Godtgørelse af energiafgifter

Transkript

1 FORFATTER: DAVID VESTERGAARD HANSEN Godtgørelse af energiafgifter En analyse af godtgørelsesreglerne med særlig fokus på rumvarme og komfortkøling contra procesenergi Cand.merc.jur. Kandidatafhandling Vejleder: Henrik Stensgaard Handelshøjskolen Aarhus Universitet Juridisk Institut September 2014

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Baggrund Problemformulering Metode Afgrænsning Generelt om energiafgifter Historisk De 4 energiafgifter i hovedtræk Elektricitet Mineralolieprodukter mv Stenkul, brunkul og koks mv Naturgas og bygas Formålet med afgifterne Formål med godtgørelsesreglerne Kategorisering af energiforbruget Hovedreglerne for godtgørelse af energiafgifter Momsregisteret virksomhed og Forbrugskriteriet Fremstilling af varme og kulde særskilt leveret vil virksomheden Fradragsretten og godtgørelsen Konklusion Undtagelserne til de generelle godtgørelsesregler Motorbrændstof og motordrift Indregistreret køretøj anvendt til godtgørelsesberettiget formål Varer anvendt til andet formål end de er afgiftsberigtiget efter Aktiviteter og transport inden for landbrugsvirksomhed mv Konklusion Bilag 1 i Elafgiftsloven Konklusion af 60

3 4.3 Varme, rumvarme og varmt vand Rumvarme begrebet Godtgørelse af varme, rumvarme og varmt vand Særligt om rumvarme i Elafgiftsloven Konklusion Komfortkøling Konklusion Konklusion Tilbage betalingen Dokumentationskrav Regnskabskrav Opgørelse af godtgørelsen Energiafgifterne og den danske økonomi Konklusion English summary Litteraturliste Lovtekst Domme, kendelser og styresignaler Vejledninger Litteratur Artikler mv af 60

4 1 Indledning 1.1 Baggrund Danmark har valgt at indføre en lang række energiafgifter herunder afgift på elektricitet, kul, gas, og mineralolieprodukter. Baggrunden herfor er dels at tilføre midler til statskassen og dels at påvirke forbruget af energi af miljø- og forsyningsmæssige hensyn. Da afgifterne dog samtidig vurderes at forringe danske virksomheders konkurrenceevne på det internationalemarked, er der desuden indført en række regler, hvorefter momsregistrerede virksomheder kan ansøge om at få godtgjort betalte afgifter. Disse energiafgiftsregler og specielt reglerne for godtgørelse er tilsyneladende så indviklede, at mange virksomheder helt undlader at søge den godtgørelse, de retligt har krav på. I hvert fald er det tidligere blevet anslået, at virksomheder har fem milliarder til gode hos SKAT i form af ikke godtgjorte energiafgifter. 1 Da ingen virksomhed forsætligt afholder unødige omkostninger, må dette være en effekt af, at der generelt er mangel på viden og dygtige rådgivere på området. Denne problemstilling er baggrunden for nærværende afhandling, der giver en teoretisk indgang til energiafgifterne og specielt godtgørelse af disse. 1.2 Problemformulering Afhandlingens formål er at beskrive baggrunden for energiafgifterne og mulighederne for godtgørelse samtidig med, at der udledes gældende ret i relation til godtgørelse i konkrete situationer. Der vil særligt blive lagt vægt på at udlede gældende ret i situationer, der giver anledning til fortolkningstvister i forhold til afgrænsningen mellem rumvarme/komfortkøling og procesenergi. 1.3 Metode Afhandlingen anvender den retsdogmatiske metode, hvormed gældende ret for godtgørelse af energiafgifter beskrives, analyseres, fortolkes og perspektiveres. 2 Som gældende ret anses det resultat, den højeste retsinstans må forventes at nå frem til. Afhandlingen anvender dansk lovgivning. 1 Jf. 2 Jf. Nielsen Ruth, Tvangø Christina D: Retskilder & Retsteorier.2 udg. 2008, side 28 3 af 60

5 Afhandlingens behandling af godtgørelsesreglerne tager udgangspunkt i lovbekendtgørelse nr. 310 af 01/04/2011 om afgift af elektricitet (Elafgiftsloven), lovbekendtgørelse nr. 313 af 01/04/2011 om energiafgift af mineralolieprodukter mv. (Mineralolieafgiftsloven), lovbekendtgørelse nr. 312 af 01/04/2011 om afgift af naturgas og bygas (Gasafgiftsloven), samt lovbekendtgørelse nr af 17/11/2010 om afgift af stenkul, brunkul og koks mv. (Kulafgiftsloven). Disse love er en lovpligtig implementering af Rådets Direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 også kaldet Energibeskatningsdirektivet. Dette direktiv fastsætter dog ikke direkte afgiftsregler, men blot minimumssatser 3 og forskellige tvungne fritagelser mv. 45 Altså fastsætter direktivet blot guidelines, hvorefter den nationale afgiftslovgivning skal konstrueres. Det er derfor de danske nationale love, der er gældende ret i Danmark. Ved fortolkning heraf er den nationale domstol dog forpligtet til at anvende en direktivkonform fortolkning. 6 Da de ovennævnte love er bygget meget ens op, og reglerne stort set er enslydende, vil afhandlingens primære fokus ligge på Elafgiftsloven, mens de øvrige love kun vil blive inddraget i det omfang, det findes nødvendigt. Afhandlingens omdrejningspunkt vil derfor være Elafgiftslovens 11. Dette fraviges dog i forbindelse med analysen af varme, rumvarme og varmt vand. På dette område er praksis blevet fastlagt med reference til Mineralolieafgiftsloves 11, stk. 4, 1. pkt., hvorfor denne vil være omdrejningspunkt for denne del af analysen. Til analyse af problemstillinger i de nævnte afgiftslove vil afhandlingen anvende domme, afgørelser, vejledninger og eventuelt relevant litteratur. Endelig vil lovnavnene i nærværende afhandling blive forkortet i de tilfælde, hvor der refereres direkte til en given paragraf på følgende måde 3 Som givet i direktivets bilag 1 4 Som for eksempel flybrændstof jf. art 14, stk. 1, litra b 5 For yderligere herom henvises til Sebastian Houe: CO2-beskatning i et EU-retligt og nationalt perspektiv s Jf. sag 14/83, præmis 26: IMIDLERTID SKAL DET FASTSLAAS, AT DEN PLIGT FOR MEDLEMSSTATERNE, DER FOELGER AF ET DIREKTIV, TIL AT VIRKELIGGOERE DETS MAAL, OG PLIGTEN I MEDFOER AF TRAKTATENS ARTIKEL 5 TIL AT TRAEFFE ALLE ALMINDELIGE ELLER SAERLIGE FORANSTALTNINGER TIL AT SIKRE OPFYLDELSEN AF DENNE PLIGT, PAAHVILER ALLE MYNDIGHEDERNE I MEDLEMSSTATERNE, HERUNDER OGSAA DOMSTOLENE INDEN FOR DERES KOMPETENCE. HERAF FOELGER, AT VED ANVENDELSEN AF NATIONAL RET, ISAER AF BESTEMMELSERNE I EN NATIONAL LOV, DER SAERLIGT ER VEDTAGET FOR AT GENNEMFOERE DIREKTIV 76/207, ER DEN NATIONALE DOMSTOL FORPLIGTET TIL AT FORTOLKE INTERN RET I LYSET AF DIREKTIVETS ORDLYD OG FORMAAL OG AT FREMKALDE DET RESULTAT, DER TILSTRAEBES VED TRAKTATENS ARTIKEL 189, STK af 60

6 Elafgiftsloven (ELAL) Mineralolieafgiftsloven (MINAL) Gasafgiftsloven (GASAL) Kulafgiftsloven (KULAL). 1.4 Afgrænsning Da dette er en juridisk analyse af godtgørelsesreglerne for energiafgifter, vil selve afgifterne kun meget generelt set blive gennemgået. Af samme grund vil det ikke yderligere blive behandlet, hvorvidt det bagved liggende EU direktiv 7 er korrekt implementeret i dansk ret. Det bemærkes dog, at de i direktivet fastsatte minimumsgrænser for elektricitet på ca. 0,375 8 øre/kwh for erhvervsmæssig brug og 0,75 9 øre/kwh for privat brug 10 er overholdt i den nationale danske lovgivning. 11 Ydermere kan virksomheder kun få godtgørelse med undtagelse af 1 øre/kwh således, at minimumsgrænsen ikke overtrædes. Endelig er direktivets tvungne undtagelser i art. 14 litra a, b og c implementeret i Elafgiftslovens 11 c og Mineralolieafgiftslovens 9, stk. 1, nr. 2 og nr. 3 og 9, stk. 6, nr. 1 og nr. 3. Da der samtidig i litteraturen 12 ikke er angivet problemstillinger med direktivets implementering, antages dette at være tilfældet. Yderligere er afhandlingens fokus på energiafgifterne og særligt elafgiftsloven og definitionen af begrebet rumvarme. Derfor vil CO2 afgiftsreglerne ikke nærmere blive behandlet. Reglerne for overskudvarme anses ikke at bidrage til analysen af afhandlingens problemstilling, hvorfor disse ikke vil blive belyst. Det samme gør sig gældende for mineralogiske processer, hvortil der endvidere ydes fuld godtgørelse. 13 Endeligt behandles specifikke udregninger af afgiftsgodtgørelse ikke, men dokumentations- og regnskabskrav behandles overordnet som en del af afhandlingens økonomiske del, da disse emner ikke anses for juridiske problemstillinger. 7 Rådets Direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 (Energibeskatningsdirektivet) 8 0,5*7,5/1000 = 0,00375 kr. = øre (ved en eurokurs på 7,5) 9 1*7,5/1000 = 0,00075 kr. = 0.75 øre (ved en eurokurs på 7,5) 10 Jf. Rådets Direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003, Bilag 1, Tabel C 11 Jf. ELAL Bilag 2, 3 og 4 12 Som for eksempel Sebastian Houe: CO2-beskatning i et EU-retligt og nationalt perspektiv s og Erik Dekov og John Engsig: Moms, Energi, og Lønsum, en lærebog om afgifter, kapitel Jf. Den juridiske vejledning , E.A Regel, definition, formål og lovgrundlag, Regel 5 af 60

7 2 Generelt om energiafgifter 2.1 Historisk Energiafgifter nævnes ofte i medierne som grønne afgifter, idet afgifterne har en positiv virkning på miljøet og klimaet. En afgift kan således betegnes som grøn, hvis den medfører adfærdsændringer, der bidrager til et bedre miljø eller klima. Uafhængigt af om formålet med afgiften desuden er at indbringe staten et provenu til dækning af de offentlige finanser. 14 Energiafgifterne er en gren af punktafgifter, hvoraf den første blev indført på alkohol helt tilbage i Som følge af den store oliekrise i 1970 érne kom der for alvor fokus på vedholdenheden af energiforsyningen både i Danmark og i resten af verden. Den store afhængighed af olieforsyningerne i bl.a. Mellemøsten gjorde den vestlige verden yderst sårbar over for den politiske udvikling i denne region. Man ønskede derfor fra politisk side at mindske denne afhængighed betydeligt. Eftersom det på daværende tidspunkt var vanskeligt at substituere til andre energiformer som f.eks. vind energi, var den væsentligste faktor til opnåelse heraf at mindske energiforbruget. De første energiafgifter blev derfor indført i Danmark på elektricitet og olie i Senere fulgte afgift på kul og affaldsvarme i og afgift på naturgas og bygas i Energiafgifterne er lovreguleret i individuel lovgivning, der dog i stor udstrækning er bygget ens op. Energiprodukter og elektricitet blev desuden fra 1. januar 2004 omfattet af EU's harmonisering af det indre marked, hvorfor de vedtagende EU-direktiver blev gennemført i de respektive love Jf. Se Hemmingsen, Kjeld, Ramussen, Erling A. og Hemmingsen, Mette: Grønne afgifter, 1997, s Jf. Den juridiske vejledning , E.A.1 Generelt om punktafgifter, Historik 16 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Historik, Indførelse af elafgift og Lov nr. 89 af 9. marts 1977 (elektricitetsafgift) og lov nr. 453 af 7. september 1977 (olieafgift). 17 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Regel og lovgrundlag, Historik 18 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Historik, Energiafgift og CO2-afgift på naturgas og bygas 19 Jf. Den juridiske vejledning , E.A.1 Generelt om punktafgifter, Historik 6 af 60

8 2.2 De 4 energiafgifter i hovedtræk Som indledning til godtgørelsesreglerne vil de fire energiafgifter elektricitet, mineralolie, kul og gas blive angivet i hovedtræk. Herunder hvad der skal betales afgift af i Danmark, afgiftssatsen, og hvem der er pålagt at indbetale afgiften Elektricitet Som hovedregel skal der betales afgift af elektricitet, der forbruges her i landet. 20 Undtagelserne hertil er følgende: 21 a) fremstilles på produktionsanlæg, hvis kapacitet er mindre end 150 kw, b) fremstilles og forbruges i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler, c) fremstilles ved vindkraft, vandkraft, biogas eller anden vedvarende energi, og som forbruges af producenten, d) fremstilles på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, e) fremstilles på elproduktionsanlæg omfattet af 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi med en installeret effekt på højst 6 kw pr. husstand, og som er tilsluttet elinstallationen i boliger eller i ikke erhvervsmæssigt benyttet bebyggelse. Der kan afregnes på årsbasis. For så vidt angår ikke erhvervsmæssig bebyggelse, sidestilles 100 m 2 bebygget areal med en husstand Undtagelsen i litra a er dog stadig omfattet af afgiften, såfremt afgiften af elektriciteten er helt eller delvis tilbagebetalingsberettiget efter Elafgiftslovens Afgiften skal svares af net- og transmissionsvirksomheder, samt dem der fremstiller elektricitet til eget forbrug. 23 Der skal ikke betales afgift af elektricitet der: 24 a) leveres til virksomheder, der erhvervsmæssigt afsætter elektricitet, og som er registreret efter ELAL 4, b) leveres til virksomheder registreret efter ELAL 4, stk. 3-5 eller c) udføres til udlandet 20 Jf. ELAL 1 21 Jf. ELAL 2, stk Jf. ELAL 2, stk Jf. ELAL 3, stk. 1 og 2 24 Jf. ELAL 5 7 af 60

9 2.2.2 Mineralolieprodukter mv. Der betales i perioden energiafgift af produkterne i MINAL bilag 2 og til de angivne satser. 25 I 2015 betales der energiafgift for følgende produkter til følgende satser: 26 1) Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 303,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 301,6 øre pr. liter ved 15 C 2) Anden gas- og dieselolie, 224,8 øre pr. liter ved dagtemperatur og 223,5 øre pr. liter ved 15 C 3) Let dieselolie (svovlindhold højst 0,05 pct.), 291,8 øre pr. liter ved dagtemperatur og 290,1 øre pr. liter ved 15 C 4) Svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,005 pct.), 271,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 269,5 øre pr. liter ved 15 C 5) Svovlfri dieselolie (svovlindhold højst 0,001 pct.), 271,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 269,5 øre pr. liter ved 15 C 6) Svovlfri dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer (svovlindhold højst 0,001 pct.), 269,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 268,2 øre pr. liter ved 15 C 7) Fuelolie, 254,8 øre pr. kg. 8) Fyringstjære, 229,3 øre pr. kg. 9) Petroleum, der anvendes som motorbrændstof, 303,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 301,6 øre pr. liter ved 15 C 10) Anden petroleum, 224,8 øre pr. liter ved dagtemperatur og 223,5 øre pr. liter ved 15 C 11) Blyholdig benzin (blyindhold over 0,013 g pr. liter), 499,3 øre pr. liter ved dagtemperatur og 495,1 øre pr. liter ved 15 C 12) Blyfri benzin (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 424,3 øre pr. liter ved dagtemperatur og 420,8 øre pr. liter ved 15 C 13) Blyfri benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 417,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 413,8 øre pr. liter ved 15 C 14) Autogas i form af LPG, 188,7 øre pr. liter 15) Anden flaskegas i form af LPG, der anvendes som motorbrændstof, 347,0 øre pr. kg. 25 Jf. MINAL 1, stk. 1, 1. pkt. 26 Jf. MINAL 1, stk. 1, 2. pkt., nr af 60

10 16) Anden flaskegas i form af LPG og gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 288,3 øre pr. kg. 17) Karburatorvæske, 469,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 465,5 øre pr. kg ved 15 C 18) Smøreolie og lign. under pos , dog undtaget og offsetprocesolier, der er omfattet af , , og i EU's Kombinerede Nomenklatur, 224,8 øre pr. liter ved dagtemperatur og 223,5 øre pr. liter ved 15 C Endvidere er der indsat en opsamlingsbestemmelse, der pålægger energiafgift af andre kulbrintebrændstoffer, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er omfattet af Kulafgiftsloven. 27 Såfremt afgiftssatsen i MINAL 1 både er angivet ved dagtemperatur og 15 grader, skal der anvendes dagtemperaturen ved udlevering til forbrug i Danmark. 28 Afgiften betales her i landet ved varernes overgang til forbrug. Ved overgang til forbrug forstås i denne sammenhæng: 29 1) når varer forlader afgiftssuspensionsordningen, 2) ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder eller personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse, 3) når der fremstilles varer uden for afgiftssuspensionsordningen, eller 4) når varer indføres her i landet fra steder uden for EU, jf. 13, medmindre de pågældende varer umiddelbart efter indførslen henføres under afgiftssuspensionsordningen. Varer anses tillige for overgået til forbrug i Danmark ved uregelmæssige transaktioner med de pågældende varer efter stk. 1, nr. 1 og nr. 3 og 4, jf Endeligt anses varer, der under afgiftssuspensionsordningen transporteres fra et afgiftsoplag, for overgået til forbrug i Danmark på tidspunktet for modtagelsen af varerne, når varetransporten sker til følgende. 31 1) en registreret varemodtager efter 4, stk. 2, 2) en modtager, der er fritaget for afgift af varer efter 9, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller 27 Jf. MINAL 1, stk Jf. MINAL 1, stk Jf. MINAL 2, stk Jf. MINAL 2, stk Jf. MINAL 2, stk. 3 9 af 60

11 3) et direkte leveringssted her i landet, som den her i landet autoriserede oplagshaver efter 3 eller den her i landet registrerede varemodtager efter 4, stk. 2, har godkendt og udpeget over for told- og skatteforvaltningen Stenkul, brunkul og koks mv. Afgift betales i forhold til brændværdien eller energiindholdet i følgende produkter: 32 1) Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, samt koks, cinders og koksgrus. 2) Jordoliekoks. 3) Brunkulsbriketter og brunkul. 4) Talolie, trætjære, trætjæreolie, vegetabilsk beg og andre varer udvundet af saften fra træ, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme. 5) Andre varer henhørende under position 2713, 2714 og 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme a) med et vandindhold på mindst 27 pct. og b) med et vandindhold på mindre end 27 pct. 6) Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse. 7) Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse. Afgiften udregnes med følgende satser i 2015 niveau: 33 1) 62,7 kr. pr. gigajoule af varer der er nævnt i nr. 1-5 ovenfor 2) 47,9 kr. pr. gigajoule af varme som nævnt i nr. 6 ovenfor 3) 33,125 kr. pr. gigajoule affald som nævnt i nr. 7 ovenfor For varerne nævnt i nr. 1-5 er dog yderligere muligt for registrerede virksomheder ikke at opgøre afgiften efter varernes faktiske brændværdi og i stedet betale afgift efter varernes vægt. Ved anvendelse af denne regel benyttes følgende satser pr. ton i 2015 niveau: 34 1) Varer omfattet af stk. 1, nr. 1, kr. 32 Jf. KULAL 1, stk. 1, nr Jf. KULAL 1, stk. 2, nr Jf. KULAL 1, stk. 4, nr af 60

12 2) Varer omfattet af stk. 1, nr. 2, kr. 3) Varer omfattet af stk. 1, nr. 3, kr. 4) Varer omfattet af stk. 1, nr. 4, kr. 5) Varer omfattet af stk. 1, nr. 5, litra a, kr. 6) Varer omfattet af stk. 1, nr. 5, litra b, kr. Selskaber, der driver virksomhed med udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer omfattet af KULAL 1, stk. 1, nr. 1-5, skal uanset hvilken opgørelsesmetode der anvendes opgøre den afgiftspligtige mængde varer, der er udleveret fra virksomheden og betale afgiften heraf for hver afgiftsperiode. 35 Afgiftsperioderne følger månederne. 36 Eget forbrug af afgiftspligtige varer sidestilles med varer udleveret fra virksomheden, med mindre godtgørelse er berettiget jf. KULAL 8 og 8 a Naturgas og bygas Der skal betales afgift af naturgas og bygas der forbruges i Danmark. 38 Afgiften udgør 248,2 øre pr. Nm 3 i 2015 for naturgas og bygas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule pr. normal m 339. I 2014 udgør afgiften 243,8 øre pr. Nm 3, og satserne tilbage til 2010 fremgår af GASAL bilag Afgiften skal betales af virksomheder, der er registreret efter Gasafgiftsloven Formålet med afgifterne Punktafgifter og dermed også energiafgifter har to formål. For det første giver de et provenu til statskassen, og for det andet skal de virke adfærdsregulerende på forbruget af det afgiftspålagte produkt Jf. KULAL 5, stk. 1 og 12, stk Jf. KULAL 4 37 Jf. KULAL 5, stk. 1, 2. pkt. 38 Jf. GASAL 1, stk Jf. GASAL 1, stk. 2, 1. pkt. 40 Jf. GASAL 1, stk. 2, 2. pkt. 41 Jf. GASAL 2 42 Jf. Den juridiske vejledning , E.A.1.2 Systematik for punktafgiftsområdet, Formål 11 af 60

13 2.4 Formål med godtgørelsesreglerne Punktafgifter og dermed energiafgifter er i modsætning til momssystemet ikke konstrueret til at skulle være neutralt. Enhver betalt afgift er derfor som udgangspunkt en omkostning for virksomheden. Da disse afgifter ikke er harmoniseret på globalt plan, betyder det, at virksomhedernes konkurrenceevne risikerer at blive forringet. Formålet med godtgørelsesreglerne er at minimere energiafgifternes påvirkning på danske virksomheders konkurrenceevne og specielt konkurrenceevnen hos virksomheder med energiintensive processer Kategorisering af energiforbruget Som det senere vil blive specificeret i nærværende afhandling, er retten til godtgørelse i vid udstrækning afhængig af, hvad energien er anvendt til. Der er overordnet fire kategorier, hvortil energi kan være blevet anvendt. De fire kategorier er rumvarme, varmt brugsvand, komfortkøling og procesenergi. Det er essentielt at kategorisere energianvendelsen, fordi der som hovedregel ikke kan opnås godtgørelse for energi anvendt til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling. 44 Derfor må disse begreber defineres. Der findes i afgiftslovgivningen ikke nogen egentlig definition af begreberne rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling. Kul-, Gas- og Mineralolieafgiftsloven anvender brede udefinerede termer, og Elafgiftsloven angiver en række anordninger, hvortil afgift af anvendt elektricitet ikke kan godtgøres. Disse anordninger er vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne og varmepumper. 45 Umiddelbart er varmt vand dog rimelig nemt definerbart og komfortkøling må være køling, der sker af komfort hensyn. I praksis har det da også vist sig, at det er rumvarmebegrebet, der giver anledning til tvivl, og derfor vil dette begreb også blive dybdegående behandlet i denne afhandling. Hvis energi ikke kan kategoriseres som rumvarme, varmt brugsvand eller komfortkøling er det per definition procesenergi. Yderligere opdeles procesenergi i let og tung procesenergi, hvilket dog udelukkende 43 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Regler og formål, Formål 44 Jf. ELAL 11, stk. 3 og Den juridiske vejledning , E.A Regel og lovgrundlag, Regel 45 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Regler og lovgrundlag, Definition af rumvarme mv. 12 af 60

14 har betydning for godtgørelsens størrelse. Der er udelukkende tale om tung procesenergi, hvis en proces er angivet i bilag 1 i lov om kuldioxidafgift. Yderligere analyse af rumvarme- og procesenergibegrebet behandles i senere afsnit. 3 Hovedreglerne for godtgørelse af energiafgifter Som tidligere nævnt er formålet med godtgørelsesreglerne at bevare danske virksomheders konkurrenceevne. Det er derfor muligt for virksomheder, under nærmere specifikke omstændigheder, at søge om at få godtgjort, eller med andre ord tilbagebetalt, dele af den betalte afgift. Disse regler findes i Elafgiftslovens 11, Mineralafgiftsloven 11, Gasafgiftslovens 10 og Kulafgiftslovens 8. Da de generelle regler for godtgørelse i de før nævnte paragraffer er ensartet, vil gennemgangen og analysen af reglerne blive foretaget i henhold til Elafgiftsloven, og den resterende lovgivning vil kun blive inddraget, såfremt der er afvigelser eller afgørelser på de andre lovområder, der kan belyse en given problemstilling. Hovedreglerne for godtgørelse findes i ELAL 11 stk. 1, nr. 1-3, og det er denne bestemmelse, der danner grundlag for det nærværende afsnit. 3.1 Momsregisteret virksomhed og Forbrugskriteriet Da formålet med godtgørelses reglerne som tidligere nævnt er at undgå konkurrenceforvridning, er første betingelse for at kunne få godtgørelse, at man er en momsregistreret virksomhed. 46 Momsregistrerede virksomheder er virksomheder, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter ML Godtgørelse kan modtages i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms på energien. 48 Yderligere er det en betingelse, at energien er forbrugt af virksomheden selv. 49 ELAL 1, stk. 1, nr. 1 har følgende ordlyd: af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen. Dette 46 Jf. ELAL 11, stk Jf. ML 47, stk Jf. ELAL 1, stk Jf. ELAL 11, stk. 1, nr af 60

15 betyder, at der er flere situationer, hvor en virksomhed har betalt en energiafgift, men ikke har ret til at få godtgjort denne. Af sådanne situationer kan blandt andet nævnes: 1) Energi der slet ikke vedrører virksomheden drift, men for eksempel er anvendt til privat brug 2) Energi indkøbt med henblik på videresalg. Her pålægges afgiften i videresalgsprisen, og slutbrugeren vil således have mulighed for at få godtgørelse, såfremt denne opfylder betingelserne 3) Energi forbrugt af lejer ved udlejning af fast ejendom 50 Udtrykket af den af virksomheden forbrugte er midlertidig ikke defineret i lovgivningen, hvilket i nogle situationer kan give anledning til tvivl om, hvem der rent faktisk har forbrugt energien. Det har derfor været op til domstolen at vurdere hvilke kriterier, der er afgørende for, hvem der anses for at have forbrugt energien. Dette fik domstolen blandt andet mulighed for i dommen SKM LSR, der omhandler godtgørelse af energi forbrugt på fællesarealerne i en udlejningsejendom. Et ejendomsinvesteringsselskab, der hovedsageligt forestår udlejning af fast ejendom til erhvervsformål, havde angivet godtgørelse af energiafgift for energi forbrugt på fællesarealer og til fællesfaciliteter for ejendomme omfattet af frivillig momsregistrering. Godtgørelse blev indledningsvist nægtet af SKAT (på sagstidspunktet Told og Skat) med henvisning til et nyttekriterie, og at lejer i denne sag måtte anses for at drage nytte af den forbrugte energi. Selskabet påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, der omstødte SKATs afgørelse med den begrundelse, at den forbrugte energi skulle anses som en integreret del af den momspligtige udlejningsvirksomhed, og at den momspligtige virksomhed ikke kan afgrænses til den lokalitet, hvorfra administrationen af udlejningen foregår. Dommen SKM LSR fastslår altså, at der i forbindelse med forbrugskriteriet ikke skal anlægges en nyttevurdering. Hvem der har draget nytte af en given energi, er altså irrelevant i forhold til at vurdere, hvem der i afgiftsmæssig forstand har forbrugt denne. Det er derimod afgørende, hvorvidt energien er anvendt som en integreret del af den momspligtige virksomheds aktivitet. Er der i denne sammenhæng tale om en eksklusiv brugsret, vil denne med stor 50 Jf. SKM LSR 14 af 60

16 sandsynlighed udløse, at brugeren vil blive anset for at have forbrugt energien. Endelig er det en faktor, hvorvidt energiforbruget er viderefaktureret. Hvem der i afgiftsmæssig forstand må anses som forbruger af en given energi, blev endnu engang omdrejningspunktet i en sag, der omhandlede gadebelysning. 51 SKM HR omhandler en kommune der, ved at overdrage sit vejbelysningsanlæg til et af kommunen ejet selskab, forsøgte at opnå godtgørelse for energiafgift i forbindelse med produktion af gadebelysning. Her fandt Højesteret indledningsvist, at der hverken i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller formål er belæg for at begrænse retten til godtgørelse af elafgift på el, der er anvendt til en særlig kvalificeret produktionsproces. Altså er det uden betydning, til hvilken produktion energien er anvendt, herunder belysning. Ydermere er en retlig forpligtelse til at udføre en given opgave, samt hvorvidt afgifterne overvæltes til aftager irrelevant i forhold til at bestemme, hvem der i afgiftsmæssig sammenhæng har forbrugt en given energi. At produktionen sker, under forbrug af elektricitet på virksomhedens eget anlæg, vejer til gengæld meget tungt i retning af, at virksomheden selv er forbruger i afgiftsmæssig henseende. Fortolkningskriterierne fastlagt i SKM HR er i dag i vidt omfang stadig anvendelige i tilfælde af tvivlsspørgsmål. Dog med den undtagelse at der med virkning fra 1. januar 2010 er foretaget en ændring i Elafgiftsloven. 52 Denne ændring i ELAL 11, stk. 1, nr. 1 betyder, at elektricitet anvendt til belysning anses for at være forbrugt af den, der forbruger belysningen. 53 Denne ændring afskærer kommuner fra at opnå godtgørelse ved at placere gadebelysning i momsregistrerede selskaber, da energien ikke længere anses som forbrugt af virksomheden. 54 Hvilket altså betyder, at man i SKM HR ville være kommet frem til det modsatte resultat, såfremt afgørelsen havde fundet stedet efter ændringen i ELAL 1, stk. 1, nr. 1. SKAT har senere redegjort for en række af disse tvister i SKM SKAT. Endvidere specificeres det heri, at udlejer har mulighed for at viderefakturere afgiften til lejer. En afgift anses for 51 Jf. SKM HR 52 Jf. LOV nr. 527 af 12/ , nr Jf. LOV nr. 527 af 12/ , nr Jf. Den juridiske vejledning , E.A , Ingen godtgørelse af afgift, Belysningydelser og gadebelysning 15 af 60

17 viderefaktureret, såfremt den særskilt er opkrævet på afregningen for lejemålet. Det er et krav, at afgiften er viderefaktureret, for at lejer kan opnå godtgørelse. Hvilket betyder, at der ikke kan opnås godtgørelse for energi, der er forbrugt af lejer, og hvor afgiften ikke er viderefaktureret. Er afgiften derimod viderefaktureret, er det lejers afgiftsmæssige stilling, der lægges til grund for godtgørelsen. 3.2 Fremstilling af varme og kulde særskilt leveret vil virksomheden En momsregistreret virksomhed kan, udover at få godtgørelse for afgift af den energi den selv forbruger i virksomheden, få godtgørelse for afgift af energi anvendt til fremstilling af varme og kulde, der leveres til virksomheden, og som er forbrugt i virksomheden. Hjemlen til dette findes i ELAL 11, stk. 1, nr. 2 og 3, der har følgende ordlyd: 2) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og 3) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven Disse bestemmelser ser i retspraksis ikke ud til at give anledning til fortolkningsproblemer - i hvert fald ikke isoleret set. 3.3 Fradragsretten og godtgørelsen Godtgørelse kan, i så fald virksomheden i øvrigt findes at have ret til denne, modtages i samme omfang som en virksomhed har fradragsret for indgående moms. 55 På trods af at bestemmelsen umiddelbart er klar i sin ordlyd, har den tidligere været grundlag for fortolkningsspørgsmål. Dette har blandt andet været tilfældet i forbindelse med momspligtige og momsfrie aktiviteter og særlig momsgodtgørelse ved levering uden for EU. Momsgodtgørelse i relation til aktiviteter uden for EU og deres effekt på godtgørelsen af energiafgift blev behandlet af Vestre Landsret i SKM VLR. Her blev det fastslået, at momsfradrag og 55 Jf. ELAL 11, stk af 60

18 momsgodtgørelse ikke er to synonyme begreber. Samtidig er det udelukkende momsfradraget, der giver ret til afgiftsgodtgørelse. Hvilet betyder, at momsgodtgørelse for energi efter ML 45 ikke giver ret til at få godtgørelse af energiafgiften. 56 Det er ligeledes blevet fastlagt i praksis, at såfremt en virksomhed med både momspligtige og momsfrie transaktioner indkøber og afregner energi samlet til begge formål, kan der kun fradrages moms heraf efter ML 38, stk. 1. Det er derefter uden betydning, hvorvidt selskabet efterfølgende har opmålt forbruget på henholdsvis de momspligtige og momsfrie aktiviteter Konklusion En momsregistreret virksomhed kan som hovedregel modtage godtgørelse for afgift af den af virksomheden forbrugte energi og for afgift af energi medgået til fremstilling af varme og kulde, der er leveret til virksomheden og forbrugt heri. Godtgørelse kan modtages i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms på energien. I praksis er det udtrykket af den af virksomheden forbrugte, der giver anledning til fortolkningstvister, da dette ikke er defineret i lovgivningen. Retspraksis har angivet, at følgende faktorer er gældende ved vurderingen af, hvem der i afgiftsmæssig henseende har forbrugt en given energi: Der skal ikke anlægges en nyttevurdering Derimod er det afgørende, om den forbrugte energi kan anses som anvendt i en integreret del af den momspligtige virksomhed At produktionen sker, under forbrug af energi på virksomhedens eget anlæg vejer meget tungt i retning af, at virksomheden selv anses for forbruger i afgiftsmæssig henseende Den momspligtige virksomhed ikke kan afgrænses til en given lokalitet En eksklusiv brugsret vil med stor sandsynlighed udløse, at brugeren vil blive anset for at have forbrugt energien Det er uden betydning, til hvilken produktion energien er anvendt - med enkelte undtagelser efter lovændring i ELAL 1, stk. 1, nr. 1 En retlig forpligtelse til at udføre en given opgave er irrelevant 56 Se også Den juridiske vejledning , E.A , Momsregisteret virksomhed 57 Jf. SKM BR 17 af 60

19 Hvorvidt afgifterne overvæltes til aftager er irrelevant, men hvis de separat viderefaktureres til aftager, kan de kun godtgøres hos denne Momsfradrag og momsgodtgørelse ikke er to synonyme begreber og momsgodtgørelse for energi efter ML 45 ikke giver ret til at få godtgjort afgiften Godtgørelsens størrelse bestemmes ud fra den indledende levering af energien og ikke den efterfølgende disposition 4 Undtagelserne til de generelle godtgørelsesregler I de forskellige energiafgiftslove er der en række bestemmelser, der angiver undtagelser til de overnævnte hovedregler. Disse bestemmelser bevirker, at en virksomhed i specifikke situationer ikke kan opnå godtgørelse på trods af, at hovedreglerne er opfyldt. En række af disse undtagelser har stor betydning, og har givet anledning til flere problemstillinger i praksis. Nærværende afsnit vil derfor fremhæve disse undtagelser, belyse problemstillingerne heri og analysere disse gennem retspraksis. 4.1 Motorbrændstof og motordrift Der kan som udgangspunkt ikke modtages godtgørelse af afgift på karburatorvæske, smøreolie og lign eller af varer, der anvendes som motorbrændstof. 58 Dog kan afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, godtgøres. 59 Ligeledes ydes der godtgørelse for afgift af transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. 60 Afgift af motorbrændstof anvendt i et indregistreret motorkøretøj kan dog ikke godtgøres Jf. MINAL 11, stk. 2, 2. pkt. 59 Jf. MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 60 Jf. MINAL 11, stk. 3, 2. pkt. 61 Jf. MINAL 11, stk. 3, 3. pkt. 18 af 60

20 4.1.1 Indregistreret køretøj anvendt til godtgørelsesberettiget formål Mineralolieafgiftslovens 11 har givet anledning til en række problemstillinger i praksis. Vestre Landsret afsagde i 2009 en dom om hvorvidt, MINAL 11, stk. 3, 3. pkt. afskærer enhver godtgørelse for afgift af varer, der påfyldes et indregistreret køretøj, selvom dette køretøj efterfølgende anvendes til et godtgørelsesberettiget formål jf. MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 62 Sagen omhandlede en virksomhed, der blander gylle, transporterer den til forskellige landmænds marker, og pumper den over i en gyllespreder. Transporten sker med en indregistreret lastbil, hvis motor også trækker pumpen, der anvendes til blanding og overførsel. Dieselen, der blev anvendt til fremdrift af lastbilen og drift af pumpen, stammede fra samme tank, men de to funktioner kunne ikke anvendes simultant. Landsretten fandt ikke, at der i forarbejderne eller formålsbestemmelserne var tilstrækkeligt grundlag for at fortolke ordlyden i MINAL 11, stk.3, 3. pkt. indskrænkende. Derfor kan der aldrig ske godtgørelse for afgift af motorbrændstof, der er anvendt i et indregistreret motorkøretøj, uanset hvorledes og til hvilket formål det efterfølgende er anvendt Varer anvendt til andet formål end de er afgiftsberigtiget efter En enkeltmandsvirksomhed, der drev virksomhed med havfiskeri, anvendte farvet fyringsolie til rustbeskyttelse af værktøj og blev af SKAT nægtet godtgørelse af afgift med henvisning til, at olien ikke var anvendt til dens oprindelige formål. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse med den begrundelse, at sagen skulle behandles efter de almindelige regler i MINAL 11. Samtidig henvises der til MINAL 1, stk. 6, der har følgende ordlyd: Afgiftspligtige varer må ikke uden toldog skatteforvaltningens tilladelse blandes, sælges eller anvendes til andet formål end det, de er afgiftsberigtiget efter, jf. dog stk. 4, 2. pkt. 63 Endelig henvises der til et afsnit i Punktvejledning, der nu er erstattet af Den juridiske vejledning, hvor det angives, at momsregistrerede virksomheder skal anvende farvede olieprodukter til følgende formål: 64 Fyringsformål. Det drejer sig om produkter til fremstilling af varme, hvor der er betalt afgift efter fyringsoliesatsen 62 Jf. SKM VLR 63 Jf. SKM LSR 64 Jf. Den juridiske vejledning , E.A.4.1.7, Farvning af gas- og dieselolier og petroleum, Momsregistrerede virksomheders brug af farvede olieprodukter 19 af 60

21 Landbrugsformål. Det drejer sig om motorbrændstof i motordrevne driftsmidler som fx traktorer og mejetærskere mv. Driftsmidlerne skal helt eller delvist anvendes til jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, dambrug eller pelsdyravl, hvor der er betalt afgift efter motorbrændstofsatsen Fiskerfartøjer af enhver art. Brug af farvede olieprodukter i andre fartøjer end fiskerfartøjer er også tilladt, dog ikke i lystfartøjer Aktiviteter og transport inden for landbrugsvirksomhed mv. Som nævnt indledningsvist kan afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, godtgøres. 65 Ligeledes ydes der godtgørelse for afgift af transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed i MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 66 Dette har i praksis givet anledning til en række tvivlsspørgsmål. Blandt andet i forhold til hvad der kan karakteriseres som jordbrug, gartnerier og skovbrug, og afgrænsningen mellem godtgørelsesberettigede primære aktiviteter og hertil knyttede sekundære aktiviteter. Denne karakterisering blev behandlet i praksis i forbindelse med fiskerivirksomhed. Et selskab drev virksomhed med losning af fisk og andre services for fiskere. Denne aktivitet blev ikke anset for værende fiskerivirksomhed i henhold til MINAL 11, stk. 3, hvorfor de ikke var berettiget til godtgørelse. 67 Det samme var tilfældet for en maskinstation, der lavede drænarbejde for landmænd. Her blev der særligt lagt vægt på, at det af forarbejderne til mineralolieafgiftsloven fremgår, at det der kan gives afgiftsgodtgørelse for, er egentlig landbrugsarbejde. Uanset om vedligeholdelse af dræningssystemer er en forudsætning for udøvelse af virksomhed med jordbrug, findes arbejdet hermed ikke at kunne karakteriseres som egentlig landbrugsarbejde. 68 Begge afgørelser viser, at der fortolkes stramt på, hvad der i praksis karakteriseres som en 65 Jf. MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 66 Jf. MINAL 11, stk. 3, 2. pkt. 67 Jf. SKM LSR 68 Jf. SKM LSR 20 af 60

22 godtgørelsesberettiget aktivitet i henhold til MINAL 11, stk. 3. Det er til gengæld uden betydning, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 69 Hvad angår godtgørelse for afgift af motorbrændstof anvendt til transport, er der kun godtgørelse for transport af egne produkter. 70 Hvilket betyder, at det har stor betydning, hvorvidt en given aktivitet anses for omfattet af MINAL 3, stk. 3, 1. pkt. eller anses som transport, såfremt det ikke er virksomheden selv, der udfører aktiviteten. Dette var blandt andet tilfældet i en sag om indfangning, pakning, læsning og borttransport af kyllinger. 71 Her blev vognmandsvirksomheden, der var hyret af en kyllingeproducent, nægtet godtgørelse for afgift af dieselolie til en truck. Trucken blev anvendt til at løfte tomme kasser af lastbilen, køre disse hen til indfangningsmaskinen og fragte de fyldte kasser tilbage på ladet af lastbilen. Godtgørelse kunne således ikke modtages for den mængde dieselolie, der var anvendt i trucken, da dette blev anset som en del af transportopgaven. Ved hver enkel aktivitet skal der altså foretages en konkret vurdering, og der er desuden ikke noget til hinder for at foretage en opdeling af olieforbruget i godtgørelsesmæssig henseende. 72 Endelig har der været tvivl om fortolkningen af udtrykket egne produkter i forbindelse med afgiftsfri transport i MINAL 11, stk. 3, 2.pkt. Denne problemstilling blev behandlet i en sag om en landmands transport af indkøbt halm. Sagen omhandlede et større landbrug, der blandt andet drev halmformidling. Hertil kunne landbruget dog ikke selv producere tilstrækkelig halm, så omkring en tredjedel af den omsatte halm blev indkøbt fra andre landmænd. Transporten blev foretaget af landmanden selv og med egne traktorer/halmvogne. Ydermere foretog landmanden en bearbejdning af den indkøbte halm forud for videresalget. Dette blev af Landsskatteretten ikke fundet tilstrækkeligt til at kategorisere halmen som landmandens eget produkt. 73 Der er dermed i praksis anlagt en meget snæver fortolkning af begrebet egne produkter, og det må altså konstateres, at det udelukkende er den egentlige egenproduktionen hos erhvervene nævnt i MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. der afgiftsfrit kan transporteres af producenten selv. 69 Jf. SKM LSR 70 Jf. MINAL 11, stk. 3, 2. pkt. 71 Jf. SKM LSR 72 Jf. SKM LSR 73 Jf. SKM LSR 21 af 60

23 4.1.4 Konklusion Som hovedregel er der ikke mulighed for godtgørelse af varer, der er anvendt til motorbrændstof. 74 Undtagelsen hertil er motorbrændstof, der udelukkende er anvendt til momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. 75 I denne forbindelse skal det dog bemærkes, at såfremt der anvendes et indregistreret køretøj, kan der aldrig ske godtgørelse uanset hvorledes eller til hvilket formål, dette er anvendt. 76 I forbindelse med de godtgørelsesberettigede aktiviteter har praksis fastlagt, at det udelukkende er erhvervene nævnt i 11, stk. 3, 1. pkt., der kan udføres afgiftsfrit, og samtidig er det udelukkende disses primære aktiviteter. 77 Til gengæld er det uden betydning, hvem der udfører den givne aktivitet. 78 Endelig ydes der godtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter fra de ovennævnte erhverv. 79 Ved fortolkningen af begrebet egne produkter har praksis fastlagt, at en bearbejdning af varer ikke er tilstrækkeligt til, at disse bliver kategoriseret som egne produkter. Egne produkter kan altså udelukkende stamme direkte fra egen produktion Bilag 1 i Elafgiftsloven I henhold til en specialbestemmelse i Elafgiftsloven gives der ikke godtgørelse af elafgift for afsætning af en specifik række ydelser. 81 De brancher hvis afsætning er omfattet af denne bestemmelse er: 82 Advokater Arkitekter Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer) Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v. Landinspektører 74 Jf. MINAL 11, stk. 2, 2. pkt. 75 Jf. MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 76 Jf. SKM VLR 77 Jf. SKM LSR og SKM LSR 78 Jf. SKM LSR 79 Jf. MINAL 11, stk. 3, 2. pkt. 80 Jf. SKM LSR 81 Jf. ELAL 11, stk Jf. ELAL Bilag 1 22 af 60

24 Mæglere Reklame Revisorer Rådgivende ingeniører Denne afskæring af godtgørelses udspringer i alt sin enkelthed af formålet med afgiften og formålet med godtgørelsesreglerne. Formålet med afgiften er for det første at give provenu til statskassen, og for det andet skal afgiften virke adfærdsregulerende på forbruget af det afgiftspålagte produkt. 83 Formålet med godtgørelsesreglerne er at minimere forringelsen af konkurrenceevnen hos danske virksomheder på det globale marked. 84 Alle brancher nævnt ovenfor er ikke særlig energitunge og konkurrerer desuden sjældent direkte på det globale marked. Det er derfor ikke anset for nødvendigt, at disse brancher opnår mulighed for godtgørelse på lige fod med øvrige virksomheder. Det er dog ikke alle brancher nævnt i ELAL bilag 1, der er lige specifikt defineret. Advokater, arkitekter og revisorer er rimelig nemt definerede erhverv. Til gengæld kan det være svært at bestemme præcis hvilke virksomheder begrebet bureauer for eksempel dækker over, hvilket også er den problemstilling, der har givet anledning til langt de fleste tvivlsspørgsmål i praksis, og er grunden til at denne bestemmelse er medtaget i nærværende afhandling. Første sag til belysning af denne problemstilling omhandlede et selskab, der drev virksomhed med opstilling af læskærme ved busholdepladser, reklamesøjler, offentlige toiletter osv. Selskabet opsatte gratis faciliteterne mod at få rettighederne til at udleje reklamepladsen herpå. Ud over dette stod selskabet for montering af reklamemateriale og rengøring, vedligeholdelse og fornyelse af faciliteterne. Selskabet havde til gengæld intet med ideudvikling, layout eller produktion af reklamemateriale at gøre. Told- og Skatteregionen (nu SKAT) fandt, at selskabet skulle anses for hørende under virksomhedstypen reklame i ELAL bilag 1. Denne afgørelse blev dog omstødt af Landsskatteretten med henvisning til, at selskabets udøvende aktiviteter måtte anses for udlejningsvirksomhed og ikke reklame eller bureauvirksomhed, og at det er de udøvende aktiviteter 83 Jf. Den juridiske vejledning , E.A.1.2 Systematik for punktafgiftsområdet, Formål 84 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Regler og formål, Formål 23 af 60

25 og ikke selskabets betegnelse, der er afgørende for selskabets kategorisering. 85 Bemærk dog at selskabet muligvis ikke ville opnå ret til godtgørelse i dag, eftersom energi til belysning ikke længere anses for forbrugt af den, der forbruger energien, men den der forbruger belysningen. 86 Kriterierne for kategorisering i forhold til ELAL bilag 1 blev yderligere specificeret i SKM LSR, der omhandlede, hvorvidt oversættelsesvirksomhed måtte anses som bureauvirksomhed. Dette fandt Landsskatteretten at være tilfældet og specificerede, at det faktum at et selskab leverer tjenesteydelser frem for varer, er en stærk fortaler for, at dets aktiviteter bliver kategoriseret som bureauvirksomhed. Hvilket yderligere blev fastslået af Højesteret i en sag, hvor en landboforening, der leverede rådgivnings- og tjenesteydelser, ligeledes blev anset for værende omfattet af begrebet bureauvirksomhed i ELAL bilag En undtagelse til dette er dog i praksis blevet anlagt på såkaldte edb-bureauer, der uanset den ovennævnte praksis ikke bliver anset som bureau i henhold til ELAL bilag Der kan dog stadig modtages delvis godtgørelse for elektricitet, der er anvendt til rumvarme og komfortkøling. 89 Denne bestemmelse finder nemlig også anvendelse på virksomhederne nævnt i ELAL bilag 1. Det skal dog bemærkes, at dette er en specialbestemmelse i Elafgiftsloven, og derfor kun finder anvendelse på godtgørelse af energiafgift Konklusion Da de liberale erhverv ikke anses at få deres konkurrenceevne væsentligt forringet af energiafgift grundet lavt energiforbrug og ingen væsentlig konkurrence med udenlandske virksomheder, er disse i vidt omfang afskåret fra at modtage godtgørelse. I praksis har specielt kategorien bureauer i ELAL bilag 1 givet anledning til fortolkningsproblemer. Her er det blevet fastlagt, at det er et selskabs aktivitet og ikke dets benævnelse, der er afgørende for dets kategorisering. Endvidere 85 Jf. SKM LSR 86 Jf. ELAL 11, stk. 1, nr. 1 (for mere info henvises til afsnit 3.1) 87 Jf. SKM HR 88 Jf. SKM LSR 89 Jf. ELAL 11, stk. 3, 7. pkt. og Den juridiske vejledning , E.A , Godtgørelse af energiafgifter, Elektricitet 90 For yderligere om Elafgiftslovens bilag 1 kan henvises til Tfs 2009, 313 Sebastian Houe: Godtgørelse af elafgift - uklar retstilstand? 24 af 60

26 spiller det en stor rolle, hvorvidt det er varer eller ydelser der afsættes. Afsætning af ydelser er en stærk indikator for, at selskabet er omfattet af ELAL bilag I praksis er edb-bureauer blevet holdt ude af bureau kategorien i ELAL bilag Der kan dog modtages delvis godtgørelse for elektricitet, der er anvendt til rumvarme og komfortkøling Varme, rumvarme og varmt vand Som tidligere nævnt i afsnit 3.2 kan momsregistrerede virksomheder få godtgørelse for afgift af energi, der er anvendt til fremstilling af varme forbrugt i virksomheden. 94 Som yderligere nævnt giver denne bestemmelse ikke i sig selv anledning til problemer. Det samme gør sig dog ikke gældende for undtagelsen omkring rumvarme og varmt brugsvand. Der ydes nemlig som hovedregel ikke godtgørelse for afgift af energi anvendt til rumvarme eller varmt vand. Hvilket også er tilfældet for varme leveret til andre. 95 At afgift af energi, anvendt til fremstilling af varme leveret til andre ikke, er godtgørelses berettiget, er en naturlig følge af forbrugs kriteriet omtalt i afsnit 3.1, og anses ikke at give anledning til yderligere betænkninger. Baggrunden for tvivl ved anvendelsen af denne bestemmelse er derimod, at begrebet rumvarme ikke er defineret i lovgivningen. I praksis har dette givet anledning til en lang række sager, hvor begrebet rumvarme er blevet specificeret. Endvidere er der en række undtagelser hvor der alligevel gives godtgørelse for varme, rumvarme og varmt vand. Disse vil ligeledes blive gennemgået. Det bemærkes at alle afgørelser til belysning af begrebet rumvarme omhandler Mineralolielovens 11, stk. 4, 1. pkt. Men da afgiftslovene som tidligere nævnt er ens konstrueret er analysen anvendelig på hele energiafgiftsområdet Rumvarme begrebet Første sag til belysning af rumvarme begrebet omhandlede en transportvirksomhed, der ud over transport også varetog oplagring af varer. Da virksomhedens opvarmning blev foretaget ved anvendelse af olie er Mineralolieafgiftsloven 11, stk. 4 som indledningsvist nævnt sagens omdrejningspunkt, hvilket dog er uden betydning for sagens fortolkningsmæssige præjudikatværdi. 91 Jf. SKM LSR, SKM LSR og Jf. SKM HR 92 Jf. SKM LSR 93 Jf. ELAL 11, stk. 3, 7. pkt. og Den juridiske vejledning , E.A , Godtgørelse af energiafgifter, Elektricitet 94 Jf. ELAL 11, stk. 1, nr Jf. ELAL 11, stk af 60

27 Virksomheden oplagrede blandt andet vin og chokolade og var i den forbindelse kontraktlig forpligtet af dens kunder til at opbevare disse varer inden for bestemte temperaturer intervaller. For at opfylde disse kontrakter blev lageret derfor temperatur reguleret til en konstant temperatur på ca. 15 grader celsius, og medarbejderne blev jævnfør overenskomst udstyret med termotøj. Virksomheden nedkølede derfor lageret i sommerperioden og opvarmede det i vinterperioden. Energiforbruget til nedkølingen havde virksomheden fået anerkendt som procesenergi og modtaget godtgørelse heraf. Hvilket ikke var tilfældet for afgiften af den olie der blev anvendt til opvarmning, da denne opvarmning, af Told- og Skatteregionen (SKAT), blev anset som rumvarme. 96 Landsskatteretten fandt, at det faktum at der var givet godtgørelse for nedkølingen ikke havde relevans i forhold til at vurdere godtgørelsen af varmeforbruget, da køling ikke har relation til begrebet rumvarme. Landsskatteretten udtalte yderligere, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for, at rumvarmebegrebet skulle være afhængig af et komforthensyn. Det blev altså ikke fundet relevant, at opvarmningen blev iagttaget for at sikre varernes kvalitet, eller at der forelå en kontraktlig forpligtelse til at regulere temperaturen i lokalet. Derfor blev opvarmningen af lageret, af Landsskatteretten, ligeledes anset som rumvarme, og Told- og Skatteregionens afgørelse om nægtet ret til godtgørelse blev stadfæstet. 97 Begrebet blev yderligere specificeret i en sag om fyringsolie forbrugt i et strålevarmeanlæg, der blev anvendt til opvarmning af vægge i et frysehus. 98 Sagen omhandlede et selskab, der drev virksomhed med national og international formidling af transport samt køle/frysevirksomhed. Hertil havde virksomheden indfrysere, der opererede med en temperatur på ca. 32 minusgrader celsius. Opvarmningen havde til formål at flytte væggenes nulpunkt fra ydersiden og ind i væggen. Derved forhindrede man, at der på grund af den ekstreme kulde blev dannet kondensvand i de varmere omkringliggende gange, hvilket ville resultere i mug, skimmel og afskallet maling. Opvarmningen af væggene medførte ikke, at temperaturen i de omkringliggende gange steg. 96 Jf. SKM LSR 97 Jf. SKM LSR 98 Jf. SKM LSR 26 af 60

28 Selskabet havde fra Told og Skat (nu SKAT) fået afslag på godtgørelse af mineralolieafgift af fyringsolie anvendt til det angivne formål. Dette afslag blev baseret på, at begrebet rumvarme i henhold til praksis skal anlægges den videst mulige betydning, og at opvarmningen derfor blev anset, at måtte henregnes til denne kategori. I denne forbindelse henviste Landsskatteretten til SKM LSR og udtalte, at der jf. denne afgørelse ikke behøver være tale om en målbar temperaturstigning. Dette kriterium tog Landsskatteretten dog ikke definitivt stilling til i SKM LSR men konstaterede blot, at der i den givne sag var tale om en reel temperaturstigning og at opvarmningen derfor blev anset for rumvarme. Det gjorde Landsskatteretten til gengæld i nærværende sag. Landsskatteretten udtalte og lagde vægt på, at det er ubestridt, at fyringsolien udelukkende er anvendt med det formål at opvarme væggene og derved forhindre ødelæggelse som følge af dannelsen af kondens. Da opvarmningen samtidig ikke medførte nogen målbar temperaturstigning omstødte Landsskatteretten Told og Skats afgørelse, hvorved selskabet blev berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift af fyringsolie forbrugt til den angivne opvarmning. Sidste afgørelse til belysning af begrebet rumvarme blev afsagt af Højesteret i Sagen omhandlede et selskab, der drev virksomhed med produktion af minkfoder. 99 Hertil blev blandt andet anvendt fiske- og fjerkræaffald, der blev leveret til virksomheden i store frostblokke. Disse frostblokke blev om natten sat til optøning ved hjælp af seks kaloriferer, 100 således at råvarerne var klar til at indgå i produktionen den efterfølgende dag. Kalorifererne blev alene anvendt til dette formål, og de var kun tændt, når der skulle optøs frostblokke. Optøningen fandt sted i en produktionshal, hvor der under optøningen kun opholdte sig mennesker, når råvarerne skulle flyttes. Flytningen af varerne blev varetaget i en opvarmet gaffeltruck. Ydermere opholdte der sig dog også personale i hallen i 2-4 timer pr. døgn i forbindelse med produktion og rengøring. Højesteret udtalte, at der af forarbejderne eller efter ordlyden i MINAL 11, stk. 4, 1. pkt. ikke er grundlag for, at rumvarmebegrebet skal fortolkes indskrænkende. Hvilket yderligere bakkes op af 99 Jf. SKM HR 100 Varmeblæsere 27 af 60

29 bestemmelsens sammenspil med undtagelserne, hvori der specifikt er nævnt, hvornår der kan opnås godtgørelse for rumvarme. MINAL 4, stk. 1, 1. pkt. har nemlig følgende ordlyd: "Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme jf. dog stk. 5. Stk. 5 opremser positivt de otte tilfælde, hvor der kan opnås godtgørelse for rumvarme. Derved konstaterede Højesteret at MINAL 11, stk. 4, 1. pkt. også omfatter tilfælde, hvor energi udelukkende anvendes til procesformål og herudover ikke har nogen værdi for virksomheden, såfremt der blot rent faktisk sker en opvarmning af rum. Optøningen blev derfor af Højesteret anset som rumvarme, da den faktuelt medførte en temperaturstigning i produktionshallen. Samtidig var der enighed om, at ingen af undtagelserne i MINAL 11, stk. 5 var anvendelige, hvorfor selskabet ikke fik ret til godtgørelse Godtgørelse af varme, rumvarme og varmt vand Som nævnt i foregående afsnit er der i MINAL 11, stk. 5 indsat en række processer, hvortil der alligevel gives godtgørelse for energi omfattet af undtagelsen i MINAL 11, stk. 4, 1. pkt. Hvilke processer der specifikt gives speciel godtgørelse for i henhold til MINAL 11, stk. 5 gennemgås i nærværende afsnit. I tillæg til disse gives der endvidere godtgørelse for afgift af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget bidrager til rumopvarmning. 101 Udover gennemgangen i nærværende afsnit, kan der henvises til Den juridiske vejledning Vask, rensning eller rengøring i særligt anlæg Der gives alligevel godtgørelse af afgift af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4, hvis der er tale om vask, rensning eller rengøring i eller med særlige anlæg, der sker som led i forarbejdningen af varer, der er bestemt til afsætning. Det samme er gældende, hvis varerne udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning 101 Jf. MINAL 11, stk. 4, 2. pkt. 102 Jf. Den juridiske vejledning , F Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum. 28 af 60

30 eller kondensering i særlige anlæg. Det er her uden betydning, at disse forarbejdninger bidrager til rumvarme jf. dog reglerne for nyttiggørelse af overskudsvarme i MINAL 11, stk Effekten af denne bestemmelse viste sig i SKM LSR, der omhandlede en producent af betonelementer til byggebranchen. Disse betonelementer skal hærdes, og for at dette var muligt inden for den ét døgns arbejdscyklus virksomheden arbejdede med, blev de udsat for varme via kaloriferer 104, der var anbragt i loftet af støbehallen og klargøringshallen. Støbehallen havde en port i hver ende, der kun var åben i arbejdsperioden fra kl. 05 til kl. 15. Landsskatteretten fandt, at energien anvendt til kalorifererne skulle anses som rumvarme omfattet af MINAL 11, stk. 4, 1. pkt. Landsskatteretten fandt imidlertid også, at energiforbruget var omfattet af MINAL 11, stk. 5, nr. 1, da betonelementerne blev udsat for en temperaturstigning på mindst ti grader celsius i forhold til det omgivende rum. Dermed blev støbehallen anset for at udgøre et særligt anlæg, og hærdningen blev anset som værende fremstilling/forarbejdning af varer bestemt til afsætning. At det ikke altid er klart, hvorvidt der er tale om fremstilling/forarbejdning af varer bestemt til afsætning, fremgår klart af en 3-2 højesteretsafgørelse fra Sagen omhandlede et selskab, der drev virksomhed med rustbeskyttelse af biler. I forbindelse hermed blev bilerne opvarmet forud for påførelsen af rustbeskyttelsen. Denne opvarmning fandt 3 højesteretsdommere ikke at være fremstilling/forarbejdning af varer bestemt til afsætning, da de var af den opfattelse, at rustbeskyttelsen isoleret set skulle anses for værende varen bestemt til afsætning. De resterende to højesteretsdommere anså til gengæld rustbeskyttelsen og dens påføring som et integreret hele, og at det samlede produkt derfor er den vare, der er bestemt til afsætning. De anså altså opvarmningen for værende fremstilling/forarbejdning af varer bestemt til afsætning. Flertallet af højesteretsdommerne bakkes desuden op af et styresignal fra SKAT Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Varmeblæsere 105 Jf. SKM HR 106 Jf. SKM TSS 29 af 60

31 Specielt indrettede rum med driftstemperatur på mindst 45 grader celsius mv. Der gives alligevel godtgørelse for afgift af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4, hvis varer, der er bestemt til afsætning som led i deres forarbejdning, udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader celsius. Det samme gør sig gældende for følgende indretninger: 107 Malekabiner Lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser Trætørrestuer Lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende sker som led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der kun lejlighedsvis opholder sig personer At opvarmningen af særligt indrettede rum bidrager til rumvarme er uden betydning for godtgørelsen. Jf. dog reglerne for nyttiggørelse af overskudsvarme i MINAL 11, stk Anvendelse af første del af bestemmelsen kræver altså lige som for MINAL 11, stk. 5, nr. 1, at der er tale om et rum specielt indrettet til forarbejdning af varer, og at dette rum opvarmes til mindst 45 grader celsius. Anvendelsen af undtagelsen for lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser og trætørrestuer ser i praksis ikke ud til at give problemer. Undtagelsen for malekabiner har til gengæld dannet grundlag for en række sager, hvori definitionen af en malekabine, og hvilke funktioner der kan foretages heri, er blevet behandlet. Opsamlingsbestemmelsen om lignende særligt indrettede rum er desuden blevet forsøgt anvendt i forskellige situationer. På forespørgsel udstedte Told- og Skattestyrelsen i 2001 et styringssignal til præcisering af godtgørelse vedrørende malekabiner og undervognsbehandling. 109 Heri er det blevet præciseret, at undervognsbehandling ikke kan anses at være omfattet af malekabine reglen. Dette bygger på, at forarbejderne til loven alene nævner maling, lakering og efterfølgende tørring, og at der desuden i bestemmelsens ordlyd ikke findes belæg for en bredere fortolkning. Ydermere er 107 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. SKM TSS 30 af 60

32 undervognsbehandling heller ikke omfattet af opsamlingsbestemmelsen for særligt indrettede rum, da varen ikke anses at ændre karakter. At undervognsbehandling ikke er omfattet af undtagelsen for malekabiner eller særligt indrettede rum, blev endvidere slået fast af Østre Landsret i At der ikke var tale om særligt indrettede rum, var baseret på, at varen ikke ændrede karakter, og at der som led i arbejdet opholdte sig personer i lokalet. Endelig må der jf. føromnævnte styresignal SKM TSS udelukkende foregå maling/lakering og efterfølgende tørring i en malekabine. Sidstnævnte blev fastslået af Byretten i SKM BR, men senere omstødt af Østre Landsret i SKM ØLR. Sagen omhandlede et skibsværft, der ønskede godtgørelse af energiafgift af naturgas, der var anvendt til opvarmning af tre store malehaller. Da opvarmningen skete med naturgas, var den omfattet af Gasafgiftsloven. Der var ubestridt tale om rumvarme, og energiforbruget var derfor omfattet af GASAL 10, stk. 4, 1. pkt. Omdrejningspunktet var, hvorvidt malehallerne kunne anses som malekabiner i GASAL 10, stk. 5, nr. 2 s forstand. Hos samtlige dommere både i Byretten og ved Østre Landsret var der enighed om, at malehallerne opfyldte de nødvendige fysiske og tekniske betingelser for at blive karakteriseret som malekabiner i henhold til GASAL 10, stk. 5, nr. 2. Problemet var, at der i hallerne blev varetaget processer som forudgående tørring og sandblæsning, der ikke er nævnt i forarbejderne til loven. På baggrund heraf nægtede et flertal af byretsdommerne godtgørelse af afgiften. Østre Landsret lagde derimod vægt på, at disse processer var en integreret og uadskillelig del af malearbejdet, og at en flytning af skibene desuden ville medføre en overhængende risiko for, at processerne måtte gentages. På denne baggrund anså Østre Landsret opvarmningen som værende omfattet af GASAL 10, stk. 5, nr. 2, og derfor havde virksomheden ret til godtgørelse. 111 Det bør i denne sammenhæng bemærkes, at der i loven ikke er angivet hvilke processer, udført i en malekabine, der giver ret til godtgørelse. Her er det blot angivet, at der gives godtgørelse for varme og gas omfattet af GASAL 10, stk. 4, der er anvendt i malekabiner. 112 Resultatet nået af Østre Landsret må derfor umiddelbart antages at være hjemlet i lovgivningen. 110 Jf. SKM ØLR 111 SKM BR og SKM ØLR 112 Jf. GASAL 10, stk. 5, nr. 2, 1 pkt. 31 af 60

33 Endelig blev opsamlingsbestemmelsen om særligt indrettede rum forsøgt anvendt til at opnå godtgørelse for rumvarme anvendt i forbindelse med opdræt af mus og rotter til dyreforsøg. 113 Da selv meget små variationer i genetik, livsforløb og miljøpåvirkning kan resultere i, at forskningsresultater bliver ugyldige, skete opdrætningen under meget kontrollerede forhold. Produktionslokalerne bestod af en indre og ydre del. Forsøgsdyrene blev opdrættet i særlige kuvøser i den indre del af produktionslokalerne. De ydre dele bestod af en række sluser, hvorigennem personalet fik adgang til den indre del. Kun specifik personale havde adgang til de forskellige indre produktionslokaler. I lokalerne blev der konstant holdt en temperatur på 21 grader celsius og en luftfugtighed på 50 %, da det var under disse forhold, at forsøgsdyrene havde den største trivsel. Byretten nægtede selskabet godtgørelse i henhold til MINAL 11, stk. 5, nr. 2. Retten havde lagt særlig vægt på, at opvarmningen ikke skete som led i en forarbejdning, der ændrede varens karakter. At opvarmningen optimerede dyrenes trivsel var uden betydning for vurderingen af godtgørelsesretten. Samtidig opholdte der sig ikke kun lejlighedsvis personale i lokalet, hvilket yderligere er et krav for at anvende MINAL 11, stk. 5, nr Staldbygninger, slagterier og rengøring/sterilisering af lukkede produktionsanlæg Der ydes godtgørelse for afgiften af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4, der anvendes til de processer, der er angivet i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (CO2- afgiftsloven). Ydermere ydes der godtgørelse for afgiften af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4 anvendt til følgende formål: 114 Rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger o Såfremt energiforsyningen stammer fra samme net omfattes også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet 113 Jf. SKM BR 114 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. 32 af 60

34 Opvarmning af kontorlokaler i uopvarmede staldbygninger er dermed ikke godtgørelsesberettiget 115 o Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af godtgørelsen Omfatter maskinhuse, medarbejderboliger, folkestuer, baderum mv. 116 Varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kw Slagteriers forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grov parteringen finder sted - for fjerkræ dog kun varme forbrugt inden partering. Samt forbruget af varmt vand i tilstødende produktionslokaler, såfremt der er fælles varmtvandsnet, og der ikke fremstilles udskæringer beregnet til detailsalg o Ved grov partering forstås for svin og lam m.v. partering i halve kroppe, for kvæg m.v. partering til og med fjerdinger 117 Dog er reglerne for nyttiggørelse af overskudsvarme i MINAL 11, stk. 8 gældende. 118 Ved anvendelsen af MINAL 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. har det været nødvendigt at præcisere definitionen af staldbygninger. Denne blev foretaget af Byretten og senere stadfæstet af Vestre Landsret, efter at sagen blevet anket af sagsøger. Sagen omhandlede et selskab, der opdrættede mus og rotter til dyreforsøg. Dette foregik i specielt indrettede staldbygninger, og selskabet søgte derfor om godtgørelse for afgift af energi omfattet af MINAL 11, stk. 4 ved anvendelse af MINAL 11, stk. 5, nr. 3. Retten fandt, at der i forarbejderne ikke forefindes information, der bidrager til forståelsen heraf, og at forsøgsdyrlovgivningen ikke er anvendelig hertil. I stedet bemærkes det, at energiafgifterne er EU reguleret, og at det af Rådets direktiv 2003/96/EF af 19. oktober 1992 artikel 15, stk. 3 fremgår, at medlemsstaterne helt eller delvis kan fritage eller lempe afgiften for mineralolie, der udelukkende anvendes inden for landbrug, gartneri, skovbrug og 115 Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Opvarmning af staldbygninger 116 Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Opvarmning af staldbygninger 117 Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Rengøring mv. af slagterier 118 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. 33 af 60

35 dambrug. Retten tog derfor udgangspunkt i direktivets henvisning til landbrug. Sammenholdt med at ordet staldbygning efter en naturlig daglig forståelse ikke omfatter lokaler til opdræt af forsøgsdyr som mus og rotter, blev selskabet nægtet ret til godtgørelse Forholdsmæssig andel anvendt til fremstilling af varme og varmt vand Såfremt det er muligt at opgøre en forholdsmæssig fordeling, ydes der godtgørelse for en forholdsmæssig andel af afgiften af varer og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme og varmt vand, såfremt dette fremstillet på et selvstændigt anlæg ville anses for både godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede varme og kulde. 120 Denne bestemmelse blev til dels behandlet i Landsskatteretten i Sagen omhandlede en møbelfabrikant, der for at sikre kvaliteten af produktionen, varetog denne i højfugtighedslokaler. Hertil blev anvendt befugtningsanlæg, der både var olie- og gasdrevet. Selskabet havde ved anmodningen om godtgørelse selv angivet, at den dels anså forbruget som rumvarme omfattet af MINAL 11, stk. 4 og GASAL 10, stk. 4 og dels som godtgørelsesberettiget forbrug af varme til fordampning af vand anvendt i befugtningsanlæggene. Landsretten tog ikke stilling til, hvorvidt energien anvendt til fordampningen var godtgørelsesberettiget forbrug af varme. Denne problemstilling nåede retten aldrig at behandle, idet den indledningsvist fandt, at selskabet ikke havde foretaget en tilfredsstillende måling af energien forbrugt til fordampning i befugtningsanlæggende. Så selvom afgørelsen ikke bidrager til analysen af skildringen mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget varme, slår den fast, at der er strenge og meget specifikke krav til målingen af det anvendte energiforbrug. Hvorvidt et sådant energiforbrug vil være godtgørelsesberettiget, blev dog behandlet da et selskab, der benyttede sig af en meget lignende metode, anmodede Skatterådet om et bindende svar på 119 Jf. SKM BR og SKM VLR 120 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. SKM LSR 34 af 60

36 problemstillingen. 122 Selskabet mente, at der var godtgørelse for den energi, der blev anvendt til at skabe damp og dermed fugtighed. Dette begrundede selskabet med, at alt energien gik til at skabe damp, og at det dermed ikke bidragede til opvarmning af rummet. Skatterådet konkluderede dog, at der ikke var tale om godtgørelsesberettiget forbrug af varme men i stedet rumvarme omfattet af MINAL 11, stk. 4. Det springende punkt i Skatterådets vurdering var, at såfremt selskabet udelukkende ønskede en given fugtighed i rummet, ville det være tilstrækkeligt at trække luft ind udefra. Dette ville give den samme relative fugtighed men resultere i, at rumtemperaturen ville falde til under de ønskede 22 grader celsius Rengøring af genbrugsemballage Der ydes godtgørelse for afgiften af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer. Ydermere godtgøres afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. For genbrugsemballage gælder det også, selv hvis indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer. 123 MINAL 11, stk. 5, nr. 5 anvendes typisk på kødkasser, fiskekasser, brødkasser m.m. under vareudveksling mellem virksomheder. Femogtyve procents reglen medfører, at kasserne også kan bruges internt i virksomheden til andre formål end transport eller salg af varer. 124 Bestemmelsens anvendelsesområde blev prøvet i en sag, der omhandlede et selskab, der drev virksomhed med rengøring og sterilisering af containere og tanke hovedsageligt for skibe. 125 Rengøringen, der omfattede alt fra simpel fejning til højtryksrensning med varmt vand, blev foretaget på virksomhedens egne vaskepladser. Produktionen af varmt vand og damp anvendt i højtryksrenserne skete på selskabets eget lille oliefyr, der udelukkende blev anvendt til dette formål. Selskabet havde anmodet om godtgørelse for energiafgift af fyringsolie anvendt i dette oliefyr med 122 Jf. SKM SR 123 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Rengøring af genbrugsemballage 125 Jf. SKM LSR 35 af 60

37 henvisning til, at der var tale om forbrug af varme til rengøring af genbrugsemballage omfattet af MINAL 11, stk. 5, nr. 5. Denne opfattelse var Told- og skatteregionen dog ikke enig i og nægtede derfor selskabet godtgørelse med henvisning til, at der blot var tale om energiforbrug til varmt vand omfattet af MINAL 11, stk. 4. Baggrunden for at forbruget ikke blev anset for omfattet af MINAL 11, stk. 5, nr. 5 var, at containerne ikke ansås for omfattet af begrebet genbrugsemballage i henhold til bestemmelsen. De måtte i stedet ud fra en sproglig vurdering siges at kunne sidestilles med et driftseller transportmiddel som for eksempel lastbiltrailere og togvogne. Begrundelsen herfor var, at containerne havde samme fysiske karakteristika, og i stor udstrækning blev anvendt til transport af samme typer gods. Landsskatteretten stadfæstede Told- og Skatteregionens afgørelse med henvisning til, at bestemmelsen jf. bemærkningerne hertil blev indsat for at forhindre konkurrenceforvridning mellem genbrugsemballage og engangsartikler. Da der samtidig ikke findes noget konkurrerende engangsprodukt til de i sagen omtalte containere, fandt Landsskatteretten ikke at MINAL 11, stk. 5, nr. 5 fandt anvendelse. Vestre Landsret stadfæstede desuden Landsskatterettens afgørelse i SKM VLR Smeltning af jern og stål Der ydes godtgørelse for afgiften af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4, som anvendes til opvarmning af lokaler, hvor der foretages smeltning af jern og stål som omfattet af nr. 30 i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (CO2-afgiftsloven). Såfremt forbruget af varme og varer hertil ikke kan adskilles fra det øvrige forbrug af varme og varer til opvarmning, ydes der dog højest godtgørelse for 30 % af det samlede forbrug af varme og varer anvendt til opvarmning i forbindelse med forarbejdningen af jern og stål. Det er desuden yderligere en forudsætning for godtgørelse, at der smeltes mindst 10 tons jern og stål om dagen. 126 Denne bestemmelse er umiddelbart klart defineret både i forhold til hvilken proces, der er godtgørelsesberettiget, hvilke materialer den godtgørelsesberettigede proces omhandler og hvilke 126 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr af 60

38 krav, der stilles for, at bestemmelsen finder anvendelse. Hvilket også har resulteret i, at der i praksis ikke har været grundlag for at præcisere fortolkningen heraf Hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast Der ydes godtgørelse med indtil 1/3 for afgiften af varme og varer omfattet af MINAL 11, stk. 4, der forbruges i virksomheder, der fremstiller varer af armeret hærdeplast, når energien anvendes til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast. Nærværende bestemmelse finder kun anvendelse på situationer, der ikke er omfattet af MINAL 11, stk.5, nr. 2. Som foregående bestemmelse omhandler denne en meget specifik situation og har derfor heller ikke givet anledning til problemer i praksis Udtørring af bygningsmaterialer og byggearbejde Der ydes godtgørelse for afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til følgende to processer: 128 Udtørring af bygningsmaterialer Opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger Bestemmelsen i sig selv har ikke givet anledning til fortolkningstvister i praksis, men er til gengæld en præcisering af gældende ret. Baggrunden for bestemmelsen blev lagt med en kendelse af 16. december Her fik en byggeentreprenør i forbindelse med nybyggeri og byggerenovering tilkendt godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens 11, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens 9, stk.1, af energi anvendt til drift af varmekanoner i forbindelse med byggeri. Varmekanonerne blev anvendt til tørring af cement, træ eller andre materialer. Tørringen blev foretaget dels for at bevare de optimale egenskaber ved de anvendte materialer, og dels fordi en hurtig tørring var en forudsætning for, at byggearbejdet kunne ske som en kontinuerlig proces. 127 Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. TfS 2000, af 60

39 Varmekanonerne blev anvendt til udtørring under følgende tre forskellige fysiske forhold: I færdige lokaler I lokaler som var delvist færdiggjorte, men hvor der eksempelvis manglede isætning af døre og vinduer Lokaler uden tag og færdige ydervægge, hvor tildækning var sket med presenning Landsskatterettens mindretal (retsformanden) afgav dissens i sagen, idet han fandt, at energiforbruget var omfattet af rumvarmebegrebet. Retsformanden udtalte, at det efter en konkret vurdering af de fysiske rammer for varmekanonens anvendelse måtte konkluderes, at opvarmningen fandt sted på en lokalitet, der i henhold til Mineralolieafgiftsloven måtte karakteriseres som rum. Han lagde ved sin vurdering vægt på, at der hverken i loven eller i bemærkningerne hertil er en nærmere definition af selve begrebet rum. Derfor måtte det antages, at begrebet rum skal tillægges den bredest mulige fortolkning ud fra formuleringen af bestemmelserne i MINAL 11, stk. 4, og stk. 5, nr Landsskatterettens flertal lagde vægt på, at varmekanoner udelukkende var anvendt til udtørring af byggematerialer i forbindelse med byggeprocessen, og at det i henhold til lovforslagets fremsatte bemærkninger måtte være korrekt at antage, at energiforbruget ikke skulle anses for omfattet af rumvarmebegrebet. Hermed fik virksomheden ret til godtgørelse af afgiften, men uenigheden hos Landsskatteretten gjorde praksis på området usikkert. Derfor udstedte Told- og Skattestyrelsen som følge af ovennævnte kendelse cirkulære nr af 17. maj 2002 om tilbagebetaling af olie- gas-, kul- el- og CO2-afgift ved brug i byggeperioden af varmekanoner og permanente radiatoranlæg udelukkende til udtørring af byggematerialer samt til opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur. Dette cirkulære fastsatte retsvirkningen af Landsskatterettens underkendelse af Told og Skats tidligere praksis. Hermed blev opvarmning med varmekanoner og permanente radiatoranlæg anvendt i følgende situationer anset som procesenergi, der er godtgørelsesberettiget jf. MINAL 11, stk. 1. Formål der udelukkende har det isolerede produktionstekniske formål at udtørre byggematerialer 38 af 60

40 Opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse eller renovering af ejendomme Den endelige præcisering skete ved lov nr. 462 af 9. juni 2004, hvormed 11, stk. 5, nr. 5, blev tilføjet til Mineralolieafgiftsloven og en lignende bestemmelse til de resterende afgiftslove Særligt om rumvarme i Elafgiftsloven Der gives godtgørelse for afgift af elektricitet forbrugt i et rumvarmeaggregat, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. 130 Dette er eksklusivt gældende for elektricitet, og bestemmelsen er kun at finde i Elafgiftsloven. Ved vurderingen af udtrykket kortvarigt lægges der blandt andet vægt på, at der er tale om supplerende varme i meget kolde perioder, eller om det er rum, hvor der normalvis ikke er behov for opvarmning. Opvarmning af for eksempel hotelværelser og hytter anses som et grundlægende varmebehov og anses derfor ikke som kortvarigt, selvom rummet kun opvarmes i kortere perioder. 131 Ydermere blev det fra 1. januar 2012 muligt at modtage delvis godtgørelse for elafgift forbrugt til rumvarme. For 2014 udgør den delvise godtgørelse 42 øre/kwh og for 2015 udgør den 42,8 øre/kwh. 132 Herefter vil satsen blive reguleret i henhold til udviklingen i nettoprisindekset. 133 Godtgørelsen er betinget af, at den faktiske mænge forbrugte elektricitet i de anvendte anlæg er opgjort efter måler Konklusion Som en undtagelse til den generelle ret til godtgørelse af energiafgift jf. MINAL 11, stk. 1 ydes der ikke godtgørelse for afgift af varme og varer, der er forbrugt til rumvarme og varmt vand. 135 Denne 130 Jf. ELAL 11, stk. 3, 4. pkt. 131 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Godtgørelse af afgift af elektricitet, Forbrug af elektricitet til proces 132 Jf. ELAL 11, stk. 3, 7. pkt. og Den juridiske vejledning , E.A Godtgørelse af energiafgifter, Elektricitet 133 Se ELAL 11, stk. 3 og MINAL 32 a 134 Jf. Den juridiske vejledning , E.A Delvis godtgørelse elafgift på rumvarme mv., Betingelser for godtgørelse 135 Jf. MINAL 11, stk af 60

41 bestemmelse har i praksis givet anledning til en række sager, fordi begrebet rumvarme ikke er defineret i lovgivningen. Dette begreb har derfor skullet udledes af praksis. Definitionen heraf findes igennem en analyse og sammenligning af afgørelserne SKM LSR, SKM LSR og SKM HR. Disse afgørelser har fastlagt, at begrebet ikke skal fortolkes indskrænkende. Både fordi der hverken er belæg for dette i lovens ordlyd eller forarbejder, men også fordi der i loven er indsat specifikke undtagelser for, hvornår der skal gives godtgørelse for varme, rumvarme og varmt vand. 136 Det er endvidere ikke et krav at rumopvarmningen sker af komforthensyn, eller at virksomheden overhovedet opnår værdi af rumopvarmningen. 137 Afgørende er det derimod, at der rent faktisk sker en temperaturstigning som følge af opvarmningen. 138 Endelig er dét faktum, at opvarmningen sker på baggrund af en kontraktmæssig forpligtelse og for at undgå ødelæggelse af varer ikke til hinder for, at et energiforbrug kan kategoriseres som rumvarme. 139 Energiforbrug anvendt til varmt brugsvand eller som anses for at være omfattet af begrebet rumvarme i MINAL 11, stk. 4 kan dog i specifikke situationer alligevel være godtgørelsesberettiget. Der er nemlig i MINAL 11, stk. 5, nr. 1-8 indsat en række anvendelser, hvortil der gives godtgørelse for energiforbrug anvendt til rumvarme og varmt vand. I praksis har nr. 6, nr. 7 og nr. 8 ikke givet anledning til tvivlsspørgsmål og nr. 8 er samtidig blot en præcisering af gældende ret. Derimod har nr. 1-5 givet anledning til sager, hvor uenighed mellem virksomheder og myndigheder omkring fortolkningen af bestemmelsen har måttet afgøres. For nærmere om de enkelte bestemmelsers indhold henvises til afsnit Men hovedpunkterne til fortolkning af tvivlsspørgsmål i nr. 1-5 udledet af praksis mv. er som følger: Nr. 1: Vask, rensning eller rengøring i særligt anlæg o Forarbejdning af varer bestemt til afsætning kræver en direkte forarbejdning af den vare der afsættes Jf. SKM HR 137 Jf. SKM LSR og SKM HR 138 Jf. SKM LSR 139 Jf. SKM LSR 140 Jf. SKM HR 40 af 60

42 o Opvarmning af biler forud for påførelsen af rustbeskyttelse er for ekseksempel ikke forarbejdning af varer bestemt til afsætning 141 Nr. 2: Specielt indrettede rum med driftstemperatur på mindst 45 grader celsius mv. o Ved specielt indrettede rum er det afgørende, at varen rent fysisk ændrer karakter som følge af forarbejdningen 142 o Der må i malekabiner gerne varetages processer, der hænger uadskilleligt sammen med maleprocessen 143 o Undervognsbehandling kan ikke anvende bestemmelsen for malekabiner eller specielt indrettede rum 144 o Ved godtgørelse til særligt indrettede rum er det ikke tilstrækkeligt, at varmen giver optimale betingelser for processen, den skal aktivt ændre varens karakter 145 Nr. 3: Staldbygninger, slagterier og rengøring/sterilisering af lukkede produktionsanlæg o Ordet staldbygninger skal fortolkes i udtrykket landbrug 146 o Såfremt energiforsyningen stammer fra samme net omfattes også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet Opvarmning af kontorlokaler i uopvarmede staldbygninger er dermed ikke godtgørelsesberettiget 147 o Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af godtgørelsen Omfatter maskinhuse, medarbejderboliger, folkestuer, baderum mv. 148 o Ved grov partering forstås for svin og lam m.v. partering i halve kroppe, og for kvæg m.v. partering til og med fjerdinger Jf. SKM HR 142 Jf. SKM ØLR 143 SKM ØLR 144 Jf. SKM ØLR 145 Jf. SKM BR 146 Jf. SKM BR og SKM VLR 147 Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Opvarmning af staldbygninger 148 Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Opvarmning af staldbygninger 149 Jf. Punktafgiftsvejledningen , F.6.4.4, Forbrug af varme og varer i forbindelse med rum, Rengøring mv. af slagterier 41 af 60

43 Nr. 4: Forholdsmæssig andel anvendt til fremstilling af varme og varmt vand o Energiforbruget anvendt til godtgørelsesberettiget formål skal måles direkte, og der er strenge specifikke krav hertil 150 Nr. 5: Rengøring af genbrugsmateriale o Bestemmelsens formål er at undgå konkurrenceforvridning mellem genbrugsmateriale og engangsartikler 151 o Enheder der efter sin art og anvendelse mere må anses som driftsmidler er ikke omfattet af bestemmelsen 152 o Hvorvidt der reelt er konkurrerende engangsartikler til enheden må anses at være en faktor for, om bestemmelsen finder anvendelse 153 Afslutningsvist bemærkes det, at der i Elafgiftsloven er to særlige bestemmelser, der muliggør godtgørelse af rumvarme ved kortvarigt behov og delvis godtgørelse af rumvarme generelt Komfortkøling Der gives ikke godtgørelse for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, såfremt kølingen sker af komfortmæssige hensyn. 155 Det er her specielt væsentlig at bemærke, at der ved køling i modsætning til rumvarme er et krav om, at denne sker af komforthensyn, før denne ikke er godtgørelsesberettiget. Denne bestemmelse blev behandlet af Landsskatteretten, efter at en virksomhed, i et bindende svar fra SKAT ikke havde opnået den ønskede godtgørelsesret. 156 Sagen omhandlede et selskab, der forskede i udvikling af medicin blandt andet på kræftområdet. Selskabets aktiviteter blev foretaget i en række laboratorier. Udstyret, som blev anvendt i disse laboratorier, udviklede store mængder af varme, hvorfor det var nødvendigt at nedkøle lokalet for at undgå overophedning. Endvidere var 150 Jf. SKM LSR 151 Jf. SKM LSR 152 Jf. SKM VLR 153 Jf. SKM LSR og SKM VLR 154 Jf. ELAL 11, stk. 3, 4. pkt. og Jf. ELAL 11, stk. 3, 7. pkt. 155 Jf. ELAL 11, stk. 3, 4. pkt. 156 Jf. SKM LSR 42 af 60

44 det en forudsætning for selskabets eksperimenter, at disse blev udført ved en nogenlunde konstant temperatur. Temperaturen i alle laboratorierne blev af disse årsager konstant holdt på 21 grader celsius. SKAT udtalte, at der til opfyldelse af de ovennævnte formål lige så godt kunne arbejdes ved en temperatur på 10 grader celsius. Dette sammenholdt med at Arbejdstilsynet anbefalede en arbejdstemperatur på grader celsius for en optimal komfort ved stillesiddende arbejde, og at der opholdte sig personale i laboratorierne gjorde, at SKAT nægtede selskabet godtgørelse for afgift af elektricitet anvendt til nedkølingen. Landsskatteretten ændrede SKATs bindende svar og anså i stedet energiforbruget som procesenergi, der er godtgørelsesberettiget jf. ELAL 11, stk. 1, nr. 3. Det må hermed antages, at der skal forholdsvis meget til, for at nedkøling anses for foretaget af komforthensyn. Det fremgår nemlig af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7, at hele den anvendte energi anses som forbrugt til nedkøling af komforthensyn, såfremt et eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af ét og samme lokale af både komfortmæssige og procesmæssige hensyn. Dermed har Landsskatteretten i nærværende sag fuldt ud anset nedkølingen at være anvendt til procesformål. Havde dette ikke været tilfældet, ville hele energiforbruget jf. bemærkningerne skulle anses som forbrugt til komfortkøling omfattet af ELAL 11, stk. 3, 4. pkt. og dermed ikke være godtgørelsesberettiget. Bestemmelsen blev kort tid efter igen behandlet af Landsskatteretten i en lignende sag, hvor SKAT ligeledes havde nægtet et selskab godtgørelse for afgift af elektricitet anvendt til køling, idet kølingen blev anset for foretaget af komforthensyn. Sagen omhandlede et selskab, der drev virksomhed med grafisk produktion af bannere, brochurer mv. 157 Selskabets produktionshal bestod af to afdelinger, der var adskilt af reoler mv. Én produktionsafdeling hvor der blev produceret tryk og print, og én afdeling hvor der blev foretaget tilskæring, samling og pakning mv. De to afdelinger af produktionshallen var omtrent lige store. Selskabet havde ventilation/udsugning i hele hallen, 157 Jf. SKM LSR 43 af 60

45 men kølingen foregik kun i produktionsafdelingen nærmere bestemt over selve printeområdet. Der var ansat 25 personer i produktionen, og der opholdte sig jævnligt personer i printeområdet. Da SKAT ikke fandt, at der var tale om to separate rum og selskabet ikke afkølede deres maskiner ved punktkøling, blev kølingen anset for både at være til gavn for produktionen og personer. På baggrund heraf havde SKAT nægtet selskabet godtgørelse for energiforbruget anvendt til kølingen, da det med henvisning til Punktafgiftsvejledningen , F Komfortkøling blev anset for anvendt til komfortkøling. Igen blev SKATs afgørelse ændret af Landsskatteretten med den begrundelse, at kølingen alene ansås at foregå af hensyn til det udførte arbejde ved printområdet, herunder udstyr og produktionsproces, samt at kølingen ikke foregik af hensyn til personer. På baggrund af de to ovennævnte sager udstedte SKAT et styresignal om præcisering af praksis på området med energiafgift af energiforbruget til køling. 158 På baggrund heraf er det SKATs vurdering, at der ved vurderingen af hvorvidt køling af et lokale, hvori der befinder sig personer, udelukkende og direkte er nedkølet af produktionsmæssige hensyn, især skal lægges vægt på følgende forhold: Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde o Det anvendte udstyr i processen til udvikling/produktion/analyse og/eller opbevaring (af f.eks. eksperimentelle lægemidler) eller de opbevarede produkter er i betydeligt omfang afhængig af en målrettet køling for at undgå nedbrydning. Eksempler herpå er: Køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum og køleanlæg "Walk-in"-køling, hvor kølingen sker af hensyn til f.eks. frugt, grønt eller mejerivarer, og ikke af hensyn til kunder eller personale Køling i serverrum, hvor kølingen udelukkende sker af hensyn til de maskiner, der befinder sig i lokalet o Der må ikke være tale om en generel køling af lokalet af hensyn til produktionsprocessen og de personer, der befinder sig i lokalet 158 Jf. SKM SKAT 44 af 60

46 Temperaturen o Der må ikke være store afvigelser i temperaturen eller det accepterede temperaturinterval mellem de forskellige delprocesser indenfor den samlede proces o Processen skal ske ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang o Den nedkølede temperatur (som kan være stuetemperatur) er begrundet i procesbetingede aktiviteter, f.eks. af hensyn til sammenligneligheden og dermed anvendeligheden af de opnåede produktions- og/eller forskningsresultater Klar adskillelse af lokaler o Der er en klar funktionel lokalemæssig adskillelse mellem det personalekrævende arbejde, der udføres i de lokaler, der er nedkølede af procesbetingede årsager (f.eks. kølerum, produktionslokaler og laboratorier) og det personalekrævende arbejde, der udføres i andre lokaler uden direkte relation til aktiviteterne i de nedkølede lokaler (f.eks. kontorarbejde i forlængelse af produktions- og/eller laboratoriearbejde) Eksempler på komfortføling ingen godtgørelse af afgift o Et lokale nedkøles både af hensyn til personers komfort og af hensyn til en eller flere maskiner - f.eks. en server i det samme lokale o Et butikslokale, hvor kølingen foregår både af hensyn til kunder og ansatte og af hensyn til varerne På trods af at SKAT i overnævnte styresignal mente at have specificeret gældende ret, gik der ikke længe, før en lignende situation igen gav anledning til en sag. Her var en kageproducent blevet nægtet godtgørelse for afgift af elektricitet anvendt til nedkøling af 3 produktionshaller. 159 Nedkølingen blev foretaget dels for at muliggøre pakning af småkager og nedkøling af maskiner og dels for at skabe en udholdelig arbejdstemperatur i de to af produktionshallerne, hvor varmeudviklingen var kraftigst. 160 Da selskabet punktafkølede i én hal men ikke i en anden, og der 159 Jf. SKM LSR 160 Følgende fremgår af sagens oplysninger: Denne temperatur er for høj til at småkagerne kan pakkes. Samtidig betyder den varme temperatur, at hele produktionshallen opvarmes til en temperatur, der ligger over en acceptabel arbejdstemperatur, for de personer som arbejder ved båndene. For at sænke temperaturen blæser selskabet en kold luft ud i dele af lokalet, som dog har en kølende virkning i hele produktionshallen. 45 af 60

47 samtidig i den ikke punktafkølede hal opholdte sig personer i et ikke uvæsentligt tidsrum, anså SKAT nedkølingen som delvist foretaget af komforthensyn. Da selskabet samtidig ikke havde målt energiforbruget separat for produktionshallerne, blev selskabet nægtet godtgørelse. Endnu en gang delte Landsskatteretten ikke SKATs synspunkt og anså kølingen som udelukkende foretaget af hensyn til processerne udført i produktionshallerne. Selskabet fik derfor alligevel godtgørelse for afgiften af elektriciteten anvendt til nedkølingen Konklusion På trods af et udstedt styresignal 161 fortolker SKAT tilsyneladende ikke komfortkølingsbegrebet i henhold til gældende ret. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7, at såfremt et eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af ét og samme lokale af både komfortmæssige og procesmæssige hensyn, skal der ikke foretages særskilt opmåling, men hele forbruget skal i stedet anses som anvendt til nedkøling af komforthensyn. Derfor vil en bred fortolkning af komfortkølingsbegrebet alt andet lige betyde, at en stor del proceskøling i rum, hvor der opholder sig personale, ikke vil blive anset som godtgørelsesberettiget. Hvilket også kan ses i SKATs behandling af SKM LSR og SKM Dette har Landsskatteretten ikke anset for hensigtsmæssigt, og den har derfor anlagt en meget stram fortolkning af komfortkølingsbegrebet. Man har endda tilladt, at kølingen i mindre grad må ske af komforthensyn, så længe den hovedsageligt dækker et procesformål. 162 Retstilstanden på området kan dog stadig ikke siges at være helt afklaret. Hvorfor der må ventes på flere afgørelser evt. fra højere retsinstanser, før dette endeligt kan vurderes. 4.5 Konklusion Der er i afgiftslovgivningen indsat en række undtagelser til hovedreglen om, at momsregistrerede virksomheder under nærmere specifikke omstændigheder kan få godtgjort dele af den betalte 161 Jf. SKM SKAT 162 Jf. SKM LSR 46 af 60

48 afgift. Disse undtagelser omhandler motorbrændstof, 163 liberale erhverv, 164 rumvarme 165 og komfortkøling 166. Der gives som udgangspunkt ikke godtgørelse for afgift af motorbrændstof. Dog kan afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, godtgøres. 167 Der kan dog under ingen omstændigheder modtages godtgørelse for afgift af motorbrændstof anvendt i indregistrerede køretøjer. 168 I praksis har særligt afgrænsningen af aktiviteterne henregnet til den momspligtige virksomhed omfattet MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. og transport af egne produkter givet anledning til fortolkningsproblemer. Praksis har vist, at det udelukkende er de direkte aktiviteter indenfor de nævnte erhverv, der er godtgørelsesberettiget efter bestemmelsen, og at det derfor ikke er tilstrækkeligt, at aktiviteten er uomgængelig nødvendig for udførelsen af erhvervet. 169 Det er til gengæld uden betydning, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 170 Hvad angår godtgørelse for afgift af motorbrændstof anvendt til transport, er der kun godtgørelse for transport af egne produkter. 171 Begrebet egne produkter har derfor været nødvendigt at definere i praksis. Her nåede Landsskatteretten frem til, at det udelukkende er egen produktion, der er omfattet af begrebet. 172 Da de liberale erhverv ikke anses at få deres konkurrenceevne væsentligt forringet af energiafgift grundet lavt energiforbrug og ingen væsentlig konkurrence med udenlandske virksomheder, er disse i vidt omfang afskåret fra at modtage godtgørelse. I praksis har specielt kategorien bureauer i ELAL bilag 1 givet anledning til fortolkningsproblemer. Her er det blevet fastlagt, at det er et selskabs aktivitet og ikke dets benævnelse, der er afgørende for dets kategorisering. Endvidere 163 Jf. MINAL 11, stk. 2, 2. pkt 164 Jf. ELAL 11, stk Jf. ELAL 11, stk Jf. ELAL 11, stk. 3, 4. pkt. 167 Jf. MINAL 11, stk. 3, 1. pkt. 168 Jf. SKM VLR 169 Jf. SKM LSR og SKM LSR 170 Jf. SKM LSR 171 Jf. MINAL 11, stk. 3, 2. pkt. 172 Jf. SKM LSR 47 af 60

49 spiller det en stor rolle, hvorvidt det er varer eller ydelser der afsættes. Afsætning af ydelser er en stærk indikator for, at selskabet er omfattet af ELAL bilag I praksis er edb-bureauer blevet holdt ude af bureau kategorien i ELAL bilag Der kan dog modtages delvis godtgørelse for elektricitet, der er anvendt til rumvarme og komfortkøling. 175 Den undtagelse der i praksis har givet anledning til allerflest sager er varme, rumvarme og varmt vand. Specielt definitionen af begrebet rumvarme har været behandlet adskillige gange, da dette ikke er defineret i lovgivningen. Praksis har fastsat, at begrebet ikke skal fortolkes indskrænkende. 176 Både fordi der hverken er belæg for dette i lovens ordlyd eller forarbejder, men også fordi der i loven er indsat specifikke undtagelser for, hvornår der skal gives godtgørelse for varme, rumvarme og varmt vand. 177 Det er endvidere ikke et krav at rumopvarmningen sker af komforthensyn, eller at virksomheden overhovedet får værdi af rumopvarmningen. 178 Det er det til gengæld, at der rent faktisk sker en temperaturstigning som følge af opvarmningen. 179 Endelig er det faktum, at opvarmningen sker på baggrund af en kontraktmæssig forpligtelse og for at undgå ødelæggelse af varer ikke til hinder for, at et energiforbrug kan kategoriseres som rumopvarme. 180 Det skal bemærkes, at energiforbrug, der er defineret som rumvarme, alligevel kan godtgøres under specifikke omstændigheder. For nærmere herom henvises til afsnit i nærværende afhandling. Endelig gives der ikke godtgørelse for afgift af energiforbrug anvendt til komfortkøling. Komfortkølingsbegrebet synes endnu ikke at være fuldstændig fastlagt i praksis. 181 Umiddelbart fortolkes begrebet dog meget indskrænkende, og komfortkøling som sekundær formål til proceskøling kan endda muligvis tillades, uden at retten til godtgørelse bortfalder Jf. SKM LSR, SKM LSR og Jf. SKM HR 174 Jf. SKM LSR 175 Jf. ELAL 11, stk. 3, 7. pkt. og Den juridiske vejledning , E.A , Godtgørelse af energiafgifter, Elektricitet 176 Jf. SKM LSR, SKM LSR og SKM HR 177 Jf. SKM HR 178 Jf. SKM LSR og SKM HR 179 Jf. SKM LSR 180 Jf. SKM LSR 181 Jf. SKM LSR, SKM LSR, SKM SKAT og SKM LSR 182 Jf. SKM LSR 48 af 60

50 5 Tilbage betalingen 5.1 Dokumentationskrav I henhold til ELAL 11, stk. 16, MINAL 11, stk. 16, GASAL 11, stk. 1 og KULAL 8, stk. 2, 2. pkt. er det en betingelse for godtgørelse af energiafgift, at virksomheden som dokumentation for godtgørelsesbeløbet kan fremlægge en faktura eller en særskilt opgørelse. Denne skal oplyse dato, sælgers navn, adresse og momsnummer, købers navn og adresse, den afgiftspligtige mængde og afgiftssatsen. Såfremt afgiftsbeløbet ikke fremgår af bilaget, skal køber selv beregne dette. Det er købers ansvar at sikre, at bilaget indeholder de oplysninger, der er nødvendige for godtgørelse. 183 Hvis en energikilde anvendes til både godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget formål, skal virksomheden foretage en måling af forbruget på det sted, hvor energien overgår til procesformålet. 184 Dette kan virksomheden dog undlade ved opvarmning af rum på mindre end 100 m 2. I så fald reduceres virksomhedens tilbagebetaling med 10 kr./m Denne metode kan endvidere også anvendes på rum større end 100 m 2, såfremt virksomheden kan sandsynliggøre, at dette ikke vil medføre en større uberettiget godtgørelse. 186 For varmt brugsvand kan der foretages et skøn af energiforbruget medgået hertil, såfremt dette igen ikke vil give virksomheden uberettiget godtgørelse. 187 Det bør bemærkes, at virksomheder der anvender adskilte energikilder, naturligvis ikke behøver foretage målinger men blot skal anvende de tidligere omtalte bilag fra indkøbet. I Elafgiftsloven er der desuden nogle særlige regler for opgørelsen af ikke godtgørelsesberettiget forbrug. Dette skyldes, at elektricitet som udgangspunkt anses for anvendt til procesformål. Virksomheder, der forbruger elektricitet i for eksempel elradiatorer og vandvarmere til rumvarme og varmt brugsvand, kan derfor opgøre energien anvendt hertil efter ét af følgende tre principper. 188 o Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler o Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 o Den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid 183 Jf. Dekov Erik og Engsig John: Moms, energi og lønsum en lærebog om afgifter. 4 udg. 2014, s Jf. f.eks. MINAL 11, stk. 5, nr Jf. ELAL 11, stk Jf. ELAL 11, stk Jf. ELAL 11, stk. 7, 3. pkt. 188 Jf. ELAL 11, stk af 60

51 Som udgangspunkt skal dokumentationen være på plads ved forbrugstidspunktet. Der findes dog en særlig bestemmelse i energiafgiftslovene, der sigter på at afhjælpe situationer, hvor målingen ikke har været tilstrækkelig i en periode, målere ikke har været korrekt installeret eller målere har været ude af drift. Denne bestemmelse giver mulighed for godtgørelse med tilbagevirkende kraft med indtil tre år. 189 Ved anvendelse af energi til både momspligtige og momsfrie aktiviteter samt erhvervsmæssig og privat brug, hvor der ikke foretages måling, kan virksomheden anvende henholdsvis fradragsprocenten for moms og den skattemæssige ansættelse. 5.2 Regnskabskrav Som grundlag for opgørelsen af godtgørelsen skal virksomheden føre et regnskab. Dette regnskab skal føres i det almindelige forretningsregnskab på konti for henholdsvis elagift, olieafgift mv., kulafgift mv. og vandafgift. Der er ingen faste regler for regnskabets strukturering, men denne er afhængig af arten af virksomhedens energiforbrug. Regnskabet skal være retvisende og give det nødvendige overblik. Der gælder dog særlige regnskabskrav mv. for godtgørelse af farvet olie omfattet af MINAL 11, stk Opgørelse af godtgørelsen Opgørelsen af godtgørelsen følger momsperioden. 191 Dette betyder, at der skal ske opgørelse af godtgørelsesberettiget afgift enten månedsvis 192, kvartalvis 193 eller halvårligt 194. Godtgørelsen angives i de hertil oprettede rubrikker på momsangivelsen og medfører dermed en mindre moms indbetaling eller en udbetaling fra SKAT. 189 Jf. ELAL 11, stk Jf. bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar Jf. ELAL 11 a, stk. 1, 1. pkt. 192 Jf. ML 57, Jf. ML 57, Jf. ML 57, 4 50 af 60

52 6 Energiafgifterne og den danske økonomi Som tidligere behandlet i nærværende afhandling er formålet med energiafgifterne dels at bidrage med provenu til statskassen og dels at adfærdsregulere forbruget af afgiftsbelagt energi. Disse to formål modarbejder dog i en hvis grad hinanden. Energiafgifterne bidrog i 2012 med 40 mia. kroner til den danske statskasse, hvilket svarer til knap fem procent af de samlede direkte og indirekte skatter. 195 Denne indtægt er dog afhængig af danskernes energiforbrug, hvilket betyder, at såfremt afgifterne lykkedes med at reducere forbruget, vil provenuet til statskassen ligeledes blive reduceret. Samtidig er der også en diskussion om, hvorvidt godtgørelsesreglerne ikke fuldt ud kompenserer for den konkurrencemæssige belastning af energiafgifterne. Hertil kan det da også bemærkes, at de danske afgifter som tidligere nævnt er væsentlig højere end minimumssatserne fastsat i Energibeskatningsdirektivet. Dette kan betyde, at store danske virksomheder ikke effektivt kan konkurrere på det internationale marked, hvilket kan koste det danske samfund indtægter i form af moms, selskabsskat og kildeskat. 196 Denne diskussion er specielt interessant i forhold til den danske turistindustri. Dette er nemlig en branche, der er omfattet af bilag 1 i Elafgiftsloven og derfor i vidt omfang ikke har adgang til godtgørelse af elafgift. Yderligere kan f.eks. campingpladser ikke få godtgjort den elektricitet, der sælges videre til besøgende. Dette kan meget vel være konkurrenceforvridende. For selvom disse virksomheder måske ikke direkte er i konkurrence med udenlandske selskaber, må prisen på udflugter, forlystelser, overnatning osv. alt andet lige spille ind, når der skal vælges rejsemål for ferien. I så fald vil dette ikke kun koste samfundet indtægter fra turistbranchen, men også fra alle de brancher der normalvis lever godt af turismen så som overnatning, bespisning, transport og detailhandel. Dansk Erhverv vurderer faktisk, at turistvirksomhederne betaler en afgift, der er ca. 15 gange højere end produktionsvirksomhederne. 197 Dette udspringer delvist af, at virksomhederne af 60

53 som indledningsvist nævnt er omfattet af bilag 1 i Elafgiftsloven og delvist af at deres varmeforbrug primært anvendes til rumvarme. Der skal naturligvis ses kritisk på tal og argumenter fra parter, der tydeligvis har egne interesser i en nedsættelse af energiafgifterne. Men det kan ikke benægtes, at det er en problemstilling, der burde undersøges nærmere for at undgå, at Danmark taber konkurrenceevne og indkomst til statskassen. Når det så er sagt, er der naturligvis også et miljømæssigt aspekt til energiafgifterne, der ikke kan ignoreres. 7 Konklusion Der i er nærværende afhandling blevet foretaget en analyse af reglerne for godtgørelse af energiafgifter i Danmark med særlig fokus på komfortkøling/rumvarme contra procesenergi. Indledningsvist er afgifterne i de fire energiafgiftslove Elafgiftsloven, Mineralolieafgiftsloven, Kulafgiftsloven og Gasafgiftsloven blev gennemgået i hovedtræk. Det blev i forbindelse hermed fundet, at formålet med energiafgifterne dels er at regulere danskernes energiforbrug og dels at bidrage med provenu til statskassen. Blandt andet derfor er udgangspunktet, at der betales afgift til Danmark af energi, der forbruges i Danmark. I forbindelse med disse energiafgifter er der konstrueret en række godtgørelsesbestemmelser, der har til formål at neutralisere eller i hvert fald reducere den konkurrencemæssige belastning, afgifterne måtte have for danske virksomheder. Hvad angår godtgørelse af energiafgifterne blev det fundet, at hovedreglen er, at momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort afgift af den af virksomheden forbrugte energi. Godtgørelse kan modtages i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af energien. I praksis er det udtrykket af den af virksomheden forbrugte, der i forhold til hovedreglen giver anledning til fortolkningstvister, da dette udtryk ikke er defineret i lovgivningen. Retspraksis har angivet, at der ved vurderingen af udtrykket ikke skal anlægges en nyttevurdering, men at det derimod er afgørende, at energiforbruget er anvendt som en integreret del af den momspligtige virksomhed. Det skal endvidere bemærkes, at den momspligtige virksomhed ikke kan afgrænses til en given lokalitet, at en retlig forpligtelse til at udføre en opgave er irrelevant, og at det er uden betydning, til hvilken produktion energien er anvendt med undtagelse af ELAL 1, stk. 1, nr. 1. Endelig opgøres godtgørelsen i forhold til fradragsprocent ved leveringen af energien. 52 af 60

54 Til ovennævnte hovedregel blev der desuden fundet en række undtagelser. Disse undtagelser omfatter motorbrændstof, liberale erhverv, komfortkøling og rumvarme og varmt brugsvand. For motorbrændstof er der som hovedregel ikke godtgørelse af afgiften. Undtagelsen hertil er motorbrændstof, der udelukkende er anvendt til momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Denne undtagelse er dog ikke gældende, såfremt der anvendes et indregistreret køretøj. For motorbrændstof anvendt i indregistrerede kørertøjer kan der aldrig ske godtgørelse uanset hvorledes eller til hvilket formål, dette er anvendt. I forbindelse med de godtgørelsesberettigede aktiviteter har praksis fastlagt, at det udelukkende er erhvervene nævnt i 11, stk. 3, 1. pkt., der kan udføres afgiftsfrit, og samtidig er det udelukkende disses primære aktiviteter. Det er til gengæld uden betydning, hvem der udfører den givne aktivitet. Endelig ydes der godtgørelse af afgift af varer anvendt til transport fra ejendommens område af egne produkter fra de ovennævnte erhverv. Ved fortolkningen af begrebet egne produkter har praksis fastlagt, at en bearbejdning af varer ikke er tilstrækkeligt til, at disse bliver kategoriseret som egne produkter. Egne produkter kan altså udelukkende stamme direkte fra egen produktion. Lovgiver har endvidere ikke fundet det nødvendigt, at godtgørelsesreglernes konkurrenceneutraliserende effekt skulle finde anvendelse på de liberale erhverv, da deres konkurrenceevne ikke væsentligt forringes af energiafgift grundet lavt energiforbrug og ingen væsentlig konkurrence med udenlandske virksomheder. Derfor er disse i vidt omfang afskåret fra at modtage godtgørelse. I praksis har specielt kategorien bureauer i ELAL bilag 1 givet anledning til fortolkningsproblemer. Her er det blevet fastlagt, at det er et selskabs aktivitet og ikke dets benævnelse, der er afgørende for dets kategorisering. Endvidere spiller det en stor rolle, hvorvidt det er varer eller ydelser der afsættes. Afsætning af ydelser er en stærk indikator for, at selskabet er omfattet af ELAL bilag 1. I praksis er edb-bureauer blevet holdt ude af bureau kategorien i ELAL bilag 1. Disse virksomheder kan dog stadig modtage delvis godtgørelse for elektricitet, der er anvendt til rumvarme og komfortkøling på lige fod med alle andre virksomheder. 53 af 60

55 Som en undtagelse til den generelle ret til godtgørelse af energiafgift ydes der yderligere ikke godtgørelse for afgift af energi anvendt til rumvarme og varmt brugsvand. Denne undtagelse blev fundet at have givet anledning til rigtig mange sager i praksis, hvilket hovedsageligt skyldes, at begrebet rumvarme ikke er defineret i lovgivningen. Dette begreb har derfor skullet udledes af praksis. Dette blev gjort ved en analyse og sammenligning af afgørelserne SKM LSR, SKM LSR og SKM HR. Herigennem blev det fundet, at begrebet ikke skal fortolkes indskrænkende. Både fordi der hverken er belæg for dette i lovens ordlyd eller forarbejder, men også fordi der i loven er indsat specifikke undtagelser for, hvornår der skal gives godtgørelse for rumvarme og varmt brugsvand. Det konstateres endvidere, at det ikke er et krav, at rumopvarmningen sker af komforthensyn, eller at virksomheden overhovedet opnår værdi af rumopvarmningen. Det er derimod afgørende, at der rent faktisk sker en temperaturstigning som følge af varmeforbruget. Endelig er dét faktum, at opvarmningen sker på baggrund af en kontraktmæssig forpligtelse og for at undgå ødelæggelse af varer ikke til hinder for, at et energiforbrug kan kategoriseres som rumvarme. I forbindelse med undtagelsen for rumvarme og varmt brugsvand blev det endvidere fundet, at et sådant forbrug i specifikke situationer alligevel er godtgørelsesberettiget. Der er nemlig i MINAL 11, stk. 5, nr. 1-8 indsat en række anvendelser, hvortil der gives godtgørelse for energiforbrug anvendt til rumvarme og varmt vand. Nr. 6, nr. 7 og nr. 8 blev ikke fundet at givet anledning til tvivlsspørgsmål, og nr. 8 er samtidig blot en præcisering af gældende ret. Derimod blev der fundet en række sager omhandlende nr. 1-5, hvor uenighed mellem virksomheder og myndigheder omkring fortolkningen af bestemmelsen har måttet afgøres. Godtgørelsen gives hovedsageligt ved forarbejdning af varer under særlige omstændigheder, men omfatter også en specialregel vedrørende staldbygninger og genbrugsmateriale. For specifik information om godtgørelse af energi anvendt til rumvarme henvises til afsnit i nærværende afhandling. Afslutningsvist blev der i Elafgiftsloven fundet to særlige bestemmelser, der muliggør godtgørelse af rumvarme ved kortvarigt behov og delvis godtgørelse af rumvarme generelt. Som afslutning på analysen af godtgørelsesreglerne blev det fundet, at SKAT på trods af et udstedt styresignal tilsyneladende ikke fortolker komfortkølingsbegrebet i henhold til gældende ret. En bred 54 af 60

56 fortolkning af komfortkølingsbegrebet vil betyde at en stor del proceskøling i rum, hvor der opholder sig personale, ikke vil blive anset som godtgørelsesberettiget. Dette fandt Landsskatteretten ikke hensigtsmæssigt, og den har derfor anlagt en meget stram fortolkning af komfortkølingsbegrebet. Det er endda blevet set igennem fingre med, at kølingen i mindre grad må ske af komforthensyn, så længe den hovedsageligt dækker et procesformål. Retstilstanden på området kan dog stadig ikke siges at være helt afklaret. Hvorfor der må ventes på flere afgørelser evt. fra højere retsinstanser, før dette endeligt kan vurderes. Endelig blev det fundet, at virksomhederne skal kunne fremvise en faktura eller en særskilt opgørelse som dokumentation for godtgørelsesbeløbet. Denne dokumentation skal indeholde dato, sælgers navn, adresse og momsnummer, købers navn og adresse, den afgiftspligtige mængde og afgiftssatsen. At der kan forelægges den nødvendige dokumentation, er virksomhedens eget ansvar. Ved anvendelsen af samme energikilde til såvel godtgørelsesberettigede og ikke godtgørelsesberettigede formål er der endvidere målingskrav. Hvilket dog ikke er tilfældet for elektricitet, da dette som udgangspunkt anses at være anvendt til procesformål. Hertil kan der i stedet anvendes én af tre principper til at opgøre den ikke godtgørelsesberettigede andel. Yderligere skal der føres et regnskab, hvortil der dog ikke er tilknyttet faste regler for struktureringen. Dette skal blot være retvisende og er derfor afhængig af arten af virksomhedens energiforbrug. Der gælder dog særlige regnskabskrav mv. for godtgørelse af farvet olie omfattet af MINAL 11, stk. 3. Afslutningsvist blev det fundet, at opgørelsen af godtgørelsen skal følge virksomhedens momsperiode. 55 af 60

57 8 English summary This thesis has analyzed the energy taxes in Denmark, and the rules used when companies seek compensation for these energy taxes. Partially in relation to heat and cold used for different purposes. At first, the four energy tax laws are described in general. In this connection, it was discovered, that there are two purposes to the energy taxes. The first is to contribute funds to the Danish state, and the second is to regulate the consumption of energy in Denmark. Because of this, the general principle is, that there is Danish energy tax on energy consumed in Denmark. Furthermore, the rules allowing companies to seek compensation, was found to have been created to reduce the distortion of competition on an international level. It was found, that the main rule for compensation, is that it can be given to VAT registered companies for energy consumed by them self, to the same extent as their deduction for VAT. In relation to this, the expression consumed by is what has created the most problems. The court stipulated that this expression apply to consumption as an integrated part of a company s activities. There is however a number of exceptions to this main rule. They include motor fuel, liberal occupation, comfort cooling and heat. In general, there is no compensation for energy tax on motor fuel. This however does not apply to main activities within certain occupations such as farming, fishing and market garden, and to transport from the companies own territory of own goods. Yet on motor fuel consumed in a registered vehicle, compensation is never possible. Legislator has also cut off compensation for a number of occupations, because the energy tax does not distort the competition on these markets. These companies can however still receive partial compensation for electricity used for space heating and comfort cooling. Furthermore, there is given no compensation for energy tax on energy, used for space heating and warm water. This exception has shown to give many problems in practice, especially do to the fact, that space heating is not defined in the law. This made it necessary to derive the meaning of this term though rulings, and this was done though a comparison of SKM LSR, SKM LSR and SKM HR. Here it was found, that the term space heating, should not be interpreted strictly. Both because there was found no foundation for this in the preparatory work, and because the legislator have made specific situations for which compensation is given for space heating. Furthermore, it was 56 af 60

58 found not to be a requirement, that the heating happens for comfort purposes, or that the company gain any value from the temperature increase. However, it is a requirement that there is an actual increase in room temperature. The aforementioned situations for which compensation is given for space heating manly include processing of goods under specific circumstances, but also include stable buildings and recycle material. Closing the compensation analysis it was found, that SKAT even though they issued instructions, did not interpret the comfort cooling law correct. A wide interpretation of the comfort cooling term will mean that a lot of process cooling, where people are working, will be included into the term, and therefore not be compensated for the tax. Landsskatteretten did not find this appropriate, and on that account the term have been imposed a very strict interpretation. Compensation has even been allowed for cooling which secondary purpose is comfort, as long as process is it main purpose. The legal situation is however still uncertain until the situation has been tried at higher court. Finally, it was found that companies who wish to seek compensation, must be able to show an invoice or separate statement as documentation for the amount. This must include date, sellers name, address and VAT number, buyers name and address, amount of taxed goods and tax rate. It is the company s own responsibility that it is able to submit the necessary documentation. When using the same energy source for both compensation entitled and non-compensation entitled use, it is furthermore a demand that it is measured. This however does not apply to electricity, because the general assumption is that this is used for process purposes. One of three principles can instead be used to assess the non-compensation entitled use of electricity. Furthermore, the company need to keep accounting, making the compensation clear. This follows the company s VAT period. 57 af 60

59 9 Litteraturliste 9.1 Lovtekst o Rådets Direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 (Energibeskatningsdirektivet) o Elafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 310 af 01/04/2011 o Mineralafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 313 af 01/04/2011 o Gasafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 312 af 01/04/2011 o Kulafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr af 17/11/2010 o CO2afgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 321 af 04/04/2011 o Cirkulære nr af 17. maj 2002 o Bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar Domme, kendelser og styresignaler o SKM LSR o SKM HR o SKM SKAT o SKM VLR o SKM BR o SKM VLR o SKM LSR o SKM LSR o SKM LSR o SKM LSR o SKM LSR o SKM HR o SKM LSR o SKM LSR o SKM HR o SKM LSR o SKM HR 58 af 60

60 o SKM TSS o SKM ØLR o SKM BR o SKM ØLR o SKM BR o SKM VLR o SKM LSR o SKM SR o SKM LSR o SKM VLR o TfS2000, 431 o SKM LSR o SKM LSR o SKM SKAT o SKM LSR 9.3 Vejledninger o Den juridiske vejledning , E.A.4.6 Godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift o Punktafgiftsvejledningen , F.6, Godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift 9.4 Litteratur o Houe Sebastian: CO2-beskatning i et EU-retligt og nationalt perspektiv. 1 udg o Hemmingsen, Kjeld, Ramussen, Erling A. og Hemmingsen, Mette: Grønne afgifter, 1997 o Nielsen Ruth, Tvangø Christina D: Retskilder & Retsteorier.2 udg Kbh. Juristog Økonomforbundet o Dekov Erik og Engsig John: Moms, energi og lønsum en lærebog om afgifter. 4 udg o Thygesen Jette: Emballage afgift i miljø- og afgiftsretlig belysning. 1udg af 60

61 o PWC: Afgiftsvejledningen 2014 o Erhvervsministeriet, Finansministeriet, Ministeriet for fødevarer, landbrug og fiskeri, Miljø- og Energiministeriet, Skatteministeriet Statsministeriet, Trafikministeriet, Udenrigsministeriet og Økonomiministeriet: Evaluering af grønne afgifter og erhvervene Artikler mv. o o Sebastian House: Godtgørelse af elafgifts uklar retstilstand? (Tfs 2009) o o o 60 af 60