Godtgørelse af energiafgifter

Transkript

1 Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Forfatter: Linda Hansen Vejleder: Jette Thygesen Godtgørelse af energiafgifter En analyse af godtgørelsesreglerne med fokus på rumvarme kontra procesenergi Handelshøjskolen, Aarhus Universitet Juridisk Institut 2012

2 Indhold 1. Indledning Problemformulering Metode Afgrænsning Energiafgifter i et historisk perspektiv Analyse af godtgørelsesreglerne Hvornår kan der opnås godtgørelse Godtgørelse ikke muligt Undtagelser Krav til virksomheden Krav til måling af forbruget Undtagelser til måling Efterregulering Godtgørelsen Hvad er godtgørelsen Liberale erhverv Konklusion Perspektivering Summary Litteraturliste Bilag Side 2 af 67

3 1. Indledning Energiafgifter har i årevis været genstand for politisk diskussion. Fra de første danske energiafgifter blev indført i 1977 og frem til i dag, er reglerne for energiafgifterne blevet ændret adskillige gange. Oprindelig blev energiafgifter indført af hensyn til forsyningssikkerheden, men sidenhen har fokusset ændret sig til miljøhensyn. Reguleringen af energiafgifter, ses som et middel til at ændre forbrugsmønstret og tilskynde mere vedvarende og miljøvenlig energi. Danmark har et af de højeste skattetryk i EU. Det danske skattetryk er ca. 23 % højere end gennemsnittet i EU 1. Set i forhold til forbruget, har Danmark det højeste afgiftstryk i EU med forbrugsafgifter, der er ca. 50 % højere end gennemsnittet i EU. 2 En del af disse forbrugsafgifter er energiskattene. Af hensyn til virksomhedernes konkurrenceevne blev der ved indførelse af energiafgifterne, oprettet mulighed for godtgørelse af energiafgifterne. Såfremt beskatningen bliver for høj i Danmark, vil det være et incitament for virksomhederne til at flytte deres produktion til udlandet, hvor der er en væsentlig lavere beskatning. Det vil have den konsekvens, at Danmark mister ikke blot indtægter fra skatter og afgifterne, men også arbejdspladser, som i værste tilfælde vil føre til flere på offentlige forsørgelse. Godtgørelsesmulighederne er således et forsøg på et kompromis mellem at beholde virksomhederne i landet på trods af de høje energiafgifter og stadigvæk fastholde en betydelig afgift. Samtidig fastholdes målsætningen om at mindske energiforbruget og øge forbruget af vedvarende energi. Reglerne kan for virksomhederne virke indviklede og i visse tilfælde uigennemskuelige. Det kan medføre, at virksomhederne ikke får udnyttet muligheden for godtgørelse og derfor bliver økonomisk hårdere belastet end nødvendigt. Virksomhederne undlader helt at sætte sig ind i de komplicerede regler og derfor opgiver de væsentlige beløb i godtgørelse. 3 1 Energiafgift for erhverv og konkurrenceevne s.19 2 Energiafgift for erhverv og konkurrenceevne s Virksomheder har 5 mia. kr. til gode hos Told og Skat, Mads Kronborg Side 3 af 67

4 1.2. Problemformulering Afhandlingens formål er at udlede gældende ret vedrørende godtgørelse af energiafgifter. Analysen vil tage udgangspunkt i en analyse af godtgørelsesreglerne med speciel vægtning på de fortolkningstvister, der opstår i forbindelse med afgrænsningen mellem rumvarme/kulde og procesenergi. Domspraksis vil blive inddraget for herigennem at analysere, hvordan fortolkningstvister er blevet løst i praksis for dermed at fastslå gældende ret på området Metode Afhandlingen er en retsdogmatisk analyse, hvor gældende ret vedrørende godtgørelse af energiafgifter vil blive beskrevet, fortolket og systematiseret. Gældende ret betragtes i afhandlingen som den retstilling, som højeste retsinstans forventes at komme frem til ved anvendelse af retskilder og retsdogmatisk analyse. Formålet med afhandlingen er at identificere og analysere materialet af retskilder, der regulerer problemstillingerne i forbindelse med godtgørelse af energiafgifter. Analysen af godtgørelsesreglerne vil tage udgangspunkt i lovbekendtgørelse nr. 313 om energiafgift af mineralolieprodukter mv.(mineralafgiftsloven, fremover MOAL), lovbekendtgørelse nr.310 om afgift af elektricitet(elektricitetsafgiftsloven, fremover EAL), lovbekendtgørelse nr.312 om afgift af naturgas og bygas, samt lovbekendtgørelse nr.1292 om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Da reglerne i de ovennævnte love er stort set enslydende, vil det primære fokus være på mineralafgiftsloven, medens de øvrige love vil blive inddrage i det omfang, det findes nødvendigt. Idet der er nogle specielle regler for godtgørelse af elektricitetsafgift, vil et afsnit tage udgangspunkt i elektricitetsafgiftsloven. Gennemgangen af lovene vil blive underbygget med relevant information fra SKAT, henholdsvis punktafgiftsvejledningen og den juridiske vejledning. Der vil endvidere blive inddraget afgørelser og kendelser fra domstolene og Landsskatteretten for at underbygge og analysere de gældende regler for godtgørelse af energiafgifter. Side 4 af 67

5 1.4. Afgrænsning Der vil i opgaven udelukkende blive fokuseret på de danske regler. Energiafgifterne er EU-harmoniserede afgifter. Det vil sige, at reglerne for afgiftssatser og afgiftsfritagelser er fastsat i rammedirektiver fra EU. Afgiftssatserne, der fremgår af satsdirektiverne, er minimumssatser. Det vil sige, at medlemslandene som minimum skal opkræve EUsatsen, men de må også gerne opkræve højere afgifter. Da Danmark generelt ikke har et problem med at overholde EU-reglerne, vil disse ikke blive. I forbindelse med belysningen af reglerne for godtgørelse af energiafgifter, vil der ikke blive set på forskellen mellem tung og let proces. Forskellen på tung og let proces er relevant i forhold til CO2 afgiften, men den bliver ikke inddraget i afhandlingen. Det er således udelukkende godtgørelse af energiafgifter, der vil blive analyseret. Reglerne for overskudsvarme vil heller ikke blive analyseret i afhandlingen, da en analyse af reglerne for overskudsvarme ikke vil bidrage til en øget forståelse af afhandlingens problemstilling. Reglerne for mineralogiske processer bliver ligeledes ikke inddraget i afhandlingen. Der gælder nogle særregler for godtgørelse af energiafgifter for energi anvendt til mineralogiske processer. En analyse af disse regler bidrager ikke til belysning af afhandlingens problemstilling, hvorfor en sådan er fravalgt. Dokumentations- og regnskabskravene for godtgørelse vil ikke blive behandlet i afhandlingen, da de ikke udgør en juridisk problemstilling. Side 5 af 67

6 2. Energiafgifter i et historisk perspektiv Energiafgifter har i mange år været et omdiskuteret emne. Afgifterne har været omdrejningspunkt for flere politiske diskussioner. Som følge heraf er der igennem en lang årrække ofte sket ændringer i afgifterne. I Danmark blev de første energiafgifter indført i 1970 erne som følge af oliekrisen. I 1973 blev verden ramt af en oliekrise, der medførte en kraftig prisstigning på olie over en ganske kort periode. Danmark var på daværende tidspunkt meget afhængig af olie, da mere end 90 % af energiforsyningen bestod af importeret olie. 4 Denne afhængighed af olie betød, at Danmark var nødt til at iværksætte en aktiv energipolitik. Dengang var der ikke mange alternative energiformer, derfor blev løsningen at forsøge at reducere energiforbruget. Danmark indførte de første energiafgifter i 1977 i form af elektricitetsafgift 5 og olieafgift. 6 Incitamentet for at indføre energiafgifter var således ikke af miljøhensyn i første omgang, men derimod af hensyn til forsyningssikkerheden. I forbindelse med indførelsen af afgifter på elektricitet og olie blev det besluttet, at momsregistrerede virksomheder skulle have mulighed for at få godtgjort afgifterne for deres brændselsforbrug. Det blev besluttet for at beskytte den danske konkurrenceevne i forhold til udlandet. 7 Da der ikke var international konkurrence på produktion af varme, fik virksomhederne ikke godtgjort afgifterne, såfremt brændslerne blev anvendt til levering af varme til eksterne forbrugere. I slutningen 80 erne ændrede det energipolitiske fokus sig. Hvor man tidligere havde fokuseret på forsyningssikkerheden, blev miljø- og energiressourcer nu også et betydningsfuldt emne. I 1990 blev handlingsplanen Energi præsenteret. Energi2000 s formål var at sikre en miljømæssig bæredygtig udvikling af den danske energisektor. Besparelser i energiforbruget skulle blandt andet opnås gennem energiafgifter. 4 Dansk energipolitik s.2 5 Lov nr. 89 af 9. marts Lov nr. 453 af 7. september Skatteministeriet Skatteministeriets og Energistyrelsens undersøgelse af barrierer for udnyttelse af industriel overskudsvarme Afsnit 3.1 baggrund for overskudsvarme s.1 8 Jens Bilgrav-Nielsen, Integration af miljøhensyn i energipolitikken Side 6 af 67

7 Skattereformen i satte for alvor fokus på udnyttelse af grønne afgifter. Det blev i forbindelse med reformen foreslået en væsentlig forøgelse af energiafgifterne. Forøgelsen af energiafgifterne havde til dels til formål at bidrage til finansiering af nedsættelsen af personskatten, men den skulle samtidig være med til at skabe større miljømæssig ansvarlighed. 10 Regeringen havde med regeringsgrundlaget En ny start besluttet, at miljøhensyn skulle indgå i alle politiske initiativer, hvor det var relevant. 11 Der kom således fokus på, at det skulle være forureneren, som betalte for den belastning, der påførtes samfundet. Af hensyn til erhvervslivets konkurrence skulle hovedparten af afgifterne dog indføres gradvist, således at virksomhederne havde mulighed for at tilpasse produktionen. I 1995 kom energipakken 12, som medførte en større omlæggelse af beskatning af erhvervenes energi-forbrug. Det blev ikke længere muligt at få godtgjort energiafgift eller CO2 afgift af energiprodukter, der anvendtes til rumvarme eller varmt vand i virksomheden. Dette skyldtes, at man ønskede at fremme virksomhedernes incitament til at foretage energibesparelser, når det gjaldt husholdningslignende forbrug. I 2009 blev forårspakken vedtaget. Som en del af finansieringen af skattereformen blev der pr.1. januar 2010 indført øgede miljø- og energiafgifter. Samtidig blev mulighederne for at få godtgørelse af energiafgifterne reduceret. Det blev desuden indført, at det ikke længere var muligt at få godtgørelse for energiafgiften, når energien blev anvendt til komfort køling. Ændringerne vedrørte alle energiafgifter og ville som udgangspunkt ramme alle virksomheder. Planen var, at afgiftssatserne skulle stige løbende i perioden , mens adgangen til godtgørelse skulle nedtrappes over perioden. Ændringen i energiafgifterne kan opdeles i el-afgifter og afgifter for øvrigt brændsel. 9 Miljøstyrelsen, 2000 Økonomiske styremidler i dansk miljøpolitik Afsnit Miljøstyrelsen, 2000 Økonomiske styremidler i dansk miljøpolitik Afsnit Regeringsgrundlag, Januar 1993 En ny start 12 Bekendtgørelse om ikrafttræden af love om grønne afgifter. BEK nr.823 af 26/10/ Forårspakken 2.0 vækst, klima, lavere skat Februar 2009, Statsministeriet Side 7 af 67

8 I forbindelse med lovændringen blev det valgt helt at omlægge el-afgiften. 14 Den generelle el-afgift blev forhøjet med 5 %, og godtgørelsen af el-afgiften blev reduceret med 1,6 øre pr. kwh. Endvidere blev der indført en tillægsafgift pr.1.januar Udgangspunktet var, at denne tillægsafgift ikke skulle være godtgørelsesberettiget, men som en overgangsordning skulle det være muligt at få godtgjort tillægsafgiften delvist. Fra 2013 skulle det ikke længere være muligt at få godtgjort tillægsafgiften. De øvrige energiafgifter var også genstand for ændringer. 15 Der skete en generel stigning i afgifterne på 15 %, medens godtgørelse skulle reduceres i perioden I 2010 blev godtgørelsen reduceret med 7,8% til 92,2 %. En yderligere reduktion skulle ske i med 7,7 %, og endelig i 2013 vil godtgørelsen blive reduceret med 25,7 % til 74,3 %. Allerede i 2011 blev der foretaget et serviceeftersyn af forårspakken 2.0, som medførte nye regler med virkning fra 1.januar Ved Lov nr. 625 af 14.juni 2011 skete der en lempelse af virksomhedernes betaling af energiafgifter samt en lempelse af virksomhedernes ret til godtgørelse af energiafgifterne. Ændringen betød blandt andet, at stigningen i virksomhedernes betaling af energiafgifter blev nedsat til omkring en tredjedel af det oprindelige planlagte. Dog indførtes stigningen allerede pr. 1. januar 2012, således at 2012 bliver dyrere end de oprindelige regler. 14 MomsNYT fra Nielsen og Christensen, Godtgørelse af energiafgifter (reducering af godtgørelse) 15 MomsNYT fra Nielsen og Christensen, Godtgørelse af energiafgifter (reducering af godtgørelse) Side 8 af 67

9 3. Analyse af godtgørelsesreglerne Virksomhederne har som udgangspunkt mulighed for godtgørelse af energiafgifter for energi anvendt til proces formål, men ikke for afgifter for energi anvendt til rumvarme/varmt vand og komfort kulde. Det er derfor nødvendigt med en definition af disse begreber for at forstå godtgørelsesreglerne. Der er primært to betingelser for at energien anses som procesenergi. 16 For det første skal energien være anvendt til en produktion, hvorved varen undergår en forandringsproces. Dernæst skal varen fremstilles med henblik på afsætning. Elektricitet anses som hovedregel som anvendt til procesenergi, medmindre det er anvendt til rumvarme, komfort køling eller varmt vand. I loven er det ikke defineret, hvad rumvarme er. Det har igennem tiden givet anledning til en del fortolkningstvister. I forbindelse med indførelsen af bestemmelsen om rumvarme, blev det præciseret, at formålet med bestemmelsen var, at erhvervene fremover skulle betale afgift af de samme typer opvarmning og varmt vand som husholdningerne. 17 Reglerne ville da også, medføre at erhvervene skulle betale afgift af nogle af de energianvendelser, som skyldtes arbejdsmiljø mm. Loven er konstrueret på den måde, at der i loven bliver defineret, hvad rumvarme ikke er. Denne lovkonstruktion kræver derfor en jævnlig opdatering, hvis det oprindelige formål med loven skal opretholdes. Ved rumvarme forstås der den energi, der er brugt til at opvarme virksomhedens lokaler, som virksomheden anvender til produktion, lager, salg, kontor og pakkeri. Med varmt vand forstås der det vand, som virksomheden sælger eller bruger internt i virksomheden til bad, håndvask, opvask eller rengøring af lokaler og produktionsanlæg. 18 Der er dog visse tilfælde, hvor det alligevel er muligt at opnå godtgørelse for energi anvendt til rumvarme og varmt vand. Reglerne og undtagelserne vil blive analyseret i det kommende afsnit Bemærkninger til lovforslag nr. L / Punktafgiftsvejledning afsnit F.6.3 Side 9 af 67

10 3.1. Hvornår kan der opnås godtgørelse Reglerne i mineralafgiftsloven, kulafgiftsloven, elafgiftloven og naturgasafgiftsloven er stort set identiske. Der findes hovedregler for, hvornår der kan opnås godtgørelse samt undtagelser til hovedreglen, så virksomhederne alligevel ikke kan få godtgørelse af energiafgifterne. Der findes ydermere en række specielt nævnte undtagelser, hvorved virksomhederne kan opnå godtgørelse af energiafgifter til rumvarme og varme vand. Hovedreglerne er, jf. 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter 19, 11 i elafgiftsloven 20, 10 i lov om afgift af naturgas og bygas 21, 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks 22, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven kan få godtgjort afgiften: - Af varer der er forbrugt i virksomheden - Af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven - Af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven. Disse godtgørelsesregler synes klare, og der er også umiddelbart alene definitionen af forbrugt i virksomheden, der giver anledning til fortolkningstvister Varer forbrugt i virksomheden At varen skal være forbrugt i virksomheden betyder, at varer, der er indkøbt med henblik på videresalg, varer der ikke vedrører virksomhedens omsætning af momspligtige varer eller ydelser, eller varer og varme, der anvendes af lejere i forbindelse med udlejning af fast ejendom samt gadebelysning, ikke opfylder forbrugskriteriet og derfor er det ikke muligt at få afgiftsgodtgørelse Lovbekendtgørelse nr.313 om energiafgift af mineralolieprodukter mv. 20 Lovbekendtgørelse nr.310 om afgift af elektricitet. 21 Lovbekendtgørelse nr.321 om afgift af naturgas og bygas 22 Lovbekendtgørelse nr.1292 om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. 23 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 10 af 67

11 I forbindelse med udlejningsejendommen kan der opstå tvivl omkring energiforbruget til fællesarealer. Spørgsmålet om hvem der har forbrugt energien, har givet anledning til flere tvivlstilfælde. Et eksempel herpå er SKM LSR, der omhandlede et ejendomsselskabs energiforbrug i forbindelse med fællesarealerne på de udlejede ejendomme. SKAT mente ikke, at selskabet var berettiget til godtgørelse af afgiften for den energi, der blev brugt på fællesarealerne. SKAT mente ikke, at der var tale om, at det var selskabet, som forbrugte energien, men derimod lejerne i ejendommen. SKAT anerkendte dog, at selskabet var berettiget til godtgørelse af den energiafgift, der omhandlede tomme lejemål samt forbruget på selskabets egen adresse. SKAT henviste til, at forbrugskriteriet var det afgørende for fradragsretten. Uanset om det var omfattet af lejekontrakten, måtte det, ifølge SKAT, antages, at der også var tale om udlejning af brugsret på fællesarealerne. Dermed måtte energien anses som værende forbrugt af lejerne i fællesskab og ikke af udlejer. Selskabet mente derimod, at de var berettiget til godtgørelse af energiafgiften, da energiforbruget måtte anses som forbrugt af selskabet i forbindelse med dettes momspligtige ejendomsudlejning. Det omhandlede energiforbrug var en nødvendig infrastruktur for selskabets udlejning af de enkelte lejemål. Selskabet var forpligtet til at afholde energiforbruget, og det blev faktureret direkte til selskabet fra forsyningsselskaberne. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede energi måtte anses som forbrugt af udlejeren, og dermed fik selskabet medhold. Der blev lagt til grund at de omhandlede afgifter alene vedrørte energiforbrug på fællesarealer og fællesfaciliteter, og at intet af energiforbruget var viderefaktureret til lejerne. Efter en række henvendelser udsendte SKAT i 2009 et styresignal 24 omkring anvendelsen af reglerne for godtgørelse af elafgift for aktiviteter med udlejning af kontorhoteller og ydelserne tilknyttet hertil. Problematikken er, at kontorhoteller i afgiftsmæssig forstand ikke skal anses som hoteller og lignende. Kontorhoteller er 24 SKM SKAT Side 11 af 67

12 kontorlejemål med en række tilknyttede ydelser. Det er den enkelte kontrakt mellem udlejer og lejer, der afgør, hvorvidt ydelserne skal betales som en fast månedlig ydelse eller efter forbrug. Som tidligere nævnt er det en forudsætning, at energien er forbrugt af virksomheden som led i dennes drift. Ligeledes skal den, der ønsker energiafgiften godtgjort, være momsregistreret. Normalt er udlejning af fast ejendom momsfritaget 25, men udlejer kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Den frivillige registrering kan omfatte hele ejendommen eller en del af de udlejede lokaler. For at udlejer kan få godtgjort afgiften vedrørende fællesarealerne, skal disse være en del af registreringen. Udlejerne har adgang til at viderefakturere afgiften til lejerne. Afgiften anses som viderefaktureret i de tilfælde, hvor der foreligger en særskilt specificeret afregning. 26 Udlejer kan ikke få godtgjort energiafgiften for energien anvendt i lokaler, hvor der foreligger en eksklusiv brugsret for lejeren, da udlejer aldrig vil kunne anses for forbruger af denne energi. I forbindelse med kontorhoteller betragtes driften, i momsmæssig henseende, som to eller flere selvstændige hovedydelser: Udlejning af fast ejendom samt levering af andre serviceydelser. Længden af lejemålet har ingen betydning for spørgsmålet om godtgørelse. 27 Energiforbruget til fællesformål er lokaler mm., hvor lejer ikke har en eksklusiv brugsret for eksempel mødelokaler, kantine, kopirum og lignende. Ovenstående kendelse SKM LSR fastslog, at energiforbruget i fællesarealerne anses som forbrugt af udlejer. Udlejer kan således få godtgjort afgiften herfor, såfremt forbruget er indregnet i lejernes faste periodiske ydelse. Hvis energien for fællesarealerne derimod fordeles på den enkelte lejer og afregnes særskilt, så er det lejer, der kan få godtgørelse for energien forbrugt på fællesarealerne. I de tilfælde hvor lejer har en eksklusiv brugsret, er det alene lejer, der kan få godtgjort energiafgiften for forbruget i de omhandlede lokaler. Afgiften skal dog som en betingelse være særskilt specificeret på en afregning mellem kontorhotellet og lejeren. 25 Momsloven 13, stk.1, nr.8 26 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Punktafgiftsvejledningen afsnit F Kontorhoteller Side 12 af 67

13 Ovenstående må alt andet lige betyde, at det kan betale sig for udlejer henholdsvis lejer, at fastlægge afregningsformen ud fra virksomhedens moms- og afgiftsmæssige status Særligt for elafgiftsloven Pr. 1. januar 2010 blev der indført en ændring i elafgiftslovens 11 stk.1 nr.1. Ændringen betød, at elforbrug anvendt til en belysningsopgave, som leveres fra en virksomhed, nu anses som forbrugt af den, der forbruger belysningen. 28 Denne ændring skyldtes, at det tidligere var muligt for ikke moms-registrerede virksomheder at undgå at betale elafgiften af forbrug til belysning, ved at lægge belysningsopgaven over i et momsregistreret driftsselskab. Ændringen betyder, at virksomheder, der leverer belysningsopgaver, ikke længere har ret til godtgørelse for elafgiften hertil, idet den anvendte el ikke længere anses som forbrugt af virksomheden Godtgørelse ikke muligt Der findes i bestemmelsen en række undtagelser, hvorved virksomhederne ikke kan få godtgjort afgiften, selvom lovens hovedregler er opfyldt Motorbrændstof mm. Afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, samt karburatorvæske og smøreolie tilbagebetales ikke. 29 Dog ydes der godtgørelse for afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrsbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. 30 Hvornår der er tale om forbrug af motorbrændstof, der anvendes til landbrug mv. kan være svært at definere. I punktafgiftsvejledningen fra SKAT, skelnes der mellem de primære aktiviteter og transportopgaver. 31 Ved de primære aktiviteter er det selve aktiviteten, der er afgørende for, om virksomheden er berettiget til godtgørelse af energiafgifter. De primære aktiviteter består af drift af traktorer, mejetærsker, arbejdsog motorredskaber ved mark- og skovarbejde, samt transport af afgrøder fra marken til 28 Punktafgiftsvejledningen afsnit F MOAL.11 stk.2, 2 pkt. 30 MOAL 11 stk.3 31 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 13 af 67

14 driftsbygningerne. I begge tilfælde er det uden betydning, hvorvidt arbejdet udføres af en maskinstation eller en landbrugsvirksomhed. Transportopgaver består af landbrugsvirksomheders transport af egne producerede varer, der transporteres væk fra ejendommen ved anvendelse af virksomhedens traktorer. 32 I praksis har problemstillingen været rejst i SKM LSR, som omhandler et selskab, der drev virksomhed med losning af fisk samt andre serviceydelser for fiskere. Selskabet havde tre aktiviteter. Selve losseaktiviteten, der bestod af transport af fisk fra fartøjerne til kølerummet, opbevaring af fisk i kølerummet samt udlejning af kasser til fiskerne. Afgiftsgodtgørelsen drejer sig om forbrug anvendt til to stk. dieseldrevne trucks. SKAT mente ikke, at der var tale om godtgørelsesberettiget brændstofforbrug efter 11 stk.3, idet der ikke var tale om at selskabet transporterede egne produkter væk fra ejendommen, og derfor ikke kunne sidestilles med landbrugsvirksomheders transport af egen producerede produkter. SKAT mente derimod, at den transportydelse, selskabet tilbød, måtte anses som værende tilsvarende, hvad en transportvirksomhed udfører for landmænd, når de ikke selv transporterer deres landbrugsprodukter. SKAT anså dermed virksomheden som entreprenør i forhold til fiskerne og derved en fremmed transportydelse for fiskeren. Selskabet mente derimod, at de var berettiget til godtgørelse, idet den aktivitet, selskabet udøvede, måtte sidestilles med en aktivitet, som sædvanligvis udøves i landbrugsvirksomheder. Til opbakning for denne påstand gjorde selskabet opmærksom på, at det ikke var transport af fiskene til køber, men en transport til kølerummet. Landsskatteretten fandt, at selskabets aktiviteter ikke kunne karakteriseres som fiskerivirksomhed og dermed ikke var omfattet af 11 stk.3. Ligeledes fandt Landsskatteretten, at selskabets transport af fisk heller ikke var omfattet af undtagelsen. Loven skal altså forstås således, at det kun er virksomhedernes transport af egne produkter, der er omfattet. Selskabet fik derfor ikke anerkendt kravet om godtgørelse. 32 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 14 af 67

15 En anden kendelse fra Landsskatteretten underbygger dette. SKM LSR omhandlede en landmand, der ønskede godtgørelse for brændstof anvendt i forbindelse med transport af indkøbt halm. Landmanden mente, at forbruget var godtgørelsesberettiget, idet det var landmanden selv, der forestod transporten, og der var tale om egne produkter. Landmanden købte halmen på marken, og i visse tilfælde bearbejdede han det inden flytningen. Landsskatteretten fandt, at landmanden ikke var godtgørelsesberettiget for forbruget, idet der ikke var tale om transport af egne produkter. På trods af at landmanden bearbejdede halmen inden videresalg, betød det ikke, at halmen kunne karakteriseres som landmandens eget produkt. Ud fra disse to afgørelser kan det konstateres, at begrebet egen produktion skal fortolkes snævert. Det er således primærerhvervenes egentlige produktion af varer, der er omfattet af begrebet. En forarbejdning af indkøbte varer, vil således ikke blive omfattet af begrebet egen produktion. Herudover gælder undtagelsen alene i forbindelse med primærerhvervene egen transport. Derfor kan transport foretaget af andre ikke blive omfattet af undtagelsen. Begge kendelser er afgjort ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen Fremstilling af varme, rumvarme eller varmt vand Der kan ikke gives godtgørelse af afgiften for varme eller varer, der direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme og kulde, som leveres fra virksomheden, eller rumvarme eller varmt vand. Forbruges varmen eller varen i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, kan der opnås godtgørelse, såfremt det er højst 10 % af den energi, der er forbrugt i anlægget, der bidrager til rumvarmen. 33 At der ikke gives godtgørelse for varme eller varer, der leveres fra virksomheden, er en logisk følge af forbrugskriteriet. Det synes heller ikke at give problemer i praksis. Derimod viser flere afgørelser på området, at det kan være svært at skelne imellem, hvornår der er tale om procesvarme, og hvornår der er tale om direkte eller indirekte rumvarme. 33 MOAL 11 stk.4 Side 15 af 67

16 I en kendelse, SKM LSR, fra Landsskatteretten i 2003 vedrørende en transportvirksomheds energiforbrug i forbindelse med opvarmning af lagerlokaler, blev der ikke godkendt godtgørelse. Sagen drejede sig om en transportvirksomhed, der opbevarede varer. I forbindelse med oplagringen af visse varer, herunder vin og chokolade, var det nødvendigt for virksomheden at opvarme lagerlokalerne for at opretholde en given temperatur. I sommerperioden blev lokalerne nedkølet. Dette energiforbrug var anerkendt som procesenergi af SKAT. SKAT mente ikke, at der kunne opnås godtgørelse af energiafgiften, da der var tale om rumvarme anvendt til ikke godtgørelsesberettiget formål. Denne rumvarme var ifølge SKAT heller ikke ombefattet af undtagelserne i MOAL 11 stk.5. Virksomheden argumenterede for, at der ikke var tale om rumvarme. For det første var virksomheden kontraktlig forpligtet til at opretholde en bestemt temperatur i lokalerne for at undgå ødelæggelse af den opbevarede vare. Dernæst blev det pointeret at energiforbruget til opvarmningen ikke skete af komfort hensyn for medarbejderne, da disse kun befandt sig i lokalerne i forbindelse med af- og pålæsning af lastbiler. Der blev blandt andet opbevaret chokolade i lokalerne, som gjorde, at temperaturen ikke måtte overstige 15 grader, da chokoladen ellers ville blive uspiselig. Derfor havde virksomheden indkøbt termotøj til medarbejderne, til når de opholdte sig på lageret. Desuden gjorde virksomheden opmærksom på, at udgangspunktet for rumvarmereglerne har været, at erhvervene skal betale det samme i afgift som husholdningerne. Virksomheden tolkede denne intention som, at der skulle være et komfortmæssigt hensyn bag opvarmningen. Idet der ikke var et komfortformål med opvarmning og dermed ikke rumvarme, var der derimod tale om procesformål, da varen uden opvarmning ville ændre karakter og blive usælgelig. Dermed måtte hjemmelen for godtgørelsen findes i MOAL 11 stk. 5 nr.2. Endvidere mente de, at det var nødvendigt at se på hele forløbet for en vare herunder opbevaring og eventuel modning, og ikke blot på selve produktionen. Såfremt man blot så på produktionen af varen, ville det ifølge virksomheden medføre en konkurrenceforvridning i forhold til de virksomheder, som ikke udgør den traditionelle industri. Side 16 af 67

17 Landsskatteretten fandt, at der var tale om energiforbrug til rumvarme. De lagde vægt på, at der hverken i loven eller dens forarbejder var grundlag for at antage, at der kun er tale om rumvarme, såfremt det er begrundet i komforthensyn. At der var anerkendt godtgørelse for energiforbruget i forbindelse med nedkøling skyldtes, at reglerne vedrørende afgift på køling ikke var indført på tidspunktet for afgørelsen. Det kan diskuteres, om indførelsen af afgift på køling, jf. 11, stk. 4, sidste punktum, vil medføre en ændring af praksis i lignende fremtidige sager. Af lovens 11, stk. 4 første punkt fremgår at Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Af 11, stk. 4 sidste punkt fremgår at Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Der er således en væsentlig forskel i lovteksten, da det af reglerne vedrørende kulde klart fremgår, at kølingen skal ske af komforthensyn, før kølingen er omfattet af reglerne, mens der alene skal være tale om opvarmning af et rum, før varmen bliver omfattet. Med udgangspunkt i Landsskatterettens afgørelse om at varmen skal anses for rumvarme, da det ikke af loven eller forarbejderne fremgår, at det alene er varme af komforthensyn, der var omfattet af reglerne, må det modsætningsvis kunne konkluderes, at køling skal være af komforthensyn, før energien er omfattet af undtagelsen, da dette klart fremgår af lovteksten. Dermed vil de nye regler ikke ændre praksis i lignende fremtidige sager. I sagen fandt Landsskatteretten desuden ikke, at energiforbruget var omfattet af undtagelsesbestemmelserne i MOAL 11 stk.5 nr.2, hvormed SKATs afgørelse stadfæstedes. Side 17 af 67

18 Sagen blev afgjort ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen, da Landsskatteretten lagde vægt på, at der hverken i loven eller forarbejderne hertil var grund til at antage, at rumvarme bygger på et komfortprincip. En anden kendelse, SKM LSR, fra Landsskatteretten vedrørende godtgørelse af olieafgift for strålevarme på vægge i et frysehus, resulterede i anerkendelse af, at energiforbruget var godtgørelsesberettiget. Sagen omhandlede et selskab, hvis aktiviteter bestod af køle/frysevirksomhed. Selskabet anvendte indfrysere til nedfrysning af varer for kunder. De anvendte oliefyr til opvarmning af vand, der via varmestrips havde til formål at opvarme murene ind til fryserummene. Opvarmning af murene skulle ske for at undgå kondensvand på væggene, som ellers ville medføre ødelæggelse. Det er udelukkende anlæggets formål at forhindre denne kondens og altså ikke at opvarme mellemgangen. SKAT anså ikke selskabet for berettiget til godtgørelse af olieafgiften, da varmen ikke blev anvendt til fremstilling eller forarbejdning af varer, der var bestemt for videresalg og dermed måtte det være reglerne for rumvarme, der var gældende. Ligeledes gjorde SKAT opmærksom på, at rumvarme ikke forudsætter, at opvarmningen sker af hensyn til menneskers varmebehov. Selskabets argumenter for godtgørelsen var, at varmen ikke målbart påvirkede temperaturen i rummet, og dermed kunne der ikke være tale om rumvarme. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om rumvarme, og dermed var energiforbruget godtgørelsesberettiget. Landsskatteretten lagde til grund herfor, at anvendelsen af strålevarmeanlæggene udelukkende skete med henblik på at foretage en opvarmning af væggene for at undgå ødelæggelse. En eventuel rumopvarmning var en uundgåelig konsekvens, men ikke det egentlige formål med anvendelsen. Sammenholdt med at det ikke kunne lægges til grund, at rumtemperaturen i gangene blev påvirket af den anvendte energi, fandt Landsskatteretten, at opvarmningen ikke var ombefattet af begrebet rumvarme. Med denne afgørelse må det fremover antages, at der skal foreligge en målbar varmepåvirkning af et rum, før energien kan anses for anvendt til rumvarme. Side 18 af 67

19 I 2006 blev en sag om optøning af fiske- og fjerkræaffald 34 prøvet ved højesteret. Sagen drejede sig om en virksomhed, der producerede minkfoder, og i den forbindelse anvendte de varmeblæsere til at opvarme frossent fiske- og fjerkræaffald, så det kunne indgå i produktionen ved rette temperatur. SKAT mente, at der var tale om rumvarme, hvorved der ikke er mulighed for godtgørelse. Producenten mente derimod, at der var tale om proces i forbindelse med produktionen. Virksomheden placerede sidst på dagen det frosne fiskeaffald mv. i et afgrænset område i den ene ende af produktionslokalerne. Hen over natten optøede 6 kalorifere råvarerne til den rette temperatur, således at de kunne indgå i produktionen den næste arbejdsdag. Producenten oplyste, at der ikke opholdte sig personer i lokalet under optøningen, men at der i forbindelse med produktion og rengøring ville opholde sig personer i gennemsnit 2-4 timer pr. døgn. Samtidig gjorde de opmærksom på, at varmen primært endte i produktet, og at den ikke havde til formål at opvarme lokalet. I forbindelse med lovrevisionen i havde producenten bedt om bekræftelse på, at opvarmningen af råvarerne var omfattet af lovændringen. I skatteudvalgets svar bekræftede de godtgørelsen, såfremt der ikke opholdte sig personer i lokalet bortset fra ved rengøring, tømning og fyldning af lokalet. Det afgørende var, hvorvidt der var personer beskæftiget med egentlig forarbejdning af råvarerne i lokalet. I det tilfælde ville opvarmningen skulle beskattes ligesom opvarmning af øvrige produktionslokaler, altså som rumvarme. Højesteret konkluderede, at da optøningen og den øvrige produktion fandt sted i samme lokale, var der tale om indirekte rumvarme, og dermed kunne producenten ikke få godtgjort energiafgiften. Dermed må det antages, at såfremt virksomheden havde foretaget optøningen og dermed opvarmningen i et separat rum, havde det været muligt at få godtgørelse for energiforbruget hertil. Sammenligner man SKM LSR (opvarmning af lager),skm lsr (opvarmning af vægge i fryserum)og SKM HR (optøning af råvarer til fremstilling af foder)ses det, hvor komplicerede reglerne er. I afgørelserne er der 34 SKM HR 35 Lov nr.444 af 10. juni 1997 Side 19 af 67

20 ligheder og forskelle. I SKM LSR er der tale om opvarmning af et rum, hvor der opbevares varer, men ikke foretages en egentlig produktion. Dette må alt andet lige kunne sidestilles med gangene i fryserummet. I begge tilfælde opholder personalet sig alene i forbindelse med af- og pålæsning af varer, hvilket er i modsætning til SKM HR. Her sker opvarmningen nemlig i samme rum, som produktionen foregår, selv om optøningen og produktionen sker på forskellige tidspunkter. Det må således antages, at opvarmning af produktionslokaler altid vil blive anset for rumvarme, og at produktionslokaler må skulle fortolkes bredt, således at lokaler, hvor der opholder sig medarbejdere regelmæssigt, bliver anset for produktionslokaler. Det burde alt andet lige betyde, at medarbejdernes ophold på lageret i SKM LSR og fryserum/gang i SKM LSR burde vægtes ens. Dette ses dog ikke at være tilfældet. I øvrigt ses det, at komfort kan udelukkes som et argument for rumvarme. Det er således ikke nødvendigt, at der ligger et komfortmæssigt formål med opvarmningen, for at der kan være tale om rumvarme. Hvad angår de øvrige argumenter i afgørelserne, så ses en væsentlig forskel. Således begrundes godtgørelsen i SKM LSR bl.a. med, at formålet med opvarmningen er at undgå ødelæggelse af vægge i frostrum/gange og ikke at opvarme gangarealet. Opvarmning af lageret i SKM LSR må kunne sidestilles hermed. Således var formålet med opvarmning af lageret at opfylde virksomhedens kontraktlige forpligtelse til at opretholde en bestemt temperatur for at undgå ødelæggelse af varerne. Det samme gør sig gældende i SKM HR, hvor formålet med opvarmningen alene er at optø råvarerne og ikke at opvarme lokalerne. Alligevel tillægges formålet af opvarmningen forskellig vægt. Det eneste entydige, der kan udledes er, at der skal være en målbar opvarmning af rum, før der kan være tale om rumvarme. Således bidrager opvarmningen af lageret og optøningen af råvarerne utvivlsomt til opvarmningen af rummet, hvorimod opvarmningen af væggene i fryserum/gang ikke bidrager målbart til opvarmningen. Side 20 af 67

21 3.3. Undtagelser I MOAL 11 stk.5 er der oplistet en række undtagelser, som gør det muligt at opnå godtgørelse, selvom energiforbruget er omfattet af MOAL 11 stk.4. Disse undtagelser medfører, at afgiften på varme, kulde og varer i visse tilfælde kan tilbagebetales. I MOAL 4 fremgår det dog, at der kan ydes godtgørelse for varer og varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 % af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning Undtagelse 1 - varen vaskes, renses eller rengøres i/med et særligt anlæg Undtagelse 1 siger, at afgiften af varme og varer, der anvendes til fremstilling af varer med salg for øje kan tilbagebetales, såfremt varen som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med et særligt anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader C. 37 Denne problemstilling er behandlet i SKM LSR, der drejede sig om, hvorvidt et selskab, der fremstiller betonelementer til byggebranchen, var berettiget til godtgørelse af energiafgifter. Betonelementerne hærdes ved hjælp af opvarmning. Hærdningen er en afgørende proces, der kræver energi, for at den kan foregå inden for den ét døgns cyklus, som selskabet anvendte. Selve hærdningen foregik ved, at der blev tilført varm luft til elementerne. Luften blev tilføjet via et antal kalorifere, der blæste varm luft ned på betonelementerne. Kalorifererne var anbragt i loftet og blæste via tragte varm luft direkte ned på elementer. Luften havde en temperatur på grader, når den fra ca. 3 meters højde forlod varmeblæseren. Under hærdningsprocessen blev betonelementerne ikke bearbejdet. I støbehallen var der porte i begge ender, som blev åbnet hver dag ved arbejdsdagens begyndelse og lukket igen efter endt arbejdsdag. Varmeblæsningen blev afbrudt under afmontering af elementerne. Efter afmontering blev elementerne overført til klargøringshallen til efterbehandling og udbedring af eventuelle mangler og skader. Såfremt der var udført reparation af skader, hvorved der blev påført nyt beton, skulle en ny hærdningsproces foretages. Den nye hærdningsproces skete i klargøringshallen på samme måde som i støbehallen. 36 MOAL 11 stk.4, 2 pkt. 37 MOAL 11 stk.5 nr.1 Side 21 af 67

22 Selve hærdningen sker for at sikre stor styrke i betonelementerne. Opvarmningen fremskynder hærdningen og muliggør anvendelse af mindre cement. En anden type opvarmning af betonelementer skete ved, at der var varmerør indbygget i formen, hvori elementet blev støbt. Denne type formvarme er anerkendt som procesenergi ifølge sagen. Selskabet i denne sag havde ikke mulighed for at anvende formvarme, idet deres betonelementer ikke var en homogen masse, men indeholdte forskellige former for armering, isolering osv. Derfor var det nødvendigt for selskabet at benytte varmeblæsning som varmekilde for at sikre en betryggende hærdningsproces. SKAT mente ikke, at selskabet var godtgørelsesberettiget af energiforbruget anvendt til opvarmningen. Deres begrundelse for rumvarme var, at det var selve produktionshallen og klargøringshallen, der blev opvarmet. Arbejdet foregik i disse lokaler, og derved konkluderede SKAT, at der var tale om en generel rumopvarmning af lokalerne og ikke direkte opvarmning af betonelementerne. SKAT mente endvidere ikke, at forholdet kunne ses som at være ombefattet af MOAL 11 stk.5 nr.1. Selskabet derimod mente, at de var berettiget til godtgørelse af energiforbruget. For denne påstand argumenterede de, at der ikke var tale om rumvarme, og dermed var energiforbruget omhandlet af lovens hovedbestemmelser, som derved giver ret til godtgørelse. Idet begrebet rumvarme ikke er defineret præcist i lovteksten henviste selskabet til lovforslaget L210, 38 hvor der fandtes en række betragtninger på begrebet. Udgangspunktet med rumvarme, var at erhvervene skulle belastes med afgift på samme type energiforbrug til opvarmning, som finder sted i husholdningerne. Ligeledes henviser selskabet til SKAT s vejledning fra 1996, hvori det var anført, at varme/varmt vand, der er ombefattet af 11 stk.1 og 11 stk.5, anses som anvendt til procesformål uanset, at forarbejdningen også bidrager til opvarmning af lokaler. Hærdningen skete i løbet af natten, i hvilket tidsrum der ikke var personale til stede. Da der ikke var personale til stede, konkluderede virksomheden, at der ikke kunne være tale om komfort. 38 L 210 af 6. april 1995, lov nr. 418 af 14. juni Side 22 af 67

23 Som det tidligere i afhandlingen er fastslået, er komfort ikke en nødvendighed for, at der kan være tale om rumvarme. Selskabet kan således ikke anvende dette argument til at afvise SKAT s betragtning om rumvarme. Selskabet argumenterede endvidere, at der var tale om en direkte opvarmning af betonelementerne, da varmen blev blæst direkte ned derpå og således ikke cirkulerede rundt i rummet. Med påstand om konkurrenceforvridning, argumenterede selskabet for, at denne opvarmningsmetode måtte være proces energi ligesom formvarmeprocessen, da det ellers ville være konkurrenceforvridning. Subsidiært gjorde selskabet gældende, at energiforbruget var omfattet af undtagelserne i 11 stk. 5 nr.1 og 2, idet at betonelementerne blev udsat for en temperaturstigning på over 10 grader i det tidsrum energiforbruget fandt sted. Ligeledes mente selskabet at produktionshallerne var specielt indrettede procesanlæg. I de tidligere gennemgåede sager blev det konstateret, at det er afgørende, om opvarmningen bidrager til opvarmning af lokalet, og hvorvidt der foregår produktion i lokalet. I denne sag bidrager opvarmningen utvivlsomt til opvarmningen af produktionslokalet. Der var således tale om opvarmning af et produktionslokale, og Landsskatteretten fandt da også, at der var tale om rumvarme. Derfor var der udelukkende mulighed for godtgørelse, hvis opvarmningen var omfattet af en af undtagelserne i loven. Landsskatteretten fandt, at betonen blev udsat for en temperaturstigning i forhold til omgivende rum, således at forholdet var omfattet af undtagelsen i 11 stk.5 nr.1, og dermed kunne der gives godtgørelse for energien. Der er således tale om en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, da der konkret står i undtagelsen, at der ydes godtgørelse for varer bestemt for afsætning, der udsættes for en temperaturstigning på min. 10 grader Undtagelse 2 temperaturændringer i særligt indrettet rum Undtagelse 2 siger, at afgiften for varme og varer, der anvendes til fremstilling af varer med henblik på salg, og som et led i forarbejdningsprocessen udsættes for temperaturændring i særligt indrettet rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader C, kan godtgøres. Ligeledes kan afgiften godtgøres, når der er tale om specielt indrettet Side 23 af 67

24 rum, hvor opvarmning udelukkende er et led i forarbejdningsprocessen, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i rummet. Afgiften godtgøres, uanset om opvarmningen bidrager til opvarmning af andre lokaler. 39 I en sag vedrørende opdræt af mus og rotter til laboratorieforsøg 40 argumenterede virksomheden subsidiært, at lokalerne som var indrettet til dyrene var et specielt indrettet rum, hvori opvarmningen skete som et led i forarbejdningsprocessen. Virksomheden opdrættede mus og rotter til brug ved laboratorieforsøg, og i den forbindelse var bygningerne speciel indrettet. Lokalerne bestod af en indre og en ydre del. Den ydre del bestod af 2 eller 3 rums personale sluser samt materialesluser og autoklaver. Den indre del bestod af kuvøser, hvor dyrene opholdte sig under opvæksten. Plejen af dyrene skete gennem kuvøsevæggen, og dyrene fik mad, vand og ilt gennem et lille hul i kuvøserne. Det primære formål med kuvøserne var at holde de forskellige arter af dyr adskilt samt at adskille dyr med forskellige forskningsformål. I de enkelte lokaler blev der holdt en temperatur på 21 grader året rundt. Luftfugtigheden var på 50 %, og luften blev udskiftet mindst 15 gange i timen. Virksomheden konkluderede, at der var tale om opvarmning af særligt indrettede rum, idet de mente, lokalerne opfyldte betingelserne herfor. Bestemmelsen i 11 stk.5 nr.2 lyder samt særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. I virksomhedens staldbygninger var langt størsteparten af lokalerne særligt indrettet til produktion af mus, rotter og marsvin. Kun enkelte af lokalerne såsom mellemgang mv. var ikke indrettet med henblik på produktionen. Derfor anså virksomheden denne betingelse for opfyldt. Idet dyrene voksede og udviklede sig som følge af plejen og opvarmningen, mente virksomheden, at der var tale om en vare, der ændrede karakter som følge af opvarmningen. Ligeledes opholdte der sig kun personer i lokalerne i det omfang, det var nødvendigt for at passe dyrene. Opvarmningen skete udelukkende som et led i fremstilling af dyrene ifølge virksomheden. 39 MOAL 11 stk.5, nr.2 40 SKM BR Side 24 af 67

25 Landsskatteretten fandt, at opvarmning af lokalerne ikke var omfattet af undtagelsen i 11 stk.5 nr.2, idet de ikke anså, at der var en direkte sammenhæng mellem varmepåvirkningen og ændringen af varens karakter. Endvidere mente de ikke, at personalet kun opholdte sig lejlighedsvis i lokalerne. Sagen blev bragt for byretten, hvor denne ligeledes fandt, at der ikke var grundlag for afgiftsgodtgørelse efter 11 stk. 5 nr.2. Byretten lagde vægt på, at opvarmningen ikke udelukkende var et led i en forarbejdning, hvor varen ændrede karakter. Det var således ikke tilstrækkeligt, at dyrene trivedes bedst ved 21 grader. Dyrene kunne produceres under andre varmeforhold uden at ændre karakter. Det kan således konstateres, at det ikke er nok, at rummet er særligt indrettet, men afgørende er, at varen undergår en forandringsproces i rummet. Hvad der forstås ved, at varen ændrer karakter, kan ikke ud fra denne sag fastslås entydigt, men det må antages, at det ikke er tilstrækkeligt, at produktionen optimeres gennem varmen. Såfremt produktionen kan frembringes uden varme, så er det ikke varmen, der ændrer varens karakter. En ordlydsfortolkning af bestemmelsen er ligeledes anvendt i denne afgørelse, dyrene undergik ikke en forandringsproces, som det er foreskrevet i bestemmelsen Undtagelse 3 staldbygninger, CIP-rengøring og slagterier Undtagelse 3 siger, at der kan opnås godtgørelse afgifter af vand og varer, der er omfattet af 11 stk.4 i de anvendelser, der er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, 41 samt anvendt til: 42 - Rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, herunder gælder også varme og varer anvendt i kontorlokaler og andre lokaler i staldbygningen, som indgår i driften eller hvorfra driften styres og planlægges. Tilbagebetalingen er kun gældende såfremt forsyningen af varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Desuden er det en forudsætning at selve staldområdet er opvarmet. - Varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kw - Slagteriets forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grov parteringen finder sted. 41 Lovbekendtgørelse nr.321 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. 42 MOAL 11, stk.5, nr.3 Side 25 af 67