foreslår desuden, at CbC-rapporten udarbejdes og indleveres af moderselskabet i dette selskabs skattejurisdiktion. Efterfølgende skal denne deles med andre skattejurisdiktioner via mekanismer, som det er aftalt, at deltagerlandene skal udvikle i en såkaldt implementeringspakke. Foruden disse mekanismer vil pakken også indeholde forslag til relevante lovtiltag/ændringer, som lokale jurisdiktioner kan adoptere for at understøtte det juridiske krav til CbC-rapporten (OECD, 02/2015, punkt 14 og punkt 15, s. 6). Afslutningsvist foreslås det i noten, at deltagende juridiktioner skal bestræbe sig på at indføre lokal lovgivning til at understøtte førnævnte implementeringspakke i tide (OECD, 02/2015, punkt 16, s. 7). Dette kan tolkes som værende inden fristen for de første CbC-rapporter, hvilket foreslås at være 31. december 2017, jf. afsnit Implementeringspakken, som skulle være udviklet pr. april 2015, var ved afslutningen af opgavens datasøgning endnu ikke fremlagt. 58

64 Master file og local file For de to andre rapporter, master file og local file, nævnes anbefalingerne blot som, at elementerne i disse bør implementeres via lokal regulering eller administrative procedurer samt, at begge rapporttyper leveres direkte til skattemyndighederne i de relevante juridiktioner med udgangspunkt i lokale krav. I tilknytning til sidstnævnte bemærkes det i øvrigt i noten, at de lande, der deltager i OECD s og G20 s BEPS-projekt, er enige om vigtigheden i, at de lokale regler indeholder en ensartet og konsistent implementering af standarderne fra annex 1 og 2 fra september 2014-rapporten samt det nye kapitel 5 fra TPG (OECD, 02/2015, punkt 5, s. 3) Evaluering De nye retningslinjer samt implementeringen heraf indeholder væsentlige nye og endnu ikke afprøvede elementer og mekanismer. OECD anerkender i denne forbindelse, at det er nødvendigt at foretage en opfølgende vurdering af disse. Således skal deltagende lande i BEPS-projektet, herunder Danmark, foretage en vurdering af retningslinjerne senest inden udgangen af Vurderingen vil bl.a. omhandle, i hvilket omfang retningslinjerne og herunder dokumentationen opfattes som værende et tilfredsstillende og egnet udgangspunkt for skattemyndigheder til at foretage en behørig TP-risikovurdering, som målsætning nr. 1 i det nye kapitel 5 foreskriver, jf. afsnit og Der skal desuden tages specifik stilling til nødvendigheden af en eventuel revision af CbC-rapporten, herunder om denne bør suppleres med krav om informationer om rentebetalinger, royaltybetalinger og især tjenesteydelser mellem koncernforbundne selskaber (OECD, 16/09/2014, afsnit E, s. 26) punkter som blev fjernet i forbindelse med overgangen fra Discussion draft til det endelige kapitel, jf. afsnit Betydningen for danske dokumentationsregler Som nævnt i afsnit 7.3 og har ændringer i OECD TPG indirekte indvirkning på de lokale, danske dokumentationsregler. Danmarks medlemskab af OECD og forbindelsen mellem SKL 3 B og kapitel 5 af TPG antages således som værende så stærk, at en fremtidig ændring af de danske dokumentationsregler er uundgåelig. Dette vurderes konkret at komme til at ske ved en ændring af SKL 3 B samt Dokumentationsbekendtgørelsen. Der nævnes ingen steder en konkret deadline for indførelsen af de nye retningslinjer i de respektive lokale lovgivninger, dog indikerer følgende bl.a., at det af OECD forventes sket inden 2020: Som nævnt i afsnit skal deltagende jurisdiktioner stræbe efter at indføre behørig lokal lovgivning i tide, hvilket for CbC-rapportens vedkommende vil være før udgangen af Som nævnt i afsnit 12.4 skal der senest foretages evaluering af retningslinjer ved udgangen af 2020, hvorfor det må forventes, at retningslinjerne ønskes implementeret inden da for at være i stand til at foretage en sådan evaluering. 59

65 For at skabe en forståelse for konsekvenserne af ændringerne i praksis, har opgaven søgt at danne et overblik over de to interessenter, som antagelsesvist vil blive mest påvirkede af BEPS aktionspunkt 13; virksomheder og skattemyndigheder, jf. problemformulering i afsnit 2.1. Disse er behandlet i henholdsvis afsnit 13.1 og 13.2 nedenfor. Under afsnit behandles desuden også den betydning, som ændringerne vil få for rådgivere. I afsnit 14 foretages yderligere en vurdering af den samlede balance mellem selskabernes byrde og skattemyndighedernes krav Virksomheder De foregående afsnit giver en række indikationer på, at virksomheders dokumentationsbyrde forøges i en væsentlig grad, hvilket indebærer en iboende udfordring for disse. Foruden et øget omfang indeholder de nye krav til både master file, local file og CbC-rapporten flere informationer, som ikke tidligere har været indsamlet eller angivet i det formalia, der kræves i de nye retningslinjer. Dertil kan en del af informationerne være følsomme i relation til forretningsstrategier mv. Som eksempel herpå kan nævnes, at master file skal indeholde en beskrivelse af koncernens vigtigste immaterielle aktiver samt disses anvendelse og vedligeholdelse, jf. afsnit Foruden ovenstående vurderes det ligeledes at være en væsentlig udfordring for virksomheder, at flere koncerner ikke har et tilstrækkeligt ERP-system 10 til at understøtte de informationer, som anvendes i TPregi (EY, 2013, s. 21). De nye retningslinjer vurderes i relation hertil at yderliggøre denne udfordring for virksomheder. Konkret er et af de særlige elementer i ovenstående relateret til problematikken i, at det i praksis kan være vanskeligt at genskabe de kvantitative data og kvalitative begrundelser for koncernens TP-politik. Det vil altså sige, at der kan opstå situationer, hvor det ikke teknisk er muligt at genskabe det data og viden mv. (input), som f.eks. TP-dokumentationen (output) beror sig på. Eftersom de nye retningslinjer kræver flere inputs fremadrettet, vurderes det, at denne udfordring til koncerners datahåndtering vil eskalere i takt hermed. Koncerner, herunder disses rådgivere, står således angiveligt overfor at skulle sikre en mere effektiv styring af de inputs, som anvendes til koncernens interne prisberegning. Overordnet set vurderes det, at de nye retningslinjer, på baggrund af de øgede dokumentationskrav, medfører en stigende transparens i forhold til den interne værdiskabelse. Denne transparens må antages at indeholde en risiko for, at elementer af dokumentationen, som indeholder eventuelle tilsigtede eller utilsigtede fejl, tydeliggøres i sin materielle form. På baggrund af dette vurderes det, at virksomheder i højere grad end tidligere vil skulle sikre sig, at den interne prisberegning er behørig og i overensstemmelse med gældende lovgivning på området inden den blotlægges for involverede skattemyndigheder. 10 Enterprise Resource Planning. 60

66 Afslutningsvist vurderes det desuden, at mange virksomheder står overfor en anselig opgave i at få centraliseret håndteringen af koncernens TP-funktion de steder, hvor det tidligere har foregået decentralt; de nye retningslinjer kræver i høj grad dette. Det vil således være nødvendigt for koncernen at foretage en omstrukturering heraf både i relation til overførsel af data men også viden og beslutningskompetencer Virksomheders skatterådgivere Som følge af den ovennævnte forøgelse i virksomhedernes dokumentationsbyrde, må det forventes, at disses eksterne rådgivere står overfor flere opgaver i forbindelse hermed. Dette skyldes især, at mange koncerner lader rådgivere stå for netop dokumentationsopgaven. Foruden håndteringen af en mere omfattende dokumentationsopgave må det ligeledes forventes, at rådgivere skal bidrage med en ekstraordinær vejledning i implementeringen af de nye retningslinjer i praksis. I forbindelse med at løfte den fremtidige, tungere dokumentationsopgave vurderes det afgørende, at koncerners eksterne rådgivere såvel som interne ansvarlige på området sammen formår at sikre en udførlig intern arbejdsgang således, at data og information kan genskabes på behørig vis i relation til redegørelsen for koncernens TP-politik. Det kan frygtes, at koncerner ikke er opmærksomme nok på at sikre sig dette spor og på den måde kan ende i en situation, hvor man netop ikke kan genskabe og forklare grundlaget for den anvendte prisfastsættelse Skattemyndigheder I umiddelbar modsætning til virksomheder vurderes det, at skattemyndigheder står til at opnå væsentlige fordele ved en implementering af de nye retningslinjer. Dette sker især i form af en større mængde information til rådighed end ved de nuværende regler. Dog vurderes det, at der ikke blot er tale om en ren gavebod for skattemyndighederne; mere materiale hjælper til større transparens, men mere materiale kræver samtidig også flere ressourcer til bearbejdning heraf. Bl.a. må det forventes, at omfanget og kompleksiteten af skattemyndighedernes indledende risikovurdering af koncerners værdikæder i relation til disses værdiskabelse vil øges betydeligt. Den førnævnte stigning i transparens vurderes desuden med stor sandsynlighed at medvirke til en dybere debat og diskussion med andre skattemyndigheder på tværs af landegrænser. Drøftelserne vurderes især at komme til at vedrøre den geografiske placering af koncerners fordeling af værdiskabelse for produkter, serviceydelser mv. I praksis vil der nok være tale om egentlige forhandlinger, som givetvis ikke bliver af den milde slags det er jo skatteprovenuer, der kæmpes om. På den korte bane kan disse forhandlinger meget vel føre til kontroverser mellem de involverede lande. Dette vurderes bl.a. at kunne tage form som uenigheder, hvis udfald vil være svære at spå om, skattepolitiske spændinger og måske endda deciderede klager til OECD om retningslinjernes udformning, hvis disse f.eks. vurderes at begunstige de(t) kontraherende land(e). 61

67 I Danmark vurderes det således nødvendigt at sikre en behørig platform til at understøtte skattemyndighedernes, antageligvis, udvidede arbejdsbyrde relateret til TP fremadrettet. En sådan platform vurderes umiddelbart at skulle støttes fra politisk side, hvor bl.a. de nødvendige ressourcer skal garanteres til gennemførslen af det krævede arbejde. Udover administrationen af den nye, større informationsmængde, vurderes det ligeledes, at der skal bruges tid og kræfter på at udarbejde nye vejledninger samt løbende dialog med koncerner og disses rådgivere vedrørende den praktiske håndtering af de nye retningslinjer. Afslutningsvist kan det bemærkes, at de nye retningslinjer, herunder de tanker, som ligger bag, bliver en væsentlig del af omdrejningspunktet i et spørgsmål om dansk politiks velvilje til at adressere det stigende omfang og kompleksiteten af koncerninterne transaktioner med de nødvendige ressourcer, som det kræver hos skattemyndighederne. I tillæg hertil bør det nævnes, at ressourcebehovet til håndteringen af den nye information jo ikke kun gælder i Danmark; også de udenlandske skattemyndigheder må forventes at blive presset og flere pressede fronter bidrager nok ikke positivt til ovennævnte forhandlinger. 14 Balancering af byrde mellem virksomheder og skattemyndigheder Et væsentligt element i OECD s arbejde, herunder BEPS-projektet, er, som tidligere nævnt i bl.a. afsnit og , at sikre en rimelig balance mellem virksomhedernes byrde i forhold til at overholde de gældende krav og regler på den ene side og skattemyndighedernes nytte af de pågældende informationer på den anden side. I relation til ovenstående er det således fundet interessant, jf. opgavens problemformulering i afsnit 2.1, at undersøge hvordan denne balance forventes at se ud ved implementeringen af de nye retningslinjer. Efter gennemgang af de nye retningslinjer, herunder tilblivelsen af disse, vurderes det som udgangspunkt hensigtsmæssigt, at der blev udarbejdet nye internationale retningslinjer for TP-dokumentation; de nuværende giver ikke i tilstrækkelig grad den fornødne vejledning til hverken virksomheder eller skattemyndigheder. OECD s hensigt bag revisionen med at skabe øget transparens og ensartethed i udformningen af de nye retningslinjer og krav vurderes umiddelbart at tilgodese begge parter i problemstillingen. Dog er dette ikke nødvendigvis tilfældet, når man nærstuderer de faktisk fremlagte retningslinjers ordlyd. Her vurderes det, at disse i højere grad tilgodeser skattemyndighedernes interesse. Dette skyldes især, at der ikke tages særligt meget hensyn til de omkostninger, som virksomhederne utvivlsomt står overfor for at kunne overholde retningslinjerne. Omvendt kan der også argumenteres for, at OECD har forsøgt at skabe balance, bl.a. ved at imødegå den kritik, som de modtog i forbindelse med Discussion Draft, jf. afsnit Ovennævnte ubalance vurderes især at gøre sig gældende i tilfælde, hvor medlemslande vælger at implementere de nye retningslinjer, men samtidig beholder de nuværende nationale dokumentationskrav. 62

68 I sådanne situationer må det forventes, at koncerner kan have svært ved at efterleve de dobbelte krav omend, at disse kan have væsentlige ligheder. Det vurderes således afgørende, at medlemslandene foretager den uniforme implementering, som OECD meget kraftigt anbefaler, jf. bl.a. afsnit Således vurderes de nye retningslinjer i højere grad rimelige, hvis disse implementeres uden tilføjelser af eksisterende nationale regler selvom, at der utvivlsomt bliver tale om en skærpet dokumentationspligt. Skærpelsen vedrører især detaljeringsgraden af immaterielle aktiver samt finansielle forhold og aktiviteter relateret til den nye CbC-rapport. 15 Perspektivering Hvis man træder et skridt tilbage fra hele drøftelsen omkring OECD og BEPS, findes der andre internationale tiltag, der forsøger at afhjælpe samme problemstilling, som netop disse adresserer. Af større anerkendte modeller finder EU s Common Consolidated Corporate Tax Base (herefter kaldet CCCTB ). Modellen er udarbejdet og fremlagt af Europa-Kommissionen i 2011 uden tilstrækkelig tilslutning fra medlemslande. Senest har EU i juni 2015 søgt at genoplive systemet ved bl.a. at foreslå en række ændringer til systemet såsom obligatorisk deltagelse støttet af et trin-for-trin indkøringsprogram. Dette skal udmunde i et nyt forslag til implementering af systemet med frigivelse i 2016 (Europa- Kommissionen, 2015). Den oprindelige beskatningsmodel fungerer således, at der er (1) én fælles skattebase for alle selskaber i EU, (2) indkomst konsolideres og (3) beskatningsgrundlaget allokeres ud fra en formel (Koerver Schmidt, P. & Bundgaard, J., 2011). Nationale regler udelukkes på denne måde. Koncernens indkomst på konsolideret niveau allokeres blandt de medlemslande, hvor koncernen har aktiviteter. Allokeringen foretages ud fra formelen i figur 1 nedenfor, som anvender nøgletal som salg, profit, ansatte og aktiver. Figur 1: CCCTB allokeringsformel Kilde: Koerver Schmidt, P. & Bundgaard, J. (2011) CCCTB Europa Kommissionens direktivforslag om en konsolideret gg selskabsskattebase, s. 46. CCCTB-systemet bidrager ifølge EU til at undgå de administrative byrder, som TP hidtil har forvoldt. Dette skyldes, at koncerninterne transaktioner automatisk elimineres i det konsoliderede beskatningsgrundlag (Europa-Kommissionen, 2015). Umiddelbart kan CCCTB-systemet virke attraktivt, men systemet kan også medvirke til en radikal anderledes indkomstallokering end den, som ses i dag. Dette kan bl.a. påvirke Danmarks skatteprovenu i negativ retning, hvilket det antages, at de danske skattemyndigheder ikke er interesseret i. 63

69 Yderligere er der fortsat stor usikkerhed forbundet med den administrationsbyrde, som EU hævder, at systemet mindsker (Koerver Schmidt, P. & Bundgaard, J., 2011). Afslutningsvist er systemet pt. kun henvendt mod europæiske medlemslande, hvorfor systemet ikke løser TP-problematikken uden for EU, hvilket er en væsentlig mangel i en stadig globaliserende handelsverden. Tankerne bag systemet vurderes dog at være så visionære, at det ikke bør dømmes helt ude. Det nye forslag, som er planlagt til frigivelse i 2016, bliver således interessant at følge. 16 Konklusion Denne opgave har bearbejdet problemstillingen Hvordan påvirker OECD s aktionsplan for BEPS aktionspunkt 13 dansk praksis for TP? Som nævnt tidligere i opgaven er OECD s arbejde i forbindelse med deres BEPS-projekt ganske omfattende. Især aktionspunkt 13 er interessant, da dette foreslår en ganske drastisk ændring af, hvordan en TP-dokumentation bør se ud i fremtiden for at skabe øget transparens og ensartethed samtidig med, at virksomheders byrde til at overholde krav til dokumentation balancerer med den nytte som skattemyndigheder har af de krævede informationer. Nedenstående underspørgsmål er blevet stillet i indeværende opgave for at kunne besvare den overordnede problemstilling og opgavens hovedspørgsmål. Disse underspørgsmål vil søges besvaret i dette afsnit. Underspørgsmål: Hvad indeholder de danske regler, vejledninger og lovgivning vedrørende TP-dokumentation? Hvilke elementer indeholder aktionspunkt 13, og hvordan adskiller det sig fra gældende regler, vejledninger og lovgivning i Danmark? Hvilken påvirkning forventes aktionspunktets implementering at have på danske virksomheder, herunder disses rådgivere, og skattemyndigheder? Hvordan forventes balancen at blive mellem behovet for tilstrækkelig TP-dokumentation på den ene side og de administrative byrder, som dette kan medføre, på den anden side? Hovedspørgsmål: Hvordan vil OECD s aktionsplan for BEPS aktionspunkt 13 påvirke dansk praksis for TP? Igennem arbejdet med indeværende opgave står én ting særligt klart: TP er langt fra en eksakt videnskab. I stedet for at optræde som en egentlig juridisk disciplin, kan fastsættelsen af en armslængdepris i praksis være mere forhandlingsbetonet; en intern kamp mellem landes skattemyndigheder om retten til at beskatte en given virksomhedsgeneret profit. 64

70 Forudsætningen for at kunne vurdere vinderen af førnævnte kamp skal findes i den TP-dokumentation, som virksomheder er pålagt at udarbejde. I denne skal grundlaget for de koncerninterne afregningspriser og vilkår fremgå. I Danmark udgøres det nuværende retsgrundlag for pligten til at udarbejde dokumentation i TP-regi af en integreret kombination af nationale og internationale retskilder. Sidstnævnte udgøres primært af retningslinjerne i OECD TPG. Netop disse vurderes at være grundsten i fortolkningen af elementer som armslængdeprincippet, prisfastsættelsesmetoder samt det anbefalede indhold til en TP-dokumentation. Det er afgørende at holde sig for øje, at der med OECD TPG er tale om retningslinjer og ikke egentlige juridisk bindende love. Retningslinjerne er således først bindende på den måde, at det direkte fremgår af forarbejderne til SKL 3 B, stk. 5, en væsentlig bestemmelse i den danske lovgivning på området, at lovens bestemmelser er udarbejdet i konsensus med OECD s retningslinjer. Retningslinjerne gik på den måde fra at være blød til hård lovgivning i Danmark. For at en TP-dokumentation i Danmark på nuværende tidspunkt, dvs. før den forventede implementering af retningslinjerne fra aktionspunkt 13, kan betegnes som behørig og dermed fyldestgørende, skal denne udarbejdes efter bestemmelserne i Dokumentationsbekendtgørelsen. I opgavens afsnit 10.3 identificeres de nuværende krav til en dokumentation overordnet som værende følgende: 1. Beskrivelse, som giver skattemyndighederne et overblik over koncernen og forretningsmæssige aktiviteter 2. Information om pågældende kontrollerede transaktioner 3. En sammenlignelighedsanalyse 4. Redegørelse for implementering af principper for prisfastsættelse 5. Information om eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner OECD fandt imidlertid, som nævnt i opgavens problemfelt i afsnit 2, at mange forskellige udformninger af dokumentationskrav på tværs af landegrænser skabte en række problemer på et område med en stadig stigende kompleksitet. Som følge heraf fremlagde OECD, i kølvandet på deres BEPS-rapport, en aktionsplan, som skulle hjælpe med at tackle netop dette. Det 13. aktionspunkt adresserer således specifikt dokumentationspligten bag TP og forsøger at skabe en øget transparens for skattemyndigheder i deres vurdering af en korrekt påføring af armslængdeprincippet hos virksomheder. Kapitel 5 af OECD TPG omhandler dokumentation, og netop dette er blevet revideret som et led i forsøget på at øge førnævnte transparens. De nye retningslinjer, som i vid udstrækning er fremlagt i endeligt format, er bygget op omkring den todelte opsætning fra EU TPD. Foruden en master file og local file indeholder de nye retningslinjer fra OECD dog også en såkaldt Country-by-Country-rapport. I den komparative analyse, som opsummeres i afsnit og de tilhørende bilag 4 og 5 fremgår et nyt, forstærket fokus på immaterielle aktiver samt finansielle forhold og aktiviteter relateret til den nye CbCrapport. 65

71 Sammenlignet med de tidligere retningslinjer, giver de nye en væsentligt mere specifik vejledning i, hvordan en TP-dokumentation bør opbygges. En sådan specificering af kravene kan bidrage til en simplificering på den betingelse, at retningslinjerne implementeres på tværs af medlemslandene. Dette skyldes især, at der ikke længere vil være behov for fortolkning i samme grad som før. Netop en uniform eller tilnærmelsesvis uniform implementering i nationale lovgivninger vurderes som værende afgørende for at opnå den ønskede simplificering og transparens. På samme baggrund vurderes det, at den nye, mere omfattende dokumentationspligt kun kan efterleves, hvis medlemslandene sørger for at prioritere ensartethed frem for lokale ønsker. Som nævnt overfor samt i afsnit 13 betyder overstående en tungere dokumentationsbyrde for koncerner. Dette skyldes især to forhold: 1. De nye retningslinjer efterspørger nye informationer, som ikke tidligere er efterspurgt samt en højere detaljeringsgrad for mange eksisterende informationer, herunder bl.a. immaterielle aktiver. 2. Mange af de nye og reviderede, efterspurgte informationer kræver et effektivt ERP-system hos virksomhederne til at kunne håndtere de data, som ligger til grund for den interne prisfastsættelse. I praksis vurderes dette at blive et større problem for mange virksomheder simpelthen pga. manglende IT og arbejdsprocedurer til at håndtere dataene herunder kvalitative vurderinger. Således kan virksomheder ende i situationer, hvor et validt datagrundlag ikke kan genskabes, hvilket i værste fald kan medføre indkomstfikseringer eller andre sanktioner. I forlængelse af bl.a. de to førnævnte forhold, vil de nye retningslinjer utvivlsomt betyde flere og nye arbejdsopgaver til virksomhedernes rådgivere. Dette skyldes især, at eksterne rådgivere ofte står for store dele af arbejdet relateret til dokumentationen. For skattemyndigheder kan de nye retningslinjer ved første øjekast synes som en gavebod som følge af den større dokumentationsbyrde hos virksomheder. Dette er dog ikke nødvendigvis tilfældet: En større dokumentationsmængde kræver ressourcer til håndteringen heraf. Det er således afgørende for skattemyndighederne, at der fra politisk side dedikeres de økonomiske rammer og menneskelige ressourcer til at bearbejde de informationer, som virksomhederne skal levere hvis ikke dette sker, vil fordelen af den større dokumentationsmængde falme betragteligt. Den større dataadgang skulle gerne medføre et kvalitetsløft af bl.a. den indledende risikovurdering og ideelt set spare virksomheder for en række forespørgsler fra skattemyndighederne, som tidligere har været nødvendige. Af ovenstående bør det fremgå, at balancen mellem virksomheders byrde og skattemyndigheders nytte let kan fremstå som værende i sidstnævntes favør grundet den store dokumentationsbyrde, som virksomheder pålægges med de nye retningslinjer. I forbindelse hermed vurderes det som tidligere nævnt afgørende, at retningslinjerne implementeres uniformt for ikke at pålægge urimelige byrder på virksomhederne. Også selvom dette sker, vil der fortsat være tale om en skærpet dokumentationspligt, som især vedrører detaljeringsgraden af immaterielle aktiver samt finansielle forhold og aktiviteter relateret til den nye CbC-rapport. 66

72 17 Litteraturliste Danske publikationer Koerver Schmidt, P. & Bundgaard, J. (2011) CCCTB Europa Kommissionens direktivforslag om en konsolideret selskabsskattebase, Revision & Regnskabsvæsen, 7, s Tilgængelig via: CCCTB.pdf Rigsrevisionen (2014) Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsats på transfer pricingområdet. Rigsrevisionen, august Tilgængelig via: Skatteministeriet (2014) 6. Særlige problemstillinger, 6.4 Indkomstflytning og transfer pricing. København: Skatteministeriet (SKM analyser & rapporter). Tilgængelig via: rapporter/rapporter/2001/oktober/rapport-fra-kulbrinteskatteudvalget,-oktober-2001/6- saerlige-problemstillinger/ Skatteministeriet (2015) Virksomheders skattepligtige indkomst forhøjet med over 20 milliarder i København: Skatteministeriet (Aktuelle skattetal). Tilgængelig via: Internationale publikationer Europa-Kommissionen (2005) Report on the Activities of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the Field of Documentation Requirements Report prepared by the EU Joint Transfer Pricing Forum. Bruxelles: Europa-Kommissionen (SEC(2005) 1477). Tilgængelig via: ing/forum/sec(2005)1477_en.pdf Europa-Kommissionen (2006) Code of Conduct on transfer pricing documentation in the EU Frequently Asked Questions. Bruxelles: Europa-Kommissionen (MEMO/05/414). Tilgængelig via: ing/forum/memo _en.pdf Europa-Kommissionen (12/2006) Commission decision of 22 December 2006 setting up an expert group on transfer pricing. Bruxelles: Europa-Kommissionen (2007/75/EC). Tilgængelig via: Europa-Kommissionen (01/2011) Commission decision of 25 January 2011 setting up the EU Joint Transfer Pricing Forum expert group. Bruxelles: Europa-Kommissionen (2011/C 24/03). Tilgængelig via: EY (2013) 2013 Global Transfer Pricing Survey Navigating the choppy waters of international tax. EYGM Limited. Tilgængelig via: _Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf FN (2012) UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries Chapter 1: An Introduction to Transfer Pricing. FN. 67

73 Tilgængelig via: OECD (02/2013) Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD (07/2013) Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD (30/07/2013) White paper on Transfer Pricing Documentation. OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD (01/2014) Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting. OECD Publishing. Tilgængelig via OECD Vol. II (02/2014) Public comments received volume II Letters D to J Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting. OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD Vol. III (02/2014) Public comments received volume III Letters K to R Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting. OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD Vol. IV (02/2014) Public comments received volume IV Letters S to Z Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting. OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD (07/2014) Model Tax Convention (Condensed Version). OECD Publishing. Tilgængelig via: OECD (09/2014) Explanatory Statement 2014 Deliverables. OECD Publishing (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project). Tilgængelig via: OECD (16/09/2014) Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting. OECD Publishing (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project). Tilgængelig via: hecksum=1ebe68bedbd75d195d884bb OECD (02/2015) Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting. OECD Publishing (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project). Tilgængelig via: Hjemmesider Europa-Kommissionen (2015) Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). Tilgængelig via: Europa-Kommissionen (2015) Joint Transfer Pricing Forum. Tilgængelig via: m 68

74 OECD (2015) About BEPS; About the OECD Members and partners; History Tilgængelig via: OECD Observer (2015) OECD Model Tax Convention. Tilgængelig via: ml Skatteministeriet (2015) DBO er; Bilag 8: EU s voldgiftskonvention; Satser og beløbsgrænser i skattekontrolloven Tilgængelig via: og og Udenrigsministeriet (2015) Danmark og OECD. Tilgængelig via: Artikler BEPS Newsroom (2013) OECD urges stronger international co-operation on corporate tax, OECD. Tilgængelig via: Mølgaard Christensen, H. (2013) Skatteberegningsreglerne gennem 100 år, Skatteministeriet, SR-Skat, 2003(03). Tilgængelig via: Van den Brekel, R. (2013) Global: Transfer Pricing and the OECD project on BEPS, International Tax Review. Tilgængelig via: Bøger OECD (08/2010) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. OECD Publishing. Winther Sørensen, N. (2015) OECD s Modeloverenskomst 2014, 6. udgave. Karnov Group Denmark A/S. Winther Sørensen, N., Bundgaard, J., Wittendorff, J., Pedersen, J., Siggaard, K., Langhave Jeppesen, I., Kerzel, M., Ferniss, J. og Hedegaard Eriksen, C. (2013) Skatteretten 3, 6. udgave. Karnov Group Denmark A/S. Wittendorff, J. (2009) Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave. Karnov Group Denmark A/S. Love og bekendtgørelser, lovforslag samt bemærkninger BEK nr. 42 af 24. januar 2006 (Dokumentationsbekendtgørelsen). Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner. Skatteministeriet, Tilgængelig via: Bemærkninger til Lovforslag nr. L 101. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering). Skatteministeriet, Tilgængelig via: 69

75 Ligningsloven (LL). Bekendtgørelse nr af 15. september 2014 af lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven). Skatteministeriet, Tilgængelig via: Skatteforvaltningsloven. Lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 af skatteforvaltningsloven. Skatteministeriet, Tilgængelig via: Skattekontrolloven (SKL). Lovbekendtgørelse nr af 31. oktober 2013 af Skattekontrolloven. Skatteministeriet, Tilgængelig via: Statsskatteloven (SL). Lov nr. 149 af 10. april 1922 om Indkomstskat til Staten. Skatteministeriet, Tilgængelig via: %20P4&exp=1 Lovforslag nr. L 84 (LSF 84). Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner). Skatteministeriet, Tilgængelig via: Lov nr Lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Skatteministeriet, Tilgængelig via: Lov nr Lov nr. 432 af 26. juni 1998 om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering). Skatteministeriet, Tilgængelig via: Lovforslag nr. L 173, Bilag 32 (L 173 Bilag 32). Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love (Styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers skattebetalinger m.v.). Skatteministeriet, Tilgængelig via: Retskendelser SKAT (2015) Afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv. SKAT, Tilgængelig via: SKM TSS (2005) Transfer pricing Voldgiftskonvention Adfærdskodeks Udvidelse til 10 nye medlemsstater. Tilgængelig via: SKM VLR (2009) Transfer Pricing TP documentation. Tilgængelig via: SKM LSR (2013) Fiksering af yderligere renter på koncerninterne placeringer via cash pool ordninger. Tilgængelig via: Den Juridiske Vejledning Samtlige dokumenter stammer fra Den Juridiske Vejledning , SKAT, A.C DJV. Bødeniveau for overtrædelse af SKL 14, stk. 4. Tilgængelig via: 70

76 C.D DJV. Rette indkomstmodtager/udgiftsbærer. Tilgængelig via: C.D.11 DJV. Transfer Pricing. Tilgængelig via: C.D DJV. Reglen i LL 2. Tilgængelig via: C.D DJV. Funktionsanalysen (funktioner, aktiver og risici). Tilgængelig via: C.D DJV. Sammenlignelighedsanalysen i forhold til prisfastsættelsen. Tilgængelig via: C.D DJV. Beskrivelse af efterfølgende justeringer af prisfastsættelsen. Tilgængelig via: C.D DJV. Hvornår vil SKAT bede om en databaseundersøgelse. Tilgængelig via: C.D DJV. Frist for at indsende dokumentation. Tilgængelig via: C.D DJV. Sanktioner dokumentationspligt. Tilgængelig via: C.D.11.8 DJV. Sekundære justeringer og betalingskorrektion. Tilgængelig via: C.F DJV. Australien Gennemgang af DBO en. Tilgængelig via: C.F DJV. Kina Gennemgang af DBO en. Tilgængelig via: C.F DJV. USA Gennemgang af DBO en. Tilgængelig via: 71

77 18 Bilag Bilag 1 - Forkortelser BEPS Base Erosion and Profit Shifting CbC CCCTB DBO DJV EU TPD JTPF LL OECD OECD TPG SEL SKL SL TP WP6 Country-by-Country Common Consolidated Corporate Tax Base Dobbeltbeskatningsoverenskomst Den Juridiske Vejledning Den europæiske transfer pricing dokumentation EU Joint Transfer Pricing Forum Ligningsloven Organisation for Economic Cooperation and Development OECD Transfer Pricing Guidelines Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Statsskatteloven Transfer Pricing Working Party No. 6 of the Committee of Fiscal Affairs 72

78 Bilag 2 Interview med Tine Jørgensen, EY Nordic Transfer Pricing Group Onsdag den 15. april 2015 blev der afholdt et interview med Trine Jørgensen, Manager i EY Nordic Transfer Pricing Group. For at skabe et supplement og perspektivering til opgavens analyse- og vurderingsdel i form af baggrundsviden, blev det fundet relevant at inddrage synspunkter fra en part, som til daglig arbejder med emnet og problemstillingerne forbundet hermed. Interviewet er anvendt som en supplering til den viden, som er opnået fra sekundært materiale. Der henvises til afsnit 4 for behandling af metode. Nedenfor er de væsentligste forhold fra drøftelsen opsummeret. Bemærk, at det ikke er alle forhold som er inddraget aktivt i opgaven. Inddragelse er sket ud fra en væsentlighedsbetragtning. BEPS er på nuværende tidspunkt ikke en del af lovgivningen, men snarere et sæt guidelines. Disse guidelines anbefaler, hvad virksomheder og skattemyndighederne skal gøre. Ser man på det lige nu har langt de fleste virksomheder både masterfile (koncernniveau) og local files (landespecifikke). Ikke alle lande har implementeret OECD s guidelines. Eksempler: Rusland har specifikke ting, Brasilien har distanceret sig fuldstændigt, og Polen har regler i forhold til at dokumentere på polsk inden for 6-7 dage. Danmark har relativt stramme regler: Turnover og EBIT skal vises for samtlige koncernforbundne selskaber, som man har transaktioner med samt, der skal vises fuld juridisk struktur af hensyn til skattemyndighederne, som skal se. hvor profitten kommer til at være i sidste ende. CbC-rapporten indeholder noget af det, som de danske regler allerede indeholder, selvom CbCrapporten indeholder mere. De danske regler gør dokumentationsbyrden endnu større for virksomhederne på trods af, at byrden i forvejen er signifikant med master file og local files. BEPS er meget omfattende for virksomhederne (også i forhold til immaterielle aktiver), hvorfor mange selskaber måske afventer og ser, om det er noget, der indføres som krav/lovgivning i Dokumentationsbekendtgørelsen eller ligningsloven i Danmark, eller om det blot anbefales. Fremadrettet er det formentlig moderselskaberne, der må bære omkostningerne til at få udarbejdet dokumentationen og have det klar til at sende ud til datterselskaber, når det er nødvendigt. Tidligere har formålene med TP-dokumentation været relativt uklare i det nu udgående kapitel 5 af TPG. I det nye kapitel er der udarbejdet tre klare formål, som umiddelbart vurderes at kan bidrage med en større overordnet forståelse for byrden blandt virksomheder. På OECD plan er der tale om guidelines eller retningslinjer. Man kan godt være en del af OECD uden at følge retningslinjerne, hvis man synes, at kravene ikke er rimelige (f.eks. fjernede man et 73

79 krav om at oplyse hvilket land, og hvem der tjener mest i koncernen, hvor der i Danmark blev sagt, at det stred imod persondataloven). I CbC-rapporten udleveres rigtig mange oplysninger om forskellige selskaber, men det er svært at vurdere, om der er hjemmel i lovgivningen for skattemyndighederne til at bede om forskellige informationer og hvad virksomhederne har lov til at udlevere. Formentlig må skattemyndigheder fremadrettet ikke bede om CbC-rapporter for andre lande end det land, hvor de befinder sig. Vores erfaring (red. som TP-rådgivere) fortæller, at de danske skattemyndigheder er ret aggressive på TP-området og svære at have en dialog omkring problemstillingerne med, hvorfor konflikter oftest ender i landsskatteretten. I forhold til de nye retningslinjer er der drøftelser om dokumentationsfristen, og hvornår dokumentationen skal foreligge, hvilket helst skal ske ved transaktionstidspunktet. Vil det være et område, der vil have betydning for dansk praksis? I princippet foreligger der ifølge Tine allerede TP-dokumentation i det øjeblik, hvor der udstedes en faktura på en transaktion mellem to selskaber, hvor der tilføres en aftalt mark-up. Dette også selvom selskabet måske først udarbejder den krævede TP-dokumentation på et efterfølgende tidspunkt. Skat i Danmark er meget strikse med, hvad de får indleveret af dokumentation, selv ved små og uvæsentlige fejl. Der skal ifølge de nye retningslinjer udarbejdes en funktionsanalyse for den multinationale koncern, som anses for en significant development. Hvad betyder det for udarbejdelsen af dokumentationen? Dette vil ikke ændre meget for TP-rådgivere, da funktionsanalysen allerede vil være beskrevet i masterfile, og ligeledes i local file er der allerede en funktions- og risikoanalyse. Fra et dansk synspunkt og for de koncerner Tine kender til, vil det ikke medføre en større byrde. Der er dog stadig koncerner, som ikke kører master file/local file, og som kun kører én dokumentation pr. land, hvor der ikke er noget samlet overblik. Dette ses sjældent det kan tænkes, at kravet er rettet mod denne type af koncerner. Hvor bliver du som TP-rådgiver berørt af de her nye ændringer i forhold til dine arbejdsopgaver? Klart CbC-rapportering, da langt de fleste koncerner allerede kører master file og local files. Det vil blive nødvendigt at se på og vurdere både de specifikke danske krav fra gældende regler over for de nye og mere detaljerede krav. Hvis man for eksempel rådgiver et dansk datterselskab af en fransk koncern, så skal jeg (red. Tine) i højere grad ind og reviewe, at det TP-materiale jeg modtager fra Frankrig lever op til kravene, når det leveres til de danske skattemyndigheder. Som rådgivere vil vi skulle sikre os, at koncernerne har styr på dokumentationen og har den liggende klar, og at vi får snakket med dem om det, men jeg tror, at det bliver en meget større byrde for selskaberne end for os som deres rådgivere, fordi det er dem, der har adgang til data. Når rådgiveren ud fra danske skatteregler skal indlevere tal på EBIT og turnover for koncernforbundne selskaber til skattemyndighederne, så er det jo selskabet, der videregiver de data til rådgiveren, som blot får det sat op i et skema og videreformidlet, men det er selskaberne, der gør arbejdet med at finde frem til dataene, fordi det er dem, som har adgang til det. Den form for 74

80 kontrolopgave er for rådgiveren også vigtig set i lyset af, at forældelsesfristen i Danmark er fem år, hvorfor man skal kunne have styr på dokumentationen fem år tilbage i tiden. En af ændringerne i dokumentationskravene er, at dokumentationen skal opdateres årligt har det ikke været sådan hidtil? Der skal opdateres årligt, men nu er det langt mere detaljeret, så oveni master file og local files, skal der laves mere, og det skal formentlig laves samtidig. Den årlige opdatering vil derfor blive mere byrdefuld, da der skal indsamles mere materiale. Formentlig vil det være irriterende særligt de første år, men fremadrettet bliver det måske mere en del af hverdagen. Danske koncerner kan vælge at udarbejde dokumentationen efter danske regler og EU-regler? EU s masterfile er der få der har brugt, den floppede, da man i forvejen havde hele master file/local file det var opfundet. EU s version var mere besværlig og gjorde egentlig lidt det samme. Det er vigtigt ved udarbejdelsen af local file, at den opfylder de specifikke krav i det pågældende land, men hvis der mangler oplysninger i local file, som indgår i master file, så vurderes det ofte OK. Master file og local file i Dokumentationsbekendtgørelsen er implementeret ud fra OECD guidelines. Det bliver spændende fremadrettet at se, om der kommer en ny version af OECD s guidelines. Det kan tænkes, at de fleste lande vil vælge at tilslutte sig og implementere CbC-rapportering. Andre områder vil måske blive valgt fra. CbC-rapporten gør tingene meget mere transparent, og det vil være svært at sige, at man ikke vil være med til det. 75

81 Bilag 3 Illustration af komparativ analyse: Dokumentationsbekendtgørelsen vs. EU TPD Dokumentationsbekendtgørelsen EU TPD 4 Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver skattemyndighederne et overblik over koncernen og forretningsmæssige aktiviteter Fælles: Dokumentationen skal reflektere koncernens økonomiske position samt beskrive koncernens generelle struktur og TP-system Landespecifik: Dokumentationen skal være et supplement til fællesdokumentationen. Dokumentationen skal være tilgængelig for de skattemyndigheder, som har en legitim interesse i at undersøge de skattemæssige 4 stk. 2 Specifikation af beskrivelsens indhold: Fælles: Skal indeholde beskrivelse af følgende: 1. Beskrivelse af koncernens juridiske struktur inkl. geografisk placering a. Generel beskrivelse af forretningen og strategien (inkl. ændringer i strategien i 2. Beskrivelse af organisatorisk struktur inkl. primære aktivitet for koncernen b. Generel beskrivelse å af koncernens struktur (organisatorisk, juridisk og 3. De sidste 3 års omsætning og resultat for den skattepligtige, herunder c. Identifikation af associerede selskaber der indgår i kontrollerede transaktioner i koncernforbundne selskaber, som den skattepligtige har haft transaktioner med. EU 4. Kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden inkl. evt. omstruktureringer i væsentlige funktioner og risici, samt forklaring på evt. underskud. Landespecifik: Skal indeholde beskrivelse af følgende: 5. Kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, inkl. de væsentligste a. Detaljeret beskrivelse af forretningen og strategien (inkl. Ændriger i strategien konkurrencemæssige parametre. indenfor seneste skatteår) 5 Dokumentationen skal indeholde information om kontrollerede transaktioner: Fælles: Kontrollerede transaktioner skal indeholde beskrivelse af følgende: Stk. 2-3: Transaktioner kan beskrives aggregeret, og identificeres i forhold til hvor meget der er handlet og mellem hvilke selskaber. d. Kontrollerede transaktioner, herunder: Stk. 4: Præcisering af beskrivelsen af transaktioner: i. Transaktionsstrømme (materielle og immaterielle aktiver, services, finansielle) 1. Produktegenskaber ii. Fakturastrømme 2. Funktionsanalyse (funktioner, aktiver, risici) iii. Mængden af transaktionsstrømme 3. Kontraktvilkår e. Udførte funktioner, formodede risici samt evt. ændringer i væsentlige funktioner 4. Økonomiske omstændigheder f. Ejerskab over immaterielle aktiver samt betalt/modtaget royalty 5. Forretningsstrategier Landespecifik: Skal indeholde beskrivelse af følgende: Stk. 5-6: Evt. omkostningsfordelingsaftaler og øvrige forhold skal beskrives hvis b. Information om landespecifikke kontrollerede transaktioner, herunder: i. Transaktionsstrømme (materielle og immaterielle aktiver, services, finansielle) ii. Fakturastrømme iii. Mængden af transaktionsstrømme 6 Sammenlignelighedsanalyse: Fælles: Skal indeholde beskrivelse af følgende: g. Koncernens TP-politik el. beskrivelse af TP-systemet som forklarer hvordan TP Stk. 2: Prisfastsættelse af transaktioner (armslængdeprincippet) sker i overensstemmelse med armslængdeprincippet Stk. 3: Ved anvendelse af stk. 2 anvendes uafhængige transaktioner Landespecifik: Skal indeholde beskrivelse af følgende: Stk. 4: Ej pligt til udarbejdelse af databaseundersøgelser c. Sammenlignelighedsanalyse, herunder: i. Karakteristika ved varer/services ii. Funktionsanalyse iii. Kontraktvilkår iv. Økonomiske forhold v. Specifikke forretningsstrategier d. Forklaring på valg og brug af TP-metod(er) e. Relevant information om eventuelle sammenlignelige transaktioner 7 Implementering af principper for prisfastsættelse Landespecifik: Skal indeholde beskrivelse af følgende: Stk. 2: Omfanget af efterfølgende justeringer af priser og vilkår f. Impementering og benyttelse af koncerninterne TP-politik 8 Information om eventuelle skriftlige aftaler Fælles: Skal indeholde beskrivelse af følgende: h. Liste over aftaler om omkostningsfordeling og øvrige aftaler for Stk. 2: Inkluder aftaler med myndigheder i andre lande i. Supplerende oplysninger ved forespørgsel Kilde: Egen tilvirkning, Dokumentationsbekendtgørelsen, samt Europa-Kommissionen, 2005, s

82 Bilag 4 Illustration af komparativ analyse: EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG (Master file) Fællesdokumentation/Master file EU TPD OECD TPG Dokumentationen skal indeholde beskrivelse af følgende: Dokumentationen skal indeholde beskrivelse af følgende: a. Generel beskrivelse af forretningen og strategien (inkl. ændringer i strategien i sidste skatteår) 1. Information om koncernens organisatoriske struktur: b. Generel beskrivelse af koncernens struktur (organisatorisk, juridisk og operationel) - Illustration af koncernstruktur (juridisk, ejerskab, geografisk placering) c. Identifikation af associerede selskaber der indgår i kontrollerede transaktioner i EU 2. Beskrivelse af koncernens forretning, herunder: d. Kontrollerede transaktioner, herunder: i. Transaktionsstrømme (materielle og immaterielle aktiver, services, finansielle) ii. Fakturastrømme iii. Mængden af transaktionsstrømme - Faktorer, der driver profit - Forsyningskæden (5 største produkter/services) - Liste med serviceaftaler - Vigtigste geografiske markeder - Funktionel analyse af værdiskabelse (funktioner, risici og aktiver) - Vigtige forretningsmæssige omstruktureringer, opkøb, frasalg mv. Kontrollerede transaktioner fremgår ikke i fællesdokumentationen, men udspecificieres i "2. Kontrollerede transaktioner" i den landespecifikke dokumentation 2. Beskrivelse af koncernens forretning, herunder: Funktionel analyse af værdiskabelse e. Udførte funktioner, formodede risici samt evt. ændringer i væsentlige funktioner (funktioner, risici og aktiver) f. Ejerskab over immaterielle aktiver samt betalt/modtaget royalty 3. Informationer om koncernens immaterielle aktiver: - Strategi for immaterielle aktiver: Udvikling, ejerskab og udnyttelse, placering af R&D g. Koncernens TP-politik el. beskrivelse af TP-systemet som forklarer hvordan TP sker i overensstemmelse med armslængdeprincippet - Liste over immaterielle aktiver, som er vigtige for TP-formål, og hvem der ejer dem -Liste over vigtige aftaler ml. koncernforbundne selskaber ifht. Immaterielle aktiver (omkostningsbidrag, serviceaftaler, licensaftaler) - Beskrivelse af koncernens TP-politikker vedr. R&D og immaterielle aktiver - Beskrivelse af evt. væsentlige overførsler af interesser i immaterielle aktiver (selskaber, lande, kompensation) Beskrivelse af TP-politik fremgår ikke i lfællesdokumentationen, men specificeres i "2. Kontrollerede transaktioner" i den landespecifikke dokumentation h. Liste over aftaler om omkostningsfordeling og øvrige aftaler for koncernemedlemmer Listen fremgår ikke i fællesdokumentationen, kun listen ifht. immaterielle aktiver, jf. "3. Informationer om koncernens immaterielle aktiver", pkt. 3 i. Supplerende oplysninger ved forespørgsel Fremgår ikke i fællesdokumentationen Yderligere i OECD TPG, som ikke fremgår i EU TPD: 4. Informationer om koncernens interne finansielle aktiviteter: - Hvordan gruppen finansieres inkl. Vigtige finansieringsordninger m. uafhængige långivere - Identifikation af evt. selskaber i koncernen med central finansieringsfunktion og angivelse af landet hvor lovgivningen for selskabet er gældende - Beskrivelse af TP-politikker for finansieringsaftaler ml. koncernens selskaber 5. Informationer om koncernens finansielle og skattemæssige forhold: - Koncernens konsoliderede årsrapport - Liste og beskrivelse af APA-aftaler og andre skattemæssige afgørelser om indtægsfordeling ml. lande Kilde: Egen tilvirkning, Europa-Kommissionen, 2005, s samt OECD, 16/09/2014, s

83 Bilag 5 Illustration af komparativ analyse: EU TPD vs. nyt kapitel 5 af OECD TPG (Local file) Landespecifik dokumentation/local file EU TPD OECD TPG Dokumentationen skal indeholde beskrivelse af følgende: Dokumentationen skal indeholde beskrivelse af følgende: a. Detaljeret beskrivelse af forretningen og strategien (inkl. Ændringer i strategien indenfor seneste skatteår) 1. Lokale selskaber: - Vigtige konkurrenter b. Information om landespecifikke kontrollerede transaktioner, herunder: 2. Kontrollerede transaktioner: - Beskrivelse af ledelsesstruktur, organisationsoversigt, hvem rapporteres der til - Detaljeret beskrivelse af forretningen og strategien (inkl. Omstruktureringer eller immaterielle overførsler indenfor forgange år) i. Transaktionsstrømme (materielle og immaterielle aktiver, services, finansielle) - Beskrivelse af væsentlige kontrollerede transaktioner ii. Fakturastrømme - Omfanget af koncerninterne betalinger og indbetalinger iii. Mængden af transaktionsstrømme - Identifikation af koncernforbundne selskaber med hvem der foregår kontrollerede transaktioner c. Sammenlignelighedsanalyse, herunder: - Kopier af væsentlige koncerninterne aftaler - Sammenligneligheds- og funktionel analyse af skatteyder og relevante ass. Virksomheder i. Karakteristika ved varer/services ifht. Hver dokumenteret kategori for kontrollerede transaktioner - Indikation af mest hensigtsmæssige TP-metode mht. transaktionskategori samt ii. Funktionsanalyse begrundelse for valg af metode iii. Kontraktvilkår - Indikation af koncernforbundne selskaber der er valgt som testet part iv. Økonomiske forhold - Resume af forudsætninger for anvendelse af TP-metode v. Specifikke forretningsstrategier - Hvis relevant: Forklaring bag flerårig analyse - Hvis relevant: Liste og beskrivelse af udvalgte sammenlignelige ukontrollerede d. Forklaring på valg og brug af TP-metod(er) transaktioner e. Relevant information om eventuelle sammenlignelige transaktioner - Beskrivelse af evt. justeringer for sammenlignelighed f. Impementering og benyttelse af koncerninterne TP-politik - Beskrivelse af begrundelsen for at konkludere, at relevante transaktioner var prissat på markedsvilkår under armslængdeprincippet baseret på anvendelsen af valgte TP-metode - Resume af finansielle oplysninger der benyttes ved anvendelse af TP-metode - Kopi af APA-aftaler og andre skattemæssige aftaler relateret til kontrollerede transaktioner Yderligere i OECD TPG, som ikke fremgår i EU TPD: 3. Finansiel information: - Lokale årsrapporter for pågældende regnskabsår - Informations- og allokeringsskemaer: Hvordan finansielle data til anvendelsen af TPmetoden kan forbindes til årsrapporten - Sammenfattende skemaer: Finansielle data for sammenlignelige transaktioner, der anvendes i analysen (samt kilder til indhentet data) Kilde: Egen tilvirkning, Europa-Kommissionen, 2005, s samt OECD, 16/09/2014, s

84 Bilag 6 Master file Fra Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by- Country Reporting, OECD, 02/2015, annex 1 til kapitel 5. 79

85 80

86 81

87 Bilag 7 Local file Fra Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by- Country Reporting, OECD, 02/2015, annex 2 til kapitel 5. 82

88 83

89 84

90 Bilag 8 CbC-rapport Fra Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by- Country Reporting, OECD, 02/2015, annex 3 til kapitel 5. 85

91 86

92 87