Godtgørelse af energiafgifter

Transkript

1 Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Forfatter: Linda Hansen Vejleder: Jette Thygesen Godtgørelse af energiafgifter En analyse af godtgørelsesreglerne med fokus på rumvarme kontra procesenergi Handelshøjskolen, Aarhus Universitet Juridisk Institut 2012

2 Indhold 1. Indledning Problemformulering Metode Afgrænsning Energiafgifter i et historisk perspektiv Analyse af godtgørelsesreglerne Hvornår kan der opnås godtgørelse Godtgørelse ikke muligt Undtagelser Krav til virksomheden Krav til måling af forbruget Undtagelser til måling Efterregulering Godtgørelsen Hvad er godtgørelsen Liberale erhverv Konklusion Perspektivering Summary Litteraturliste Bilag Side 2 af 67

3 1. Indledning Energiafgifter har i årevis været genstand for politisk diskussion. Fra de første danske energiafgifter blev indført i 1977 og frem til i dag, er reglerne for energiafgifterne blevet ændret adskillige gange. Oprindelig blev energiafgifter indført af hensyn til forsyningssikkerheden, men sidenhen har fokusset ændret sig til miljøhensyn. Reguleringen af energiafgifter, ses som et middel til at ændre forbrugsmønstret og tilskynde mere vedvarende og miljøvenlig energi. Danmark har et af de højeste skattetryk i EU. Det danske skattetryk er ca. 23 % højere end gennemsnittet i EU 1. Set i forhold til forbruget, har Danmark det højeste afgiftstryk i EU med forbrugsafgifter, der er ca. 50 % højere end gennemsnittet i EU. 2 En del af disse forbrugsafgifter er energiskattene. Af hensyn til virksomhedernes konkurrenceevne blev der ved indførelse af energiafgifterne, oprettet mulighed for godtgørelse af energiafgifterne. Såfremt beskatningen bliver for høj i Danmark, vil det være et incitament for virksomhederne til at flytte deres produktion til udlandet, hvor der er en væsentlig lavere beskatning. Det vil have den konsekvens, at Danmark mister ikke blot indtægter fra skatter og afgifterne, men også arbejdspladser, som i værste tilfælde vil føre til flere på offentlige forsørgelse. Godtgørelsesmulighederne er således et forsøg på et kompromis mellem at beholde virksomhederne i landet på trods af de høje energiafgifter og stadigvæk fastholde en betydelig afgift. Samtidig fastholdes målsætningen om at mindske energiforbruget og øge forbruget af vedvarende energi. Reglerne kan for virksomhederne virke indviklede og i visse tilfælde uigennemskuelige. Det kan medføre, at virksomhederne ikke får udnyttet muligheden for godtgørelse og derfor bliver økonomisk hårdere belastet end nødvendigt. Virksomhederne undlader helt at sætte sig ind i de komplicerede regler og derfor opgiver de væsentlige beløb i godtgørelse. 3 1 Energiafgift for erhverv og konkurrenceevne s.19 2 Energiafgift for erhverv og konkurrenceevne s Virksomheder har 5 mia. kr. til gode hos Told og Skat, Mads Kronborg Side 3 af 67

4 1.2. Problemformulering Afhandlingens formål er at udlede gældende ret vedrørende godtgørelse af energiafgifter. Analysen vil tage udgangspunkt i en analyse af godtgørelsesreglerne med speciel vægtning på de fortolkningstvister, der opstår i forbindelse med afgrænsningen mellem rumvarme/kulde og procesenergi. Domspraksis vil blive inddraget for herigennem at analysere, hvordan fortolkningstvister er blevet løst i praksis for dermed at fastslå gældende ret på området Metode Afhandlingen er en retsdogmatisk analyse, hvor gældende ret vedrørende godtgørelse af energiafgifter vil blive beskrevet, fortolket og systematiseret. Gældende ret betragtes i afhandlingen som den retstilling, som højeste retsinstans forventes at komme frem til ved anvendelse af retskilder og retsdogmatisk analyse. Formålet med afhandlingen er at identificere og analysere materialet af retskilder, der regulerer problemstillingerne i forbindelse med godtgørelse af energiafgifter. Analysen af godtgørelsesreglerne vil tage udgangspunkt i lovbekendtgørelse nr. 313 om energiafgift af mineralolieprodukter mv.(mineralafgiftsloven, fremover MOAL), lovbekendtgørelse nr.310 om afgift af elektricitet(elektricitetsafgiftsloven, fremover EAL), lovbekendtgørelse nr.312 om afgift af naturgas og bygas, samt lovbekendtgørelse nr.1292 om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Da reglerne i de ovennævnte love er stort set enslydende, vil det primære fokus være på mineralafgiftsloven, medens de øvrige love vil blive inddrage i det omfang, det findes nødvendigt. Idet der er nogle specielle regler for godtgørelse af elektricitetsafgift, vil et afsnit tage udgangspunkt i elektricitetsafgiftsloven. Gennemgangen af lovene vil blive underbygget med relevant information fra SKAT, henholdsvis punktafgiftsvejledningen og den juridiske vejledning. Der vil endvidere blive inddraget afgørelser og kendelser fra domstolene og Landsskatteretten for at underbygge og analysere de gældende regler for godtgørelse af energiafgifter. Side 4 af 67

5 1.4. Afgrænsning Der vil i opgaven udelukkende blive fokuseret på de danske regler. Energiafgifterne er EU-harmoniserede afgifter. Det vil sige, at reglerne for afgiftssatser og afgiftsfritagelser er fastsat i rammedirektiver fra EU. Afgiftssatserne, der fremgår af satsdirektiverne, er minimumssatser. Det vil sige, at medlemslandene som minimum skal opkræve EUsatsen, men de må også gerne opkræve højere afgifter. Da Danmark generelt ikke har et problem med at overholde EU-reglerne, vil disse ikke blive. I forbindelse med belysningen af reglerne for godtgørelse af energiafgifter, vil der ikke blive set på forskellen mellem tung og let proces. Forskellen på tung og let proces er relevant i forhold til CO2 afgiften, men den bliver ikke inddraget i afhandlingen. Det er således udelukkende godtgørelse af energiafgifter, der vil blive analyseret. Reglerne for overskudsvarme vil heller ikke blive analyseret i afhandlingen, da en analyse af reglerne for overskudsvarme ikke vil bidrage til en øget forståelse af afhandlingens problemstilling. Reglerne for mineralogiske processer bliver ligeledes ikke inddraget i afhandlingen. Der gælder nogle særregler for godtgørelse af energiafgifter for energi anvendt til mineralogiske processer. En analyse af disse regler bidrager ikke til belysning af afhandlingens problemstilling, hvorfor en sådan er fravalgt. Dokumentations- og regnskabskravene for godtgørelse vil ikke blive behandlet i afhandlingen, da de ikke udgør en juridisk problemstilling. Side 5 af 67

6 2. Energiafgifter i et historisk perspektiv Energiafgifter har i mange år været et omdiskuteret emne. Afgifterne har været omdrejningspunkt for flere politiske diskussioner. Som følge heraf er der igennem en lang årrække ofte sket ændringer i afgifterne. I Danmark blev de første energiafgifter indført i 1970 erne som følge af oliekrisen. I 1973 blev verden ramt af en oliekrise, der medførte en kraftig prisstigning på olie over en ganske kort periode. Danmark var på daværende tidspunkt meget afhængig af olie, da mere end 90 % af energiforsyningen bestod af importeret olie. 4 Denne afhængighed af olie betød, at Danmark var nødt til at iværksætte en aktiv energipolitik. Dengang var der ikke mange alternative energiformer, derfor blev løsningen at forsøge at reducere energiforbruget. Danmark indførte de første energiafgifter i 1977 i form af elektricitetsafgift 5 og olieafgift. 6 Incitamentet for at indføre energiafgifter var således ikke af miljøhensyn i første omgang, men derimod af hensyn til forsyningssikkerheden. I forbindelse med indførelsen af afgifter på elektricitet og olie blev det besluttet, at momsregistrerede virksomheder skulle have mulighed for at få godtgjort afgifterne for deres brændselsforbrug. Det blev besluttet for at beskytte den danske konkurrenceevne i forhold til udlandet. 7 Da der ikke var international konkurrence på produktion af varme, fik virksomhederne ikke godtgjort afgifterne, såfremt brændslerne blev anvendt til levering af varme til eksterne forbrugere. I slutningen 80 erne ændrede det energipolitiske fokus sig. Hvor man tidligere havde fokuseret på forsyningssikkerheden, blev miljø- og energiressourcer nu også et betydningsfuldt emne. I 1990 blev handlingsplanen Energi præsenteret. Energi2000 s formål var at sikre en miljømæssig bæredygtig udvikling af den danske energisektor. Besparelser i energiforbruget skulle blandt andet opnås gennem energiafgifter. 4 Dansk energipolitik s.2 5 Lov nr. 89 af 9. marts Lov nr. 453 af 7. september Skatteministeriet Skatteministeriets og Energistyrelsens undersøgelse af barrierer for udnyttelse af industriel overskudsvarme Afsnit 3.1 baggrund for overskudsvarme s.1 8 Jens Bilgrav-Nielsen, Integration af miljøhensyn i energipolitikken Side 6 af 67

7 Skattereformen i satte for alvor fokus på udnyttelse af grønne afgifter. Det blev i forbindelse med reformen foreslået en væsentlig forøgelse af energiafgifterne. Forøgelsen af energiafgifterne havde til dels til formål at bidrage til finansiering af nedsættelsen af personskatten, men den skulle samtidig være med til at skabe større miljømæssig ansvarlighed. 10 Regeringen havde med regeringsgrundlaget En ny start besluttet, at miljøhensyn skulle indgå i alle politiske initiativer, hvor det var relevant. 11 Der kom således fokus på, at det skulle være forureneren, som betalte for den belastning, der påførtes samfundet. Af hensyn til erhvervslivets konkurrence skulle hovedparten af afgifterne dog indføres gradvist, således at virksomhederne havde mulighed for at tilpasse produktionen. I 1995 kom energipakken 12, som medførte en større omlæggelse af beskatning af erhvervenes energi-forbrug. Det blev ikke længere muligt at få godtgjort energiafgift eller CO2 afgift af energiprodukter, der anvendtes til rumvarme eller varmt vand i virksomheden. Dette skyldtes, at man ønskede at fremme virksomhedernes incitament til at foretage energibesparelser, når det gjaldt husholdningslignende forbrug. I 2009 blev forårspakken vedtaget. Som en del af finansieringen af skattereformen blev der pr.1. januar 2010 indført øgede miljø- og energiafgifter. Samtidig blev mulighederne for at få godtgørelse af energiafgifterne reduceret. Det blev desuden indført, at det ikke længere var muligt at få godtgørelse for energiafgiften, når energien blev anvendt til komfort køling. Ændringerne vedrørte alle energiafgifter og ville som udgangspunkt ramme alle virksomheder. Planen var, at afgiftssatserne skulle stige løbende i perioden , mens adgangen til godtgørelse skulle nedtrappes over perioden. Ændringen i energiafgifterne kan opdeles i el-afgifter og afgifter for øvrigt brændsel. 9 Miljøstyrelsen, 2000 Økonomiske styremidler i dansk miljøpolitik Afsnit Miljøstyrelsen, 2000 Økonomiske styremidler i dansk miljøpolitik Afsnit Regeringsgrundlag, Januar 1993 En ny start 12 Bekendtgørelse om ikrafttræden af love om grønne afgifter. BEK nr.823 af 26/10/ Forårspakken 2.0 vækst, klima, lavere skat Februar 2009, Statsministeriet Side 7 af 67

8 I forbindelse med lovændringen blev det valgt helt at omlægge el-afgiften. 14 Den generelle el-afgift blev forhøjet med 5 %, og godtgørelsen af el-afgiften blev reduceret med 1,6 øre pr. kwh. Endvidere blev der indført en tillægsafgift pr.1.januar Udgangspunktet var, at denne tillægsafgift ikke skulle være godtgørelsesberettiget, men som en overgangsordning skulle det være muligt at få godtgjort tillægsafgiften delvist. Fra 2013 skulle det ikke længere være muligt at få godtgjort tillægsafgiften. De øvrige energiafgifter var også genstand for ændringer. 15 Der skete en generel stigning i afgifterne på 15 %, medens godtgørelse skulle reduceres i perioden I 2010 blev godtgørelsen reduceret med 7,8% til 92,2 %. En yderligere reduktion skulle ske i med 7,7 %, og endelig i 2013 vil godtgørelsen blive reduceret med 25,7 % til 74,3 %. Allerede i 2011 blev der foretaget et serviceeftersyn af forårspakken 2.0, som medførte nye regler med virkning fra 1.januar Ved Lov nr. 625 af 14.juni 2011 skete der en lempelse af virksomhedernes betaling af energiafgifter samt en lempelse af virksomhedernes ret til godtgørelse af energiafgifterne. Ændringen betød blandt andet, at stigningen i virksomhedernes betaling af energiafgifter blev nedsat til omkring en tredjedel af det oprindelige planlagte. Dog indførtes stigningen allerede pr. 1. januar 2012, således at 2012 bliver dyrere end de oprindelige regler. 14 MomsNYT fra Nielsen og Christensen, Godtgørelse af energiafgifter (reducering af godtgørelse) 15 MomsNYT fra Nielsen og Christensen, Godtgørelse af energiafgifter (reducering af godtgørelse) Side 8 af 67

9 3. Analyse af godtgørelsesreglerne Virksomhederne har som udgangspunkt mulighed for godtgørelse af energiafgifter for energi anvendt til proces formål, men ikke for afgifter for energi anvendt til rumvarme/varmt vand og komfort kulde. Det er derfor nødvendigt med en definition af disse begreber for at forstå godtgørelsesreglerne. Der er primært to betingelser for at energien anses som procesenergi. 16 For det første skal energien være anvendt til en produktion, hvorved varen undergår en forandringsproces. Dernæst skal varen fremstilles med henblik på afsætning. Elektricitet anses som hovedregel som anvendt til procesenergi, medmindre det er anvendt til rumvarme, komfort køling eller varmt vand. I loven er det ikke defineret, hvad rumvarme er. Det har igennem tiden givet anledning til en del fortolkningstvister. I forbindelse med indførelsen af bestemmelsen om rumvarme, blev det præciseret, at formålet med bestemmelsen var, at erhvervene fremover skulle betale afgift af de samme typer opvarmning og varmt vand som husholdningerne. 17 Reglerne ville da også, medføre at erhvervene skulle betale afgift af nogle af de energianvendelser, som skyldtes arbejdsmiljø mm. Loven er konstrueret på den måde, at der i loven bliver defineret, hvad rumvarme ikke er. Denne lovkonstruktion kræver derfor en jævnlig opdatering, hvis det oprindelige formål med loven skal opretholdes. Ved rumvarme forstås der den energi, der er brugt til at opvarme virksomhedens lokaler, som virksomheden anvender til produktion, lager, salg, kontor og pakkeri. Med varmt vand forstås der det vand, som virksomheden sælger eller bruger internt i virksomheden til bad, håndvask, opvask eller rengøring af lokaler og produktionsanlæg. 18 Der er dog visse tilfælde, hvor det alligevel er muligt at opnå godtgørelse for energi anvendt til rumvarme og varmt vand. Reglerne og undtagelserne vil blive analyseret i det kommende afsnit Bemærkninger til lovforslag nr. L / Punktafgiftsvejledning afsnit F.6.3 Side 9 af 67

10 3.1. Hvornår kan der opnås godtgørelse Reglerne i mineralafgiftsloven, kulafgiftsloven, elafgiftloven og naturgasafgiftsloven er stort set identiske. Der findes hovedregler for, hvornår der kan opnås godtgørelse samt undtagelser til hovedreglen, så virksomhederne alligevel ikke kan få godtgørelse af energiafgifterne. Der findes ydermere en række specielt nævnte undtagelser, hvorved virksomhederne kan opnå godtgørelse af energiafgifter til rumvarme og varme vand. Hovedreglerne er, jf. 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter 19, 11 i elafgiftsloven 20, 10 i lov om afgift af naturgas og bygas 21, 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks 22, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven kan få godtgjort afgiften: - Af varer der er forbrugt i virksomheden - Af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven - Af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven. Disse godtgørelsesregler synes klare, og der er også umiddelbart alene definitionen af forbrugt i virksomheden, der giver anledning til fortolkningstvister Varer forbrugt i virksomheden At varen skal være forbrugt i virksomheden betyder, at varer, der er indkøbt med henblik på videresalg, varer der ikke vedrører virksomhedens omsætning af momspligtige varer eller ydelser, eller varer og varme, der anvendes af lejere i forbindelse med udlejning af fast ejendom samt gadebelysning, ikke opfylder forbrugskriteriet og derfor er det ikke muligt at få afgiftsgodtgørelse Lovbekendtgørelse nr.313 om energiafgift af mineralolieprodukter mv. 20 Lovbekendtgørelse nr.310 om afgift af elektricitet. 21 Lovbekendtgørelse nr.321 om afgift af naturgas og bygas 22 Lovbekendtgørelse nr.1292 om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. 23 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 10 af 67

11 I forbindelse med udlejningsejendommen kan der opstå tvivl omkring energiforbruget til fællesarealer. Spørgsmålet om hvem der har forbrugt energien, har givet anledning til flere tvivlstilfælde. Et eksempel herpå er SKM LSR, der omhandlede et ejendomsselskabs energiforbrug i forbindelse med fællesarealerne på de udlejede ejendomme. SKAT mente ikke, at selskabet var berettiget til godtgørelse af afgiften for den energi, der blev brugt på fællesarealerne. SKAT mente ikke, at der var tale om, at det var selskabet, som forbrugte energien, men derimod lejerne i ejendommen. SKAT anerkendte dog, at selskabet var berettiget til godtgørelse af den energiafgift, der omhandlede tomme lejemål samt forbruget på selskabets egen adresse. SKAT henviste til, at forbrugskriteriet var det afgørende for fradragsretten. Uanset om det var omfattet af lejekontrakten, måtte det, ifølge SKAT, antages, at der også var tale om udlejning af brugsret på fællesarealerne. Dermed måtte energien anses som værende forbrugt af lejerne i fællesskab og ikke af udlejer. Selskabet mente derimod, at de var berettiget til godtgørelse af energiafgiften, da energiforbruget måtte anses som forbrugt af selskabet i forbindelse med dettes momspligtige ejendomsudlejning. Det omhandlede energiforbrug var en nødvendig infrastruktur for selskabets udlejning af de enkelte lejemål. Selskabet var forpligtet til at afholde energiforbruget, og det blev faktureret direkte til selskabet fra forsyningsselskaberne. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede energi måtte anses som forbrugt af udlejeren, og dermed fik selskabet medhold. Der blev lagt til grund at de omhandlede afgifter alene vedrørte energiforbrug på fællesarealer og fællesfaciliteter, og at intet af energiforbruget var viderefaktureret til lejerne. Efter en række henvendelser udsendte SKAT i 2009 et styresignal 24 omkring anvendelsen af reglerne for godtgørelse af elafgift for aktiviteter med udlejning af kontorhoteller og ydelserne tilknyttet hertil. Problematikken er, at kontorhoteller i afgiftsmæssig forstand ikke skal anses som hoteller og lignende. Kontorhoteller er 24 SKM SKAT Side 11 af 67

12 kontorlejemål med en række tilknyttede ydelser. Det er den enkelte kontrakt mellem udlejer og lejer, der afgør, hvorvidt ydelserne skal betales som en fast månedlig ydelse eller efter forbrug. Som tidligere nævnt er det en forudsætning, at energien er forbrugt af virksomheden som led i dennes drift. Ligeledes skal den, der ønsker energiafgiften godtgjort, være momsregistreret. Normalt er udlejning af fast ejendom momsfritaget 25, men udlejer kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Den frivillige registrering kan omfatte hele ejendommen eller en del af de udlejede lokaler. For at udlejer kan få godtgjort afgiften vedrørende fællesarealerne, skal disse være en del af registreringen. Udlejerne har adgang til at viderefakturere afgiften til lejerne. Afgiften anses som viderefaktureret i de tilfælde, hvor der foreligger en særskilt specificeret afregning. 26 Udlejer kan ikke få godtgjort energiafgiften for energien anvendt i lokaler, hvor der foreligger en eksklusiv brugsret for lejeren, da udlejer aldrig vil kunne anses for forbruger af denne energi. I forbindelse med kontorhoteller betragtes driften, i momsmæssig henseende, som to eller flere selvstændige hovedydelser: Udlejning af fast ejendom samt levering af andre serviceydelser. Længden af lejemålet har ingen betydning for spørgsmålet om godtgørelse. 27 Energiforbruget til fællesformål er lokaler mm., hvor lejer ikke har en eksklusiv brugsret for eksempel mødelokaler, kantine, kopirum og lignende. Ovenstående kendelse SKM LSR fastslog, at energiforbruget i fællesarealerne anses som forbrugt af udlejer. Udlejer kan således få godtgjort afgiften herfor, såfremt forbruget er indregnet i lejernes faste periodiske ydelse. Hvis energien for fællesarealerne derimod fordeles på den enkelte lejer og afregnes særskilt, så er det lejer, der kan få godtgørelse for energien forbrugt på fællesarealerne. I de tilfælde hvor lejer har en eksklusiv brugsret, er det alene lejer, der kan få godtgjort energiafgiften for forbruget i de omhandlede lokaler. Afgiften skal dog som en betingelse være særskilt specificeret på en afregning mellem kontorhotellet og lejeren. 25 Momsloven 13, stk.1, nr.8 26 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Punktafgiftsvejledningen afsnit F Kontorhoteller Side 12 af 67

13 Ovenstående må alt andet lige betyde, at det kan betale sig for udlejer henholdsvis lejer, at fastlægge afregningsformen ud fra virksomhedens moms- og afgiftsmæssige status Særligt for elafgiftsloven Pr. 1. januar 2010 blev der indført en ændring i elafgiftslovens 11 stk.1 nr.1. Ændringen betød, at elforbrug anvendt til en belysningsopgave, som leveres fra en virksomhed, nu anses som forbrugt af den, der forbruger belysningen. 28 Denne ændring skyldtes, at det tidligere var muligt for ikke moms-registrerede virksomheder at undgå at betale elafgiften af forbrug til belysning, ved at lægge belysningsopgaven over i et momsregistreret driftsselskab. Ændringen betyder, at virksomheder, der leverer belysningsopgaver, ikke længere har ret til godtgørelse for elafgiften hertil, idet den anvendte el ikke længere anses som forbrugt af virksomheden Godtgørelse ikke muligt Der findes i bestemmelsen en række undtagelser, hvorved virksomhederne ikke kan få godtgjort afgiften, selvom lovens hovedregler er opfyldt Motorbrændstof mm. Afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, samt karburatorvæske og smøreolie tilbagebetales ikke. 29 Dog ydes der godtgørelse for afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrsbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. 30 Hvornår der er tale om forbrug af motorbrændstof, der anvendes til landbrug mv. kan være svært at definere. I punktafgiftsvejledningen fra SKAT, skelnes der mellem de primære aktiviteter og transportopgaver. 31 Ved de primære aktiviteter er det selve aktiviteten, der er afgørende for, om virksomheden er berettiget til godtgørelse af energiafgifter. De primære aktiviteter består af drift af traktorer, mejetærsker, arbejdsog motorredskaber ved mark- og skovarbejde, samt transport af afgrøder fra marken til 28 Punktafgiftsvejledningen afsnit F MOAL.11 stk.2, 2 pkt. 30 MOAL 11 stk.3 31 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 13 af 67

14 driftsbygningerne. I begge tilfælde er det uden betydning, hvorvidt arbejdet udføres af en maskinstation eller en landbrugsvirksomhed. Transportopgaver består af landbrugsvirksomheders transport af egne producerede varer, der transporteres væk fra ejendommen ved anvendelse af virksomhedens traktorer. 32 I praksis har problemstillingen været rejst i SKM LSR, som omhandler et selskab, der drev virksomhed med losning af fisk samt andre serviceydelser for fiskere. Selskabet havde tre aktiviteter. Selve losseaktiviteten, der bestod af transport af fisk fra fartøjerne til kølerummet, opbevaring af fisk i kølerummet samt udlejning af kasser til fiskerne. Afgiftsgodtgørelsen drejer sig om forbrug anvendt til to stk. dieseldrevne trucks. SKAT mente ikke, at der var tale om godtgørelsesberettiget brændstofforbrug efter 11 stk.3, idet der ikke var tale om at selskabet transporterede egne produkter væk fra ejendommen, og derfor ikke kunne sidestilles med landbrugsvirksomheders transport af egen producerede produkter. SKAT mente derimod, at den transportydelse, selskabet tilbød, måtte anses som værende tilsvarende, hvad en transportvirksomhed udfører for landmænd, når de ikke selv transporterer deres landbrugsprodukter. SKAT anså dermed virksomheden som entreprenør i forhold til fiskerne og derved en fremmed transportydelse for fiskeren. Selskabet mente derimod, at de var berettiget til godtgørelse, idet den aktivitet, selskabet udøvede, måtte sidestilles med en aktivitet, som sædvanligvis udøves i landbrugsvirksomheder. Til opbakning for denne påstand gjorde selskabet opmærksom på, at det ikke var transport af fiskene til køber, men en transport til kølerummet. Landsskatteretten fandt, at selskabets aktiviteter ikke kunne karakteriseres som fiskerivirksomhed og dermed ikke var omfattet af 11 stk.3. Ligeledes fandt Landsskatteretten, at selskabets transport af fisk heller ikke var omfattet af undtagelsen. Loven skal altså forstås således, at det kun er virksomhedernes transport af egne produkter, der er omfattet. Selskabet fik derfor ikke anerkendt kravet om godtgørelse. 32 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 14 af 67

15 En anden kendelse fra Landsskatteretten underbygger dette. SKM LSR omhandlede en landmand, der ønskede godtgørelse for brændstof anvendt i forbindelse med transport af indkøbt halm. Landmanden mente, at forbruget var godtgørelsesberettiget, idet det var landmanden selv, der forestod transporten, og der var tale om egne produkter. Landmanden købte halmen på marken, og i visse tilfælde bearbejdede han det inden flytningen. Landsskatteretten fandt, at landmanden ikke var godtgørelsesberettiget for forbruget, idet der ikke var tale om transport af egne produkter. På trods af at landmanden bearbejdede halmen inden videresalg, betød det ikke, at halmen kunne karakteriseres som landmandens eget produkt. Ud fra disse to afgørelser kan det konstateres, at begrebet egen produktion skal fortolkes snævert. Det er således primærerhvervenes egentlige produktion af varer, der er omfattet af begrebet. En forarbejdning af indkøbte varer, vil således ikke blive omfattet af begrebet egen produktion. Herudover gælder undtagelsen alene i forbindelse med primærerhvervene egen transport. Derfor kan transport foretaget af andre ikke blive omfattet af undtagelsen. Begge kendelser er afgjort ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen Fremstilling af varme, rumvarme eller varmt vand Der kan ikke gives godtgørelse af afgiften for varme eller varer, der direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme og kulde, som leveres fra virksomheden, eller rumvarme eller varmt vand. Forbruges varmen eller varen i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, kan der opnås godtgørelse, såfremt det er højst 10 % af den energi, der er forbrugt i anlægget, der bidrager til rumvarmen. 33 At der ikke gives godtgørelse for varme eller varer, der leveres fra virksomheden, er en logisk følge af forbrugskriteriet. Det synes heller ikke at give problemer i praksis. Derimod viser flere afgørelser på området, at det kan være svært at skelne imellem, hvornår der er tale om procesvarme, og hvornår der er tale om direkte eller indirekte rumvarme. 33 MOAL 11 stk.4 Side 15 af 67

16 I en kendelse, SKM LSR, fra Landsskatteretten i 2003 vedrørende en transportvirksomheds energiforbrug i forbindelse med opvarmning af lagerlokaler, blev der ikke godkendt godtgørelse. Sagen drejede sig om en transportvirksomhed, der opbevarede varer. I forbindelse med oplagringen af visse varer, herunder vin og chokolade, var det nødvendigt for virksomheden at opvarme lagerlokalerne for at opretholde en given temperatur. I sommerperioden blev lokalerne nedkølet. Dette energiforbrug var anerkendt som procesenergi af SKAT. SKAT mente ikke, at der kunne opnås godtgørelse af energiafgiften, da der var tale om rumvarme anvendt til ikke godtgørelsesberettiget formål. Denne rumvarme var ifølge SKAT heller ikke ombefattet af undtagelserne i MOAL 11 stk.5. Virksomheden argumenterede for, at der ikke var tale om rumvarme. For det første var virksomheden kontraktlig forpligtet til at opretholde en bestemt temperatur i lokalerne for at undgå ødelæggelse af den opbevarede vare. Dernæst blev det pointeret at energiforbruget til opvarmningen ikke skete af komfort hensyn for medarbejderne, da disse kun befandt sig i lokalerne i forbindelse med af- og pålæsning af lastbiler. Der blev blandt andet opbevaret chokolade i lokalerne, som gjorde, at temperaturen ikke måtte overstige 15 grader, da chokoladen ellers ville blive uspiselig. Derfor havde virksomheden indkøbt termotøj til medarbejderne, til når de opholdte sig på lageret. Desuden gjorde virksomheden opmærksom på, at udgangspunktet for rumvarmereglerne har været, at erhvervene skal betale det samme i afgift som husholdningerne. Virksomheden tolkede denne intention som, at der skulle være et komfortmæssigt hensyn bag opvarmningen. Idet der ikke var et komfortformål med opvarmning og dermed ikke rumvarme, var der derimod tale om procesformål, da varen uden opvarmning ville ændre karakter og blive usælgelig. Dermed måtte hjemmelen for godtgørelsen findes i MOAL 11 stk. 5 nr.2. Endvidere mente de, at det var nødvendigt at se på hele forløbet for en vare herunder opbevaring og eventuel modning, og ikke blot på selve produktionen. Såfremt man blot så på produktionen af varen, ville det ifølge virksomheden medføre en konkurrenceforvridning i forhold til de virksomheder, som ikke udgør den traditionelle industri. Side 16 af 67

17 Landsskatteretten fandt, at der var tale om energiforbrug til rumvarme. De lagde vægt på, at der hverken i loven eller dens forarbejder var grundlag for at antage, at der kun er tale om rumvarme, såfremt det er begrundet i komforthensyn. At der var anerkendt godtgørelse for energiforbruget i forbindelse med nedkøling skyldtes, at reglerne vedrørende afgift på køling ikke var indført på tidspunktet for afgørelsen. Det kan diskuteres, om indførelsen af afgift på køling, jf. 11, stk. 4, sidste punktum, vil medføre en ændring af praksis i lignende fremtidige sager. Af lovens 11, stk. 4 første punkt fremgår at Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Af 11, stk. 4 sidste punkt fremgår at Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Der er således en væsentlig forskel i lovteksten, da det af reglerne vedrørende kulde klart fremgår, at kølingen skal ske af komforthensyn, før kølingen er omfattet af reglerne, mens der alene skal være tale om opvarmning af et rum, før varmen bliver omfattet. Med udgangspunkt i Landsskatterettens afgørelse om at varmen skal anses for rumvarme, da det ikke af loven eller forarbejderne fremgår, at det alene er varme af komforthensyn, der var omfattet af reglerne, må det modsætningsvis kunne konkluderes, at køling skal være af komforthensyn, før energien er omfattet af undtagelsen, da dette klart fremgår af lovteksten. Dermed vil de nye regler ikke ændre praksis i lignende fremtidige sager. I sagen fandt Landsskatteretten desuden ikke, at energiforbruget var omfattet af undtagelsesbestemmelserne i MOAL 11 stk.5 nr.2, hvormed SKATs afgørelse stadfæstedes. Side 17 af 67

18 Sagen blev afgjort ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen, da Landsskatteretten lagde vægt på, at der hverken i loven eller forarbejderne hertil var grund til at antage, at rumvarme bygger på et komfortprincip. En anden kendelse, SKM LSR, fra Landsskatteretten vedrørende godtgørelse af olieafgift for strålevarme på vægge i et frysehus, resulterede i anerkendelse af, at energiforbruget var godtgørelsesberettiget. Sagen omhandlede et selskab, hvis aktiviteter bestod af køle/frysevirksomhed. Selskabet anvendte indfrysere til nedfrysning af varer for kunder. De anvendte oliefyr til opvarmning af vand, der via varmestrips havde til formål at opvarme murene ind til fryserummene. Opvarmning af murene skulle ske for at undgå kondensvand på væggene, som ellers ville medføre ødelæggelse. Det er udelukkende anlæggets formål at forhindre denne kondens og altså ikke at opvarme mellemgangen. SKAT anså ikke selskabet for berettiget til godtgørelse af olieafgiften, da varmen ikke blev anvendt til fremstilling eller forarbejdning af varer, der var bestemt for videresalg og dermed måtte det være reglerne for rumvarme, der var gældende. Ligeledes gjorde SKAT opmærksom på, at rumvarme ikke forudsætter, at opvarmningen sker af hensyn til menneskers varmebehov. Selskabets argumenter for godtgørelsen var, at varmen ikke målbart påvirkede temperaturen i rummet, og dermed kunne der ikke være tale om rumvarme. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om rumvarme, og dermed var energiforbruget godtgørelsesberettiget. Landsskatteretten lagde til grund herfor, at anvendelsen af strålevarmeanlæggene udelukkende skete med henblik på at foretage en opvarmning af væggene for at undgå ødelæggelse. En eventuel rumopvarmning var en uundgåelig konsekvens, men ikke det egentlige formål med anvendelsen. Sammenholdt med at det ikke kunne lægges til grund, at rumtemperaturen i gangene blev påvirket af den anvendte energi, fandt Landsskatteretten, at opvarmningen ikke var ombefattet af begrebet rumvarme. Med denne afgørelse må det fremover antages, at der skal foreligge en målbar varmepåvirkning af et rum, før energien kan anses for anvendt til rumvarme. Side 18 af 67

19 I 2006 blev en sag om optøning af fiske- og fjerkræaffald 34 prøvet ved højesteret. Sagen drejede sig om en virksomhed, der producerede minkfoder, og i den forbindelse anvendte de varmeblæsere til at opvarme frossent fiske- og fjerkræaffald, så det kunne indgå i produktionen ved rette temperatur. SKAT mente, at der var tale om rumvarme, hvorved der ikke er mulighed for godtgørelse. Producenten mente derimod, at der var tale om proces i forbindelse med produktionen. Virksomheden placerede sidst på dagen det frosne fiskeaffald mv. i et afgrænset område i den ene ende af produktionslokalerne. Hen over natten optøede 6 kalorifere råvarerne til den rette temperatur, således at de kunne indgå i produktionen den næste arbejdsdag. Producenten oplyste, at der ikke opholdte sig personer i lokalet under optøningen, men at der i forbindelse med produktion og rengøring ville opholde sig personer i gennemsnit 2-4 timer pr. døgn. Samtidig gjorde de opmærksom på, at varmen primært endte i produktet, og at den ikke havde til formål at opvarme lokalet. I forbindelse med lovrevisionen i havde producenten bedt om bekræftelse på, at opvarmningen af råvarerne var omfattet af lovændringen. I skatteudvalgets svar bekræftede de godtgørelsen, såfremt der ikke opholdte sig personer i lokalet bortset fra ved rengøring, tømning og fyldning af lokalet. Det afgørende var, hvorvidt der var personer beskæftiget med egentlig forarbejdning af råvarerne i lokalet. I det tilfælde ville opvarmningen skulle beskattes ligesom opvarmning af øvrige produktionslokaler, altså som rumvarme. Højesteret konkluderede, at da optøningen og den øvrige produktion fandt sted i samme lokale, var der tale om indirekte rumvarme, og dermed kunne producenten ikke få godtgjort energiafgiften. Dermed må det antages, at såfremt virksomheden havde foretaget optøningen og dermed opvarmningen i et separat rum, havde det været muligt at få godtgørelse for energiforbruget hertil. Sammenligner man SKM LSR (opvarmning af lager),skm lsr (opvarmning af vægge i fryserum)og SKM HR (optøning af råvarer til fremstilling af foder)ses det, hvor komplicerede reglerne er. I afgørelserne er der 34 SKM HR 35 Lov nr.444 af 10. juni 1997 Side 19 af 67

20 ligheder og forskelle. I SKM LSR er der tale om opvarmning af et rum, hvor der opbevares varer, men ikke foretages en egentlig produktion. Dette må alt andet lige kunne sidestilles med gangene i fryserummet. I begge tilfælde opholder personalet sig alene i forbindelse med af- og pålæsning af varer, hvilket er i modsætning til SKM HR. Her sker opvarmningen nemlig i samme rum, som produktionen foregår, selv om optøningen og produktionen sker på forskellige tidspunkter. Det må således antages, at opvarmning af produktionslokaler altid vil blive anset for rumvarme, og at produktionslokaler må skulle fortolkes bredt, således at lokaler, hvor der opholder sig medarbejdere regelmæssigt, bliver anset for produktionslokaler. Det burde alt andet lige betyde, at medarbejdernes ophold på lageret i SKM LSR og fryserum/gang i SKM LSR burde vægtes ens. Dette ses dog ikke at være tilfældet. I øvrigt ses det, at komfort kan udelukkes som et argument for rumvarme. Det er således ikke nødvendigt, at der ligger et komfortmæssigt formål med opvarmningen, for at der kan være tale om rumvarme. Hvad angår de øvrige argumenter i afgørelserne, så ses en væsentlig forskel. Således begrundes godtgørelsen i SKM LSR bl.a. med, at formålet med opvarmningen er at undgå ødelæggelse af vægge i frostrum/gange og ikke at opvarme gangarealet. Opvarmning af lageret i SKM LSR må kunne sidestilles hermed. Således var formålet med opvarmning af lageret at opfylde virksomhedens kontraktlige forpligtelse til at opretholde en bestemt temperatur for at undgå ødelæggelse af varerne. Det samme gør sig gældende i SKM HR, hvor formålet med opvarmningen alene er at optø råvarerne og ikke at opvarme lokalerne. Alligevel tillægges formålet af opvarmningen forskellig vægt. Det eneste entydige, der kan udledes er, at der skal være en målbar opvarmning af rum, før der kan være tale om rumvarme. Således bidrager opvarmningen af lageret og optøningen af råvarerne utvivlsomt til opvarmningen af rummet, hvorimod opvarmningen af væggene i fryserum/gang ikke bidrager målbart til opvarmningen. Side 20 af 67

21 3.3. Undtagelser I MOAL 11 stk.5 er der oplistet en række undtagelser, som gør det muligt at opnå godtgørelse, selvom energiforbruget er omfattet af MOAL 11 stk.4. Disse undtagelser medfører, at afgiften på varme, kulde og varer i visse tilfælde kan tilbagebetales. I MOAL 4 fremgår det dog, at der kan ydes godtgørelse for varer og varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 % af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning Undtagelse 1 - varen vaskes, renses eller rengøres i/med et særligt anlæg Undtagelse 1 siger, at afgiften af varme og varer, der anvendes til fremstilling af varer med salg for øje kan tilbagebetales, såfremt varen som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med et særligt anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader C. 37 Denne problemstilling er behandlet i SKM LSR, der drejede sig om, hvorvidt et selskab, der fremstiller betonelementer til byggebranchen, var berettiget til godtgørelse af energiafgifter. Betonelementerne hærdes ved hjælp af opvarmning. Hærdningen er en afgørende proces, der kræver energi, for at den kan foregå inden for den ét døgns cyklus, som selskabet anvendte. Selve hærdningen foregik ved, at der blev tilført varm luft til elementerne. Luften blev tilføjet via et antal kalorifere, der blæste varm luft ned på betonelementerne. Kalorifererne var anbragt i loftet og blæste via tragte varm luft direkte ned på elementer. Luften havde en temperatur på grader, når den fra ca. 3 meters højde forlod varmeblæseren. Under hærdningsprocessen blev betonelementerne ikke bearbejdet. I støbehallen var der porte i begge ender, som blev åbnet hver dag ved arbejdsdagens begyndelse og lukket igen efter endt arbejdsdag. Varmeblæsningen blev afbrudt under afmontering af elementerne. Efter afmontering blev elementerne overført til klargøringshallen til efterbehandling og udbedring af eventuelle mangler og skader. Såfremt der var udført reparation af skader, hvorved der blev påført nyt beton, skulle en ny hærdningsproces foretages. Den nye hærdningsproces skete i klargøringshallen på samme måde som i støbehallen. 36 MOAL 11 stk.4, 2 pkt. 37 MOAL 11 stk.5 nr.1 Side 21 af 67

22 Selve hærdningen sker for at sikre stor styrke i betonelementerne. Opvarmningen fremskynder hærdningen og muliggør anvendelse af mindre cement. En anden type opvarmning af betonelementer skete ved, at der var varmerør indbygget i formen, hvori elementet blev støbt. Denne type formvarme er anerkendt som procesenergi ifølge sagen. Selskabet i denne sag havde ikke mulighed for at anvende formvarme, idet deres betonelementer ikke var en homogen masse, men indeholdte forskellige former for armering, isolering osv. Derfor var det nødvendigt for selskabet at benytte varmeblæsning som varmekilde for at sikre en betryggende hærdningsproces. SKAT mente ikke, at selskabet var godtgørelsesberettiget af energiforbruget anvendt til opvarmningen. Deres begrundelse for rumvarme var, at det var selve produktionshallen og klargøringshallen, der blev opvarmet. Arbejdet foregik i disse lokaler, og derved konkluderede SKAT, at der var tale om en generel rumopvarmning af lokalerne og ikke direkte opvarmning af betonelementerne. SKAT mente endvidere ikke, at forholdet kunne ses som at være ombefattet af MOAL 11 stk.5 nr.1. Selskabet derimod mente, at de var berettiget til godtgørelse af energiforbruget. For denne påstand argumenterede de, at der ikke var tale om rumvarme, og dermed var energiforbruget omhandlet af lovens hovedbestemmelser, som derved giver ret til godtgørelse. Idet begrebet rumvarme ikke er defineret præcist i lovteksten henviste selskabet til lovforslaget L210, 38 hvor der fandtes en række betragtninger på begrebet. Udgangspunktet med rumvarme, var at erhvervene skulle belastes med afgift på samme type energiforbrug til opvarmning, som finder sted i husholdningerne. Ligeledes henviser selskabet til SKAT s vejledning fra 1996, hvori det var anført, at varme/varmt vand, der er ombefattet af 11 stk.1 og 11 stk.5, anses som anvendt til procesformål uanset, at forarbejdningen også bidrager til opvarmning af lokaler. Hærdningen skete i løbet af natten, i hvilket tidsrum der ikke var personale til stede. Da der ikke var personale til stede, konkluderede virksomheden, at der ikke kunne være tale om komfort. 38 L 210 af 6. april 1995, lov nr. 418 af 14. juni Side 22 af 67

23 Som det tidligere i afhandlingen er fastslået, er komfort ikke en nødvendighed for, at der kan være tale om rumvarme. Selskabet kan således ikke anvende dette argument til at afvise SKAT s betragtning om rumvarme. Selskabet argumenterede endvidere, at der var tale om en direkte opvarmning af betonelementerne, da varmen blev blæst direkte ned derpå og således ikke cirkulerede rundt i rummet. Med påstand om konkurrenceforvridning, argumenterede selskabet for, at denne opvarmningsmetode måtte være proces energi ligesom formvarmeprocessen, da det ellers ville være konkurrenceforvridning. Subsidiært gjorde selskabet gældende, at energiforbruget var omfattet af undtagelserne i 11 stk. 5 nr.1 og 2, idet at betonelementerne blev udsat for en temperaturstigning på over 10 grader i det tidsrum energiforbruget fandt sted. Ligeledes mente selskabet at produktionshallerne var specielt indrettede procesanlæg. I de tidligere gennemgåede sager blev det konstateret, at det er afgørende, om opvarmningen bidrager til opvarmning af lokalet, og hvorvidt der foregår produktion i lokalet. I denne sag bidrager opvarmningen utvivlsomt til opvarmningen af produktionslokalet. Der var således tale om opvarmning af et produktionslokale, og Landsskatteretten fandt da også, at der var tale om rumvarme. Derfor var der udelukkende mulighed for godtgørelse, hvis opvarmningen var omfattet af en af undtagelserne i loven. Landsskatteretten fandt, at betonen blev udsat for en temperaturstigning i forhold til omgivende rum, således at forholdet var omfattet af undtagelsen i 11 stk.5 nr.1, og dermed kunne der gives godtgørelse for energien. Der er således tale om en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, da der konkret står i undtagelsen, at der ydes godtgørelse for varer bestemt for afsætning, der udsættes for en temperaturstigning på min. 10 grader Undtagelse 2 temperaturændringer i særligt indrettet rum Undtagelse 2 siger, at afgiften for varme og varer, der anvendes til fremstilling af varer med henblik på salg, og som et led i forarbejdningsprocessen udsættes for temperaturændring i særligt indrettet rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader C, kan godtgøres. Ligeledes kan afgiften godtgøres, når der er tale om specielt indrettet Side 23 af 67

24 rum, hvor opvarmning udelukkende er et led i forarbejdningsprocessen, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i rummet. Afgiften godtgøres, uanset om opvarmningen bidrager til opvarmning af andre lokaler. 39 I en sag vedrørende opdræt af mus og rotter til laboratorieforsøg 40 argumenterede virksomheden subsidiært, at lokalerne som var indrettet til dyrene var et specielt indrettet rum, hvori opvarmningen skete som et led i forarbejdningsprocessen. Virksomheden opdrættede mus og rotter til brug ved laboratorieforsøg, og i den forbindelse var bygningerne speciel indrettet. Lokalerne bestod af en indre og en ydre del. Den ydre del bestod af 2 eller 3 rums personale sluser samt materialesluser og autoklaver. Den indre del bestod af kuvøser, hvor dyrene opholdte sig under opvæksten. Plejen af dyrene skete gennem kuvøsevæggen, og dyrene fik mad, vand og ilt gennem et lille hul i kuvøserne. Det primære formål med kuvøserne var at holde de forskellige arter af dyr adskilt samt at adskille dyr med forskellige forskningsformål. I de enkelte lokaler blev der holdt en temperatur på 21 grader året rundt. Luftfugtigheden var på 50 %, og luften blev udskiftet mindst 15 gange i timen. Virksomheden konkluderede, at der var tale om opvarmning af særligt indrettede rum, idet de mente, lokalerne opfyldte betingelserne herfor. Bestemmelsen i 11 stk.5 nr.2 lyder samt særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. I virksomhedens staldbygninger var langt størsteparten af lokalerne særligt indrettet til produktion af mus, rotter og marsvin. Kun enkelte af lokalerne såsom mellemgang mv. var ikke indrettet med henblik på produktionen. Derfor anså virksomheden denne betingelse for opfyldt. Idet dyrene voksede og udviklede sig som følge af plejen og opvarmningen, mente virksomheden, at der var tale om en vare, der ændrede karakter som følge af opvarmningen. Ligeledes opholdte der sig kun personer i lokalerne i det omfang, det var nødvendigt for at passe dyrene. Opvarmningen skete udelukkende som et led i fremstilling af dyrene ifølge virksomheden. 39 MOAL 11 stk.5, nr.2 40 SKM BR Side 24 af 67

25 Landsskatteretten fandt, at opvarmning af lokalerne ikke var omfattet af undtagelsen i 11 stk.5 nr.2, idet de ikke anså, at der var en direkte sammenhæng mellem varmepåvirkningen og ændringen af varens karakter. Endvidere mente de ikke, at personalet kun opholdte sig lejlighedsvis i lokalerne. Sagen blev bragt for byretten, hvor denne ligeledes fandt, at der ikke var grundlag for afgiftsgodtgørelse efter 11 stk. 5 nr.2. Byretten lagde vægt på, at opvarmningen ikke udelukkende var et led i en forarbejdning, hvor varen ændrede karakter. Det var således ikke tilstrækkeligt, at dyrene trivedes bedst ved 21 grader. Dyrene kunne produceres under andre varmeforhold uden at ændre karakter. Det kan således konstateres, at det ikke er nok, at rummet er særligt indrettet, men afgørende er, at varen undergår en forandringsproces i rummet. Hvad der forstås ved, at varen ændrer karakter, kan ikke ud fra denne sag fastslås entydigt, men det må antages, at det ikke er tilstrækkeligt, at produktionen optimeres gennem varmen. Såfremt produktionen kan frembringes uden varme, så er det ikke varmen, der ændrer varens karakter. En ordlydsfortolkning af bestemmelsen er ligeledes anvendt i denne afgørelse, dyrene undergik ikke en forandringsproces, som det er foreskrevet i bestemmelsen Undtagelse 3 staldbygninger, CIP-rengøring og slagterier Undtagelse 3 siger, at der kan opnås godtgørelse afgifter af vand og varer, der er omfattet af 11 stk.4 i de anvendelser, der er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, 41 samt anvendt til: 42 - Rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, herunder gælder også varme og varer anvendt i kontorlokaler og andre lokaler i staldbygningen, som indgår i driften eller hvorfra driften styres og planlægges. Tilbagebetalingen er kun gældende såfremt forsyningen af varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Desuden er det en forudsætning at selve staldområdet er opvarmet. - Varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kw - Slagteriets forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grov parteringen finder sted. 41 Lovbekendtgørelse nr.321 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. 42 MOAL 11, stk.5, nr.3 Side 25 af 67

26 Staldbygninger I SKM BR, ovennævnte dom om laboratoriedyr, var virksomhedens primære argument, at dyrene blev opdrættet i staldbygninger, og dermed var virksomheden godtgørelsesberettiget efter 11 stk.5 nr.3. Virksomheden gjorde gældende, at loven eller dennes bemærkninger ingen steder indeholdte en fortolkning af ordet staldbygninger. Derfor argumenterede virksomheden, at begrebet skulle fastlægges ud fra den generelle forståelse af ordet. Ifølge SKATs interne retningslinjer er staldbygninger lokaler, der er indrettet til og bruges til dyrehold. Landsskatteretten mente ikke, at hensigten med bestemmelsen havde været at fritage opdræt og opbevaring af dyr i den forstand, virksomheden gjorde. Byretten afviste ligeledes godtgørelse med lovhjemmel i 11 stk.5 nr.3 med det argument, at udtrykket staldbygning, i sin betydning ikke omfattede lokaler til opdræt af mus og rotter til forsøgsdyr. Landsretten stadfæstede byrettens dom. Problematikken har ligeledes været behandlet i SKM LSR. Sagen omhandlede en kvægavlsforening, der ikke fik anerkendt godtgørelse for energiafgifter for energien anvendt til opvarmning af et springrum til tyre. Springrummet var et opvarmet rum, der blev benyttet til tapning af sæd fra tyrene. Rummet var et selvstændigt lokale, der var fysisk sammenbygget med de øvrige staldafsnit. Selve stalden var ikke opvarmet. Springrummet var ikke indrettet således, at det var hensigtsmæssigt at opbevare dyr derinde. Dyrenes ophold i rummet var således kun kortvarige og lejlighedsvis. Opvarmningen af rummet var nødvendigt af flere årsager. Temperaturen i rummet påvirkede tyrenes lyst til at springe samt mængden af sæd, der blev leveret. Ligeledes ville udstyret hurtigt afgive varme til det øvrige lokale og hurtigt selv få en lavere temperatur, som igen ville have indflydelse på tyrens lyst og præstation. SKAT mente ikke, at energiforbruget var omfattet af undtagelsen for staldbygning, idet der ikke var tale om et opvarmet rum i tilknytning til opvarmede staldbygninger. Repræsentanten mente i modsætning hertil, at der var tale om en opvarmet staldbygning. Repræsentantens argument var, at der var tale om en staldbygning, idet dyrene opholdte sig derinde, når der blev tappet sæd. Side 26 af 67

27 Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om en staldbygning. Med en staldbygning må der forstås en bygning, hvori dyrene opholder sig i en længere periode, blandt andet i forbindelse med fordring. Idet springrummet ikke egnede sig hertil, fandt Landsskatteretten, at det ikke kunne karakteriseres som en staldbygning. Dermed var foreningen ikke berettiget til godtgørelse af energiafgiften efter undtagelsen i 11, stk.5, nr.3. Disse to afgørelser giver således ikke et klart billede af, hvad der skal forstås ved staldbygninger, men det kan konstateres at dyrenes ophold i bygningerne har indflydelse samtidig med, at betydning af ordet staldbygning skal forstås i en traditionel sammenhæng. Ligeledes ses det, at begge afgørelser er opstået på baggrund af en formålsfortolkning. Det er ikke i bestemmelsen klart, hvad der menes med staldbygning, hvorfor det har været nødvendigt at se på det oprindelige formål med bestemmelsen CIP-rengøring Varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kw, benævnes som CIP-rengøring, Cleaning in place, og er godtgørelsesberettiget. Kendetegnet ved CIP-rengøring er, at det er den samme rengøringsvæske, der cirkuleres i tank- og rørsystemerne flere gange. 43 Hvornår rengøring er ombefattet af CIPrengøring og dermed godtgørelsesberettiget, har ligeledes givet anledning til tvivl og dermed medført flere afgørelser ved Landsskatteretten. I praksis har problemstillingen været behandlet i SKM LSR, der omhandlede et mejeris energiforbrug i forbindelse med rengøring af osteforme samt hylder og rammer. Rengøringen af mejeriets produktionsudstyr skete ved CIP-rengøring. Rengøring af produktionsudstyr, der kunne afmonteres eller bestod af mindre dele, herunder osteforme, hylder og rammer kunne ske i en vaskemaskine, der byggede på CIP-rengørings principper. SKAT anså energiforbruget omfattet af reglerne om rumvarme/varmt vand og dermed ikke godtgørelsesberettiget i det omfang, rengøringen var sket i vaskemaskiner. 43 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 27 af 67

28 Mejeriet derimod mente, at energiforbruget var omfattet af undtagelsen om CIPrengøring. Deres argumenter var, at på trods af at rengøringen skete i vaskemaskiner, måtte man ud fra en formålsfortolkning af bestemmelserne konkludere, at anvendelsen af varmt vand til rengøring af produktionsudstyr i form af rør, osteforme, hylder og rammer m.v. måtte være omfattet af godtgørelsesreglerne. Ligeledes mente mejeriet, at begrebet lukkede produktionsanlæg skulle fortolkes lempeligt ud fra lovens forarbejder, således at den separate vaskemaskine vil blive indbefattet af begrebet. Mejeriet mente ikke, at det afgørende er, hvilke typer af genstande der rengøres, men derimod typen af rengøring. Da mejeriet også anvendte CIP-rengøring i vaskemaskinen, skulle det anvendte energiforbrug hertil ligeledes være godtgørelsesberettiget. Landsskatteretten fandt, at anvendelsen til opvarmning af vandet i de omhandlede vaskeanlæg måtte anses som forbrugt af virksomheden. Da det varme vand ikke var medgået til produktion af varer, var energiforbruget omfattet af stk.4. Dermed kan mejeriet kun få godtgørelse af energiafgifterne, såfremt forbruget var omfattet af undtagelserne i MOAL 11 stk. 5. Landsskatteretten gør opmærksom på, at stk. 5 er udtømmende. Landsskatteretten fandt, at anvendelsen af varmt vandt i de særskilte vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer ikke var omfattet af bestemmelsen. Det begrundede de med, at de omhandlede anlæg ikke kunne karakteriseres som en tank eller lukkede produktionsanlæg, idet der ikke var tale om et anlæg, hvor produktionen fandt sted, men derimod om et anlæg, hvor rengøringen foregik. Landsskatteretten fandt på den anden side, at energiforbruget anvendt til rengøring af osteforme, der skete i et kombineret rengørings- og forpressanlæg, var omfattet af 11 stk.5 nr. 3 og dermed godtgørelsesberettiget. Begrundelsen herfor var, at rengøringen skete direkte i produktionsanlægget. SKM LSR vidner ligeledes om problematikken ved 11 stk.5 nr.3. Sagen omhandlede rengøring af specielle ostekopper, som blev anvendt til fremstilling af oste. Kopperne blev genbrugt løbende og blev i den forbindelse rengjort i en koppevasker. Koppevaskeren er et aflangt anlæg, hvor kopperne føres gennem en kabine, mens rengøringen foregår. SKAT anså energiforbruget til opvarmning af vand til vask af osteformene som omfattet af reglerne om rumvarme/varmt vand efter MOAL 11 stk.4. Side 28 af 67

29 Mejeriet derimod mente, at der var tale om varmt vand til proces, og at energiforbruget dermed var godtgørelsesberettiget efter MOAL 11 stk. 1, idet kopperne og koppevaskeren udgjorde en væsentlig del af produktionsprocessen. Landsskatteretten fandt, at energiforbruget anvendt til opvarmning af vandet i det omhandlede vaskeanlæg måtte anses som forbrugt i virksomheden. Landsskatteretten fandt til gengæld ikke, at det varme vand var medgået til produktion af varer og derfor var omfattet 11 stk.4. Derved var godtgørelsen kun mulig, såfremt energiforbruget var omfattet af undtagelserne i 11 stk.5. Landsskatteretten fandt ikke med baggrund i det fremlagte materiale, at rengøring af ostekopperne var omfattet af undtagelserne. Den relevante undtagelse var 11 stk.5 nr. 3, men vaskeanlægget ansås ikke som omfattet heraf, da det ikke kunne karakteriseres som et lukket produktionsanlæg eller et anlæg, hvori der foregik produktion af ost. Dermed blev der ikke anerkendt godtgørelse for energiforbruget i det nævnte rengøringsanlæg. Det kan således konstateres, at Landsskatteretten ved afgørelsen af, om reglerne i 11, stk.5, nr.3 kan anvendes, vægter, hvorvidt rengøringen foregår direkte i et lukket produktionsanlæg eller i en separat vaskemaskine. Landsskatteretten anser reglen i 11, stk.5, nr.3 for udtømmende, og der kan således ikke foretages en udvidet fortolkning af bestemmelsen, men den skal fortolkes ud fra ordlyden. Derfor må det konstateres, det kun er muligt at give godtgørelse, når rengøringen foregår direkte i produktionsanlægget Slagterier - Slagteriets forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grov parteringen finder sted. Ifølge Punktafgiftsvejledningen 44 forstås grov partering af svin og lam mv. som partering i halve kroppe, medens det for kvæg mv. er partering til og med fjerdinger. For fjerkræ er det dog kun varmt vand inden parteringen. Udskæringerne må ikke være beregnet til detailsalg, da det derved vil udelukke, at der er tale om grov partering. Det ser ikke ud til, at denne undtagelse har givet anledning til fortolkningstvister. 44 Punktafgiftsvejledning afsnit F Side 29 af 67

30 Undtagelse 4 forholdsmæssig del Undtagelse 4 siger, at en forholdsmæssig del af afgiften af varer, kulde og varme, der forbruges i et anlæg, hvor der fremstilles såvel varme, kulde og varmt vand, der er fremstillet på et selvstændigt anlæg, vil være tilbagebetalingsberettiget, når en forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem den mængde energi, der forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og energiindholdet i den samlede mængde fremstillet kulde og varme. 45 I praksis er denne undtagelse set behandlet i SKM LSR. Sagen omhandlede et selskab, der udviklede, producerede og markedsførte møbler af høj kvalitet og i et unikt design. Selskabet anmodede om afgiftsgodtgørelse for den energi, der var anvendt til fordampning af vand til brug ved befugtning af ventilationsluften i produktionslokalerne. Befugtningsanlægget blev anvendt for at sikre en bestemt luftfugtighed, for at undgå at råmaterialerne blev uanvendelige. Selskabet havde i sin anmodning anført, at der var tale om energi anvendt til både ikke godtgørelsesberettiget formål i form af produktionslokalerne og dermed rumvarme og til godtgørelsesberettiget formål i form af befugtningsanlægget. I de tilfælde hvor energien anvendes til begge formål, kan der ske godtgørelse af en forholdsmæssig andel, jf. undtagelse 4. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet opfyldte bestemmelsens betingelser for en forholdsmæssig opgørelse af energien, og derfor blev der ikke anerkendt godtgørelse efter undtagelse 4. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at energiforbruget var anvendt til rumvarme og derfor ikke godtgørelsesberettiget. I MOAL 11 stk.5 nr.4 står der, at Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. Det vil således sige, at der skal foretages en konkret måling af energiforbruget mellem henholdsvis det godtgørelsesberettigede forbrug og det ikke godtgørelsesberettigede 45 MOAL 11, stk.5 nr.4 Side 30 af 67

31 forbrug. I ovennævnte afgørelse havde selskabet opgjort mængden på baggrund af vandforbruget, men ikke foretaget en konkret måling af energiforbruget. Derfor fik selskabet ikke anerkendt godtgørelse. Landsskatteretten tager i afgørelsen ikke stilling til, om den forbrugte energimængde til fordampning kan anses som tilbagebetalingsberettiget forbrug. Afgørelsen går udelukkende på, at selskabet ikke har foretaget en korrekt opgørelse af forbruget. Afgørelsen er således foretaget på baggrund af en ordlydsfortolkning af bestemmelsen. Der står ordret i bestemmelsen, at det skal være energiindholdet i den samlede mængde. Idet Landsskatteretten afviser godtgørelse på baggrund af, at selskabet har målt vandforbruget og ikke energiforbruget, afviser de i henhold til ordlyden i bestemmelsen Undtagelse 5 - genbrugsemballage Undtagelse 5 siger, at for afgiften af varme og vand, der anvendes til rengøring af genbrugsemballager, der anvendes til transport eller salg af varer, kan der opnås godtgørelse. Dette gælder også selvom, indtil 25 % af genbrugsemballagen anvendes til andre formål. 46 I praksis er undtagelsen blevet behandlet i SKM LSR. Sagen omhandlede en virksomhed, der rengører og steriliserer containere og tanke. SKAT mente ikke, at virksomheden var godtgørelsesberettiget af det energiforbrug, der blev anvendt til højtryksrensning ved rengøring af containere. De mente ikke, at energiforbruget var omfattet af 11 stk.5 nr.5, da de ikke anså containerne for at være omfattet af begrebet emballage. Selvom containerne blev anvendt til uemballerede varer, medførte det, ifølge SKAT, ikke, at containerne fik karakter af emballage. Virksomheden mente derimod, at containere og tanke er emballage. Til at underbygge denne påstand havde virksomheden fået udarbejdet et notat fra Teknologisk Institut, hvori det var anført, at en ISO-container er transportudstyr, men ikke et transportmiddel. Endvidere gjorde virksomheden opmærksom på, at containerne blev anvendt til transport mellem virksomheder og ikke intern i virksomheden. Ligeledes argumenterede 46 MOAL 11, stk.5 nr.5 Side 31 af 67

32 de med, at containerne ikke var en fast del af skibets udstyr, og at nummereringen af containerne kun havde til formål at lette genbrug og identificering af ejeren. Landsskatteretten fandt, at virksomheden ikke var godtgørelsesberettiget efter 11 stk.5 nr.5, idet de ikke anså containerne for genbrugsemballage. De henviste til forarbejderne af loven, hvor det fremgår, at bestemmelsen har til formål at sikre en konkurrencemæssige ligestilling mellem genbrugsemballage og engangsemballage. Da containerne ikke er i konkurrence med engangsemballage, anså Landsskatteretten ikke afgiftsgodtgørelsen for at være i overensstemmelse med lovens formål. Afgørelsen er således truffet ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen. Da det oprindelige formål var at sikre genbrugsemballage i konkurrence med engangsemballage, og containere ikke anses som værende i konkurrence hermed, betragtes sagen ikke som omfattet af bestemmelserne ud fra en formålsfortolkning. Hvis Landsskatteretten havde godkendt containerne som emballage, ville det betyde, at al materiel, der bliver anvendt til at transportere varer i, og som ikke direkte er et transportmiddel, kan anses for emballage. Dette er hverken i overensstemmelse med den almindelige forståelse af begrebet emballage eller med formålet med undtagelsen. Ligeledes kan der efter undtagelse 5 opnås godtgørelse for varme og varer, der anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. Det ser dog ikke ud til, at dette har givet anledning til fortolkningstvister Undtagelse 6 nedsmeltning af jern og stål Undtagelse 6 siger, at afgiften for varme og varer omfattet af stk.4, som anvendes til opvarmning af lokaler, hvor der smeltes jern og stål, som er omfattet af nr.30 i bilag 1 i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, kan godtgøres. I tilfælde hvor forbruget af varme og vand anvendt til overnævnte formål ikke kan adskilles fra det øvrige forbrug af varme og varer til opvarmning, kan der højst ydes godtgørelse for 30 % af det samlede forbrug anvendt til opvarmning i forbindelse med forarbejdning af jern og stål. Det er dog en forudsætning for at opnå godtgørelse, at der smeltes 10 t jern og stål om dagen. 47 Det ser ikke ud til, at denne bestemmelse har givet anledning til fortolkningstvister. 47 MOAL 11, stk.5 nr.6 Side 32 af 67

33 Undtagelse 7 hærdning af armeret hærdeplast Undtagelse 7 siger, at der kan ydes godtgørelse for afgiften for varme og varer anvendt til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast, og som ikke er omfattet af nr.2, såfremt de forbruges i en virksomhed, der fremstiller varer af armeret hærdeplast. Der kan højst ydes godtgørelse for 1/3 del af det samlede forbrug. 48 Ifølge punktafgiftsvejledningen 49 er det en betingelse for afgiftsgodtgørelse, at varmen anvendes i virksomheder, der har en industriel fremstilling af varer af armeret hærdeplast. Det er således ikke nok, at en virksomhed lejlighedsvis har en produktion af armeret hærdeplast som led i fremstilling af andre produkter. I disse tilfælde kan der ikke ydes godtgørelse til virksomhederne. Det ser heller ikke ud til, at denne undtagelse har givet anledning til fortolkningstvister Undtagelse 8 udtørring af bygningsmaterialer Undtagelse 8 siger, at der kan opnås godtgørelse for afgiften for varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller til opretholdelse af den for bygningsarbejdets fornødne temperatur under bygningsperioden. 50 I praksis blev problematikken herom behandlet tilbage i På daværende tidspunkt var undtagelsen ikke indsat i loven. Sagen, TFS 2000, 431, omhandlede en virksomhed, der anvendte varmekanoner til udtørring af byggematerialer. Varmekanonerne blev anvendt af to årsager. Enten fordi en konstant varme var en forudsætning for, at materialerne bevarede de optimale egenskaber eller på grund af, at en hurtig tørring var en forudsætning for, at byggearbejdet kunne ske i en kontinuerlig proces. SKAT anerkendte ikke godtgørelse for energiafgifter for energien forbrugt til varmekanonerne. SKAT mente, at der var tale om rumvarme efter MOAL 11, stk.4 og dermed var energien ikke godtgørelsesberettiget. Selskabet nedlagde påstand om, at de havde adgang til godtgørelse. Til støtte for denne påstand gjorde de gældende, at varmekanonerne ikke var ombefattet af rumvarme reglerne. Landsskatterettens flertal fandt, at varmekanonernes anvendelse ikke var omfattet af rumvarme i forhold til MOAL 11, stk.4, da dette bedst stemte overens med de fremsatte bemærkninger i forbindelse med lovforslaget om rumopvarmning. Selskabet blev derfor anerkendt godtgørelse efter 11, stk MOAL 11, stk.5 nr.7 49 Punktafgiftsvejledningen afsnit F MOAL 11, stk.5 nr.8 Side 33 af 67

34 Ved lov nr.462 af 9.juni 2004 blev bestemmelsen i undtagelse 8 indsat i energiafgiftslovene. Bestemmelsen blev indsat for at præcisere retstilstanden på området, som allerede anerkendte godtgørelse af energiafgifter for energi anvendt til udtørring af byggematerialer. Side 34 af 67

35 4. Krav til virksomheden For at virksomhederne kan få godtgjort energiafgifterne, er der nogle krav til virksomheden. Der er krav til virksomhedens måling og opgørelse af forbruget samt dokumentationskrav og regnskabskrav Krav til måling af forbruget. For at opnå godtgørelse for energiafgift af olie, kul, LPG-gas, naturgas, bygas, skal virksomheder, der anvender samme energikilde til både procesformål, som er godtgørelsesberettiget, og rumvarme/varmt vand, som ikke er godtgørelsesberettiget, opgøre forbruget forholdsmæssigt. Den tilbagebetalingsberettigede andel skal opgøres som forholdet mellem, på den ene side den godtgørelsesberettigede andel og på den anden side, den samlede fremstillede mængde. 51 Det vil således sige, at fordelingen af energiforbruget ikke kan ske på baggrund af skøn eller en fast fordelingsnøgle, men det skal ske på basis af en måling af det faktiske forbrug. Målingen skal ske på det sted, hvor energien overgår til proces formål, således at det, der måles, også er det, der reelt anvendes til godtgørelsesberettigede formål. Det er virksomhedens eget ansvar at installere fordelingsmålere, og at disse virker korrekt. Der anvendes almindelige gængse målere, og virksomheden skal kunne påvise, at målerne er placeret korrekt Særlig for el El, der bruges i virksomheden, betragtes som udgangspunkt anvendt til procesformål. Anvendes elektriciteten derimod til vandvarmere, elradiatorer m.v. til rumvarme og varmt vand, kan virksomheden anvende en af 3 metoder til opgørelse af energiafgiften, som der ikke gives godtgørelse for. 52 De 3 metoder, der kan vælges imellem, er: - Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg, opgjort efter måler - Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1. - Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid. De to nederst metoder kan kun anvendes såfremt virksomheden kan påvise, at den ikke derved opnår større tilbagebetaling end, hvad der kunne opnås ved at benytte metode MOAL 11 stk.5, nr.4 52 EAL 11, stk EAL 11 stk.5, 2 pkt. Side 35 af 67

36 Det er udelukkende de 3 nævnte metoder, der kan anvendes, og opgørelsen kan ikke ske ved en skønsmæssig ansættelse. Dette underbygges af flere afgørelser på området. SKM ØLR omhandlede en afgiftspligtig, der drev 2 grillforretninger. Grillforretningerne havde alene åbent i sommerhalvåret. Om vinteren, hvor forretningerne var lukkede, var der slukket for alle elektriske installationer. Elradiatorerne var forsynet med termostater, således at der i vinterhalvåret var en stabil temperatur på 5 grader for at undgå frostskader. Til rumopvarmning og varmt vand fandtes der i bygningerne strålevarmere i loftet, strålevarmeovn, vandvarmere og elradiatorer. Der var i den omhandlede periode ikke opsat målere i forretningerne, således elforbruget til ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme/varmt vand kunne aflæses præcist. Som følge af en kontrol foretaget af SKAT, blev det konstateret, at der ikke var taget højde for elforbrug til rumvarme og varmt vand. SKAT efterregulerede derefter afgifterne for perioden. Opgørelsen blev beregnet ud fra kvadratmeterafgiften med den gældende sats for hele perioden. SKAT opgjorde den ikke-godtgørelsesberettigede elektricitet anvendt til vandvarmerne ud fra metode 3, den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned ganget med 5 ½ måned, svarende til den periode, hvor forretningerne havde haft åbent. Der blev i det efterfølgende år opsat målere i forretningerne. Klageren nedlagde påstand om, at efteropkrævningen skulle nedsættes. Klageren gjorde gældende, at de omhandlede lokaler i al væsentlig var uopvarmet i den periode, hvor forretningerne holdt lukket. Klageren gjorde endvidere gældende, at fordelingen mellem elektricitet til godtgørelsesberettigede formål og ikke-godtgørelsesberettigede formål for den omhandlede periode kunne tage udgangspunkt i de faktiske målinger, der var foretaget året efter. Desuden gjorde klageren gældende, at forbruget i forhold til vandvarmerne ikke skulle beregnes efter den maksimale effekt, som foretaget af SKAT. Klageren anførte, at den ansatte effekt af de to vandvarmere oversteg det samlede målte forbrug for det efterfølgende år for både vandvarmere og forbrug til øvrig opvarmning. Side 36 af 67

37 Landsskatteretten fandt først, at der ikke er hjemmel i elektricitetsafgiftsloven til at foretage en skønsmæssig opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift. Herefter fandt Landsskatteretten, at der alene kan godkendes tilbagebetaling efter bestemmelserne i EAL 11 stk.5-7. Anvendelsen af reglerne må ske ud fra den periode, hvor klageren generelt er omfattet af reglerne, uanset om forretningerne kun har haft åbent i sommerhalvåret. Ligeledes fandt Landsskatteretten, at beregningen af elforbruget i forbindelse med vandvarmerne på samme måde skulle omhandle det antal måneder, som forretningerne er omfattet af reglerne. Derved ændrede Landsskatteretten SKATs opgørelse, idet de kun havde ganget med 5 ½ måned. Det faktum at opgørelsen for de to vandvarmere oversteg det forventede forbrug samt det efterfølgende års målte forbrug, havde ingen indflydelse på opgørelsen. Ifølge lovens forarbejder vil opgørelsesmetoden skabe en merbelastning i forhold til, hvis forbruget var opgjort ved måling. Det er således gjort for ikke at give incitament til at undgå måling for derved at kunne benytte en billigere afgiftsmulighed. Sagen blev bragt for domstolene, hvor Landsretten tilsluttede sig Landsskatterettens beslutning. Sagen vil blive behandlet yderligere under afsnittet efterregulering senere i afhandlingen. SKM VLR omhandler en dom afsagt ved Vestre Landsret. Sagen omhandlede en typehusfirmas elforbrug i forbindelse med deres udstillingshuse. Firmaet havde 3 udstillingshuse i Jylland og 3 på Sjælland. Energiforbruget for husene på Sjælland var i den omtalte periode blevet opgjort ved måling, mens energiforbruget for husene i Jylland indgik i virksomhedens almindelige forbrug. SKAT havde forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med begrundelse i, at det omhandlede energiforbrug var medgået til rumopvarmning. SKAT havde for husene i Jylland foretaget en efterregulering efter EAL 11, stk.6 kvadratmetermetoden. Virksomheden havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der skulle ske nedsættelse af det opgjorte forbrug for husene i Jylland. Som argument herfor mente virksomheden, at opgørelsen skulle foretages på baggrund af de faktiske målinger fra husene på Sjælland. De begrundede dette med, at der var tale om to identiske fysiske enheder, og dermed ville resultatet blive det samme. På baggrund af dette mente de Side 37 af 67

38 således, at de opfyldte kravet om, at forbruget skal være opgjort efter måler, idet målingen fra Sjælland ville kunne videreføres til Jylland. Landsskatteretten udtalte, at idet der ikke var opsat målere for husene i Jylland, kunne der kun ske tilbagebetaling af elafgift efter EAL 11, stk.5 og stk.6. Landsskatteretten fandt således ikke, at der i loven er hjemmel til at acceptere en skønsmæssig fordeling af energiforbruget. Det faktum, at der var foretaget en konkret måling af forbruget i identiske huse, ændrede ikke ved denne opfattelse. Derved fandt Landsskatteretten, at SKAT havde foretaget en korrekt opgørelse. Sagen blev ført videre til Landsretten, som ligeledes fandt, at virksomheden ikke havde anvendt den korrekte opgørelsesmetode for husene i Jylland. Idet virksomheden ikke ønskede at anvende metoderne i EAL 11 stk.5 nr.2 eller nr.3 var den eneste rigtige mulighed kvadratmeterafgiften efter EAL 11 stk.6. Dermed gav Landsretten, Landsskatteretten medhold Undtagelser til måling Der findes visse undtagelser fra hovedreglen om, at der skal ske måling af energiforbruget. Disse undtagelser omfatter - Kvadratmeterafgift - Forbrug mindre end 50 GJ varmt vand - Særregel for energi med en fremløbstemperatur på over 90 grader Kvadratmeterafgift Virksomheden kan vælge at betale en fast afgift for rumvarmeforbruget på 10 kr. pr. m 2 pr. måned. For at benytte standardsatsen er det en forudsætning, at der benyttes samme forsyningsnet til både rumvarme og procesformål. 54 Denne betingelse er dog ikke gældende, hvis der er tale om elektricitet baseret varme. 55 For at benytte bestemmelsen om kvadratmeterafgift, skal der være tale om opvarmning af et areal under 100 m 2. Der er stadig muligt at anvende standardsatsen ved areal over 100 m 2, men så er der en yderligere betingelse, at virksomheden skal kunne påvise, at en direkte måling af forbruget vil føre til en større godtgørelse MOAL 11 stk.6 55 EAL 11 stk.6 56 MOAL 11 stk.7 Side 38 af 67

39 Betaling af afgiften sker ved, at den samlede kvadratmeterafgift fradrages den godtgørelsesberettigede afgift. Kvadratmeterafgiften omfatter ikke forbruget af varmt vand i virksomheden. Derimod er det den anden undtagelse, som dækker forbrug af varmt vand. I praksis er kvadratmeterafgiften set anvendt i SKM BR. Sagen omhandlede en fond, der opvarmede deres lejede hus ved elvarme. Huset var ifølge BBR-ejermeddelse på 79 m 2. SKAT havde forhøjet fondens elafgift for perioden 1.januar 2004 til 31.januar 2006 med begrundelse i, at der ikke er fradrag for elafgift ved opvarmning. Der var ikke opsat målere til opmåling af elforbruget. Jf. elafgiftsloven 11 stk.6 er det dog muligt at opnå godtgørelse, såfremt kvadratmeterafgiften indbetales. SKAT havde til beregning af kvadratmeterafgiften taget udgangspunkt i BBR-ejermeddelelse og fratrukket 10 m 2. De 10 m 2, der var fratrukket, var et kammer, hvor der ikke fandtes en radiator. SKAT bemærkede at rum, hvor radiatorerne fysisk er fjernet, ikke skal med i beregningen. Til gengæld skal rum, hvor radiatorer er defekte eller afbrudte, medregnes i kvadratmeteropgørelsen. Fonden fremsatte påstand om nedsættelse af elafgiften. De mente, at det faktiske forbrug skulle beregnes ud fra de indendørs nettoarealer for det tidsrum, der var sket opvarmning i de enkelte rum. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke er hjemmel i elektricitetsloven til at foretage en skønsmæssig opgørelse af den godtgørelsesberettigede elafgift i tilfælde, hvor der ikke har været opsat måler. Ligeledes anerkendte Landsskatteretten, at opgørelsen af husets areal skulle ske på baggrund af BBR-ejermeddelelsen. Endvidere bemærkede Landsskatteretten, at den ikke-godtgørelsesberettigede mængde elektricitet, skal opgøres for hele perioden og ikke blot for dele af perioden. Det sidste punkt stemmer overens med afgørelsen i SKM ØLR, hvor Landsskatteretten ligeledes fandt, at reglerne skulle anvendes for hele den periode, den pågældende var omfattet af disse og ikke blot i åbningsperioden. Byretten fremhævede, at der i elektricitetsafgiftsloven er hjemmel til enten at registrere det faktiske forbrug ved hjælp af måler eller at anvende en standardiseret beregningsmetode, kvadratmeterafgiften. Da fonden ikke havde sat målere op, var der ikke hjemmel til at opgøre afgiften ud fra en beregning af det faktiske forbrug. Byretten Side 39 af 67

40 bemærkede endvidere, at det er uden betydning, om et eller flere rum ikke aktuelt har været opvarmet, eller om opvarmningen kun er sket i en del af perioden. Ligeledes bemærkede Byretten, at der hverken i elafgiftsloven eller dens forarbejder er grundlag for at anvende andre arealopgørelser end BBR-ejermeddelelsen. Byretten fandt således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse, hvorved SKATs oprindelige opgørelse fastholdes. Ud fra denne dom ses det, at der skal foreligge konkret måling af energiforbruget eller anvendes en standardiseret beregningsmetode. Opgørelsen kan således ikke foretages på baggrund af skøn. Ligeledes ses det igen, at opgørelsen skal ske for hele den periode virksomheden er underlagt reglerne og ikke kun i dele af perioden Forbrug af mindre end 50 GJ varmt vand For så vidt det samme ledningsnet forsyner virksomheden med både varmt vand til procesformål og varmt vand til brugsformål, kan virksomheden vælge at fastsætte forbruget ved andet end måling, såfremt det faktiske forbrug af varmt vand er mindre end 50 GJ årligt 57. Virksomheden skal, som betingelse, kunne sandsynliggøre, at en direkte måling vil medføre en større godtgørelse. En generel antagelse er, at der anvendes 0,2 GJ varmt vand pr. ansat pr. måned. 58 Benyttes det varme vand også til badning, må der påregnes et større forbrug Særregler for måling Der kan ses bort fra hovedreglen om måling af energiforbruget mellem procesformål og rumvarme/varmt vand, hvis 59 - Anlægget har en fremløbstemperatur over 90 grader. - Anlæg, hvor det ikke godtgørelsesberettigede energiforbrug udgør under 10 % af den samlede fremstillede mængde energi. - Energiforbruget på andre anlæg til ikke godtgørelsesberettigede energiforbrug udgør mindre end 200 GJ årligt, og energiforbruget kan sandsynliggøres. I disse tilfælde kan virksomheden vælge at opgøre brændselsandelen til ikke godtgørelsesberettigede formål på to måder. De kan enten vælge at opgøre det som 57 MOAL 11 stk Punktafgiftsvejledningen afsnit F MOAL 11 stk.5 nr.4 Side 40 af 67

41 forholdet mellem den målte mængde energi, der forbruges i de godtgørelsesberettigede anlæg, og den samlede mængde energi fremstillet på anlægget. Eller de kan vælge at opgøre forbruget til ikke-godtgørelsesberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde er den mængde energi, der forbruges til ikke-godtgørelsesberettigede formål, divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler. Denne mængde divideres dernæst med anlæggets virkningsgrad. 60 I tilfælde hvor målingen ikke foregår i umiddelbar nærhed af anlægget, skal der tillægges 10 % i ledningstab Privatforbrug Skal der i en virksomhed udelukkende ske en fordeling af energiforbruget mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse, kan denne fordeling ske uden konkret måling. 61 Der er ikke et krav om, at der skal ske måling af energien i forbindelse med privatforbrug, såfremt der udelukkende skelnes mellem energi til erhverv og energi til privatforbrug. Fordelingen af forbruget kan foretages skønsmæssigt. 60 Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90 for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80 jf. MOAL 11 stk.5 nr.4 61 Punktafgiftsvejledningen afsnit F Side 41 af 67

42 4.3. Efterregulering Såfremt virksomheden ikke tidligere har målt det godtgørelsesberettigede energiforbrug, kan denne opsætte målere og anvende ét års måleresultater og derefter anmode SKAT om en tilbageregulering af godtgørelsen. 62 For at reguleringen kan finde sted, er der nogle betingelser, der skal overholdes. Der skal foreligge et månedsvis registreret målerdata for en periode på mindst 12 måneder. Virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold skal være uændret. Reguleringen kan maksimalt foretages for en periode på 3 år før den periode, hvor den korrekte måling finder sted. Reguleringsbeløb skal overstige kr. for at blive udbetalt, og der foretages et fradrag på kr. ved udbetaling. Er beløbet større end kr., skal anmodningen være attesteret af en revisor. Sidst men ikke mindst kan reguleringen kun ske med tilladelse fra SKAT. SKM LSR er en kendelse fra Landsskatteretten vedrørende efterregulering af energiafgifter. Sagen omhandlede et selskab, der havde opsat 2 el-vandvarmer. Ved et kontrolbesøg foretaget af SKAT blev det konstateret, at selskabet ikke havde opsat målere til måling af elektricitet forbruget for de to el-vandvarmere. Vandvarmernes forbrug blev heller ikke opgjort ved hjælp af standardsatser. Der blev således ikke reguleret for dette forbrug. Efter kontrolbesøget opsatte selskabet målere på begge vandvarmere, således at det fremover var muligt at opgøre elektricitetsafgiften på baggrund af faktisk måling. SKAT foretog en efteropkrævning af forbrugsafgifter for perioden før opsættelsen af målerne. SKAT mente således ikke, at der kunne gives tilladelse til regulering ud fra MOAL 11 stk.8. SKAT henviste til punktafgiftsvejledningen, hvori det på daværende tidspunkt fremgik, at lempelsen retter sig mod virksomheder, der har bestræbt sig på at følge reglerne og virksomheder, der tidligere har benyttet standardsatser, men har besluttet at opsætte målere. SKAT mente således, at bestemmelsen om efterregulering skulle fortolkes således, at der kun kan tillades efterregulering i de tilfælde, hvor der tidligere havde været reguleret ved standardsatser. Selskabet derimod mente, at de var berettiget til efterregulering i overensstemmelse med bestemmelsen. De betingelser, der er beskrevet i bestemmelsen, opfyldte virksomheden, 62 MOAL 11 stk.8 Side 42 af 67

43 og de mente, at SKATs beslutning var begrundet i en fejltolkning af loven, idet det ikke fremgår af loven, at det er et krav for anvendelsen, at der skal være korrigeret ved standardsatser. Landsskatteretten tilsluttede sig selskabets argumenter og gav mulighed for efterregulering, såfremt selskabet opfyldte de i bestemmelsen anførte betingelser. Ud fra denne kendelse kan det konstateres, at det udelukkende er betingelserne i bestemmelsen, der har betydning for, hvorvidt virksomhederne har mulighed for efterregulering af energiforbruget. SKAT kan således ikke give afslag på efterregulering med baggrund i teksten i Punktafgiftsvejledningen. I den tidligere behandlede dom, SKM ØLR om en afgiftspligt, der drev to grillforretninger, var der ved sagens afgørelse ikke lovhjemmel til efterregulering af måleresultaterne. Dette blev indført ved lov nr.462 af 09/06/2004. Havde MOAL 11 stk.8 været gældende på tidspunktet for sagens behandling, kunne klageren have søgt om efterregulering. Såfremt de nævnte betingelser var opfyldt, kunne klageren få godtgjort elafgiften på trods af, at der ikke forelå konkrete målinger for de pågældende år. I dette tilfælde ser det ud til, at virksomheden opfyldte betingelserne, så de alt andet lige ville have opnået godtgørelse for energiafgifterne. Virksomheden havde opsat korrekte målere efter SKATs kontrolbesøg, og virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold var uændret. Reguleringen oversteg kr. men ikke kr., hvorfor revisorerklæring ikke var nødvendig. Der var tale om energiafgifter for perioden , som SKAT fremstillede det ekstra krav for i 2000, mens Landsskatteretten først afsagde kendelse i Havde bestemmelsen været gældende på daværende tidspunkt, ville virksomheden kunne have søgt om efterregulering, så snart der forelå 12 måneders konkret måling. Side 43 af 67

44 5. Godtgørelsen Som hovedregel kan momsregistrerede virksomheder opnå godtgørelse af energiafgifter i det omfang, som virksomheden har fradragsret for den indgående moms. 63 Det vil sige, at virksomhederne som udgangspunkt har fuld eller delvis fradragsret. 64 Denne regel har givet anledning til fortolkningstvister vedrørende fordelingen mellem momspligtige og momsfrie aktiviteters påvirkning af godtgørelsesprocenten. I praksis er problemstillingen behandlet i SKM BR. Sagen omhandlede en fond, der drev virksomhed med udstilling af fisk i akvarier samt tilhørende aktiviteter. Entreindtægterne fra fondens hovedaktivitet var fritaget for moms jf. momsloven 13, stk.1, nr.6. Fonden havde ligeledes momspligtige indtægter fra blandt andet reklame- og sponsorindtægt, omsætning i restaurant, kiosk og butik. Fonden havde fremsendt 3 negative efterangivelser vedrørende elafgift mm. I de tidligere fremsendte opgørelser var der kun medtaget det elforbrug, som alene relaterede sig til fuldt ud momspligtige formål. Der var i de oprindelige opgørelser ikke taget hensyn til elforbruget anvendt til både momspligtige og momsfri formål i bygningen. SKAT afviste at udbetale efterkravet med begrundelse i, at fonden kun havde fradragsret for elafgifterne i samme omfang, som fondens fradragsprocent berettiger til. For at opnå godtgørelse er der endvidere et dokumentationskrav 65 om, at der skal foreligge en faktura på elkøbet. Godtgørelsen efter elafgiftsloven er ikke forudsat at kunne ske efter en bimåling af elforbrugets fordeling på de forskellige aktiviteter, men godtgørelsen skal ske på grundlag af en faktura. Fonden derimod mente, at den var berettiget til fuld godtgørelse af de energiafgifter, der var anvendt i forbindelse med de 100 % momspligtige aktiviteter. Fonden begrundede dette med, at de på grundlag af måling af elektriciteten kunne henføre et bestemt forbrug direkte til de momspligtige aktiviteter. Fonden modargumenterede SKATs påstand om fakturakrav med, at dette var opfyldt, idet godtgørelsesbeløbet var opgjort efter en fordeling af det fakturerede elforbrug på grundlag af fondens egne målinger. 63 MOAL 11 stk.2 og EAL 11 stk Momsloven 37 og MOAL 11 stk.16 og EAL 11, stk.16 Side 44 af 67

45 Ifølge elafgiftslovens 11 stk.16 kan elafgiften tilbagebetales i det omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms. Derfor er spørgsmålet således i denne sag, hvilken fradragsret fonden har for den indgående moms. Fonden mener selv, at der er tale om fuld fradragsret efter momslovens 37 stk.1, idet de ved målingen har registreret energiforbruget for de momspligtige aktiviteter. SKAT på den anden side mener, at der er tale om delvis fradragsret efter momslovens 38 stk.1. Momslovens 38 stk.1 anvendes, når der er tale om såvel momspligtig som momsfritaget virksomhed. Efter denne bestemmelse er der fradragsret ud fra en omsætningsfordeling i virksomheden. Landsskatteretten fandt, at den forbrugte elektricitet var en fællesudgift omfattet af momslovens 38 stk.1, idet elektriciteten ikke udelukkende kunne henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter. Landsskatteretten lagde vægt på, at opgørelsen af den tilbagebetalingsberettigede del efter EAL 11, stk.16 ikke i sig selv sker på baggrund af måling, men på baggrund af virksomhedens fradragsret for moms på elektricitet. Dermed stadfæstede Landsskatteretten beslutningen om ikke at imødekomme fondens anmodning om yderligere godtgørelse. Byretten lagde til grund, at der var tale om ét samlet køb af elektricitet, idet fonden afregnede med leverandøren ud fra én afregningsmåler. Det faktum at fonden selv foretog måling af dele af den forbrugte elektricitet, ændrede ikke på dette. Dermed anså byretten den forbrugte elektricitet som en fællesudgift efter momslovens 38 stk.1, idet elektriciteten ikke direkte kunne henføres til enten de momspligtige eller de momsfritagne aktiviteter. Ligeledes henviste Byretten til EAL 11 stk.16, hvor det fremgår, at afgiften tilbagebetales i det omfang, som virksomheden har fradragsret for den indgående moms. Byretten frikendte SKAT, og dermed blev fonden ikke anerkendt yderligere godtgørelse. Det kan ud fra denne dom konstateres, at såfremt forbruget ikke kan henføres direkte til momspligtige aktiviteter, vil det være en del af fælles forbruget og dermed omfattet af delvis fradragsret. Dette gælder både ved måling af forbruget, men det ses også, at det har betydning, hvorvidt købet af energien sker sammenhængene eller hver for sig. Side 45 af 67

46 5.1. Hvad er godtgørelsen I forbindelse med forårspakken 2.0 blev det vedtaget, at energiafgifterne skulle stige, og godtgørelsen skulle reduceres. Dette skete ud fra et miljømæssigt hensyn om at begrænse energiforbruget og som en del af finansieringen af den nye skattereform. Regeringens udregninger tilbage i 2009 viste, at forhøjelsen af klima- og energiafgifterne for erhvervslivet vil skabe et varigt provenu på 2,3 mia. kr. i 2009 priser. 66 Planen var at hæve afgifterne i perioden , ligesom godtgørelsen af energiafgiften ville blive reduceret over den samme periode. Reglerne blev dog ændret igen pr. 1.januar , således at omkostningerne til energi til procesformål på sigt vil blive mindre end oprindelig tiltænkt med forårspakken Godtgørelsen af mineralolieprodukter mv. I bilag 2 i lovbekendtgørelse nr.313 om energiafgifter af mineralolieprodukter mv. ses det, at afgiften stiger i perioden Stigningen skyldes en indeksregulering af afgifter. Der blev ved lov nr af 19/12/2007 indført en årlig regulering af energiafgifterne på 1,8 %. Reguleringen svarer til den gennemsnitlige årlige prisudvikling, hvorved realværdien af afgifterne bliver fastholdt. I 2015 vil afgiften være de gældende satser i MOAL 1. Indekseringen af afgifterne vil forsætte efter 2015 og skal følge nettoprisindekset, der offentliggøres af Danmarks Statistik. Bilag 1 viser afgiftssatserne for mineralolieprodukter i Såfremt der er tale om en blanding af de nævnte produkter eller en blanding af disse produkter og andre varer, skal der betales afgift af hele blandingen med afgiftssatsen for den vare, der har den højeste sats. 68 Forudsat at virksomheden opfylder de foranstående regler om godtgørelse af energiafgifter, kan denne i 2012 få godtgjort 86,9 % af afgiften. 69 Godtgørelsen fremkommer ved at fratrække nedsættelsen af tilbagebetaling, som for 2012 udgør 13,1 %. Nedsættelsen er som tidligere nævnt en følge af forårspakken 2.0, hvor det blev besluttet at reducere godtgørelsesmulighederne. 66 Forårspakken 2.0 vækst, klima, lavere skat Tabel 2 s Serviceeftersyn af forårspakken 68 MOAL 1 stk.4 69 MOAL bilag 5 Side 46 af 67

47 Godtgørelsen af el afgift Elafgiften er delt op i flere afgifter. Der er en energiafgift, et energisparebidrag, et eldistributionsbidrag samt en tillægsafgift. Afgifterne afhænger af, om der er tale om et forbrug, der overstiger 4000 kwh årligt i helårsboliger, der opvarmes ved elektricitet eller elektricitet til andet forbrug. 70 Er der tale om forbrug over 4000 kwh til opvarmning af helårsboliger, skal der betales følgende afgifter: 71 - Energiafgift på 51,7 øre pr. kwh (2012-niveau) - Energisparebidrag på 0,6 øre pr. kwh - Eldistributionsbidrag på 4 øre pr. kwh - Tillægsafgift på 6,1 øre pr. kwh (2012-niveau) Er der derimod tale om andet forbrug, er afgifterne en smule anderledes. Det ses, at energiafgiften er højere i dette tilfælde, mens de andre satser er ens. Satserne for afgift for elektricitet til andet forbrug er som følgende: 72 - Energiafgift på 63,5 øre pr. kwh (2012-niveau) - Energisparebidrag på 0,6 øre pr. kwh - Eldistributionsbidrag på 4 øre pr. kwh - Tillægsafgift på 6,1 øre pr. kwh (2012-niveau) Energiafgiften og tillægsafgiften reguleres ligesom afgiften for mineralolieprodukter efter udviklingen i nettoprisindekset offentliggjort af Danmarks Statistik jf. EAL 6 samt MOAL 32a. Godtgørelsen af elektricitetsafgiften er for % af energiafgiften, som svarer til 63,5 øre pr. kwh % af tillægsafgiften på 6,1 øre pr. kwh minus 3,0 øre pr. kwh, altså 3,1 øre pr. kwh % af energisparebidraget på 0,6 øre pr. kwh 70 EAL 6 71 EAL 6, stk.1 72 EAL 6, stk.2 73 EAL 11 stk.1 samt afgiftsvejledning2010 PWC Side 47 af 67

48 - 75 % af eldistributionsbidraget, som svarer til 3 øre pr. kwh. Overstiger virksomhedens årlige energiforbrug kwh, kan de ligeledes få godtgjort den sidste øre for det overstigende forbrug. Det vil altså sige, at virksomhederne kan, såfremt de opfylder reglerne herfor, få godtgjort stort set hele elektricitetsafgiften. Godtgørelsen nedsættes dog ligeledes for elektricitetsafgift, som for mineralolieprodukter mv., som følge af forårspakken 2.0. Det fremgår af elafgiftslovens bilag 6 at fradraget af tillægssatsen stiger i perioden , 74 hvorefter denne reguleres årligt efter nettoprisindekset. Ligeledes stiger energiafgiften og tillægsafgiften i samme periode og skal på samme måde reguleres årligt fra Liberale erhverv På elafgiftsområdet er der en afvigelse i forhold til de øvrige regler for godtgørelse af energiafgifter. I bilag 1 til elafgiftsloven 75 er der oplistet en række erhverv, hvis afsætning af ydelser ikke giver mulighed for godtgørelse af elafgiften. 76 Formålet med de generelle godtgørelsesregler er at give de vareproducerende virksomheder mulighed for godtgørelse men ikke at friholde de virksomheder, der afsætter tjeneste ydelser. 77 EAL 11 stk.2 blev derfor indsat i loven for at fjerne muligheden for godtgørelse af energiafgifterne for virksomheder, der afsætter tjenesteydelser. Listen består af følgende erhverv: 78 - Advokater - Arkitekter - Bureauer - Forlystelser - Landinspektører - Mæglere - Reklame - Revisorer - Rådgivende ingeniører 74 Elafgiftslovens bilag 2 og bilag 3 75 Lovbekendtgørelse nr. 310 om afgift af elektricitet 76 EAL 11 stk.2 77 LFF Bilag 1 elafgiftsloven Side 48 af 67

49 I elafgiftslovens 79 11, stk.2 fremgår det, at tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser. Bilag 1 i elafgiftsloven oplister en række erhverv, som ikke er omfattet af muligheden for godtgørelse. Forskellen i ordlyden i 11, stk.2 og selve bilaget har givet anledning til fortolkningstvister. I bilaget fremgår det ikke, hvilke ydelser der er omfattet af bilaget, men blot hvilke type virksomheder. I praksis har der været flere afgørelser på området. SKM LSR vidner om netop denne problematik. Sagen drejede sig om et selskab, der opstillede læskærme ved busholdepladser, reklamesøjler og lignende. Selskabet afholdte alle omkostningerne til opsætning og driften, mod at de til gengæld fik retten til at udleje reklamepladsen på det opstillede udstyr. SKAT anerkendte ikke godtgørelse for elafgiften for den el, der var anvendt i forbindelse med udlejning af reklamepladsen. SKAT fandt, at den pågældende aktivitet var omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven og således omfattet af EAL 11, stk.2. SKAT mente, at selskabets aktivitet var omfattet af virksomhedstypen reklame. Selskabet mente, at de var berettiget til godtgørelse af elafgiften, idet virksomheden ikke faldt ind under bilag 1. Selskabet argumenterede med, at de ikke udøvede reklameeller bureauvirksomhed, idet de ikke beskæftigede sig med hverken idéudvikling, layout eller fremstilling af den information, som kunden placerede i udstyret. Selskabets virksomhed bestod alene i driften omkring udstyret i form af opsætning, vedligeholdelse og udskiftning. Landsskatteretten fandt, at selskabets udøvende virksomhed måtte anses for at være udlejningsvirksomhed og ikke reklame- eller bureauvirksomhed. Der blev lagt vægt på, at selskabet alene udlejer og vedligeholder pladserne. Dermed var virksomheden ikke omfattet af bilaget til elafgiftsloven, og de var derfor berettiget til godtgørelse af energiafgiften anvendt til det omhandlende udstyr. Landsskatteretten udtalte endvidere, at det er virksomhedernes udøvende aktiviteter, der er det afgørende for, om virksomheden er omfattet af bilag 1. Virksomhedens betegnelse er således uden betydning for denne afgrænsning. 79 Lovbekendtgørelse nr. 310 om afgift af elektricitet Side 49 af 67

50 Det afgørende er således ikke, hvilken betegnelse virksomheden har, eller hvilken branchekode den er oprettet under, men hvilken aktiviteter virksomheden udfører Analyse af bureau og forlystelse På bilagslisten er der nogle konkret typer af erhverv såsom advokater og rådgivende ingeniører. Disse typer af erhverv og deres tilknyttede ydelser er relativ forståelig. Der er dog to virksomhedstyper, som har givet anledning til stor fortolkningstvivl, nemlig bureauer og forlystelser. Hvornår er en virksomhed et bureau, hvilke forhold er det, der spiller ind, for at en virksomhed falder ind under kategorien bureau? Ligeledes har der vist sig at være stor fortolkningstvivl om, hvornår der er tale om en forlystelse. De følgende afsnit vil forsøge at belyse, hvilke problemstillinger disse betegnelser har rejst, samt hvad der synes at kunne udledes af retspraksis Bureauer Hverken i EAL 11 stk.2 eller i bilagslisten er der en definition af begrebet bureauer. Det er derfor nødvendigt at se på retspraksis for at forstå, hvad der menes hermed. Ifølge SKM ØLR skal der ved bureauvirksomheder forstås virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner. Landsretten anså, at denne definition også omfattede virksomheder, der yder rådgivning. Ifølge Landsretten er der ikke belæg for den opfattelse, at servicefunktionerne skal være af en praktisk karakter. Formålet med bestemmelsen i 11, stk.2 var ikke at friholde de virksomheder, der handler med tjenesteydelser, men derimod at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift. Dette fremgår af bemærkningerne til det oprindelige forslag til paragraffen. 80 Landsretten mente således ikke, at det kunne antages, at den ændring af paragraffen, der skete under Folketingets behandling, var udført med et ønske om at fravige det formål og dermed fjerne rådgivningsvirksomheder fra bilaget. Ligeledes er definitionen af bureauer forsøgt fastsat i SKM HR. Sagen drejede sig om en landboforening, vis aktiviteter bestod af at levere ydelser til landmænd i form af revision og regnskabsmæssig assistance, faglig konsulentrådgivning og ejendomsformidling. SKAT anså ikke foreningen for godtgørelsesberettiget, da de mente, at der var tale om en bilagsvirksomhed efter EAL 11, stk.2. SKAT argumenterede med, at det fremgår af EAL s forarbejder, formål samt praksis, at 80 LFF Side 50 af 67

51 enhver virksomhed, hvis ydelser består i at yde rådgivning til kunderne, må anses som et bureau, således som dette begreb skal forstås i bilaget til elafgiftsloven. 81 Foreningen mente ikke, at de var omfattet af bilaget. Deres argument var, at der ikke var tale om en virksomhed, der udøvede liberalt erhverv, men derimod en forening, hvis aktiviteter bestod af rådgivning mm. Landsretten gjorde opmærksom på, at det er karakteren af virksomhedens aktiviteter, der er afgørende for, hvorvidt denne er omfattet af bilaget og ikke virksomhedens betegnelse. Begrebet bureau blev forsøgt defineret af to af dommerne. De udtalte, at begrebet ikke kan anses som klart defineret ud fra en naturlig, sproglig forståelse. Endvidere pointerede de, at der i bilagets forarbejder eller i bilagets tilblivelse ikke er grundlag for at antage, at begrebet skal fortolkes snævert, således at det kun er virksomheder, der betegner sig som bureauer, som er omfattet af bilaget. Ud fra forarbejderne til elafgiftsloven, er hovedformålet med bestemmelsen at fritage vareproducerende virksomheder, men ikke virksomheder, hvis aktiviteter består af service- og tjenesteydelser. En dommer i Landsretten mente dog ikke, at der i lovens forarbejder var grundlag for en udvidende fortolkning af begrebet bureauer. Sagen blev i Landsretten afgjort ved stemmeflertal. Højesteret tilsluttede sig Landsrettens argumenter og gav SKAT medhold i, at foreningen var omfattet af bilaget. Ud fra disse to afgørelser kan det konstateres, at på trods af at der ikke i loven er en klar definition af begrebet bureauer, så er der tilsyneladende heller ikke belæg for at fortolke begrebet snævert. Det afgørende for, hvorvidt en virksomhed er omfattet af bilaget, afhænger af virksomhedens konkrete aktiviteter og ikke udelukkende af bureaubetegnelsen. Med baggrund i det oprindelige formål med bestemmelsen om at friholde vareproducerende virksomheder, men ikke virksomheder, der afsætter serviceog tjenesteydelser, fastslås det, at bestemmelsen skal fortolkes udvidende Særligt om edb-bureauvirksomhed Der er en særlig undtagelse for bureauvirksomheder. Edb-bureauer kan få godtgjort elafgiften af elektricitet, der anvendes ved drift af edb-materiale. 82 Det er en 81 SKM VLR, sagsøgerens procedure. Side 51 af 67

52 forudsætning, at virksomheden udøver periodiske edb-mæssige produktionsopgaver for andre. Det er således ikke nok, at en bureauvirksomhed anvender edb som en integreret del af virksomheden for at blive anset som edb-bureau. I praksis har flere sager på området været med til at definere, hvornår der var tale om edb-virksomhed. SKM VLR omhandlede en virksomhed, der udøvede Telemarketing- og Voice Responsa aktiviteter. Virksomhedens aktiviteter blev anset som service- og tjenesteydelser, som er omfattet af bureauvirksomhed i bilag 1. Det faktum at virksomheden i større omfang anvendte edb systemer, som en integreret del af deres aktiviteter, medførte ikke, at virksomheden kunne betegnes som en edbbureauvirksomhed. SKM LSR omhandlede et selskab, der drev virksomhed med internetsikkerhed. Landsskatteretten udtalte i denne kendelse, at sondringen mellem et bureau og en edb-bureauvirksomhed måtte ligge i, hvorvidt virksomheden afsætter egentlige edb-serviceydelser eller blot anvender edb som hjælpemiddel til brug for ydelsen. Selskabet blev anerkendt som edb-bureauvirksomhed og dermed fik det ret til godtgørelse af elafgiften. Det kan således konstateres, at det afgørende for hvorvidt der er tale om en godtgørelsesberettiget edb-bureauvirksomhed er, hvorvidt virksomheden afsætter en egentlig edb-produktydelse, eller om den blot anvender edb som hjælp til udførelse af virksomhedens service- og tjenesteydelser. Det fremgår hverken af lovgivningen eller af forarbejderne til loven, at edb-bureauer er undtaget fra bureauvirksomheder. Undtagelsen fremgår af punktafgiftsvejledning afsnit F.6.6 og er således en retspraksis SKAT har opfundet Forlystelser I lovens bilag 1 står der skrevet forlystelser, herunder teaterforestilling, biografforestillinger mv. I punktafgiftsvejledningen er forlystelser eksemplificeret som biograf- og teaterforestillinger, revyer, cirkusforestillinger, koncerter, varietéforestillinger, forlystelsesparker og vandlande. 83 Ud over dette fremgår der 82 Punktafgiftsvejledning afsnit F Punktafgiftsvejledning afsnit F.6.6 Side 52 af 67

53 hverken i lovteksten, bilaget eller punktafgiftsvejledningen, hvad der definerer en forlystelse. Det er derfor nødvendigt at kigge på retspraksis for at forsøge at klarlægge, hvilke forhold der er afgørende for, hvorvidt der er tale om en forlystelse. I TfS 1988, 713 blev vandlande defineret som forlystelser. Begrundelsen herfor var, at vandlandene i højere grad er baseret på underholdning/forlystelse, frem for motion og svømmetræning. Denne definition bakkes op i TfS 1995, 670, hvor et badeland bliver anerkendt godtgørelse for energiafgiften. Afgørelsen blev truffet modsætningsvis, idet man underkendte, at der var tale om en forlystelse, da badelandet i overvejende grad havde karakter af en almindelig svømmehal. Disse to kendelser viser således, at karakteren af vandlandet/badelandet er af afgørende betydning for, hvorvidt der er tale om en forlystelse. I en dom fra Venstre Landsret, SKM VLR, blev det fastslået, at virksomheders enkelte aktiviteter skal vurderes hver for sig, når virksomheden udøver både godtgørelsesberettigede aktiviteter og ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter. Sagen omhandlede en hotelvirksomhed, der stillede en række gratis aktiviteter til rådighed for gæsterne. En af disse aktiviteter var et badeland, beliggende i hjertet af hotellet. Det var ligeledes muligt for eksterne besøgende at få adgang til badelandet mod betaling. SKAT mente, der var tale om en forlystelse omfattet af bilag 1 i elafgiftsloven. Som begrundelse herfor gjorde SKAT gældende, at badelandet var en særskilt aktivitet, der ikke kunne anses for en integreret del af virksomhedens basale aktiviteter. Til understøttelse herfor har SKAT gjort opmærksom på, at en lukning af badelandet i forbindelse med reparationer ikke medførte en lukning af hele hotellet. Ligeledes gør det faktum, at badelandet kan benyttes af eksterne gæster, at det ikke er en integreret del af hotelvirksomheden, men en selvstændig aktivitet. Virksomheden argumenterede derimod med, at badelandet var en integreret del af hotelvirksomheden og dermed ikke omfattet af bilaget. Badelandets overvejende funktion var at yde den bedste service for hotellets gæster. Virksomheden argumenterede endvidere med, at badelandet ikke ville kunne viderefører sine aktiviteter, såfremt hotelvirksomheden lukkede. Dermed måtte badelandet anses som en integreret del af hotelvirksomheden. Afsluttende bemærkede virksomheden, at de anerkendte, at badelandet isoleret set var en forlystelse, såfremt det hypotetisk set blev Side 53 af 67

54 henlagt som en særskilt aktivitet udenfor hotellets fysiske rammer. I denne sag var dette ikke en mulighed, da badelandet havde en fysisk beliggenhed, der gjorde det umuligt at adskille fra hotellet. I Landsskatteretten havde to rets-medlemmer fundet, at det ikke var noget til hinder for, at der blev foretaget en konkret vurdering af virksomhedens aktiviteter, når virksomheden udøvede både godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter. De fandt således ikke, at der i lovens forarbejder var holdepunkt for at antage, at der i ovenstående tilfælde skulle foretages en helhedsvurdering af virksomheden. Uanset badelandets fysiske beliggenhed kunne det ikke anses som en integreret del af hotelvirksomheden, da de to aktiviteter kunne udøves særskilt og uafhængigt af hinanden. Dermed gav de SKAT medhold i påstanden om, at badelandet var omfattet af bilag 1 i elafgiftsloven. Et retsmedlem fandt, at vandlandet var en så integreret del af hotelvirksomheden, at aktiviteten ikke kunne udøves særskilt. Dermed fandt denne heller ikke, at der i afgiftsmæssig henseende kunne foretages en adskilt vurdering. Afgørelse blev foretaget på stemmeflertal. Sagen blev videreført til Vestre Landsret, hvor denne ligeledes fandt, at badelandet var en selvstændig aktivitet, som ikke var en forudsætning for driften af hotelvirksomheden. Sammenholdt med karakteren af badelandet fandt Landsretten, at der var tale om en forlystelse omfattet af bilag 1 i elafgiftsloven. Virksomheden blev dermed ikke anerkendt godtgørelse for energiafgiften for elektriciteten anvendt til badelandet. Det kan således konstateres, at afgørende for om der er tale om en forlystelse, er aktivitetens karakter. Hvis virksomheden udfører både godtgørelses- og ikkegodtgørelsesberettigede aktiviteter, vurderes desuden, om der er tale om en selvstændig aktivitet, der er uafhængig af den øvrige virksomhed. Til underbyggelse heraf kan man se på SKM VLR. Sagen omhandlede en campingplads, der havde et vandland opført som tilbud til deres gæster. Landsretten fandt, at på trods af at vandlandet var opført som en integreret del af campingpladsen, skulle det vurderes isoleret i forhold til bestemmelsen i EAL 11 stk.2, idet vandlandet ikke udgjorde en nødvendig og uadskillig del af driften på en campingplads. Ligeledes fandt Landsretten, at der var tale om et badeland af en sådan karakter, at det faldt under Side 54 af 67

55 begrebet forlystelse i lovens bilag 1. Derfor blev campingpladsen ikke anerkendt godtgørelse for afgiften af elektriciteten anvendt i forbindelse med vandlandet Blandede aktiviteter Såfremt virksomheden både udøver aktiviteter, der er godtgørelsesberettigede samt aktiviteter, der ikke ydes godtgørelse for, kan virksomheden få delvis godtgørelse af energiafgiften. 84 Hvis forbruget til de enkelte aktiviteter måles separat, anvendes denne måling som grundlag for godtgørelsen. Foretages der derimod kun én samlet måling beregnes godtgørelsen som hovedregel efter en omsætningsfordeling. 85 I Punktafgiftsvejledningen er der refereret til en afgørelse fra momsnævnet om energiforbruget i et musikhus. 86 Afgørelsen var, at musikhuset kunne få delvis fradrag for energiafgiften. Der kunne ydes godtgørelse for den del, der vedrørte restaurationsvirksomheden, men ikke for den øvrige del. Den øvrige del blev betragtet som forlystelse med kulturelle arrangementer og udstillingsvirksomhed, samt bureauvirksomhed herunder informations- og billetsalg. SKAT kom i 2008 med en meddelelse, 87 der skulle være med til at præcisere, hvordan man definerer teaterforestillinger. SKAT ville præcisere, i hvilket omfang aktiviteterne på et teater forud for selve forestillingen skal anses som en integreret del af forestillingen og dermed ikke er godtgørelsesberettigede. Præciseringen fra SKAT skyldtes, at der i bestemmelsen om forlystelser står skrevet teaterforestillinger og ikke blot teatre. Det er derfor SKATs opfattelse, at ordet teaterforestillinger skal forstås bredt som forevisning af skuespil, opera mm. på en scene og de opgaver, der tilknytter sig dertil. SKAT er som følge deraf, af den opfattelse at energien forbrugt til produktion af scenografi, kostumer og rekvisitter på et teater er godtgørelsesberettiget. SKAT anser denne produktion for adskilt fra teaterforestillinger og derfor ikke omfattet af bilag 1. I modsætning hertil finder SKAT ikke, at der kan ydes godtgørelse for energien anvendt til aktiviteterne i forbindelse med produktion af forestillingen. Dette betragtes af SKAT som en integreret del af den endelige forestilling. 84 Punktafgiftsvejledning afsnit F Punktafgiftsvejledning afsnit F Punktafgiftsvejledning afsnit F SKM SKAT Side 55 af 67

56 7. Konklusion Virksomhederne har som udgangspunkt mulighed for at få godtgjort energiafgiften af energi, der er anvendt til procesformål, men ikke for afgiften af energi anvendt til rumvarme, varmt vand eller kulde. Hovedreglen i lovene synes i sig selv klar nok, men definitionen af forbrug i virksomheden har givet anledning til en del fortolkningstvister. I praksis er tvivlen kommet til udtryk i en sag om et ejendomsselskabs energiforbrug i forbindelse med fællesarealerne. Udlejer er berettiget til godtgørelse af energiafgiften for energien forbrugt på fællesarealerne i de tilfælde, hvor forbruget er indregnet i lejerens faste periodiske ydelse. Er energien for fællesarealerne derimod fordelt på de enkelte lejere og afregnes særskilt, er det lejeren, der kan få godtgørelse for energien, såfremt lejeren er momsmæssigt berettiget hertil. Er der tale om en eksklusiv brugsret, er det alene lejer, der kan få godtgjort energiafgiften for de omhandlede lokaler. For at der kan anerkendes godtgørelse for motorbrændstof, som er undtaget fra hovedreglen, skal det enten være anvendt til de primære aktiviteter i forbindelse med landbruget eller transportopgaver. Ud fra praksis kan det konstateres, at begrebet egen produktion skal fortolkes snævert. Det er primærerhvervenes egentlig produktion af varer, der er omfattet af begrebet. En forarbejdning af en indkøbt vare medfører ikke, at varen bliver omfattet af begrebet egen produktion. Ligeledes ses det, at det kun er primærerhvervene egen transport. Foretages transporten af andre, kan der ikke opnås godtgørelse af energiafgiften for den anvendte motorbrændstof. I praksis har det vist sig svært at skelne mellem, hvornår der er tale om procesvarme, og hvornår der er tale om direkte eller indirekte rumvarme. Det fremgår tydeligt i MOAL 11 stk.4 sidste punkt, at køling skal ske af komforthensyn, før køling er omfattet af regler. Modsætningsvis fremgår der intet i lovteksten om komfort i forbindelse med varme. Det kan således konkluderes, at komfortmæssige hensyn kun spiller ind i forbindelse med kulde, mens det ved rumvarme ikke har nogen betydning, om opvarmningen sker af komforthensyn eller ej. Det eneste entydige, der kan udledes af retspraksis er, at der skal være en målbar opvarmning af rum, før der kan være tale om rumvarme. Side 56 af 67

57 Der er i MOAL 11 stk.5 oplistet en række undtagelser, hvor det er muligt at få godtgørelse af energiafgiften, selvom energiforbruget er omfattet af MOAL 11 stk.4. Ud fra retspraksis har følgende kunne udledes: Selvom der er tale om indirekte rumvarme anerkendes godtgørelse alligevel med hjemmel i undtagelse 1. Det er afgørende, at varen undergår en forandringsproces, der ændrer varens karakter, for at der kan opnås godtgørelse med hjemmel i MOAL 11 stk.5, nr.2. I forbindelse med undtagelse 3 giver afgørelser på området ikke et klart billede af, hvad der skal forstås ved staldbygninger, men det kan konstateres, at dyrenes ophold i bygningerne har indflydelse samtidig med, at der skal ses på ordet i en traditionel sammenhæng. Rengøring skal foregå i selve produktionsanlægget, for at der kan være tale om CIPrengøring. Retspraksis har vist, at selvom rengøringen foregår efter samme CIPprincip, er den kun godtgørelsesberettiget, når rengøringen foregår i selve produktionslokalet. Der har været tvivl om, hvad der skal forstås ved genbrugsemballage i forbindelse med undtagelse 5. Det har af retspraksis kunne udledes, at der skal være tale om emballage i konkurrence med engangsemballage, for at der kan anerkendes godtgørelse. Undtagelsen 8 blev indsat i loven for at præcisere den retspraksis, der allerede forelagde på område. Undtagelserne 4, 6 og 7 ser ikke ud til at have givet anledning til fortolkningstvister. Det må derfor konstateres, at formålet med undtagelserne og betingelserne herfor fremgår tydeligt af lovteksten. Virksomhederne skal måle energiforbruget, for at få godtgørelse. Såfremt energien anvendes til både godtgørelses- og ikke-godtgørelsesberettigede formål, skal målingen foretages ved energiens overgang til procesenergi. Målingen kan ikke foretages på baggrund af skøn, men skal ske forholdsmæssigt mellem den godtgørelsesberettigede andel og den samlede fremstillede mængde. Der findes tre undtagelser, hvor måling af energiforbruget ikke er en nødvendighed. Retspraksis har vist, at det kun er muligt at få godtgjort energiafgiften, såfremt der er foretaget en konkret måling af forbruget, eller en af de tre undtagelser er anvendt. Forbruget kan ikke opgøres på andre måder, herunder skøn mm. Side 57 af 67

58 Det er muligt for virksomhederne at få tilbagereguleret godtgørelsen, selvom de ikke tidligere har målt det godtgørelsesberettigede forbrug. Der findes i loven en række betingelser for, at dette kan lade sig gøre og retspraksis har vist, at det udelukkende er disse betingelser, der er gældende for, om der kan tilbagereguleres. Virksomheder kan få godtgørelse af energiafgifterne i samme omfang, som de har fradragsret for den indgående moms, altså har virksomhederne som udgangspunkt fuld eller delvis fradragsret. Retspraksis har vist at såfremt forbruget ikke kan henføres direkte til momspligtige aktiviteter, vil det være en del af fælles forbruget og dermed omfattet af delvis fradragsret. Dette gælder både ved måling af forbruget, men det ses også, at det har betydning, hvorvidt købet af energien sker sammenhængene eller hver for sig. I elafgiftslovens bilag 1 er der oplistet en række erhverv, der ikke kan få godtgørelse for elektricitetsafgiften. I loven er der ikke en klar definition af, hvad der er omfattet af de forskellige erhverv på listen. Problematikken består i forskellen i sprogbruget i 11, stk.2 og selve bilaget. I afhandlingen er der fokuseret på bureauvirksomheder samt forlystelser. Det kan ud fra retspraksis konstateres, at det er virksomhedernes konkrete aktiviteter, der er afgørende for, om denne er omfattet af bilag 1 og derfor ikke har mulighed for godtgørelse. For bureauer har det vist sig, at der ikke er grundlag for at fortolke begrebet snævert på trods af den manglende definition i loven. For forlystelser har det vist sig, at det er karakteren af forlystelsen, der er afgørende for, om den er omfattet af bilag 1. I tilfælde, hvor virksomheden udfører både godtgørelses- og ikkegodtgørelsesberettigede aktiviteter, vurderes der desuden på, om der er tale om en selvstændig aktivitet, der er uafhængig af den øvrige virksomhed. Side 58 af 67

59 8. Perspektivering Regeringen har den 22.marts 2012 indgået aftale om den danske energipolitik Et af elementerne i aftalen er, at der indføres en ny afgift, forsyningssikkerhedsafgift. Forsyningssikkerhedsafgiften skal pålægges al rumvarme. Til gengæld reduceres afgiftsstigningen på allerede beskattede fossile brændsler med 7,5 kr./gj senest i Reduktionen sker for at lempe afgiftsbelastningen for forbrugere af fossile brændsler, der i forvejen har høje afgifter. Der er endnu ikke fremsat lovforslag om den aftalte ændring. Det forventes at lovforslaget om forsyningssikkerhed fremsættes i foråret Det ses herved, at energiafgifterne endnu engang er genstand for politisk diskussion, og flere ændringer er på vej. I forbindelse med den nye forsyningssikkerhed, der skal pålægges al rumvarme, kunne man ønske sig en klarere definition af, hvad rumvarme er. Som det er konstateret i afhandlingen, er der ikke en klar definition i loven, og retspraksis viser heller ikke en klar linje. Det kan derfor forventes, at forsyningsafgiften vil give anledning til yderligere fortolkningstvister, hvis ikke der indføres en tydeligere formulering af, hvad der skal forstås ved rumvarme. Aftalen i sin nuværende form lægger op til, at der ikke skal ske en forøgelse af energiafgifterne for de hårdest ramte virksomheder. Hvordan den endelige ændring vil blive udformet, er det svært at spå om. På trods af at der indføres endnu en energiafgift, er der taget højde for det høje afgiftstryk i form af reduktionen i de eksisterende afgifter. Konsekvenserne af den nye forsyningsafgift, står hen i det uvisse. Er denne ekstra afgift det, der får bægeret til at flyde over for de mest afgiftspålagte brancher, eller vil reduktionen i de nuværende afgifter opveje stigningen? Såfremt virksomhederne accepterer endnu en energiafgift, kan det medføre en mere energivenlig produktion i de danske virksomheder. Det vil i sidste ende hjælpe til med at opfylde Danmarks målsætning om større forbrug af vedvarende energi. 88 Aftale mellem regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre, Socialistisk Folkeparti) og Venstre, Dansk Folkeparti, Enhedslisten og Det Konservative Folkeparti om den danske energipolitik Referat fra møde i Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter den 23. maj 2012 Side 59 af 67

60 8.1. Retspraksis Opgavens formål var at udlede gældende ret vedrørende godtgørelse af energiafgifter. Der er i opgaven blevet analyseret på indholdet i bestemmelserne og det må konstateres, at der ikke udelukkende er en ensartet retspraksis. I en del tilfælde bliver sagerne afgjort ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelserne. Såfremt dette skal anses som gældende retspraksis, er det nødvendigt med en løbende opdatering af lovbestemmelserne. Loven er opbygget på den måde, at det ikke fremgår, hvad definitionen af henholdsvis procesenergi og rumvarme er. Der er i stedet i loven oplistet en række tilfælde, hvor der ikke er tale om rumvarme. Hvis denne lovtekniske opbygning skal korrelere med domstolenes afgørelser ud fra en ordlydsfortolkning, er det nødvendig løbende at opdatere lovbestemmelserne, for at lovens oprindelige formål kan opretholdes. 90 Formålet med lovbestemmelserne om rumvarme var, at erhvervene skulle betale energiafgifter for energiforbruget svarende til husholdninger. Det vil derfor være nødvendigt løbende at opdatere de aktiviteter, som ikke skal defineres som rumvarme, i takt med virksomhedernes produktionsudviklinger. Der er dog også sager, der bliver afgjort ud fra en formålsfortolkning af lovbestemmelserne. Såfremt dette skal anses som gældende retspraksis, vil bestemmelserne dermed være mere omfattende. En udvidet fortolkning af bestemmelserne vil således medføre, at der løbende foretages en egentlig opdatering af bestemmelsen, da fokus derved vil være på det oprindelige formål. Problematikken ligger således i, at der ikke synes at være en konsistens i retspraksis. Det kan derfor ikke forudsættes, at en virksomhed i en konkret sag vil blive anerkendt godtgørelse, såfremt man vælger at fortolke bestemmelserne ud fra en formålsfortolkning. Virksomheden vil have større chance for at blive anerkendt godtgørelse, hvis man vælger at tolke bestemmelserne ud fra en ordlydsfortolkning. Er dette formålet med bestemmelserne? Burde begge fortolkningsmuligheder ikke resultere 90 Skatteministeriet 2007 Et omkostningseffektivt CO2- og energiafgiftssystem i en økonomi med CO - kvoter bilagssamling, Bilag 3 Gennemgang af retssager i forbindelse med CO - og energiafgiftssystemet. Side 60 af 67

61 i samme afgørelse, således at afgørelsen ikke afhænger af, hvilken fortolkning domstolene vægter ved den pågældende afgørelse? Der kan således ikke udledes en konkret retspraksis, og dermed kan det heller ikke klarlægges præcis, hvornår der kan anerkendes godtgørelse. Retningslinjerne for godtgørelse er opridset i loven, men det fremgår ikke entydigt, hvornår der kan anerkendes godtgørelse for energiafgifter. Dette har den betydning, at det for virksomhederne ikke er nemt at gennemskue reglerne, og derved er det ikke sikkert, at de får udnyttet de muligheder, de reelt har for godtgørelse af energiafgifter. Umiddelbart er der ikke noget, der tyder på, at en forenkling af afgifts- og godtgørelsesreglerne er vej. Virksomhederne er derfor nødsaget til at fortolke reglerne efter bedste evne. Det vil alt andet lige medføre flere tilfælde af fortolkningstvister og dermed flere sager til Landsskatteretten og domstolene. Man kunne således ønske sig en revurdering af reglerne på området i et forsøg på at gøre reglerne konsistente og klare i definitioner. Den seneste indgåede aftale viser blot, at energiafgifterne endnu engang er en del af det politiske spil. Hvornår grænsen er nået for afgifterne kan ikke forudsiges, men det er formodentlig ikke sidste gang, der ses en ændring af energiafgifterne. Energiafgifter vil formodentlig forblive et aktivt politisk værktøj, i forbindelse med regulering af energiforbruget. Side 61 af 67

62 9. Summary In Denmark energy taxation is a widely debated political subject. The first energy taxes were established in 1977 in the form of oil and electricity taxes, and since then the taxes have been subject to many changes. Moreover for reasons of competitiveness, rule of compensation was applied to the energy taxes for energy used for process. Some criticize the rules of compensation for being too complicated, which entails that the companies do not get the compensation they are entitled to. The main objective of this thesis is to analyze the rules of compensation with special focus on process energy versus heating. Companies can receive compensation for the taxes of energy used for process, but not for energy used for heating, warm water or cold comfort. The law does not define what heating is, but it defines what it is not. Heating should signify the energy that is used for heating of rooms within the company. Warm water is the water that the company sells or uses internally in the company for showers, hand wash, and so on. The main rule is that it is possible to get compensation for the energy taxes for products consumed by the company and supplied by a separately VAT registered heating/cold manufacture. It seems that it is the term consumed that has caused these interpretation disputes. The law states that there are some exceptions to the rules where it is not possible to get compensation even though the main requirements are met. These exceptions include fuel, and heat and products employed for the manufacturing of heat that is supplied from the company. Conversely there are also some exceptions where it is still possible to get compensation for the energy taxes even though it is not used as process energy. These exceptions have led to many interpretive disputes regarding how the rules should be understood. On the one hand most of the cases have been solved through interpreting the law. But, on the other hand, some cases have been solved with a purposive interpretation and therefore there is no consistence in the case law. Side 62 af 67

63 For the companies to receive compensation there are also some formal requirements that must be met. This thesis has not focus on documentation and accounting requirements since they do not represents legal problems. For energy used for both process and heating, the consumption must be calculated proportionally in order to achieve compensation for the taxes. It is not possible to determine the usages of energy based on estimation, it must be measured. For electricity there are special rules for the measurement. There are tree methods, that can be used and the case law has shown, that it is only these tree methods that can be used. The general rule is that there must be a measurement of the usages of energy. For this main rule there are also some exceptions. These exceptions include a payment of a standardized rate, usages of hot water under 50 GJ and a special rule for measurement. The companies have the possibility of re-regulating the usages, if they have not measured the usages earlier. The case law has shown that if the terms in the law are met, then the regulation cannot be denied. The main rule is that companies can get compensation to the same extent that corresponds to the deduction of VAT. The electricity tax law has a deviation in relation to the other energy laws. In the electricity law there is an annex with a list of profession that are not entitled to compensation. It is not a company s label that is decisive for whether it falls under the professions list but the company s activities. In the thesis there are selected and analyzed two of the professions from the list, bureaus and amusements. These two have been chosen based of the amount of dispute over case interpretation. The case law does not imply a clear definition of the term bureau, but there is no indication that it should be interpreted narrowly. For amusements it has been found that it is the character of the activity that is decisive for whether or not it qualifies as an amusement. It does not seem as though there is a consistent case law in the field of compensation of energy taxes. In the law there are some guidelines, but it is not completely clear when compensations is recognized. Side 63 af 67

64 10. Litteraturliste Lovgrundlag Lovbekendtgørelse nr. 313 om energiafgift af mineralolieprodukter mv. Lovbekendtgørelse nr.310 om afgift af elektricitet Lovbekendtgørelse nr.312 om afgift af naturgas og bygas Lovbekendtgørelse nr.1292 om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Lovbekendtgørelse nr.287 om merafgiftsværdi Bekendtgørelse BEK nr.823 af 26/10/1995 Bekendtgørelse om ikrafttræden af love om grønne afgifter. Bemærkninger til lovforslag L / Lov om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om afgift af elektricitet (Virksomheders betaling af afgift af rumvarme m.v.). Bemærkninger til LFF Forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet. Vejledninger Punktafgiftsvejledning , SKAT Afgiftsvejledning 2011, PwC Domme, kendelser og styresignaler SKM LSR SKM SKAT SKM LSR SKM LSR SKM LSR SKM LSR SKM HR SKM LSR SKM BR SKM LSR SKM LSR Side 64 af 67

65 SKM LSR SKM LSR SKM LSR TFS 2000, 431 SKM ØLR SKM VLR SKM BR SKM LSR SKM BR SKM LSR SKM ØLR SKM HR SKM VLR SKM VLR SKM LSR TfS 1988, 713 TfS 1995, 670 SKM VLR SKM VLR SKM SKAT Bøger Dekov, Erik og Engsig, John: Moms, energi, lønsum en lærebog om energiafgifter. 3. udgave 2010 Thomson Reuters. Nielsen Ruth, Tvangø Christina D: Retskilder & Retsteorier.2 udg Kbh. Juristog Økonomforbundet Publikationer Skatteministeriet: Energiafgifter for erhverv og konkurrence Skatteministeriet: Skatteministeriets og Energistyrelsens undersøgelse af barrierer for udnyttelse af industriel overskudsvarme Juni 2006 Energistyrelsen: Dansk energipolitik Statsministeriet: Forårspakken 2.0 vækst, klima, lavere skat Februar 2009 Notat fra Skatteministeriet: Serviceeftersyn af forårspakken 2.0 Side 65 af 67

66 Skatteministeriet 2007: Et omkostningseffektivt CO2- og energiafgiftssystem i en økonomi med CO -kvoter bilagssamling, Bilag 3 Gennemgang af retssager i forbindelse med CO - og energiafgiftssystemet. Politiske aftaler Aftale mellem regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre, Socialistisk Folkeparti) og Venstre, Dansk Folkeparti, Enhedslisten og Det Konservative Folkeparti om den danske energipolitik Diverse artikler mm. Mads Kronborg, Berlingske Økonomi: Virksomhederne har 5 mia. kr. til gode hos Told og Skat Jens Bilgrav-Nielsen: Integration af miljøhensyn i energipolitikken Regeringsgrundlag, januar 1993: En ny start SKAT: Referat fra møde i Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter den 23. maj 2012 Miljøstyrelsen, 2000: Økonomiske styremidler i dansk miljøpolitik Afsnit 4.1 MomsNYT fra Nielsen og Christensen: Godtgørelse af energiafgifter (reducering af godtgørelse) Side 66 af 67

67 11. Bilag Bilag 1 af 1 liste over godtgørelsessatserne Dagtemperatur Temperatur på 15 o C Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof 287,6 øre/l 285,9 øre/l Anden gas- og dieselolie 213,1 øre/l 211,8 øre/l Let dieselolie 276,7 øre/l 275,1 øre/l Svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,005 pct.) 257,0 øre/l 255,5 øre/l Svovlfri dieselolie (svovlindhold højst 0,001 pct.) 257,0 øre/l 255,5 øre/l Svovlfri dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer 255,7 øre/l 254,3 øre/l (svovlindhold højst 0,001 pct.) Fuelolie 241,5 øre/kg - Fyringstjære 217,3 øre/kg - Petroleum, der anvendes som motorbrændstof 287,6 øre/l 285,9 øre/l Anden petroleum 213,1 øre/l 211,8 øre/l Blyholdig benzin (blyindhold over 0,013 g./l.) 473,3 øre/l 469,4 øre/l Blyfri benzin (blyindhold højest 0,013 g./l.) 402,2 øre/l 398,8 øre/l Blyholdig benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold 395,4 øre/l 392,2 øre/l højst 0,013 g/l.) Autogas (LPG) 178,8 øre/l - Anden flaskegas (LPG), der anvendes som motorbrændstof 328,9 øre/kg - Anden flaskegas (LPG) og gas (bortset fra LPG), der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie 273,3 øre/kg - (raffinaderigas) Karburatorvæske 445,0 øre/l 441,3 øre/l Smøreolie o.l. under pos (dog undtaget og offsetprocesolier under ), , , 213,1 øre/l 211,8 øre/l i EU s KN Energiafgift for benzinækvivalenter efter stk ,4 øre/gj - Energiafgift for dieselækvivalenter efter stk. 8 71,7 øre/gj - Side 67 af 67