Transfer pricing. Armslængdeprincippets anvendelse ved koncerninterne serviceydelser. Udarbejdet af Mette Buskbjerg Gade (301461)

Transkript

1 Erhvervsøkonomisk institut Vejleder: Morten Jakobsen Antal tegn: Transfer pricing Armslængdeprincippets anvendelse ved koncerninterne serviceydelser Udarbejdet af Mette Buskbjerg Gade (301461) Business and Social Sciences Aarhus Universitet Maj 2013

2 Abstract Transfer pricing is a phenomenon, which is the object of increasing attention from legislators, authorities and companies from all over the world. Over the years International tax law has become somewhat harmonized, due to the OECD model tax convention, a convention not binding by law, however widely accepted by numerous tax authorities around the world. This acceptance has led to the somewhat harmonized standard when determining the value of intercompany trading; the arm s length principle. The principle states that the value of intercompany trading should be set in accordance with the value two independent entities would agree upon under similar circumstances. This principle therefore seeks to prevent tax avoidance by multinational companies who deliberately seeks to manipulate the prices of intra-firm transfers of goods and services as to lower tax liabilities in countries with high marginal tax rates, and increase profits in countries where the tax liability is correspondingly low. Furthermore, the principle is highly interesting in relation to the intragroup trading of services, considering no physical product is being transferred, which makes a comparison with independent enterprises fairly more complex than when physical products are being transferred. The scope of this thesis is therefore to clarify the use of the arm s length principle in relation to intragroup services. The thesis determines the Danish legislation upon the subject, together with the OECD Transfer pricing guidelines, as most of the national legislation is adopted from these guidelines in question. One of the two main issues concerning intra-group services is to determine when such a service has actually been provided. To determine such, a utility test is crucial. If a utility has not occurred based on an intra-group function, this function cannot be categorized as an intra-group service and are therefore not deductible for tax purposes. The second main issue, after establishing utility, is to determine what the charge for such services for tax purposes should be in accordance with the arm s length principle. In regard to determining the charge, consideration must be made as to whether the service charge can be outlined on the basis of a direct or indirect charge method, as this will affect the method used. The thesis examines the use of the comparable uncontrolled price method and the cost plus method, both of which are considered traditional transactional methods by the OECD. In relation to the latter

3 method, the cost plus method, the thesis uncovers when a mark-up is required in order for the price to be in agreement with the arm s length principle. In relation to intra-group service transfers, the thesis clarifies that if the service in question has a close relation to the company s income-generating activity, the internal price should be determined in relation to the arm s length principle; what independent enterprises would have paid under comparable circumstances. Other services not relating to the core business of the company should be calculated on the basis of the incurred costs. Setting internal prices according to the arm s length principle however, imputes both taxpayers and tax authorities with large administrative burdens. Taxpayers have to document their pricing method of choice for every internal transfer, and explain why the, hereby established, internal prices satisfy the arm s length principle. Tax authorities on the other hand carries the excessive burden of controlling that this is in fact the case, and if not, make corrections accordingly. Such corrections can however lead to economic double taxation if the taxpayer in question is a multinational enterprise, and the corresponding tax authority does not agree with this first correction. A solution to such a dispute can be sought by a so-called mutual agreement procedure between the tax authorities in question. Though the arm s length principle has been the object of extensive criticism, no other system seems to be an appropriate alternative just yet. The closest alternative able to relieve both taxpayers and tax authorities from the extensive burden of the arm s length principal is a unitary tax system based on formula apportionment.

4 Indholdsfortegnelse 0.0 Anvendte definitioner og forkortelser... 1 Forkortelser... 1 Definitioner Indledning problemformulering Metode Afgræsning Generelt om transfer pricing TP begrebet Perspektiver på TP TP i fokus - lovgivningen i DK International dobbeltbeskatning Armslængdeprincippet OECD s modeloverenskomst artikel Ligningslovens Koncern- og kontrolbegrebet Dokumentationspligt Formål med dokumentationspligten Hvem er omfattet af dokumentationspligten Manglende eller mangelfuld dokumentation Korrektionsformer Primære korrektioner Korresponderende korrektion Økonomisk dobbeltbeskatning Korrektion af rette indkomstmodtager Sekundære korrektioner Den gensidige aftaleprocedure EF- voldgiftkonventionen APA - en fremafrettet løsning af dobbeltbeskatning Serviceydelser Definition af en serviceydelse... 21

5 7.2 Nytteværdi Tilfældig nytte og passivt tilhørsforhold Aktionærudgifter Duplikative aktiviteter On call ydelser Centralisering af servicefunktioner Generelt om centraliseringer CCA Deltagere i en CCA Buy out payment Regulering af en CCA Referencetransaktioner Sammenlignelighedskravet Karakteristika ved serviceydelsen Funktionsanalyse Kontraktvilkår for transaktionen Økonomiske omstændigheder for transaktionen Parternes forretningsstrategier Afregnings- og prisfastsættelsesmetoder Generelt om fakturering Direkte vs. Indirekte fakturering Den frie markedsprismetode Cost (plus) metoden Avancetillæg Resultatafhængig betaling Best method approach Armslængdeintervaller Samlede eller separate armslængdetests Diskussion om armslængdeprincippet Alternativer til armslængdeprincippet Konklusion Litteraturoversigt... 45

6 0.0 Anvendte definitioner og forkortelser Forkortelser APA BEK CCA JTPF Advance Pricing Arrangement, herved forstås en forhåndsaftale mellem et foretagende og skattemyndighederne, der fastsætter nærmere angivne kriterier for bestemmelsen af TP vilkår for en given intern omsætning for en bestemt periode. Bekendtgørelse Cost Contribution Arrangement Joint Transfer Pricing Forum (EU) er en arbejdsgruppe nedsat af EU kommissionen i Forummet indeholder både repræsentanter for EU s medlemsstater samt erhvervslivet. Det overordnede formål er, at arbejde for mere ensartede skatteregler vedrørende transfer pricing i EU, indenfor rammerne af OECD s transfer pring guidelines. LL Ligningsloven, bekendtgørelse af lov om påligningen af indkomstskat til staten. LBK nr af OECD MAP Organisation for Economic Co-operation and Development Mutual agreement procedure SKL Skattekontrolloven, LBK nr SL TP TPG Statsskatteloven, lov om indkomstskat- og formueskat til staten. LOV nr. 149 af Transfer pricing OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 1

7 Definitioner Fast driftssted: Et fast driftssted forstås som et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Kontrolleret transaktion: en given transaktion mellem to forbundne/associerede virksomheder. Management fee: Et moderselskabs betaling for leverede serviceydelser til dets datterselskaber. Referencetransaktion: en ukontrolleret transaktion, hvor en sammenligning med den kontrollerede transaktion er mulig til bestemmelse af armslængdepris. Serviceydelse: en ydelse kendetegnet ved, at de ikke kan lagres eller transporteres, den skabes umiddelbart idet den bliver købt og forbrugt og resulterer derudover ikke i økonomisk ejerskab. Ukontrolleret transaktion: en given transaktion mellem to uafhængige virksomheder. 2

8 1.0 Indledning Transfer pricing har de seneste år opnået en markant større betydning i henhold til international skatteret. Transfer pricing er et muligt redskab for manipulation med henblik på skatteunddragelse for multinationale selskaber. Manipulationen består i praksis i at koncerner søger at flytte sin indtjening fra højt beskattede jurisdiktioner til fordel for lav beskattede jurisdiktioner. Dette har bevirket at stadig flere lande har vedtaget såkaldte værns regler herfor. Mange af disse regler er udsprunget af OECD s modeloverenskomst, der er bredt anerkendt verden over. Denne anerkendelse har dermed resulteret i en slags international skatteretlig harmonisering med henblik på at undgå en mellemfolkelig retskamp om multinationale koncerners skatteprovenu, der kan føre til international dobbeltbeskatning (Wittendorff, 2009a). Der foreligger generelt ikke mange statistikker, der specifikt omhandler koncerninterne transaktioner i henhold til den internationale handel, idet der ofte ikke skelnes mellem koncernintern handel og handel imellem uafhængige parter. På trods af denne begrænsede empiri kan det imidlertid fastslås, at tendensen er, at koncernintern handel er stigende, specielt i relation til serviceydelser (Lanz & Miroudot, 2011). Dette stigende antal koncerninterne transaktioner er en grundlæggende årsag til den stigende internationale globalisering, idet sådanne transaktioner medfører en vis afhængighed mellem markeder og produktioner i forskellige lande, hvilket indebærer at landegrænser på sin vis udviskes. Verdenshandlen omfatter imidlertid ikke blot fysiske varer, men ligeledes i større grad serviceydelser. Sidstnævnte er givetvis af en mere abstrakt karakter, hvorfor serviceydelser er interessant, når koncerninterne afregningspriser skal fastsættes herfor, idet disse på lige fod med fysiske varer skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Armslængdeprincippet er en af grundpillerne i OECD s modeloverenskomst 1, og forudsætter at koncerninterne transaktioner skal opgøres til en værdi svarende til, hvad uafhængige parter ville nå frem til under sammenlignelignelige omstændigheder, dvs. en værdi på markedsvilkår. Armslængdeprincippet er dermed i sin enkelthed ganske simpel teoretisk, om end den medfører flere problemstillinger i 1 Model Tax Convention on Income and on Capital 3

9 praksis, idet sammenlignelige transaktioner på markedsvilkår kan være umulige at opdrive, hvorfor andre prisfastsættelsesmetoder må benyttes. Armslængdeprincippet medfører dermed en stor administrativ byrde, både i tid og omkostninger, for både skatteyderne og i lige så høj grad de involverede skattemyndigheder. Denne byrde bevirker at princippet, trods dens brede anerkendelse i mange nationale lovgivninger, er underlagt en ligeså bred kritik. 1.1 problemformulering Afhandlingen vil på baggrund af ovenstående søge at afdække hvorledes armslængdeprincippet finder anvendelse i henhold til serviceydelser, og hvilke problemstillinger dette princip medfører i praksis. For at klarlægge ovenstående vil afhandlingen først belyse de grundlæggende principper og lovgivning i henhold til transfer pricing, heriblandt armslængdeprincippet og selskabers dokumentationspligt heraf. I forlængelse heraf vil afhandlingen ligeledes afdække skattemyndigheders mulighed for korrektion af interne prisfastsættelser, såfremt disse ikke er i overensstemmelse med det gældende armslængdeprincip. Herefter vil afhandlingen afdække, hvornår en koncernintern serviceydelse per definition er fundet sted, og hvordan det derefter fastslås hvorvidt en fakturering heraf er i overensstemmelse med ovennævnte armslængdeprincip. Dette medfører en beskrivelse af prisfastsættelsesmetoder, deres anvendelse i praksis, fordele, ulemper samt usikkerhedsfaktorer. Afhandlingen vil yderligere belyse en del af den kritik armslængdeprincippet er underlagt, berettigelsen heraf, og hvorvidt der forefindes et passende alternativ. 1.2 Metode OECD s modeloverenskomst samt Transfer Pricing Guidelines, herefter blot benævnt TPG, vil i opgaven benyttes som et overordnet fortolkningsbidrag i henhold til fastlæggelse af armslængdeprincippet, idet de indbefattede henstillinger samt anbefalinger generelt er bredt anerkendt af OECD s medlemsstater inklusiv Danmark. Flere lande har derfor inkorporeret OECD s TPG eller foretaget henvisninger hertil i deres nationale lovgivning vedrørende transfer pricing, inklusiv den danske 4

10 lovgivning. 2 Det skal imidlertid bemærkes at ovenstående modeloverenskomst ikke har status som en folkeretligt bindende traktat, hvilket bevirker at den i sig selv ikke er juridisk bindende, men blot anerkendt i international teori og skattepraksis, hvor den tillægges stor vægt (Winther-Sørensen, 2000). Idet modeloverenskomsten ikke er judidisk bindende vil det juridiske udgangspunkt dermed være dansk lovgivning. Men idet flere områder af den danske lovgivning vedrørende transfer pricing direkte er udsprunget af OECD s retningslinjer herfor, vil sidstnævnte imidlertid have en central juridisk rolle, om end det udelukkende er i form af et fortolkningsbidrag. Suppleringen med internationale retningslinjer er nødvendig, idet den danske skatteret i praksis ikke belyser alle relevante aspekter indenfor transfer pricing. I opgaven vil OECD s retningslinjer således have en udfyldende effekt i henhold til den danske lovgivning. Opgaven forholder sig til OECD s nyeste retningslinjer; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations fra Ældre udgaver af samme vil ikke blive kommenteret eller gennemgået med henblik på at bibeholde et aktuelt udgangspunkt. 1.3 Afgræsning Der vil i afhandlingen ses bort fra transfer pricing i henhold til immaterielle aktiver, og dermed udelukkende fokuseres på koncerninterne serviceydelser. Denne afgrænsning vil ligeledes være gældende ved beskrivelsen af en omkostningsfordelingsaftale, CCA. Der forelægger to perspektiver for transfer pricing, det skatteretlige og det driftsøkonomiske. Sidstnævnte vil kort blive forklaret med henblik på at øge den grundlæggende forståelse af afhandlingen, men den gennemgående vinkel for afhandlingen vil være skatteretlig fremfor driftsøkonomisk. Der vil i afhandlingen udelukkende anvendes dansk lovgivning samt et fortolkningsbidrag i form af OECD s modeloverenskomst og de dertilhørende Transfer Pricing Guidelines. Andre former for fremmed lovgivning vil dermed ikke blive berørt i opgaven. 2 Jævnfør Skattekontrollovens 3B L 84, samt Ligningsloven 2 L 120, L 140 5

11 I henhold til prisfastsættelsesmetoder, vil afhandlingen ikke afdække alle metoder, der er beskrevet i OECD s TPG men derimod udelukkende fokusere på de to mest anvendelige metoder i relation til koncerninterne serviceydelser; den frie markedsprismetode samt cost plus metoden. Begge disse metoder hører under kategorien traditionelle transaktionsbaserede metoder, hvilket bevirker at metoder tilhørende kategorien transaktionsbestemte nettoavancemetoder ikke vil blive berørt i nærværende afhandling. 2.0 Generelt om transfer pricing 2.1 TP begrebet Transfer pricing, på dansk nærmere betegnet koncerninterne afregningspriser vedrører, som ordene indikerer, prisfastsættelsen på koncerninterne transaktioner, med det formål at fastslå koncernens samlede indtjening og ikke mindst skattepligtige indkomst, i de lande hvor koncernens filialer er beliggende (Hansen & Andersen, 2008). Allerede fra definitionen fremgår det dermed at transfer pricing, herefter benævnt TP, således er et særligt relevant begreb i relation til multinationale koncerner, idet flere skattemyndigheder dermed impliceres for en given transaktion. 2.2 Perspektiver på TP TP kan som benævnt belyses ud fra to overordnede perspektiver; det skatteretlige perspektiv samt det driftsøkonomiske perspektiv. TP er ofte sat i forbindelse med det skatteretlige perspektiv; idet dette omfatter hvordan multinationale koncerner søger at flytte dele af deres indtjening mellem deres koncernforbundne selskaber, med henblik på at minimere deres skatteindbetaling i de lande hvor skattesatsen er høj, så koncernens samlede indtjening maksimeres. (Hansen & Andersen, 2008). Beskatning er imidlertid ikke det eneste område hvorpå TP kan være relevant, foruden minimering af skattebetaling, har TP også betydning i henhold til økonomistyring, nærmere betegnet det interne styringsperspektiv for en koncern. Her er TP et nødvendigt redskab for decentraliserede organisationer i henhold til at beregne de enkelte koncernselskabers profit, så koncernen på baggrund heraf har mulighed for at foretage individuelle præstationsvurderinger. Ved dette interne perspektiv betragtes TP dermed som et ledelsesværktøj, der bl.a. kan benyttes til at 6

12 overvåge de enkelte koncernforbundne parters præstationer, så et tiltag kan implementeres, givet at en af disse parter ikke i tilstrækkelig grad søger at skabe værdi for koncernen som helhed. Det interne perspektiv indeholder dermed flere forskellige elementer, heriblandt måling af præstationer, som det er beskrevet ovenfor, men ligeledes intern kontrol, samt interne omkostningsallokeringer (Atkinson, Kaplan, & m.fl., 2012). Denne afhandling vil imidlertid herefter begrænse sig til udelukkende at omfatte det skatteretlige perspektiv. 3.0 TP i fokus - lovgivningen i DK TP er relevant ved grænseoverskridende koncernforhold, dvs. ved multinationale selskaber, idet koncernen kan manipulere de interne afregningspriser med henblik på at opnå en skattebesparelse. I praksis indebærer dette, at koncernen flytter hele eller dele af dets overskud til filialen i det lavest beskattede land, som koncernen opererer i. Det er netop ovenstående form for skattemanipulation, der har bevirket at TP området opnår en større opmærksomhed fra myndighederne end tidligere, og ikke mindst hvorfor armslængdeprincippet spiller en væsentlig rolle i mange nationale lovgivninger for området. Ingen skattemyndigheder er således interesseret i at miste dele af deres skatteprovenu, på baggrund af multinationale konernes forsøg på skatteunddragelse. Som benævnt har Danmark valgt at tilpasse den nationale lovgivning på området, således at denne stemmer overens med OECD s modeloverenskomst og de dertilhørende Transfer Pricing Guidelines. Denne form for tilpasning mellem nationale lovgivninger og de internationalt accepterede principper i OECD s TPG er udbredt, idet dette kan have flere fordele med sig. Tilpasningen kan dermed: Skabe et redskab til at bekæmpe profitmanipulation af multinationale koncerner. Skabe en form for procedure sikkerhed for multinationale selskaber i det pågældende land. Reducere risikoen for dobbeltbeskatning. Skabe lige konkurrencevilkår mellem lande, vilkår der således mindsker risikoen for at fordreje international handel og investeringer. 7

13 - Skabe lige konkurrencevilkår imellem multinationale selskaber og uafhængige selskaber, der gør forretninger indenfor det pågældende land. (OECD, juni 2011) I Danmark har SKAT stor fokus på TP, hvilket blandt andet fremgår af deres produktionsplan (2013). Heri søger SKAT netop at sætte fokus på koncernforbundne selskaber, der de seneste 3-5 år ikke har haft en væsentlig skattebetaling, på baggrund af en meget lav skattepligtig indkomst. En uvæsentlig skattebetaling, eller ligefrem et længerevarende underskud i et koncernforbundet selskabs regnskab, er en indikator på, at de interne afregningspriser ikke er fastsat på armslængevilkår, for hvilken konsekvensen er, at Danmark mister skatteprovenu. SKAT vil dermed fremadrettet søge at korrigere de koncerninterne transaktioner i overensstemmelse med armslængdekravet, så Danmark ikke reducerer sit skatteprovenu unødvendigt. En afrapportering fra skatteministeriet viser, at en indsats som ovenstående har været profitabel for SKAT i de seneste år, og hvorfor et fokus på TP givetvis stadig vil være stærkt nødvendigt fremadrettet. Ifølge nedenstående tabel 3.0 foretog SKAT alene i år transfer pricing-forhøjelser for et samlet beløb af 21,2 mia. kr. (Nielsen & Nielsen, januar 2013). Tabel 3.0: Gennemførte transfer pricing forhøjelser i perioden Periode Antal sager Beløb i mio. kr Kilde: Skatteministeriets afrapportering (Januar 2013) som svar på spørgsmål nr. 320 af 15. Maj Udarbejdet af Nielsen, Holger K. & Nielsen, Troels K. Dette samlede beløb for 2012, og ligeledes antallet af sager, er dermed væsentligt større end de pågældende andre år i tabellen. I rapporten udpeger SKAT en af de væsentligste årsager til denne udvikling, til at være medarbejdernes øgede erfaringer og kompetencer indenfor TP området. 8

14 3.1 International dobbeltbeskatning Som det er nævnt i indledningen er et af hovedformålene med en international skatteharmonisering at undgå, eller i det mindste afhjælpe, internationale dobbeltbeskatninger. Skatteretligt forefindes der imidlertid to former for dobbeltbeskatning; den juridiske dobbeltbeskatning samt den økonomiske dobbeltbeskatning. Ved en juridisk dobbeltbeskatning beskatter to eller flere lande den samme indkomst eller formue hos en enkelt person, mens en økonomisk dobbeltbeskatning indebærer at en enkelt indkomst beskattes hos to forskellige skattesubjekter. Det er derfor den sidstnævnte form for dobbeltbeskatning, den økonomiske, der er særlig relevant i problemstillingen om TP (Wittendorff, 2009, s. 176). Denne form for økonomisk dobbeltbeskatning af erhvervsindkomst reguleres i OECD s Modeloverenskomst artikel 9 stk. 2, hvori der står: Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State and taxes accordingly profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first- mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. (OECD, juli 2010 M-26) Modeloverenskomsten overlader derved ansvaret til de kompetente skattemyndigheder til at ophæve eventuelle dobbeltbeskatninger gennem korrektioner, såfremt begge myndigheder benytter sig af armslængdeprincippet. Disse korrektioner beskrives nærmere senere i afhandlingen. 3.2 Armslængdeprincippet Armslængdeprincippet er udsprunget af et ønske om at undgå indkomstforvridning; eksempelvis hvis de koncernforbundne parter i en multinational koncern søger at optimere resultatet for hele koncernen i stedet for de enkelte koncernforbundne selskaber. Dette betyder i praksis, at når interesseforbundne parter foretager interne transaktioner, så er markedskræfterne sat ud af spil. Dette problem imødekommes 9

15 imidlertid af armslængdeprincippet, der bevirker, at de interesseforbundne parter skal opgøre deres interne afregningspriser i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter må formodes at ville aftale på et åbent marked, dvs. til en såkaldt markedspris. Bundgaard og Wittendorff (2001) udtrykker det endvidere således: Helt overordnet kan det siges at armslængdeprincippet er et udtryk for en skatteretlig korrektion af den civilretlige aftalefrihed i interessefællesskaber OECD s modeloverenskomst artikel 9 Den forudgående definition af armslængdeprincippet kan ses som en direkte udledning af formuleringen i OECD s modeloverenskomst artikel 9, hvor princippet har været en fast grundpille siden 1963: [Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. (OECD, juli 2010 M-26) Hovedformålet med armslængdeprincippet er dermed, at værdien af en transaktion mellem to koncernforbundne parter ikke skal fordrejes på baggrund af den interne relation parterne imellem. Armslængdeprincippet er dermed et neutralt redskab til at undgå en økonomisk forvridning (OECD, juni 2011). I praksis vil man arbejde med en faktisk armslængepris, i givet fald, at der forefindes en sammenlignelig referencetransaktion, og en hypotetisk armslængepris, hvor manglende sammenligningsgrundlag medfører en formodning eller et skøn for given pris. Det er imidlertid netop dette skøn over en pris, der gør TP et kompleks skatteelement, idet skattemæssige korrektioner på baggrund heraf kan være en nødvendighed i henhold til vilkårene i parternes transaktioner. 3.3 Ligningslovens 2 Den gældende danske transfer pricing lovgivning blev indført ved lov i 1998 i form af LL 2 4, der udgør den primære bestemmelse om armslængdeprincippet i dansk 3 (Bundgaard & Wittendorff, 2001) side 19 4 Indført ved lov nr. 432 af 26/

16 skatteret. Forud for 1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdet i den danske skattelovgivning på et overordnet plan. Baggrunden for indførelsen af LL 2 var, at der var skabt tvivl omkring hjemmelgrundlaget for håndhævelse af et almindeligt armslængdeprincip i henhold til opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. hvorvidt armslængdekorrektioner kunne foretages med henvisning til de gældende regler i statsskatteloven. Hidtil lød antagelsen at de almindelige principper i SL 4-6, der berører beskatning og fradrag, fulgte at alle skattesubjekter skal beskattes af alle deres indtægter, men kun disse, og have fradrag for deres udgifter, men kun disse. (Bundgaard & Wittendorff, 2001, s ). Lovfæstelsen af armslængdeprincippet ved LL 2 blev dermed indført med henblik på at tilvejebringe ovenstående tvivl og fastsætte klare regler for TP området. Af ligningsloven 2 følger det, at såfremt der foreligger en kontrolleret transaktion, som det er defineret i L L 2 stk. 1, mellem de rets subjekter 5, der er angivet i samme, skal vilkårene for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, havde den pågældende transaktion været foretaget mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår jævnfør tidligere afsnit. Er dette ikke tilfældet, tillader bestemmelsen skattemyndighederne at foretage en korrektion heraf. Det skal imidlertid understreges, at det er skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden i henhold til eventuelle uopfyldte krav (Hansen & Andersen, 2008). Dette vil givetvis medføre en vis grad af selektive undersøgelser fra skattemyndighedernes side, idet eventuelle korrektioner ikke altid vil opveje den administrative byrde og tilhørende omkostninger ved at skulle løfte ovenstående bevisbyrde. OECD anbefaler således i deres TGP, at skattemyndigheder afholder sig fra at foretage mindre korrektioner af marginal kartakter, idet det rent økonomisk ikke kan svare sig. 6 Ovenstående underbygges af nedenstående tabel 3.3, der bevidner om størrelsen på de enkelte gennemførte TP forhøjelser i Danmark i perioden Ud fra tabellen fremgår det tydeligt, at beløbsstørrelsen for de gennemførte forhøjelser er i millionklassen, hvilket givetvis ikke kan kategoriseres som værende marginale korrektioner. Det skal imidlertid samtidig understreges, at det ikke fremgår 5 Listen af rets subjekter fremgår i afsnittet vedrørende dokumentationspligt. 6 Jf. pkt

17 af Skatteministeriets afrapportering for transfer pricing (2013), hvor mange ressourcer der tilsvarende er brugt for at få disse forhøjelser gennemført, hvorfor der ikke kan drages en entydig konklusion ud fra de pågældende tal. Det kan dermed blot antages, at ressourcerne brugt med henblik på at fastslå de pågældende forhøjelser er væsentligt mindre end forhøjelserne selv, antaget at SKAT i en vis grad er selektiv i deres udvælgelse af TP sager. Tabel 3.3: Transfer pricing-forhøjelser fordelt efter størrelsen af de enkelte forhøjelser Målt i antal forhøjelser Under 10 mio. kr. Mellem 10 mio. kr. og 100 mio. kr. Over 100 mio. kr. I alt pct. 38 pct. 14 pct. 100 pct pct. 28 pct. 100 pct pct. 35 pct. 100 pct pct. 30 pct. 100 pct pct. 30 pct. 100 pct. Kilde: Skatteministeriets afrapportering (Januar 2013) som svar på spørgsmål nr. 320 af 15. Maj Udarbejdet af Nielsen, Holger K. & Nielsen, Troels K. 4.0 Koncern- og kontrolbegrebet For at forstå TP i henhold til koncerninterne transaktioner, er det nødvendigt at fastslå definitionen af en koncern. Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern Beskatningen af koncerner omfatter imidlertid også forholdet mellem flere selskaber, der beherskes af samme person eller personkreds. Kendetegnet for skattepligtige er dermed, at der skal forelægge bestemmende indflydelse, hvilken er defineret ved direkte eller indirekte ejerskab af mere end 50pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte rådighed over mere end 50pct. af stemmerne. (Hansen & Andersen, 2008, s ) 12

18 5.0 Dokumentationspligt 5.1 Formål med dokumentationspligten I dansk skatteret foreligger der en såkaldt oplysnings- og dokumentationspligt overfor de danske skattemyndigheder, dvs. SKAT. Formålet med oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3B stk. 5 er at øge skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere for og sikre en korrekt prisfastsættelse og dermed en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved grænseoverskridende koncerninterne transaktioner. Ved korrekt prisfastsættelse forstås en pris i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De skattepligtige, jævnfør nedenstående, er dermed forpligtiget til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Denne dokumentation skal herefter kunne forelægges skattemyndighederne, ved begæring herom. Af BEK om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (også benævnt transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen) 7 6 stk. 2 fremgår det således, at koncernen i dens udarbejdelse af ovenstående dokumentation skal redegøre for, hvorfor den anvendte prisfastsættelse vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvilket indebærer, at de dermed skal begrunde valg af metode og redegøre for eventuelle referencetransaktioner. 5.2 Hvem er omfattet af dokumentationspligten Ved koncerninterne transaktioner, materielle såvel som immaterielle, har selskaberne en dokumentationspligt jævnfør skattekontrollovens 3B stk. 1. Den heri beskrevne dokumentationspligt omfatter følgende: Skattepligtige, 1. Hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. Der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. 3. Der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. Der har fast driftssted beliggende i udlandet, eller 5. Der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. 7 BEK nr. 42 af 24. Januar

19 Ovennævnte er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængeprincippet i LL 2 (SKAT, 2012). Den administrative byrde i henhold til dokumentationsvejledningen lempes imidlertid for mindre selskaber, idet dokumentationspligten for disse er begrænset til blot at omfatte visse kontrollerede transaktioner fremfor samtlige, som det ellers er hovedreglen. Ved mindre virksomheder forstås skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne selskaber har: 1. under 250 beskæftigede 2. eller enten a) har en årlig samlet balance på under kr. 125 mio. b) har en årlig omsætning på under kr. 250 mio. 8 Danmark er ikke ene om at lempe reglerne for mindre selskaber. Ved en undersøgelse foretaget af OECD fremgik det, at 33 lande, ud af de 41 respondenter i undersøgelsen, har gennemført visse simplificeringer i relation til deres nationale TP regler. Af undersøgelsen fremgår det yderligere, at næsten 3/4 af disse simplificeringer er rettet mod små og mellemstørrelse virksomheder, små transaktioner samt koncerninterne serviceydelser der blot er marginalt værdiskabende. Generelt er simplificeringerne dermed rettet mod transaktioner, hvorved risikoen for skatteunddragelse er relativ minimal (OECD, maj 2012). Dette understøttes af transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsens 3 stk. 1-2 hvoraf det fremgår, at dokumentationen i henhold til uvæsentlige kontrollerede transaktioner alene skal angive hvilke typer af transaktioner, den skattepligtige har vurderet som værende uvæsentlige. Det fremgår endvidere at transaktioner må anses for uvæsentlige, såfremt der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang. 5.3 Manglende eller mangelfuld dokumentation Dokumentationspligten påhviler som benævnt den skattepligtige, eller selvangivelsespligtige om man vil. Et selskabs transfer pricing-dokumentation skal som sagt forelægges SKAT efter begæring herom indenfor 60 dage jævnfør Transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsens 2. Såfremt dokumentationen ikke udarbejdes eller anses som værende mangelfuld, kan den skattepligtige blive 8 Jf. SKL 3B stk. 6 14

20 underlagt en bødestraf af SKAT i henhold til SKL 17 stk. 3. Såfremt den skattepligtige er et selskab, er det dermed selskabet der pålægges bøden. Det skal understreges, at en bødestraf kan pålægges uanset om SKAT foretager en korrektion af indkomsten hos det pågældende selskab, jævnfør nedenstående afsnit. Bødens grundbeløb udgør kr. men kan imidlertid nedsættes til det halve, såfremt den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes i den fornødne kvalitet (SKAT, 2012). 6.0 Korrektionsformer 6.1 Primære korrektioner Såfremt et koncernselskab internt ikke har handlet på armslængdevilkår, men derimod søgt at nedbringe sin skattepligtige indkomst gennem eksempelvis for lave salgspriser eller forhøjede købspriser har skattemyndighederne beføjelse til at korrigere herfor ved en såkaldt indkomstkorrektion, også kaldt den primære korrektion. En såkaldt indkomstkorrektion eller priskorrektion om man vil, er kendetegnet ved, at den faktiske transaktion og indkomstmodtageren rent skatteretligt anerkendes, mens det således er prisen, der underligges en korrektion. I praksis indebærer en priskorrektion en simpel omfordeling af en given indkomst mellem to forbundne parter i form af en indkomstforhøjelse hos den part, der enten har købt for dyrt eller solgt for billigt i henhold til armslængdeprincippet (Wittendorff, 2009a). Primære korrektioner er dermed i praksis for det meste af positiv karakter. Undtagelsesvis kan en korrektion af negativ karakter forekomme, om end det er imidlertid sjældent, idet skattemyndighederne intet incitament har til at foretage en sådan korrektion, særligt når der er tale om grænseoverskridende transaktioner. Ved en primær korrektion af negativ karakter ville et lands skattemyndigheder således frivilligt skulle afgive en del af deres skatteprovenu. Selvom priskorrektioner på sin vis er et middel mod at undgå skævvridninger ved at tilgodese armslængdeprincippet, kan selv samme korrektioner resultere i økonomisk dobbeltbeskatning hvis denne ikke modsvares af en korresponderende korrektion, jf. nedenstående afsnit. 15

21 6.1.1 Korresponderende korrektion En primær korrektion må som benævnt følges af en korresponderende korrektion, hvilket i praksis betyder, at en given indkomstforhøjelse hos det ene koncernforbundne selskab modsvares af en tilsvarende indkomstnedsættelse hos det andet koncernforbundne selskab. En korresponderende korrektion har således til formål at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning, idet en ensidig korrektion vil medføre, at den samme indtægt beskattes hos begge parter. Teoretisk set burde transfer pricing således være et nulsumsspil, hvor en primær korrektion i land A modsvares af en tilsvarende korrektion i land B (PWC, 2012). Ved grænseoverskridende transaktioner er det imidlertid ikke en selvfølge, at en primær korrektion modsvares af en korresponderende korrektion, da dette forudsætter at skattemyndighederne, i de stater for hvilke aftaleparterne er underlagt skattepligt, er enige omkring den indkomstfordeling, der følger af den primære korrektion. Givet at en korresponderende korrektion omfatter en indkomstansættelse, der skal modsvare en udenlandsk indkomstforhøjelse, vil skattemyndighederne i førstnævnte tænkes at være tilbageholdende med at anvende de udenlandske myndigheders forhøjelser, idet dette vil mindske landets skatteprovenu (Bundgaard & Wittendorff, 2001, s ) Økonomisk dobbeltbeskatning En økonomisk dobbeltbeskatning forårsaget af priskorrektioner kan være retlig betinget eller faktuelt betinget. En retlig betinget økonomisk dobbeltbeskatning kan opstå, hvis de involverede stater ikke anvender samme allokeringsnormer rent skatteretligt. En af staterne kan således anvende armslængdeprincippet, hvor den anden stat eksempelvis anvender formelallokering 9. Dette understreger det gavnlige element i en international skatteretlig harmonisering, da en retlig betinget økonomisk dobbeltbeskatning således kunne undgås. En faktuelt betinget økonomisk dobbeltbeskatning kan imidlertid opstå selvom de involverede stater benytter samme allokeringsnorm, men hvor der er uenighed om det faktuelle grundlag herfor. Dette bevirker eksempelvis en uenighed om, hvorvidt en given betaling reelt er i overensstemmelse med den fælles allokeringsnorm; i dette 9 Begrebet formelallokering er her blot anvendt til at underbygge ovenstående eksempel, selve begrebet vil blive uddybet og behandlet senere i afhandlingen. 16

22 eksempel armslængeprincippet, dvs. hvorvidt den givne transaktion rent faktisk er i modstrid hermed og en korrektion dermed er nødvendig (Wittendorff, 2009). Denne uenighed kan givetvis forekomme, idet skatte myndighederne i de to lande har modstridende interesser ved ønsket om at beskytte deres eget skatteprovenu. Dette kan illustreres ved hjælp af nedenstående figur. Serviceydende Selskab land A Land A Salg af serviceydelser Servicemodtagende Selskab land B Land B Figur 6.1.2: Illustration af en grænseoverskridende transaktion Skattemyndighederne i land A vil således gerne se den højest mulige afregningspris blive fastsat ved en koncernintern transaktion, idet beskatningsgrundlaget for land A dermed forhøjes. Omvendt foretrækker skattemyndighederne i land B, at den lavest mulige afregningspris bliver fastsat, idet dette vil resultere i et større beskatningsgrundlag for land B, på baggrund af et lavere skattefradrag for det pågældende koncernforbundne selskab i dette land (Hansen & Andersen, 2008, s. 17) Korrektion af rette indkomstmodtager En anden korrektionsmulighed er korrektion af rette indkomstmodtager. Her anerkendes eksistensen, formen og prisen for en given transaktion, men derimod ikke den interne indkomstallokering mellem parterne. En forskellig klassificering af rette indkomstmodtager i to lande ved grænseoverskridende transaktioner kan ligeledes resultere i en dobbeltbeskatning (Wittendorff, 2009a). 6.2 Sekundære korrektioner Efter at skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion og dertilhørende korresponderende korrektion, er den pågældende transaktion rent skattemæssigt behandlet som værende i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Men idet dette ikke var tilfældet, vil en given transaktion stadig have tilført den ene part en økonomisk fordel. Dette resulterer i en uoverensstemmelse mellem den skattemæssige og den driftsøkonomiske resultatopgørelse, hvilken udtrykker den værdioverførsel 17

23 mellem parterne som den primære korrektion har blotlagt. En sekundær korrektion foretages dermed med henblik på at tage højde for den overførte økonomiske fordel mellem de to koncernforbundne parter. En sekundær justering kan imidlertid undgås efter LL 2 stk. 5, givet at skatteyderen påtager sig forpligtelsen til at betale armslængdeprisen, dvs. denne tilbagebetaler den økonomiske fordel, som transaktionen medførte. 6.3 Den gensidige aftaleprocedure Som det er beskrevet tidligere, kan der forekomme en økonomisk dobbeltbeskatning, såfremt en primær korrektion hos et koncernforbundet selskab i land A ikke er mødt af en korresponderende korrektion hos det koncernforbundne selskab i land B, idet denne ikke anerkender førstnævnte korrektion. Koncernen der er genstand herfor, kan imidlertid anmode de involverede skattemyndigheder i land A henholdsvis B om at samarbejde med henblik på at finde en løsning jævnfør artikel 25 vedrørende mutual agreement procedure (MAP) i OECD s modeloverenskomst. Denne gensidige aftaleprocedure forudsætter imidlertid, at der forelægger en dobbeltbeskatningsaftale imellem de pågældende stater, og at aftalen indeholder en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens art. 25 stk. 1 og 2 (OECD, juli 2010). Ved den gensidige aftaleprocedure skal den pågældende sag indbringes for den kompetente myndighed 10 i det land, hvor det koncernforbundne selskab er hjemmehørende, senest 3 år efter den første meddelelse om den primære korrektion. Det skal bemærkes, at sagen kan fremlægges af begge koncernforbundne parter til deres respektive kompetente myndigheder. Den gensidige aftaleprocedure kan imidlertid være en længere proces hvilket følgende opgørelse fra Skatteministeriet underbygger: 10 I Danmark er den kompetente myndighed SKAT, Center for Store Selskaber, kontoret for international selskabsbeskatning 18

24 Tabel 6.3: Antal verserende og afsluttede TP MAP-sager ved årets udgang Periode Antal verserende sager Antal afsluttede sager Kilde: Skatteministeriets afrapportering (Januar 2013) som svar på spørgsmål nr. 320 af 15. Maj Udarbejdet af Nielsen, Holger K. & Nielsen, Troels K. Ved udgangen af 2012 havde SKAT, jævnfør ovenstående tabel, 76 verserende TP- MAP sager, mens de i løbet af året har afsluttet 13 sager. Generelt fremgår det af tabellen, at antal afsluttede sager er væsentligt mindre end antal verserende sager, hvilket indikerer, at processen indtil forløsning af dobbeltbeskatningen kan tage flere år. Skatteministeriet påpeger imidlertid at en eventuel fortolkning af tallene i tabellen skal foretages varsomt, idet det kan være tilfældigt, hvorvidt en sag afsluttes i det ene eller andet år (Nielsen & Nielsen, januar 2013). En sikker fortolkning synes imidlertid at være, at antallet er MAP-sager er steget i de sidste fem år, jævnfør tabellen. Systemet med den gensidige aftaleproducere har imidlertid en grundlæggende svaghed; de involverede skattemyndigheder er kun forpligtet til at forhandle, hvorfor en ophævelse af dobbeltbeskatningen ikke er garanteret. Denne manglende garanti kan givetvis være en medvirkende årsag til den tilsyneladende langsommelige sags proces (Hansen & Andersen, 2008, s ). 6.4 EF-voldgiftkonventionen Som alternativ til den gensidige aftaleprocedure kan EF-voldgiftkonventionen 11 benyttes, såfremt den grænseoverskridende kontrollerede transaktion foregår mellem parter, der begge er beliggende i EU. Modsat den gensidige aftaleprocedure er der ved EF-konventionen garanti for, at eventuelle dobbeltbeskatninger ophæves, idet de 11 LBK nr. 111 af 21/02/2006 vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. 19

25 involverede landes skattemyndigheder på baggrund af konventionen er forpligtet til at nå en forhandlingsløsning indenfor en periode på 2 år. Hvis det imidlertid ikke lykkes de pågældende skattemyndigheder at opnå en forløsning af dobbeltbeskatningen indenfor denne fastsatte tidsramme, indledes en såkaldt voldgiftprocedure. Ved en voldgiftprocedure skal et rådgivende udvalg i løbet af en periode på 6 måneder fremlægge forslag til en mulig konfliktløsning. Herefter har de involverede skattemyndigheder yderligere 6 måneder til at få ophævet dobbeltbeskatningen. Principielt set er en koncern dermed sikret en løsning af en eventuel dobbeltbeskatningskonflikt indenfor en samlet periode på 3 år (Hansen & Andersen, 2008, s ). 6.5 APA - en fremafrettet løsning af dobbeltbeskatning De foregående afsnit har behandlet den bagudrettede løsningsproces i henhold til dobbeltbeskatningssituationer, men SKAT arbejder ligeledes for fremadrettede løsninger. En form for fremadrettet løsning er en såkaldt advance pricing agreement (APA).Ved en bilateral APA indgår skattemyndighederne, i Danmark SKAT, en aftale med de modsvarende udenlandske skattemyndigheder om en fremadrettet aftale vedrørende en konkret koncerns interne afregningspriser for transaktioner foretaget mellem de koncernforbundne selskaber med fast driftssted i de pågældende lande. Idet forhandlingen om en aftale ved ovenstående foregår mellem to landes skattemyndigheder, er der her tale om en bilateral APA. En APA kan imidlertid ligeledes være unilateral, såfremt aftalen blot involverer en skatteyder samt et enkelt lands skattemyndighed (OECD, juli 2010a) 12. Man kan dermed beskrive en APA som en præventiv aftale i relation til TP, der på sigt kan spare både selskaber og skattemyndighederne for omfattende administrative omkostninger i henhold til dokumentation for og ikke mindst kontrol af at prisfastsættelser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 12 Jf. kapitel IV afsnit F1 20

26 7.0 Serviceydelser 7.1 Definition af en serviceydelse Interne serviceydelser er et almindeligt fænomen i multinationale koncerner, idet aktiviteter ofte centraliseres, eksempelvis med henblik på at minimere omkostninger eller centralisere vidensdeling indenfor koncernen. En centralisering er dermed ofte et bevidst strategisk valg med henblik på at effektivisere driften indenfor koncernen. Ved TP i henhold til koncerninterne serviceydelser, er der to hovedelementer; hvornår har en serviceydelse de facto fundet sted, og hvordan værdien heraf fastsættes i overensstemmelse med det førnævnte armslængeprincip. For at fastslå hvornår en serviceydelse er har fundet sted, har OECD i deres TPG udformet en definition herfor: Under the arm s length principle, the question whether an intra- group service has been rendered when an activity is performed for one or more group members by another group member should depend on whether the activity provides a respective group member with economic or commercial value to enhance its commercial position. (OECD, juli 2010a). 13 Ud fra denne definition fremgår det dermed, at der skal være opstået en nytte, i form af økonomisk eller kommerciel værdi, for at en serviceydelse med rette kan faktureres. 7.2 Nytteværdi Som det fremgår af ovenstående, er det en klar betingelse, at en given koncernintern aktivitet skaber en nytteværdi for en anden koncernforbunden part, før en serviceydelse kan retfærdiggøres. I praksis medfører dette en såkaldt nyttetest eller nytteværditest, hvilken er en metode, der søger at besvare spørgsmålet; I hvis interesse er omkostningerne afholdt?. Nyttetesten fordrer dermed, at en given aktivitet tildeler modtageren en økonomisk eller kommerciel værdi, så dennes kommercielle stilling forbedres. Nytteværditesten udføres dermed fra den pågældende modtagers synspunkt. Interessespørgsmålet er væsentligt i relation til det skattemæssige perspektiv, da svaret herfor er afgørende for hvilken part, der bliver faktureret for den pågældende interne transaktion (Hansen & Andersen, 2008). Såfremt det udelukkende er serviceyderen, der har gavn af en given serviceydelse og 13 Jf. pkt

27 derved opnår værdi heraf, forelægger der ikke en koncernintern serviceydelse, hvorfor den modtagende part ikke kan faktureres herfor (Winther-Sørensen, 2000). Generelt antages det, at nytteværditesten for en given aktivitet er opfyldt, såfremt en uafhængig skatteyder under sammenlignelige forhold ville være villig til at betale en tredjemand for at udføre aktiviteten eller selv påtage sig denne (Wittendorff, 2009). Er ovenstående ikke tilfældet, foreligger der ifølge OECD (juli, 2010a) 14 ikke en koncernintern serviceydelse. En nyttetest er ganske simpel at gennemføre i praksis, såfremt det serviceydende koncernselskab blot stiller sine serviceydelser til rådighed til en enkelt andet selskab i koncernen med henblik på at løse bestemte arbejdsopgaver. Testen bliver imidlertid mere kompliceret, når denne serviceydelse står til rådighed for flere parter indenfor koncernen (SKAT, 2010) Tilfældig nytte og passivt tilhørsforhold At fastslå en nytteværdi, som det er beskrevet ovenfor, er imidlertid ikke en klar forudsætning for, at en koncernintern serviceydelse i praksis kan faktureres, processen er mere kompliceret end som så. I koncerner er der mulighed for, at forbundne parter opnår en relativ tilfældig nytteværdi, alene fordi de er en del af koncernen og dermed ikke på baggrund af bevidst udførte aktiviteter med henblik på at tilgodese den pågældende koncernforbundne part. I dette tilfælde vil en serviceydelse dermed ikke eksistere ud fra et TP perspektiv. Nytteværdi opstået på baggrund af et passivt tilhørsforhold skal således distinkteres fra et aktivt tilhørsforhold. Sidstnævnte kan eksemplificeres ved et marketing tiltag for den samlede koncern, der fremmer vækstpotentialet for enkelte koncernforbundne parter, idet der i et sådant tilfælde vil være tale om en serviceydelse ud fra et TP perspektiv (OECD, juli 2010a). Denne distinktion understreger endnu engang at TP er en abstrakt størrelse, for hvilken retningslinjerne ikke er lige gennemsigtige. 14 Jf. kap. VII 22

28 Betydningen af koncerntilhørsforholdet i henhold til nytteværditesten for serviceydelser er imidlertid kun omtalt i OECD s TPG, hvorimod dansk praksis ikke belyser betydningen heraf (Wittendorff, 2009). 7.3 Aktionærudgifter Hvis man tager udgangspunkt i nytteværdien, er det ikke alle aktiviteter, der udføres af et givent moderselskab, der skaber værdi for dettes datterselskaber. Visse typer af aktiviteter afholdes således blot i kraft af moderselskabets ejerskab af andre virksomheder, med andre ord dets egenskab som aktionær heri. Denne form for udgifter kaldes for aktionærudgifter. Distinktionen er vigtig, idet disse omkostninger ikke kan kategoriseres som serviceydelser ud fra et TP perspektiv, men derimod skal behandles særskilt. Distinktionen herfor er imidlertid ikke klart defineret i mange lovgivninger, hvilket bevirker at gennemskueligheden for hvornår en aktionæromkostning eksisterer ikke er ligetil. OECD (juli 2010a) har dog fastlagt en vejledende benchmark test for hvornår en ydelse kan kategoriseres som en aktionæromkostning; "In a narrow range of cases, an intra group activity may be performed relating to group members even though those group members do not need the activity (and would not be willing to pay for it were they independent enterprises). Such an activity would be one that a group member( usually the parent company or a regional holding company) performs solely because of its ownership interest in one or more other group members, i.e. in its capacity as shareholder. This type of activity would not justify a charge to the recipient companies" 15 Aktionærudgifter omfatter typisk juridiske omkostninger, der relaterer sig til den juridiske struktur for moderselskabet, herunder udstedelse af aktier i moderselskabet samt bestyrelsesomkostninger i moderselskabet. Andre eksempler på aktionæromkostninger er udarbejdelse af moderselskabets regnskab, herunder ligeledes koncernregnskabet samt anskaffelse af kapital med henblik på akkvisitioner (OECD, juli 2010a). 15 Jf. afsnit

29 7.4 Duplikative aktiviteter Ifølge OECD s TPG er nytteværditesten ligeledes ikke opfyldt, såfremt en tilsvarende aktivitet selv udføres af den modtagende part, eller i tilfælde hvor den modtagende part betaler tredjemand herfor, dvs. at der forelægger en duplikat aktivitet. I praksis betyder dette, at en koncernintern serviceydelse således ikke kan fastslås. Et eksempel på sådanne duplikative aktiviteter, er aktiviteter der udføres i forbindelse med, at visse servicefunktioner centraliseres indenfor koncernen. Inden en centralisering er fuldkommen kan duplikative aktiviteter givetvis opstå for at vedligeholde den daglige forretningsdrift. Det skal imidlertid påpeges, at der er visse undtagelser, hvor duplikative aktiviteter faktisk anerkendes som serviceaktiviteter. Dette omfatter duplikative aktiviteter, der har til hensigt at mindske risikoen for forkerte forretningsmæssige beslutninger, ved eksempelvis at foretage sekundære vurderinger, også kendt som second opinions, inden en beslutning foretages (Wittendorff, 2009). Dansk skatteret indeholder ikke praksis, der belyser ovenstående afgrænsning af duplikative aktiviteter, hvorfor afsnittet er baseret på OECD s bidrag herfor. 7.5 On call ydelser Foruden tilfældigt opstået nytteværdi og duplikative aktiviteter, skal der ligeledes tages hensyn til såkaldte on call serviceydelser. Ved en on call ydelse forstås ydelser, som de enkelte koncernselskaber kan trække på efter behov hos et andet bestemt selskab i koncernen, eksempelvis moderselskabet. Den omtalte ydelse kan eksempelvis være visse specialiserede medarbejdere indenfor områder som jura, regnskab, IT mv., der til enhver tid står til rådighed for koncernselskaberne, så disse kan benytte dem efter behov. Overvejelsen i relation til TP er imidlertid, hvorvidt der internt skal kræves en løbende betaling for, at disse ydelser stilles til rådighed, uanset benyttelse, eller hvorvidt der kun skal faktureres betaling for de faktiske henvendelser og dertilhørende respons fra de omtalte specialister, dvs. for de reelt udførte serviceydelser (SKAT, 2012). I almindelighed må der stilles krav om, at serviceydelsen i praksis effektueres, men ved on call ydelser udvides servicebegrebet til også at omfatte serviceydelser, der er stillet til rådighed men ikke nødvendigvis modtaget. Hvorvidt der kan kræves 24

30 betaling for denne rådighed skal endnu engang bestemmes ved brug af det omtalte armslængeprincip; hvilken betalingsform vil uafhængige parter gå med til for denne on call service under lignende omstændigheder? Hvis uafhængige parter således er villige til at betale løbende for en lignende rådighed af specialister mv., skal on call ydelserne i den kontrollerede transaktion værdiansættes tilsvarende herefter. 8.0 Centralisering af servicefunktioner 8.1 Generelt om centraliseringer Det er som benævnt almen praksis, at koncernselskaber vælger at centralisere visse servicefunktioner på baggrund af et ønske om omkostningsbesparelser samt en eventuel effektivisering af driften indenfor koncernen. Ofte sker en centralisering ved moderselskabet, der herefter yder de pågældende serviceydelser til sine datterselskaber mod et såkaldt management fee. Hvilke aktiviteter en koncern i praksis vælger at centralisere afhænger af dennes struktur, men diverse administrationsaktiviteter er ofte grundlag for en centralisering. Administrationsaktiviteter omfatter eksempelvis planlægning, koordination, budgetkontrol, finansiel rådgivning, regnskab, IT-support, rekruttering og træning af medarbejdere mv. Det skal her bemærkes, at selvom denne centralisering ofte finder sted ved moderselskabet, er der ikke tale om en aktionæromkostning, idet ovenstående servicefunktioner skaber en nytteværdi for modtagerne. Der er dermed tale om funktioner, som de modtagende parter selv ville udføre eller betale en tredjemand for, givet at centraliseringen heraf ikke var tilfældet. Nedenfor i figur 8.1 er vist en illustration på hvordan en centralisering kan se ud i praksis. 25

31 Serviceydelser Management fees Figur 8.1: Koncerninterne serviceydelser Kilde: modellen er oversat til dansk ud fra (JTPF, Report on cost contribution arrangements on services not creating intangible proporty (IP), 2012) Ud fra illustrationen fremgår det, at ved en centralisering aflønnes moderselskabet med et management fee for dennes serviceydelser til de koncernforbundne selskaber, normalvis ved hjælp af en såkaldt omkostningsfordeling, hvilket uddybes senere i afhandlingen. 8.2 CCA Et alternativ til en centralisering af serviceydelser som det var tilfældet i ovenstående, er en såkaldt omkostningsfordelingsaftale, også benævnt CCA (cost contribution arrangement). Det er vigtigt ikke at forveksle denne med en almen omkostningsfordeling. Ved en CCA aflønner de modtagende parter således ikke det serviceydende selskab, men i stedet går to eller flere koncernforbundne selskaber sammen om en fælles omkostningsfordelingsaftale. En aftale der har til hensigt ikke blot at dele omkostningerne, men ligeledes de risici, der er forbundet med henholdsvis udvikling, produktion, erhvervelsen af aktiver, serviceydelser eller rettigheder, hvor resultatet af dette samarbejde deles imellem de involverede parter (SKAT, 2012). En CCA adskiller sig dermed fra en almen centralisering af serviceydelser netop ved, at koncernselskaberne her deler risici såvel som fordelene ved en aftale, hvor det før var serviceyderen alene, der bar eventuelle risici. Man kan sammenligne en CCA med et joint venture. 26

32 På trods af at en CCA på sin vis er et fælles projekt, kan den erhvervsmæssige udnyttelse af resultaterne imidlertid være individuel såvel som fælles. Et eksempel på individuel udbytte er eksempelvis en geografisk begrænset brugsret til et immaterielt aktiv, udviklet indenfor den pågældende CCA. Det er tidligere i afhandlingen beskrevet, at nytteværdi er et afgørende kriterium for eksistensen af en koncernintern serviceydelse. I henhold til indgåelsen af en CCA er nytte ligeledes et afgørende kriterium for eksistensberettigelsen heraf, idet de deltagende parter skal have en underbygget forventning om at opnå en nytteværdi ved samarbejdet, eksempelvis i form af en omkostningsbesparelse, forøget indtægt eller anden form for værdiskabelse. Nøgleordene her er berettiget forventning, idet man ikke med garanti kan fastslå en nytte for fremtidige aktiviteter og dertilhørende resultater. Dette betyder, at de samlede forventede resultater ved aftalen budgetteres ud fra de oplysninger, der er tilgængelige på indgåelsestidspunktet. Hvor sikkert denne forventning kan forudsiges afhænger i høj grad af aktiviteterne i den pågældende CCA. Det vil alt andet lige være sværere at forudse resultaterne af R&D aktiviteter end almene serviceydelser, idet risiciene ved førstnævnte er langt større end ved sidstnævnte, hvilket automatisk forøger usikkerheden af udfaldet. Ligeledes vil det være sværere at forudsige resultaterne af langsigtede aktiviteter end kortsigtede (SKAT, 2012) Deltagere i en CCA I en CCA vil de deltagende parter hver især bidrage med forskellige aktiviteter. Det er således ikke en forudsætning at de deltagendes bidrag er ens hverken i form eller værdi, idet bidragene alle bliver opgjort til handelsværdi, når de deltagende parters forholdsmæssige andel i CCA en skal udregnes. Ved sidstnævnte forstås den forholdsmæssige andel og ikke mindst ret til udnyttelse af resultatet ved en given aftale (SKAT, 2012). Nedenfor er opbygningen af en CCA illustreret, hvor det tydeligt fremgår, at der er tale om en fælles aftale modsat en almen centralisering, som var beskrevet tidligere. 27

33 Serviceydelser Omkostningsallokering Figur 8.2.1: Omkostningsfordelingsaftale, CCA Kilde: modellen er oversat til dansk ud fra (JTPF, Report on cost contribution arrangements on services not creating intangible proporty (IP), 2012) Ifølge OECD s TPG 16 er der to forudsætninger, der skal være opfyldt før en CCA kan anerkendes: 1) Den enkelte deltagers andel af de samlede bidrag skal modsvare deltagerens andel af de forventede samlede fordele af ordningen og 2) Deltagerne skal opnå en økonomisk ejendomsret til hver især at udnytte deres interesse i resultaterne uden videre betaling herfor. Sidstnævnte er mest relevant ved CCA, der omhandler udviklingen af immaterielle aktiver, hvilket imidlertid ikke er omhandlet af nærværende afhandling. En forudsætning for at opnå status som deltager i en CCA er udnyttelse af resultaterne genereret heraf. Vælger et selskab ikke at udnytte de pågældende resultater, på trods af dets medvirken til udførelsen af den fælles resultatskabende aktivitet, skal selskabet modtage en armslængebetaling som kompensation for dets medvirken, idet det ikke længere kan kvalificeres som deltager, en såkaldt buy out payment, jævnfør nedenstående afsnit (Wittendorff, 2009). 16 Jf. pkt

34 På trods af at en CCA som benævnt adskiller sig fra en almen servicetransaktion er der imidlertid ikke fastsat særskilte regler herfor i henhold til fordelingsmetoden, her følges således reglerne for almene servicetransaktioner, hvilke vil blive behandlet senere i afhandlingen Buy out payment Hvis en deltager vælger at udtræde af en CCA, skal der foretages en opgørelse af værdierne herfor på det pågældende udtrædelsestidspunkt. Udgangspunktet er, at de resterende deltagere skal kompensere for dennes andel af værdierne, nærmere betegnet en buy out payment. En buy out payment er imidlertid ikke relevant hvis en CCA er baseret på almene servicefunktioner, idet værdien af disse givetvis ikke vil ændres for de resterende deltagere efter den pågældende udtrædelse (OECD TPG 2010). 17 Denne form for betaling henvender sig i stedet igen blot til CCA er der involverer immaterielle rettigheder, hvilket imidlertid ikke er omfattet af nærværende afhandling Regulering af en CCA En CCA forudsættes at være i overensstemmelse med armslængeprincippet, såfremt hver deltagers forholdsmæssige andel af det samlede bidrag er lig med deres forholdsmæssige andel af de samlede forventede fordele ved aftalen. Er dette ikke tilfældet, vil det givetvis betyde, at der forekommer en forvridning mellem deltagernes bidrag og udbytte. I praksis vil dette resultere i, at en eller flere parter modtager et for lille udbytte, mens der tilsvarende er en eller flere parter, der modtager et for stort bytte sammenholdt med deres respektive bidrag i henhold til armslængdeprincippet. Denne skævvridning er givetvis fremkommet ved, at deltagernes bidrag ikke er korrekt anslået eller hvor deltagernes forholdsmæssige forventede nytte af aftalen er vurderet forkert. Løsningen på denne problematik er ofte, at skattemyndighederne kan pålægge deltagerne at foretage en såkaldt balancing payment, med henblik på at udligne den pågældende skrævvridning mellem deltagerne. Denne balancing payment forudsætter således, at en eller flere deltagere foretager en betaling til en eller flere andre deltagere, således at forvridningen mellem 17 Jf. pkt

35 deltagernes respektive bidrag og udbytte ved aftalen elimineres (Bundgaard & Wittendorff, 2001, s. 183). 9.0 Referencetransaktioner 9.1 Sammenlignelighedskravet Som benævnt skal interne serviceydelser opgøres efter armslængdeprincippet. I praksis indebærer dette at den kontrollerede transaktion sammenlignes med en ukontrolleret transaktion, dvs. en såkaldt referencetransaktion. Ifølge OECD TPG (2010) 18 er der ved en sammenligning ikke et specifikt krav om, at den kontrollerede transaktion skal være identisk med referencetransaktionen, hvis blot eventuelle forskelle ikke i væsentlig grad påvirker måleattributten efter armslængdemetoden, eller der i givet fald kan korrigeres herfor. Hvis det derimod ikke er muligt at elimere disse forskelle, diskvalificeres den pågældende referencetransaktion, hvorfor muligheden for en ny må undersøges. For at vurdere hvorvidt en referencetransaktion kan benyttes er der opstillet et såkaldt sammenlignelighedskrav. Dette sammenlignelighedskrav er relativt omfattende, idet der er en lang række omstændigheder, der vil kunne påvirker prisvilkårene for en given transaktion. Nedenfor er udpeget fem af de mest relevante sammenlignelighedsfaktorer med henblik på at vurdere en eventuel referencetransaktion: a) Karakteristika ved serviceydelsen b) Funktionsanalyse c) Kontraktvilkår for transaktionen d) Økonomiske omstændigheder for transaktionen e) Parternes forretningsstrategier 9.2 Karakteristika ved serviceydelsen I henhold til serviceydelser, skal der ved denne sammenlignelighedsfaktor tages højde for serviceydelsens art og omfang, eventuel særlig ekspertise samt den økonomiske værdi af den pågældende ydelse (Wittendorff, 2009, s. 558). 18 Jf. Pkt

36 9.3 Funktionsanalyse En såkaldt funktionsanalyse søger at identificere og sammenligne parternes funktioner, forbrugte aktiver og påtaget risici. Transaktioner anses for sammenlignelige givet at arten og omfanget af de udførte funktioner er identiske. Det er imidlertid ikke et krav at kvaliteten af funktionerne skal være identiske for at transaktionerne er sammenlignelige. Risici er, som nævnt ovenfor, ligeledes en faktor for sammenligneligheden, idet der normalt eksisterer en sammenhæng mellem størrelsen af afkastet og den påtagede risiko ved en given transaktion (Wittendorff, 2009). 9.4 Kontraktvilkår for transaktionen Kontraktvilkår fastslår generelt, enten eksplicit eller implicit, hvordan ansvar, risiko og ikke mindst fordele fordeles mellem parterne ved en given transaktion, hvorfor denne faktor er nødvendig i forlængelse af ovenstående funktionsanalyse når sammenligneligheden for en referencetransaktion skal vurderes (Wittendorff, 2009, s. 567). 9.5 Økonomiske omstændigheder for transaktionen Økonomiske omstændigheder omfatter eksempelvis det geografiske marked for transaktionen, markedsstørrelsen, placering i værdikæden, markedsandel, omkostningsniveau, konkurrencesituation og konjunkturer. Der er ikke tale om en udtømmende liste af relevante økonomiske forhold i henhold til armslængdetesten, men derimod blot eksempler på flere relevante faktorer, der kan påvirke sammenlignelighedskravet (Bundgaard & Wittendorff, 2001, s. 117). 9.6 Parternes forretningsstrategier Forretningsstrategier er endnu et element, der skal undersøges, idet denne klarlægger mange aspekter i henhold til selskabets daglige forretningspraksis, herunder eksempelvis; innovation, produktudvikling, diversifikation, risikoaversion mv. (OECD, juli 2010a). Forretningsstrategier omfatter også markedsstrategier, hvilke ligeledes har effekt på sammenligneligheden med ukontrollerede transaktioner. Hvis skatteyderen eksempelvis søger at trænge ind på et nyt marked, eller øge en eksisterende markedsandel, kan den pågældende strategi dermed medføre en lavere pris, eller en forøgelse af markedsføringsomkostninger. Sådanne tiltag vil dermed 31

37 reducere afkastet for det ydende selskab i en kontrolleret transaktion (Wittendorff, 2009a) 10.0 Afregnings- og prisfastsættelsesmetoder 10.1 Generelt om fakturering Som det er beskrevet tidligere i afhandlingen skal der, såfremt en koncernintern serviceydelse er fastlagt, bestemmes hvorvidt faktureringen heraf er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og ikke mindst hvordan den herefter skal faktureres ud på servicemodtagerne. Sidstnævnte kan ske ved en direkte fakturering eller en indirekte fakturering eksempelvis i form af en omkostningsfordeling. En direkte fakturering er klart at foretrække ifølge OECD og SKAT, idet dette vil medføre det mest pålidelige resultat i relation til armslængdeprincippet Direkte vs. indirekte fakturering Hvis der antages et eksempel, hvor et moderselskab yder flere forskellige serviceydelser til sine datterselskaber, kan faktureringsmetoderne forklares som følger. Ved en direkte afregning skal serviceydelserne foretaget af moderselskabet i datterselskabets interesse godtgøres ydelse for ydelse, med en markedsbestemt pris, dvs. på armslængdevilkår. Denne prisfastsættelsesmetode kaldes også den frie markedsprismetode, hvilken er beskrevet nærmere i afsnit I mange tilfælde er det imidlertid ikke muligt at godtgøre de specifikke ydelser på markedsvilkår, idet det til tider kun er muligt at opgøre omkostningerne på koncernniveau. Sidstnævnte er ofte tilfældet ved en centralisering af servicefunktioner, jævnfør afsnit 8.1. Her vil det teoretiske grundlag i stedet være en indirekte opgørelse i form af en omkostningsfordeling, ej at forveksle med en omkostningsfordelingsaftale, som det er beskrevet i afsnit 8.2. En omkostningsfordeling forudsætter, at alle de relevante omkostninger identificeres. Dette betyder i praksis, at der skal skelnes mellem omkostninger, der udelukkende vedrører moderselskabet (det serviceydende selskab), såsom dets egne produktionsog driftsomkostninger, og de omkostninger der relaterer sig til datterselskaberne (de servicemodtagende selskaber). Herefter skal der ligeledes skelnes mellem 32

38 omkostninger, der er afholdt i moderselskabets interesse, dvs. de såkaldte aktionæromkostninger, og de omkostninger der er afholdt i datterselskabets interesse, hvilke grundet nytteværdien de facto er omkostninger forbundet med serviceydelser (Hansen & Andersen, 2008, s ). Normalvis opgøres omkostninger, der allokeres via en fordeling, efter cost plus metoden, hvilken er beskrevet nærmere nedenfor i afsnit Såfremt dette ikke er muligt, givet at omkostningerne ikke specifikt kan identificeres i henhold til servicemodtagerne, skal de samlede omkostninger allokeres ved hjælp af en generel fordelingsnøgle, eksempelvis omsætning eller lignende. En generel fordeling som denne kan imidlertid kun anerkendes, såfremt den pågældende koncerninterne serviceydelse opfylder samme funktion for samtlige af de modtagende selskaber. Er dette ikke tilfældet vil en generel fordeling som denne være misvisende i henhold til modtagernes individuelle nytte af serviceydelserne. Dette understreger endnu engang at nytteværdi er et centralt begreb i henhold til koncerninterne serviceydelser Den frie markedsprismetode Den frie markedsprismetode, også kaldet comparable uncontrolled price method (CUP) er den anbefalede metode ifølge OECD i henhold til prisfastsættelsen af interne afregningspriser, idet afregningen heraf foregår direkte. Metoden finder i praksis anvendelse ved enten en intern eller ekstern sammenligning. Ved en intern sammenligning fastsættes prisen på baggrund af koncernens transaktion med en uafhængig virksomhed, det vil sige når koncernen også sælger sine ydelser til en uafhængig tredjepart. Sælger koncernen imidlertid ikke sine ydelser til en uafhængig tredjemand, foretages der i stedet en ekstern sammenligning, hvilket bevirker at prisen for den kontrollerede transaktion fastsættes på baggrund af en sammenlignelig transaktion mellem to uafhængige parter, jævnfør afsnit 9.1 om sammenlignelighedskravet herfor. Nedenfor illustreres ovenstående principper i den interne samt eksterne sammenligning ved brug af CUP. 33

39 Figur 10.3: Illustration af intern og ekstern sammenligning ved CUP En klar ulempe ved den frie markedsprismetode er imidlertid, at det i praksis er svært at finde en sammenlignelig ukontrolleret transaktion, der afspejler den kontrollerede transaktion på samtlige relevante faktorer, såfremt en ekstern sammenligning skal foretages. Jævnfør afsnit 9.1 så kræver metoden dermed en stor overensstemmelse mellem de varer eller serviceydelser, der udveksles, idet selv små forskelle ofte vil have en væsentlig indflydelse i henhold til prisen for et givent produkt eller serviceydelse. JTPF understøtter ovenstående, idet de påpeger at en passende referencetransaktion på markedsvilkår normalvis ikke findes i henhold til koncerninterne serviceydelser, hvorfor andre metoder må undersøges. Det mest almindelige alternativ, givet at en markedspris ikke findes, er anvendelsen af en cost plus metode til den interne prisfastsættelse (EU Joint Transfer Pricing Forum, februar 2010) Cost (plus) metoden Cost plus metoden finder anvendelse, hvor en direkte afregning ved hjælp af CUP metoden ikke er mulig, på baggrund af manglende sammenlignelige referencetransaktioner, der matcher serviceydelsens karakter, forbrugte aktiver, påtaget risici mv. jævnfør afsnit 9.1 om sammenlignelighedskravet. Det eneste sammenlignelighedskrav ved cost plus metoden, herefter benævnt CPM, er at der er anvendt samme omkostningsbase i den kontrollerede transaktion henholdsvis referencetransaktionen (OECD, juli 2010a) 19. Ved en prisfastsættelse på baggrund af CPM tages der således udgangspunkt i de faktiske udgifter for en given serviceydelse 19 jf. pkt

40 for herefter eventuelt at tillægge en avance eller såkaldt mark-up (Winther-Sørensen, 2000). Metoden er dermed ensidig, idet den blot ser på den ene part i den kontrollerede transaktion. De faktiske udgifter forbundet med en serviceydelse kan imidlertid være af direkte og indirekte karakter. Direkte omkostninger er omkostninger, der specifikt kan identificeres som værende afholdt i forbindelse med en given serviceydelse, eksempelvis i form af materialer, arbejdsløn, installationsomkostninger mv. De indirekte omkostninger, der modsat ikke kan henføres direkte til en bestemt serviceydelse, er såkaldte generelomkostninger til personale, driftsmidler, bygninger mv. Indirekte omkostninger er imidlertid en af ulemperne ved CPM, idet disse kan være vanskelige at fordele blandt de koncernforbundne parter. En anden klar ulempe er, at der ikke nødvendigvis er en sammenhæng mellem omkostninger og markedspris, hvorfor metoden kan resultere i en pris, der ikke stemmer overens med armslængdeprincippet og en korrektion heraf derfor er nødvendig (SKAT, 2012) Avancetillæg En mark-up, eller et avancetillæg, kommer normalvis på tale i henhold til en prisfastsættelse i overensstemmelse med armslængeprincippet jævnfør modeloverenskomsten artikel 9 stk. 1. Dette ideal om profitmaksimering udspringer givetvis fra antagelsen om, at enhver uafhængig virksomhed alt andet lige vil søge at generere profit i dets drift, hvorfor et avancetillæg for dets ydelser er en naturlig følge. Men selvom en mark-up, som det fremgår af ovenstående, må opfattes som værende reglen inden for prisfastsættelser, skal det imidlertid understreges, at der er undtagelser til alle regler. Der kan således forekomme omstændigheder hvor en markup ikke er nødvendig for at opnå en prisfastsættelse i overensstemmelse med armslængeprincippet. OECD omtaler i deres TPG 20 visse såkaldte standardsituationer, hvor betingelserne er opfyldt for blot at anvende kostpriser uden mark-up ved prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner. Som det første eksempel fremsætter OECD, at en serviceydelse, der i sig selv er tabsgivende, alligevel kan bidrage positivt til 20 jf. pkt

41 serviceyderens samlede resultat. Dette forekommer eksempelvis, når en serviceydelse komplimenterer serviceyderens øvrige forretningsaktiviteter men ikke i sig selv øger virksomhedens indtægtsgrundlag. I situationer som denne, kan armslængdeprincippet tilsige en samlet armslængetest af de separate transaktioner, jævnfør afsnit Endvidere skal det bemærkes, at hvis en given serviceydelse ikke indgår som en integreret del af serviceyderens kerneforretning, kan afkastforventningen herfor givetvis være reduceret i forhold til serviceydelser, der indgår i kerneforretningen, hvorfor en påregnet avance er underordnet (Wittendorff, 2009). Dette er ofte tilfældet i praksis ved en simpel centralisering af administrative serviceydelser hos moderselskabet i en koncern. Denne administrative assistance er givetvis ikke en integreret del af moderselskabets kerneforretning, hvorfor koncernen internt kan nøjes med at fordele de faktiske omkostninger herved uden en yderligere tillagt avance. Som det andet eksempel i OECD s TPG 21 nævnes, at markedsprisen af en serviceydelse ikke altid overstiger kostprisen for den pågældende serviceyder, givet at ydelsen ikke er af ordinær eller tilbagevendende karakter, men derimod blot et lejlighedsvis tilbud til de koncernforbundne parter. En eventuel forklaring herpå kan være, at en sjældent fremkommende aktivitet i sig selv ikke udføres effektivt, hvorfor der ikke levnes nævneværdig plads til en profit herfor (Wittendorff, 2009) Resultatafhængig betaling I tilfælde hvor en given serviceydelse vedrører langsigtede markedsforhold, opfordrer OECD i deres TPG (2010) til, at afregningen heraf gøres resultatafhængig. I praksis bevirker dette dermed at størrelsen og ligeledes tidspunktet for betalingen skal følge resultatet. På trods af denne direkte opfordring, er der ikke fastsat separate regler herfor, hvorfor udgangspunktet må være de generelle armslængderegler, der er beskrevet tidligere i opgaven. Denne form for resultatafhængig betaling afhænger givetvis af naturen af den pågældende service, idet visse servicefunktioner ikke er afhængige af langsigtede markedsforhold, heriblandt serviceydelser af primær administrativ karakter. 21 Jf. Pkt

42 10.6 Best method approach Efter at have gennemgået mulige prisfastsættelsesmetoder i henhold til armslængdeprincippet skal det understreges, at denne ikke forudsætter brug af mere end en metode herfor, idet dette givetvis vil tilføre skatteyderne en unødvendig byrde. OECD antager således, at det som hovedregel er muligt for selskaberne at finde den metode, der bedst estimerer en given koncernintern afregningspris i overensstemmelse med armslængdeprincippet, ud fra de opgivne metoder i deres TPG (OECD, juli 2010a) 22. OECD anerkender imidlertid samtidig at visse kontrollerede transaktioner er så komplekse, at mere end en enkelt metode er nødvendig for en prisfastsættelse, hvilket blandt andet kan resultere i såkaldte armslængdeintervaller jævnfør nedenstående afsnit. Derudover skal det understreges at koncerner har friheden til at benytte sig af andre metoder, end de beskrevne i OECD s TPG, til at prisfastsætte interne transaktioner, såfremt de fastsatte priser blot formår at tilfredsstille armslængdeprincippet. OECD anbefaler imidlertid ikke, at brugen af disse andre metoder erstatter de anerkendte metoder i deres TPG, i tilfælde hvor sidstnævnte er mest passende i henhold til relevante omstændigheder for den pågældende transaktion Armslængdeintervaller Sædvanligvis henviser OECD til, at der fastsættes et bestemt transaktionsbeløb ud fra den førnævnte armslængdetest. Ind i mellem vil en sådan test dog kunne påvise flere forskellige og plausible transaktionsbeløb, hvorfor det ikke umiddelbart er muligt at fastsætte en egentlig pris for den pågældende transaktion. I sådanne tilfælde henviser OECD i deres TPG 23 til, at der udarbejdes såkaldte armslængdeintervaller. Herved forstås, at der ud fra for eksempel et datasæt af sammenlignelige transaktioner skabes en referenceramme for transaktionsbeløbets forventelige størrelse. Der er i praksis flere måder at beregne sig frem til sådanne intervaller, men der er ikke fremsat nogen egentlige krav til beregningen, idet anvendeligheden af det enkelte armslængdeinterval vil afhænge af en række faktorer, heriblandt pålideligheden af de 22 Jf. pkt Jf. pkt

43 indhentede data. Ved fortolkningen af et armslængdeinterval må det derfor forventes, at der tages højde for, at det trods sammenligneligheden er mange forskellige parter, der har forhandlet sig frem til et transaktionsbeløb, hvorfor armslængdeintervallet i bedstefald kan siges at være en tilstræbelse af at imødekomme markedsvilkår for den pågældende transaktion. I forhold til dansk skattelovgivning er der i forhold til at sikre pålideligheden af de anvendte data, fastsat retningslinjer for hvordan armslængdeintervaller kan forkortes (Wittendorff, 2009, s ). Et armslængdeintervaller kan ligeledes fremkomme, hvis en koncern ikke har kunne identificere én metode til at være fuldt velegnet til at prisfastsætte den kontrollerede tranaktion i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Anvendelsen af flere metoder kan derfor resultere i flere armslængdeintervaller, idet de forskellige metoder er bygget på forskellig data. Hvis de to intervaller imidlertid overlapper hinanden kan et endeligt interval afkortes hertil, såfremt de anvendte metoder vurderes at være af tilstrækkelig pålidelig karakter. Hvis der imidlertid ikke forekommer et overlap mellem intervallerne, må de anvendte metoder tages op til fornyet overvejelse. Ifølge OECD s TPG (2010) vil der ikke kunne ske korrektion af en given prisfastsættelse, såfremt en skatteyders transaktion ud fra ovenstående kan påvises at ligge inden for et armslængdeinterval bestående af pålidelige data fra sammenlignelige transaktioner. Modsat vil der i tilfælde hvor transaktionen ligger uden for intervallet, og hvor det ikke efterfølgende godtgøres, at denne faktisk efterlever armslængdetesten, være mulighed for at foretage en korrektion fra myndighedernes side. Såfremt en korrektion skal foretages, skal det imidlertid overvejes hvilken værdi i på pågældende interval, der skal korrigeres til. OECD tager ikke højde for dette i deres TPG, men benævner blot, at såfremt der kan sondres mellem værdierne, skal prisen korrigeres til den værdi, der bedst reflekterer fakta og omstændigheder for den pågældende transaktion. Såfremt en sådan værdi ikke kan fastslås, kan der principielt korrigeres til enhver værdi indenfor intervallet idet alle værdier opfylder armslængdeprincippet (Hansen & Andersen, 2008, s ) Samlede eller separate armslængdetests Armslængdeprincippet er per definition transaktionsbaseret, hvorfor dette som udgangspunkt skal anvendes separat for hver enkelt kontrolleret transaktion 38

44 (Wittendorff, 2009). Der er imidlertid undtagelser, idet koncernforbundene selskaber ofte foretager kombinerede transaktioner eller package deals om man vil, der dermed indeholder flere delelementer. I henhold til serviceydelser er det normalt, at disse fremtræder som en komplementær ydelse til en fysisk vare i en given transaktion. En sådan kombineret transaktion skal underlægges en samlet armslængdetest for at opnå den mest pålidelige afregning af transaktionen. Findes der imidlertid ikke en sammenlignelig referencetransaktion, kan det i praksis være nødvendigt at foretage separate armslængdetest af delelementer i den kontrollerede transaktion. I dette tilfælde ville det således medføre en separat armslængdetest for den fysiske vare og en separat armslængdetest for den komplimentære serviceydelse, selvom begge er en del af det samme salg. Ved en opdeling af delelementerne i transaktionen, må det imidlertid vurderes hvorvidt der består en sådan forretningsmæssig sammenhæng mellem de enkelte delelementer, at separate armslængdetests vil medføre et upålideligt resultat (Wittendorff, 2009, s ). Fremstår delelementerne som en forretningsmæssig enhed, forudsættes der således en samlet armslængdetest, idet en naturlig forretningsforbindelse transaktionerne imellem givetvis til underlægges en samlet armslængdetest i sammenlignelige markedstransaktioner (Wittendorff, 2009, s. 519) 11.0 Diskussion om armslængdeprincippet På trods af Armslængeprincippets store udbredelse, undgår princippet imidlertid ikke at blive underlagt en del kritik. Kritikere bemærker at princippet er vanskelig i praksis, netop på baggrund af den benævnte sammenligning af koncerninterne transaktioner med tilsvarende sammenlignelige transaktioner på markedsvilkår, idet tilstrækkelige informationer til grund for en sådan analyse ikke altid er tilgængelige. Foruden manglende informationer kræver princippet i praksis en betydelig administrativ byrde i forbindelse med at opstille en alternativ, hypotetisk, pris på det frie marked. Der er ligeledes kritikere, der påpeger, at de nuværende armslængderegler er for nemme at manipulere for store internationale koncerner i henhold til indkomstallokering, der tilgodeser jurisdiktioner med lav beskatning (Andrus, 2012). 39

45 Ovenstående kritik vedrørende den store administrative byrde fremkommer især fra udviklingslande, idet skattemyndighederne her har begrænsede ressourcer, hvorfor de eksisterende regler for TP området er for komplekse at håndtere (Andrus, 2012). Joseph Andrus, chef for OECD s TP afdeling bemærker imidlertid at armslængdeprincippet udgør det mest fornuftige grundlag for en konsekvent global tilgang til TP. Han anerkender imidlertid ligeledes at reglerne, som de er i deres nuværende udformning, ikke er perfekte i praksis, hvorfor der fremadrettet skal være fokus på konstant forbedring inden for tre hovedområder: I) Reglerne for de mest komplekse TP problemstillinger skal tydeliggøres så landes myndigheder og skatteydere forstår de vejledende principper. II) TP praksis skal simplificeres med henblik på at sænke den administrative byrde for både skattemyndigheder og skatteydere. III) Redskaber til at imødekomme TP stridigheder skal konstant forbedres, så henholdsvis skattemyndigheder og skatteydere kan opnå visse udfald, samt afhjælpe dobbeltbeskatning indenfor rimelig tid og begrænsede omkostninger (Andrus, 2012). Ovenstående tiltag henvender sig således alle til at lette den administrative byrde forbundet med armslængdeprincippet. Det er imidlertid ikke blot den administrative byrde forbundet med armslængdeprincippet der er underlagt kritik, det samme er selve belægget for princippets anvendelse. En konkret kritik af armslængdeprincippet fremsættes af Michael Durst, der påpeger, at selve ideen om at multinationale koncerners interne transaktioner kan sammenlignes med uafhængige referencetransaktioner på armslængevilkår er absurd, idet flere af disse koncerner netop eksisterer, idet fælles drift muliggør deres forretning. En naturlig konsekvens heraf er dermed, at forbundne koncerner indgår transaktioner som uafhængige parter ikke ville indvillige i, hvorfor en sammenligning ikke er oplagt (Spencer, 2012). Durst henviser endvidere til, at OECD selv anerkender denne problemstilling i OECD s TGP (2010), om end det her fremstår som et fænomen, der ikke er udbredt i nævneværdig udstrækning A practical difficulty in applying the arm s length principle is that associated enterprises may 40

46 engage in transactions that independent enterprises would not undertake. 24 Det praktiske problem i henhold til armslængdeprincippet er dermed at finde sammenlignelige transaktioner, hvilket OECD anerkender, men imidlertid ikke i tilfredsstillende grad ifølge Durst. OECD fremsætter således følgende i deres TPG: Nevertheless, there are some significant cases in which the arm s length principle is difficult and complicated to apply, for example, in MNE groups dealing in the integrated production of highly specialised goods, in unique intangibles, and/or in the provision of specialised services.(oecd, juli 2010a) 25 Durst kritiserer ved ovenstående udtalelse, OECD for at bagatellisere denne problematik som værende undtagelsen snarere end reglen. Økonomen Martin Sullivan, understøtter Durst s pointe, idet han udtrykker at det økonomiske forhold imellem koncernforbundne selskaber ikke er det samme som mellem uafhængige selskaber, på baggrund af den synergieffekt, der eksisterer indenfor større koncerner (Spencer, 2012) Alternativer til armslængdeprincippet Som en naturlig forlængelse af ovestående kritik, er det interessant at undersøge mulige alternativer til armslængdeprincippet. Et alternativ der er blevet fremlagt, er et system baseret på unitary taxes, det vil sige en beskatning baseret på den samlede enhed, koncernen, fremfor dens individuelle forbundne selskaber. Et sådant system blev fremlagt af den Europæiske kommission tilbage i 2001 under begrebet common consolidated corporate tax base (CCCTB), og har været vidt diskuteret siden. Systemet bygger på en forudsætning om et enkelt sæt skatteregler for multinationale selskaber med forretningsområde indenfor EU med henblik på at beregne deres konsoliderede indkomst, og i forlængelse heraf beskatningsgrundlag. Systemet indebærer, at multinationale koncerner blot skal forholde sig til et enkelt sæt skatteregler fremfor flere individuelle skatteregler for hvert medlemsland de opererer i, som det er tilfældet i dag. Efter denne samlede opgørelse af en koncerns skattepligtige indkomst, vil indkomsten skulle fordeles ud mellem de enkelte 24 Jf. pkt Jf. pkt

47 koncernforbundne selskaber, dvs. de respektive EU medlemsstater, gennem en formel baseret på få vægtede faktorer. Herefter kan den omfordelte skattepligtige indkomst beskattes efter de gældende individuelle skattesatser blandt de involverede medlemsstater. Denne omfordeling på baggrund af en given formel bevirker at principperne i ovennævnte system også kendes under navnet formula apportionment (European Comission, 2011). Kommissionen argumenterer for, at systemet vil være særligt fordelagtigt for selskaberne, idet det vil reducere den administrative byrde i henholdt il TP. Denne administrative byrde kan givetvis være omfattende, ikke mindst når de involverede skattemyndigheder ikke anvender samme allokeringsnormer, jævnfør afsnit om økonomisk dobbeltbeskatning. Mold (2004) understøtter denne pointe, idet han påpeger, at selskaberne kan spare betydelige administrative ressourcer i deres søgen efter at minimere deres skattebetaling som det ofte er tilfældet under de nuværende omstændigheder og individuelle regelsæt. Et andet argument der taler for systemet er, at multinationale koncerners overordnede mål er at maksimere deres samlede profit, hvorfor det rent teoretisk er underordnet hvad de enkelte koncernforbundne selskaber tjener individuelt (Mold, 2004). Rent matematisk virker denne tese logisk, men i henhold til et internt driftsøkonomisk perspektiv, vil det givetvis være sværere at gennemskue hvor koncernens profit specifikt genereres, hvorfor den interne kontrol ikke kan opretholdes som under det gældende system i relation til transfer pricing. CCCTB er således det tætteste alternativ til armslængdeprincippet i relation til transfer pricing. Systemet har imidlertid været til diskussion siden 2001, og empiri for effekten af systemet er minimal, hvorfor armslængdeprincippet ikke synes at kunne afskrives i nærmeste fremtid i relation til den interne prisfastsættelse af koncerninterne transaktioner. 42

48 12.0 Konklusion Transfer pricing er et stadig mere relevant begreb i henhold til beskatning af multinationale koncerner, idet manipulation med henblik på skatteunddragelse er mulig. Dette har bevirket at mange lande, heriblandt Danmark, har inkorporeret transfer pricing bestemmelser blandt andet på baggrund af OECD Transfer Pricing guidelines i deres nationale lovgivning med henblik på at bekæmpe denne manipulation. I henhold til transfer pricing og serviceydelser er det vigtigt at fastslå følgende: - hvornår har en serviceydelse de facto fundet sted. - hvordan fastsættes prisen for denne serviceydelse i henhold til armslængdeprincippet. Nøgleordet i henhold til bestemmelse af hvornår en koncernintern serviceydelse har fundet sted er nytteværdi. Det modtagende koncernforbundne selskab skal således opleve nytteværdi ved den pågældende serviceydelse før en fakturering kan retfærdiggøres. I henhold til at prisfastsætte denne fakturering er de to mest anvendte metoder i henhold til serviceydelser den fri markedsprismetode samt cost plus metoden. Førstnævnte er præfereret, såfremt den er mulig, og anvendes via direkte afregning på baggrund af en passende referencetransaktion. Såfremt den frie markedsprismetode ikke er mulig, hvilket oftest er tilfældet ved koncerninterne serviceydelser, foretages der i stedet en indirekte afregning på baggrund af cost plus metoden, der tager udgangspunkt i de faktiske afholde omkostninger i henhold til den pågældende serviceydelse. Overordnet kan det siges at såfremt interne serviceydelser har en nær tilknytning til koncernselskabets indkomstskabende aktivitet, skal den interne afregning heraf opgøres til armslængdepriser. Ved andre serviceydelser uden denne tilknytning skal der alene foretages en allokering af de faktiske udgifter. Indgår serviceydelser i kombinerede transaktioner, oftest som en komplementær ydelse til fysiske produkter skal det vurderes hvorvidt der skal foretages en samlet armslængdetest eller separat armslængdetest herfor. Armslængdeprincippet er ikke en eksakt videnskab, hvorfor anvendelse heraf i praksis kan medføre flere problemer. Sommetider vil flere transaktionsbeløb være i 43

49 overensstemmelse med armslængdetests, hvorfor et interval må opstilles fremfor én endegyldig pris for en given transaktion. Problematikken bliver ikke mindre i henhold til serviceydelser, idet serviceydelser givetvis er af mere abstrakt karakter end fysiske varer. OECD anerkender selv i deres guidelines at det kan være besværligt at anvende armslængdeprincippet, hvis der er tale om serviceydelser, der i en vis grad er specialiserede. Endnu engang vil en referencetransaktion praktisk talt være umulig at opdrive. Armslængdeprincippet er underlagt en større kritik, netop for dens besværlige anvendelse i praksis. En stor del af kritikken går på de store administrative omkostninger forbundet med at anvende armslængdevilkår både for skatteydere samt skattemyndigheder, hvilket kun bliver forstærket af, at sammenlignelige referencetransaktioner sjældent eksisterer. Den store administrative byrde for skattemyndigheder, der er forbundet med kontrol af koncerners kontrollerede transaktioner, har endvidere medført, at flere lande har indført simplificeringsbestemmelser i henhold til deres nationale TP lovgivning.. I Danmark har mindre selskaber dermed ikke samme omfattende dokumentationspligt som større selskaber, givetvis idet interne transaktioners størrelser i mindre virksomheder er af mindre relevant økonomisk karakter i henhold til risikoen for skatteunddragelse. På trods af den brede kritik af armslængdeprincippet, er et problemfrit alternativ endnu ikke at forefinde. Det tætteste alternativ må vurderes at være systemet common consolidated corporate tax base (CCCTB), foreslået af den Europæiske kommission tilbage i Et system der imidlertid stadig er på et teoretisk plan, hvorfor der endnu ikke forefindes tilstrækkelig empiri til at understøtte dets anvendelse i praksis. OECD søger bevidst konstant at forbedre deres retningslinjer på området for transfer pricing, hvilket er en stadig igangværende proces, der blandt andet har til formål at gøre retningslinjerne mere gennemskuelige og ikke mindst anvendelige i praksis. Armslængdeprincippet synes således ikke at kunne afskrives i den nærmeste fremtid. 44

50 13.0 Litteraturoversigt Bøger Atkinson, A. A., Kaplan, R. S., & m.fl. (2012). Management Accounting (Årg. 6. udgave). Pearson Education Limited. Bundgaard, J., & Wittendorff, J. (2001). Armslængdeprincippet & Transfer Pricing (Årg. 1. udgave, 1 oplag). Magnus Informatik A/S. Hansen, A. O., & Andersen, P. (2008). Transfer pricing i praksis (Årg. 1. udgave, 1 oplag). Magnus Informatik. Michelsen, A. (2003). International Skatteret (Årg. 3. udgave 1. oplag). København: Forlaget Thomsen A/S. Pedersen, J. (1998). Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning (Årg. 1. udgave, 1. oplag). Jurist- og Økonomiforbundets Forlag. Winther-Sørensen, N. (2000). Beskatning af international erhvervsindkomst (Årg. 1. udagve, 1. oplag). København: Forlagte Thomsen A/S. Wittendorff, J. (2009). Armslængeprincippet i dansk og international skatteret (Årg. 1. udgave, 1.oplag). Thomsen Reuters. Vejledninger OECD. (juli 2010). Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD Committee on Fiscal Affairs. OECD. OECD. (juli 2010a) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD. SKAT. (2012). Juridisk Vejledning 2012 C.D.11 Transfer Pricing. SKAT. (2012a). Vejledning om dokumentationspligt: Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; dokumentationspligt. Artikler Andrus, J. (juni 2012). Transfer pricing and the arm's length principle. World commerce review,

51 Brabenee, T. (2012). Certain Important Aspects of Cost Contribution Arrangements in Financial Management. World acedemy of science, Engineering and technology, 43. Mold, A. (2004). A Proposal for Unitary taxes on the Profits of Transnational Corporations. CEPAL Review, 82, Warner, J. P., & Ingersoll, B. (2004). Squaring the transfer pricing circle: proposed regulations governing the relationship between intercompany intangible tranfers and controlled services transactions. Tax management international journal, 33 (1). Wittendorff, J. (2009a). Armslængedeprincippet i skatteretlig limbo. S-R Skat. årg. 21 (nr. 2), s. s Andre publikationer Ernst, & Young. (april 2003). Cost contribution Agreements; A global, OECD and country review. International tax services. EU Joint Transfer Pricing Forum. (2012). Report on Cost Contribution Arrangements on Services not Creating Intangible Property (IP). European Commission, Unit D1 Company Taxation Initiatives, Bruxelle. EU Joint Transfer Pricing Forum. (februar 2010). JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group services. European Comission, Analysis and coordination of tax policies, Bruxelle. European Comission. (2011). Poposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). European Commission. Nielsen, H. K., & Nielsen, T. K. (31. januar 2013). Transfer pricing afropportering Skatteministeriet. OECD. (juni 2011). Transfer pricing legislation - A suggested approach. CTPA. OECD. (juli 2010a). Transfer Pricing Methods. CTPA (centre for tax policy and administration). OECD. (maj 2012). Multi Country Analysis of Existing Transfer Pricing Simplification Measures. Committee on Fiscal Affairs. OECD. 46

52 Ruiter, M. d. (2012). Overview of the OECD work on transfer pricing. OECD, Transfer Pricing and Financial Transactions Division, Centre for Tax Policy and Administration. OECD. PWC. (marts 2012). International Transfer Pricing udgave. PWC Internetkilder Lanz, R., & Miroudot, S. (2011), Intra-Firm Trade: Patterns, Determinants and Policy Implications, OECD Trade Policy Papers, No. 114, OECD Publishing. Spencer, D. 24. maj Transfer pricing: will the OECD adjust to reality? Lovgivning: Statsskatteloven, lov om indkomstskat- og formueskat til staten LOV nr Ligningsloven, bekendtgørelse af lov om påligningen af indkomstskat til staten LBK nr. nr af Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner BEK nr. 42 af