Exitbeskatning for hovedaktionæren

Transkript

1 Exitbeskatning for hovedaktionæren Danmarks Skatteadvokater Hotel Koldingfjord 22. maj :30 12:00

2 Program Indledning & afgrænsning Hovedaktionærens fraflytning Opgørelse af exitavancen - aktier Beregning af exitskatten - aktier Henstandsordningen - aktier Selskabets hjemmehørsskifte Selskabets exitskat og forfaldsreglen Forholdet til hovedaktionærens exitskat Efter hovedaktionærens fraflytning Hvornår forfalder exitskatten vedrørende aktier til betaling Hjemrejse Nye anskaffelsessummer særlig regulering af indgangsværdien. EU kommissionens sagsbehandling (2008/4992). Lidt praktiske erfaringer Afslutning Page 2

3 Indledning & afgrænsning Page 3

4 Exitskatter i dansk skatteret Exitbeskatning af personer Aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven (ABL) Fordringer (KGL) Opsparet overskud i virksomhedsordningen (VSL) Afskrivningsberettigede aktiver (KSL) Pensioner forhøjede indbetalinger (PBL) Selskabers exitbeskatning Aktiver og pasiver Page 4

5 Temaer, der ikke gennemgås Bopælsbegrebet og stramningen i myndighedspraksis Meget relevant for rådgiver Overgangsbestemmelserne i L187 relevant for personer, der var fraflyttet før 30. maj Personer, der havde betalt exitskatten (mod forventning om tilbagebetaling inkl. forrentning ved tilbageflytning) kunne indtræde i det nye henstandssystem ved at få den betalte skat retur dog uden forrentning. Personer, der havde henstand, kunne indtræde i det nye henstandssystem. Page 5

6 Hovedaktionærens fraflytning Page 6

7 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Indtræder ved Skattepligtsophør / hjemmehørsskifte efter en DBO Retsvirkning Aktier mv. anses skattemæssigt for at være afstået til værdien på fraflytningstidspunktet Vigtige undtagelser Kursværdi for beholdning af aktier under kr. 7/10 års reglen der dog ikke gælder; Hvis erhvervet fra ægtefælle, der opfylder 7/10 års reglen. Successionsoverdragelser Indgangsværdier reguleret efter 39B Henstandsmulighed Kræver sikkerhedsstillelse ved flytning udenfor EU. Page 7

8 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden 7/10 års reglen: Reglerne gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens 1 eller 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Der tælles baglæns fra exittidspunktet. Hvis alene hjemstedskifte til USA i grå periode? 38, stk. 1, sidste pkt. giver svaret: Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og B med ophør af skattepligt. År 1 År 2 År 3 År 4 År 5 År 6 År 7 År 8 År 9 År 10 År 11 År 12 Indtræden i fuld skattepligt til USA. Ikke skattepligt DK Indtræden i fuld dansk skattepligt og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark Ophør af fuld skattepligt i USA Indtræden i fuld skattepligt til Danmark Ophør af fuld skattepligt til Danmark. Fraflytning til Singapore. Fuld skattepligt DK Fuld skattepligt USA Ikke fuld skattepligt DK Hjemmehørende DK Page 8

9 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Opgørelse af exitavancen Én samlet nettogevinst for alle papirer omfattet af ABL. Ingen kildeopdeling og tab på unoterede aktier kan modregnes i gevinst på noterede aktier og omvendt. Af denne nettogevinst beregnes almindelig aktieskat efter personskattelovens 8a, jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 5 SKATs Juridiske Vejledning anfører dog en anden beregning: Tager højde for reglerne i personskattelovens 13 dvs. skatteværdien af underskud i skattepligtig indkomst såvel fra fraflytningsåret som opsparet underskud fra tidligere år modregnes i aktieindkomsten. SKAT kører derfor 2 årsopgørelser for fraflytningsåret én med exitavancen og én uden exitavancen og forskellen udgør herefter exitskatten. SKATs system kan ikke håndtere dispositioner (se senere plancher) i fraflytningsåret efter fraflytningen korrekt stor risiko for fejl her. Vigtigt nøje at efterprøve henstandssaldoen ultimo exitåret. Såvel efterfølgende salg som udbytteudlodninger har givet vanskeligheder. Page 9

10 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Værdiansættelse unoterede aktier Langvarig praksis for anvendelse af TSS cirk og Dvs. indre værdi plus beregnet goodwill ud fra seneste 3 års regnskaber for driftsselskaber Ejendomsselskaber og holdingselskaber ingen goodwill. SKAT har på det seneste indtaget en anden holdning til værdiansættelsesspørgsmålet og ønsker inddragelse af DCF modeller. Mere komplicerede beregninger. Giver ofte en (langt) højere værdi. SKAT oplyser i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B : Det er SKATs opfattelse, at TSS-cirkulære om værdiansættelse af aktier og anparter, må anses for nye vejledende retningslinjer for værdiansættelse af aktier fremadrettet. Det gælder også værdiansættelse af aktier ved fraflytning. Page 10

11 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Værdiansættelse unoterede aktier Men oplyser også i samme afsnit: I august 2009 udgav SKAT en ny værdiansættelsesvejledning. Det fremgår, at baggrunden for vejledningen bl.a. var, at der var erfaret en række udfordringer ved værdiansættelse af bl.a. virksomhedsandele. Udfordringerne skyldes bl.a., at det er uklart, i hvilke situationer en beregning efter TSS-cirkulære og TSS-cirkulære afspejler markedsværdien, og i hvilke situationer markedsværdien alene kan findes ved at anvende andre værdiansættelsesmodeller. Værdiansættelsevejledningen erstatter ikke TSS-cirkulære og TSS-cirkulære De værdiansættelsesmodeller, der er i værdiansættelsesvejledningen, kan anvendes, i det omfang det ligger inden for den mulighed for fravigelse af hjælpereglen, der er angivet i TSS-cirkulære Da denne fravigelsesadgang er ret vid, ligger det efter SKATs opfattelse inden for rammerne af gældende praksis, at værdiansættelsesvejledningen kan anvendes ved fastsættelse af værdien ved fraflytning. Værdiansættelsevejledning kan ses på Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse. Page 11

12 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Værdiansættelse unoterede aktier Vi oplever i stigende omfang, at SKAT ved ligningen indkalder materiale, som (hoved)aktionæren ikke nødvendigvis har fuld adgang til: Budgetter, estimater, bestyrelsesreferater, egne interne værdiansættelser osv. osv. Dvs. værdiansættelsen af aktier / anparter er nu en reel udfordring for hovedaktionæren og da SKAT ikke foretager denne ligning ved fraflytningen, men først år efter (indenfor ligningsfristen), giver dette en reel udfordring: Hovedaktionæren kender reelt ikke sin exitskat før efter udløbet af ligningsfristen. Værdiansættelsen sker på baggrund af værdier på fraflytningstidspunktet samt forventning om fremtiden SKATs ligning sker ved at skue bagud i tid. SKATs værdiansættelsesligning foretages på et tidspunkt, hvor man så kan se hvordan det gik efter fraflytningen. Page 12

13 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Henstandsordningen & sikkerhedsstillelse Der gives henstand med betalingen og dette er et retskrav men kræver opfyldelse af følgende betingelser: Indgivelse af selvangivelse i fraflytningsåret blanket kan anvendes Ved flytning til et land, der ikke er omfattet af: Rådets direktiv 2008/55/EF eller Overenskomst mellem de Nordiske lande om bistand i skattesager (7. december 1989) Skal der stilles betryggende sikkerhedsstillelse Erfaringsmæssigt anerkender SKAT alene håndpant i aktier / bankgaranti. Tidligere skulle 100% af aktierne / anparterne i unoterede selskaber stilles til sikkerhed også selvom fraflytteren ikke ejede alle. Dette har SKAT nu endelig fraveget, men dog fortsat en dør åben for dette ud fra en omsættelighedstankegang. Kæmpe problem for fraflytteren og betryggende sikkerhed tolkes her meget snævert af SKAT. Hvis negativ anskaffelsessum på aktierne, kræver SKAT yderligere sikkerhed udover håndpantet typisk bankgaranti. Plus sikringskonto i dansk pengeinstitut, hvor forskellen mellem den indeholdte kildeskat ved udbytter og 42% skal indsættes sikkerhed i udbytter. Page 13

14 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Henstandssystemets grundbegreber Beholdningsoversigten Indeholder de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet og som indgår i beregningen af exitavancen og dermed exitskatten. Dvs. også aktier i tabsposition indgår, ligesom aktier, der efter 44 kan afstås skattefrit. Ikke lagerbeskattede aktier mv. Henstandssaldoen Den beregnede exitskat pr. fraflytningsdatoen udgør henstandssaldoens primoværdi. Herefter skal der årligt selvangives til SKAT via blanket , hvor årets dispositioner oplyses (nærmere om selvangivelsen nedenfor.) Page 14

15 Eksempel - beregning af exitavancen og exitskatten for den ugifte hovedaktionær Hr. Hansen i forbindelse med flytning 1. juli 2015 Page 15

16 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Hr. Hansens aktier Anskaffelsessum Kursværdi v. exit DK Urealiseret avance Beholdningsoversigten (påføres ) (påføres ) (SKAT beregner) Børsnoterede aktier Papir Papir Papir Papir Papir Unoterede aktier Selskab 1 ApS Selskabs 2 ApS Exitavance (Henstandssaldoens primoværdi beregnes af SKAT som forskellen mellem en årsopgørelse med og uden denne exitavance. Typisk vil exitavancen dog udgøre beskatningsgrundlaget efter 8 a, hvorfor exitskatten ovenfor beregnes som en en almindelig beskatning af denne avance). Page 16

17 Hovedaktionærens exitbeskatning - Indtræden Hr. Hansens exitskat Beskatning (2015-niveau) Aktieindkomst før exit DK 0 Urealiseret aktieavance % skat op til % skat resten Exitskat Skatteværdi underskud, jf. psl 13, stk. 1 0 Konteret exitskat (henstandssaldo 1.juli 2015) Page 17

18 Selskabets hjemmehørsskifte Page 18

19 Selskabers exitbeskatning Ophør af skattepligt efter SEL 1 eller hjemmehørsskifte efter DBO Fokus i dag Flytning af ledelsens sæde til udlandet eksempelvis relevant, hvis HOA udgør selskabets ledelse (evt. sammen med andre). Aktiver og passiver anses for at være afstået til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, jf. SEL 5, stk. 7. Henstand hvis flytning til EU/EØS land, jf. SEL 26. Betinget af rettidig selvangivelse, hvori der skal anmode om henstand. Exitskatten forfalder til betaling med minimum 1/7 hvert år dvs. henstanden udløber efter 7 år. Dog evt. tidligere, hvis aktiver afstås eller der oppebæres indtægter fra disse. Afdragsbeløbet beregnes som almindelig dansk selskabsskat af indkomsten / afståelsen. Hvis afdragsbeløbet er mindre end 1/7 så forfalder en residual, således at der for året afdrages 1/7. Hvis afdragsbeløbet er større end 1/7 så forkortes henstandsperioden effektivt. Henstandsbeløbet forrentes. Der er ikke krav om sikkerhedsstillelse dette skyldes, at der slet ikke indrømmes henstand ved flytninger udenfor EU/EØS. Krav om årlig selvangivelse af forfaldsbeløb og dispositioner. Ikke henstand for aktiver, der beskattes efter lagerprincippet. Page 19

20 Selskabers exitbeskatning Flytning af ledelsens sæde Obs på definition af begrebet ledelsens sæde. DK definition: Daglig ledelse stedet, hvor den daglige ledelse udøves. OECD Modeloverenskomst (2014): The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity s business as a whole are in substance made. Sikring af, at selskabet ikke tvangslukkes ved flytning af ledelsens sæde. DK-repræsentant, hvorigennem myndigheder og andre interessenter skal kunne komme i kontakt med selskabets ledelse i udlandet. Page 20

21 Eksempel - beregning af exitavancen og exitskatten for Selskabs 1 og Selskabs 2 forbindelse med Hr. Hansens flytning 1. juli 2015 Page 21

22 Selskabers exitbeskatning Selskab 1 ApS Kontant beholdning Exitskat 0 Selskab 2 ApS Børsnoterede værdipapirer (lagerbeskattet) Kursværdi Exitbeskatningsgrundlag Beskatning med selskabsskatteprocent 2015 (23,5%) Ikke mulighed for henstand, da de børsnoterede papirer er lagerbeskattede. (Denne skat skulle selskabet naturligvis have betalt alligevel - dog med værdi ) Page 22

23 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat L /2011 Page 23

24 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat L 84 lovforslag som optrykt efter 2. behandling i Folketinget wake up call!!! Dramatisk ændring af retsstillingen for hovedaktionæren med exitskat. LL 16A, stk. 3, nr. 1 tilføjelse som litra c: c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse idet selskab, der likvideres, jf. 2. Vedrørende SEL 5, stk. 5: 12. I 5, stk. 5, ændres»finder stk. 1-3 tilsvarende anvendelse.«til:»finder stk. 1-3 og ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse.«konsekvens Ved ledelsens flytning ud af DK og hvis HOA bor udenfor EU katastrofe! Page 24

25 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat Konsekvenserne (L84 som optrykt efter 2. behandling) Hovedaktionæren stilles som om alle selskabets aktiver og passiver er udloddet 27% i DK kildeskat på selskabets aktiver/passiver (evt. nedsat efter DBO). Dog fortsat exitskatteskyld, der lever videre, da ingen regler foreskrev nedskrivning af exitskatten. Ingen regler sikrede sammenhæng for den aktionær, der allerede havde betalt exitskatten. Den store nye skatteskyld kan kun finansieres ved stor udbytteudlodning fra selskabet, der igen ville medføre forfald af exitskat. Dette affødte en vis iver efter at trænge igennem til lovgiver og Skatteministeriet. Page 25

26 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat L84, 2. behandling illustreret (udenlandsk skat udeladt) Aktier, hvor der sker statueret likvidationsbeskatning som udbytte 27%-beskatning Udbytte (DK Kildeskat) Selskab Selskab Total beskatning Henstandssaldo (nedsættes ikke - jf. l 84 optrykt efter 2. behandling) Udlodning af udbytte for at betale "regningen" for ledelsens flytning Udlodningen fordeles herefter således: Beregning forfaldsbeløb exitskat ved udbytteudlodningen (ingen dansk kildeskat, da selskabet nu er hjemmehørende i udlandet) 27% % Resterende henstandssaldo (exitskatteskyld) Betaling for regningen (likvidationsbeskatningen) Samlet skattebetaling til Danmark Værdi v. exit Skatteprocent 69% Page 26

27 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat Intens dialog med medlemmer af Folketingets skatteudvalg og skatteministeriet samt flere skrivelser til skatteudvalget (FSR). Skatteministeriet rettede til sidst ind: ABL 40. Henstandsbeløbet efter 39 A nedskrives med den skat, som personen har betalt på aktier medtaget i beholdningsoversigten som følge af selskabsskattelovens 5, stk. 5, jf. ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c. Saldoen nedskrives, når skatten er betalt. Saldoen kan ikke nedskrives til mindre end 0 kr. Nedskrivning for betaling af kildeskat på likvidationsprovenu. SEL 5, stk. 5, indsættes som 2. pkt.:»skattebetalingen efter 1. pkt. for en fysisk person, jf. aktieavancebeskatningslovens 16, stk. 3, nr. 1, litra c, nedsættes, i det omfang den fysiske person har betalt skat af gevinst og tab på aktierne i selskabet som følge af aktieavancebeskatningslovens 38 og 39 A. Allerede betalt exitskat efter forfaldsbestemmelserne (eller ved fraflytningen), reducerer skattebetalingen ved likvidationen. Page 27

28 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat Selskabsskattelovens 5, stk. 5 Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse. Skattebetalingen efter 1. pkt. for en fysisk person, jf. ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, nedsættes, i det omfang den fysiske person har betalt skat af gevinst og tab på aktierne i selskabet som følge af aktieavancebeskatningslovens 38 og 39 A. Page 28

29 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat Ligningslovens 16A, stk. 3, nr. 1, litra c (uddrag): Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.: 1)Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt: c)den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. 2. Page 29

30 Konsekvens for hovedaktionærens exitskat Aktieavancebeskatningslovens 40: Henstandsbeløbet efter 39 A nedskrives med den skat, som personen har betalt på aktier medtaget i beholdningsoversigten som følge af selskabsskattelovens 5, stk. 5, jf. ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c. Saldoen nedskrives, når skatten er betalt. Saldoen kan ikke nedskrives til mindre end 0 kr. Page 30

31 Dispositioner efter fraflytningen Omstruktureringer Salg Udbytte Andre dispositioner Lån mv. Page 31

32 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Efterfølgende omstruktureringer Reguleret af aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 1 Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk Ligetil..eller Skattefri efter hvilket regelsæt?? Page 32

33 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Skatteministerens svar på skatteudvalgets spm 22: Spørgsmål 22: Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL 36 og 36A. Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende. Dvs. for aktieombytninger er det afgørende, at der er skattefrihed efter bopælsstatens regler. Yderligere bekræftet ved bindende svar SKM SR Page 33

34 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Spaltninger SKM SR Afgørende er interne danske regler (ABL tager ikke stilling) Blev påklaget og SKAT tog ved Landsskatterettens behandling bekræftende til genmæle (SKM LSR) Fusioner Skattefrihed efter tilflytterlandets regler. SKM SR Afgørende er interne danske regler (ikke påklaget) SKM SR Afgørende er interne danske regler (ikke påklaget) (ABL tager ikke stilling) Er der særlig retsstilling for fusioner eller tager SKM LSR endegyldigt stilling også for fusioner? Page 34

35 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Forfaldssystemet (indført ved L187, 2008) Bygger på princippet om, at når aktionæren får likviditet til at tilbagebetale exitskattegælden (fra selskaber på beholdningsoversigten) skal gælden tilbagebetales helt eller delvist. Dvs. grundlæggende ikke et princip om henstand til aktiernes afståelse. Henstand indtil der opnås likviditet (fra selskab(er) på beholdningsoversigten) til at afdrage exitskattegælden Exitskattegælden forfalder til betaling i følgende situationer Ved salg (op til 42%) Ved udbytter (op til 42%) Ved andre dispositioner (op til 42%) Ved lån mv. (100% forfalder til betaling) meget stor risiko kompliceret regel, der får rækkevidde langt ud over beskyttelseshensynet. Page 35

36 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Forfaldssystemet (indført ved L187, 2008) Forfaldsbeløb beregnes bestemmelse for bestemmelse. Nedskrivning uden opkrævning (nedskrivning med kildeskatter og ved tab). Nedskrivning med opkrævning Bruttoprincip, jf. SKM LSR Opgørelse af henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat efter ABL 39A skulle ske efter et bruttoprincip, således at aktietab ikke skulle medregnes i aktiegevinst og udlodninger ved fastsættelse af afdraget på henstandssaldoen. Page 36

37 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier, 39 A, stk. 2-4 Opgørelse af gevinst / tab med anvendelse af den oprindelige anskaffelsessum (den der blev anvendt ved beregningen af exitskatten) og den faktiske afståelsessum. FIFO metoden anvendes. Herefter: Gevinst, stk. 3 Tab, stk. 4 Page 37

38 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier, 39 A, stk. 2-4 Gevinst, stk. 3 Der forfalder exitskat til betaling svarende til en almindelig skatteberegning efter personskattelovens 8a Forfaldsbeløbet reduceres med betalte udenlandske skatter dog ikke til under 0 kr. Det faktisk betalte forfaldsbeløb nedskriver henstandssaldoen, når det er betalt. Hvis salgssummen er mindre end værdien på fraflytningstidspunktet (efterfølgende værditab) Henstandssaldoen reduceres yderligere med skatteværdien af tabet beregnet efter 8a. Hvis fradrag for tab i udlandet, beregnes en negativ skatteværdi heraf, der forfalder til betaling. Maksimeret til en tilsvarende DK skatteberegning nedskriver ikke henstandssaldoen. Page 38

39 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier overblik salg med gevinst Købspris exitværdi salgssum Gevinst andel exitskat forfald exitskat Aktie Aktie 1 Dvs ved efterfølgende værdistigning, forfalder en større del af exitskatten til betaling, end der var allokeret til denne aktie ved exit DK. Page 39

40 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier overblik gevinst (efterfølgende værditab) Købspris exitværdi salgssum Gevinst andel exitskat forfald exitskat Aktie Nedskrivning Total nedskrivning Aktie 1 Dvs. her sikrer systemet, at der tages hensyn til efterfølgende værditab og der nedskrives herefter præcis et beløb på henstandssaldoen, der var allokeret til denne aktie ved beregningen af exitskatten. Page 40

41 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier, 39 A, stk. 2-4 Tab, stk. 4 Hvis der på fraflytningstidspunktet var: Tab, så reduceres det ved afståelsen opgjorte tab, med det tab, der indgik i beregningen af exitavancen. Kan ikke nedsættes til mindre end 0 kr. Gevinst, så forhøjes det opgjorte tab, med den gevinst, der indgik ved beregningen af exitavancen. Der beregnes en negativ skatteværdi efter personskattelovens 8a af de korrigerede tab, jf. ovenfor. Denne nedsætter henstandssaldoen (uden opkrævning). Hvis fradrag for tab i udlandet, beregnes en negativ skatteværdi heraf, der forfalder til betaling. Maksimeret til en tilsvarende DK skatteberegning nedskriver ikke henstandssaldoen. Page 41

42 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier overblik Tab tab ved exit Købspris exitværdi salgssum Gevinst Reduktion af tab Reguleret tab Nedskrivning Aktie Opkrævning 0 kr dog hvis udenlandsk fradrag, så skatteværdi heraf opkræves Aktie 1 Exitskatten ved fraflytningen var allerede reduceret med tabet (værdi 21 v. 42%) så der er reelt givet nedslag i exitskatten med 42 (42% af 100) Page 42

43 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier overblik Tab gevinst ved exit Købspris exitværdi salgssum Gevinst Reguleret tab (tab forhøjes med gevinst ved exit) Aktie Nedskrivning Opkrævning 0 kr. dog hvis udenlandsk fradrag, så opkræves skatteværdien heraf Aktie 1 Der var beregnet 21 i exitskat vedrørende denne aktie og ved at forhøje tabet med 50, gives fuld regulering for det efterfølgende tab. Page 43

44 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier Hovedaktionærnedslaget Ved salg af aktier, medregnes hovedaktionærnedslaget ikke ved opgørelsen af den avance, som forfaldsbeløbet beregnes af. SKM HR Kan give et lidt skævt resultat, da forfaldsbeløbet herefter vil overstige aktiens andel af exitskatten (hvis flere aktier på beholdningsoversigten). Dermed samme situation som for aktier, der er steget i værdi efter fraflytningen Exitskat vedrørende andre aktier forfalder til betaling før de afstås og før der udloddes udbytter mv. fra disse aktier. EU-kommissionen er gjort opmærksom herpå. Page 44

45 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Salg af aktier Ægtefællesalg Ved overdragelse i levende live af aktier til ægtefællen (når begge er fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark). Overdragelse med ægtefællesuccession (dvs. skatten udskydes). Ved aktionærens dødsfald (under exitskattesystemet) Ægtefællen kan indtræde i afdødes henstandsordning. Ved aktionærens overdragelse i levende live (under exitskattesystemet) til ægtefællen. Ingen mulighed for successionsoverdragelse. Der forfalder exitskat som ved et almindeligt salg / gave. Hvorfor har lovgiver ikke givet denne mulighed for indtræden i henstandsordningen ved overdragelse i levende live? Skatterådet ønskede ikke at hjælpe en hovedaktionær i bindende svar, SKM SR Omgåelsestankegang vinder over konsekvent holdning til uperfekt lovgivning. Page 45

46 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Udbytter og salg til udstedende selskab, 39A, stk. 5 Forfald af exitskat beregnet efter personskattelovens 8a. Forfaldsbeløbet reduceres med: Danske skatter (endeligt betalte) Udenlandske skatter (endeligt betalte) Henstandssaldoen nedskrives med Det regulerede forfaldsbeløb Betalte danske skatter Særligt ad ligningslovens 16 og de skematiske regler for værdiansættelse af goder (fri bolig mv.) obs på hård forfaldssituation. Page 46

47 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Andre dispositioner, 39A, stk. 6 Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Kræver en økonomisk fordel for aktionæren men ikke konkret kursfald blot egnet til at påvirke værdien i nedadgående retning. Forfald af exitskat beregnet efter personskattelovens 8a. Forfaldsbeløbet reduceres med: Danske skatter (endeligt betalte) Udenlandske skatter (endeligt betalte) Henstandssaldoen nedskrives med Det regulerede forfaldsbeløb Betalte danske skatter Page 47

48 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Lån, 39A, stk. 7 Svær bestemmelse med rækkevidde, der går langt videre end beskyttelseshensynet. Vil overraske mange rådgivere og kunder. Behov for planlægning og rådgivning up front. Særligt familieejede koncerner med cash pool ordninger, hvis ikke 100% pct. ejerskab gennem hele strukturen. Igangværende generationsskifte flere søskende ejer en del af koncernen. Fremmedkapital i dele af koncernen dvs. ikke 100 % ejerskab til alle koncernselskaber. Omfatter ikke: Vare- og driftskreditter ved almindelig samhandel. Lån omfattet af LL 16E (aktionærlån) omfattes af 39A, stk. 5 om udbytter. Efterfølgende udlodning af fordringen betragtes ikke skattemæssigt som udbytte, jf. SKM SKAT Page 48

49 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Lån, 39A, stk. 7 Hvornår finder bestemmelsen anvendelse Långiver: Låntager: Et selskab, hvis aktier fremgår på beholdningsoversigten. Et selskab, hvori et selskab omfattet af pkt. 1 er deltager. 3. Den person, der ejer aktier / anparter omfattet af beholdningsoversigten. 4. Nærtstående til personen omfattet af pkt Et selskab, hvori en person / personer omfattet af pkt. 3 eller pkt. 4 direkte eller indirekte ejer mindst 10 % af kapitalen. Undtaget herfra er dog helejede datterselskaber. Page 49

50 Hovedaktionærens exitbeskatning - Dispositioner Lån, 39A, stk. 7 SKM SR E A/S indgår i kompagniskab med to uafhængige parter om køb og færdiggørelse af et konkret antal huse til videresalg. Køb og videresalg skal foregå i selskabet F ApS, som ejer husene. F ApS ejes af uafhængige parter. De tre parter i kompagniskabet køber anpartskapitalen i F ApS i lige forhold, hvorved E A/S kommer til at eje 33,3 % af anpartskapitalen på nominelt kr. Derefter skal hver part indskyde kr. i F ApS som ansvarlig lånekapital. Det resterende finansieringsbehov i F ApS på omkring 10 mio. kr. dækkes via banklån. Udløser forfald af exitskat!!! Hele lånebeløbet (altså ikke skatteværdi) Dog reduceret til forholdsmæssig andel af C Holdings ejerandel. Page 50

51 Administrative bestemmelser Selvangivelse SKATs ligning Betaling Dødsfald Exitskattens ophør Page 51

52 Hovedaktionærens exitbeskatning - Administration Diverse bestemmelser: Ovenstående dispositioner selvangives hvert år (frist 1. juli året efter) Fristoverskridelse henstanden bortfalder Selvangivelserne er underlagt SKATs ligning. Fristoverskridelse ifm. materialeindkaldelse henstanden bortfalder. Forfaldsbeløb forfalder 1. september med sidste rettidige indbetalingsdag 20. september (året efter). Tidligere 1. / 20. oktober. Ved dødsfald betragtes alle aktier på beholdningsoversigten som solgt. Efterlevende ægtefælle kan dog indtræde i henstandsordningen, DBSL 51 & 65. Når henstandssaldoen bliver nedsat til 0 kr. i forbindelse med betaling af forfaldsbeløb eller nedskrivninger uden forfald, så er exitskattegælden endeligt nedbragt og der er ikke længere en skatteskyld til Danmark. Eventuelle sikkerhedsstillelser frigives. Når den sidste aktie på beholdningsoversigten er solgt, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo dvs. eventuelt resterende skatteskyld eftergives. Hvis uudnyttet tab til fremførsel så holdes henstandssaldoen i live, da fremtidige fradrag kan udløse forfald af exitskat, jf. tidligere plancher. Page 52

53 Retur til Danmark Indgangsværdier Regulering Page 53

54 Hovedaktionærens exitbeskatning Retur DK Retur til Danmark Indtræden i fuld skattepligt til Danmark igen har følgende konsekvenser. Indgangsværdi på aktier, jf. 37 Anskaffelsessum = værdi på tilflytningstidspunktet Anskaffelsestidspunkt = oprindeligt anskaffelsestidspunkt For aktier på beholdningsoversigten, reguleres indgangsværdien ned med det laveste af følgende beløb: Henstandssaldoen omregnet til indkomstgrundlag (satser for tilflytningsåret) Den urealiserede avance på tidspunktet for hjemrejsen (tager derved hensyn til efterfølgende værditab). Der opgøres én samlet nettoavance, hvor tab modregnes i gevinster. Kan ikke reguleres med et beløb på mindre end 0 kr. Indgangsværdien reguleres forholdsmæssigt med reguleringsbeløbet fordelt på de enkelte aktier efter deres handelsværdi på tilflytningstidspunktet (og ikke deres andel af den oprindeligt beregnede exitskat). Kan give mærkværdige resultater. Page 54

55 Hovedaktionærens exitbeskatning Retur DK Retur til Danmark eksempel pas på den vilkårlige avanceopgørelse Anskaffelsessum exitværdi exitavance Exitskat værdi ved hjemrejsen aktie aktie Exitskat omregnet til indkomstgrundlag Urealiseret avance Indgangsværdier andel af totalværdi Reguleringsbeløb Ny anskaffelsessum aktie % aktie % Page 55

56 Hovedaktionærens exitbeskatning Retur DK Ejertidsnedslagets genopstandelse Exitskatten lægges som nævnt tilbage i aktiernes anskaffelsessum ved tilbageflytning til Danmark. Aktierne beholder deres oprindelige anskaffelsestidspunkt. Ved en senere afståelse, finder skattelovgivningens almindelige regler herefter anvendelse herunder anvendelse af ejertidsnedslaget i aktieavancebeskatningslovens 47. Skatteministeren har oplyst, at der ved salg efter tilbageflytningen indrømmes hovedaktionærnedslag (bilag 24, L187, 2008). Det kan således være en god ide, at overveje at beholde aktier med ejertidsnedslag og først afstå efter tilbageflytning til Danmark. Page 56

57 EU-Kommissionens åbningsskrivelse (2008/4992) Sagskronologi Grundlæggende problemstilling 2 separate spor eller ændret praksis? Page 57

58 Hovedaktionærens exitbeskatning 2008/4992 Kronologien (offentliggjorte) Marts 2010 Kommissionens åbningsskrivelse Forfald af aktieavanceskat før salg (ved udlodninger). Beskatning af udbytter, hvor beskatningskompetencen ikke tilkommer Danmark. Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg & Skatteudvalg Afviser alt. Maj 2010 Regeringens svar til Kommissionen. Januar 2013 Kommissionens begrundede udtalelse. Marts 2013 Regeringens svar til Kommissionen. Juli 2014 Kommissionens supplerende begrundede udtalelse. September 2014 Regeringens svar til Kommissionen...endnu ingen klare indikationer på hvornår Kommissionen tager næste skridt (EU-Domstolen). Page 58

59 Hovedaktionærens exitbeskatning 2008/4992 C-470/04 N sagen præmis 46 har været helt central i forståelsen af EU-rettens afgrænsning af medlemsstaternes adgang til at lave regler om exitbeskatning: Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, i OEDC s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, jf. nu 2005-udgaven, i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidlertid har understreget i punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med dette territorialitetsprincip på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse. Man kan læse dette, som om det er et krav, at henstanden for personer skal løbe indtil aktiernes faktiske afhændelse. Dette er Kommissionens opfattelse ud fra de offentliggjorte dokumenter. Page 59

60 Hovedaktionærens exitbeskatning 2008/4992 For selskaber har såvel DMC dommen som også dommen i sagen mod Danmark anerkendt, at henstanden ikke nødvendigvis skal løbe indtil aktierne afstås forfald før afståelse kan accepteres. Praksis vedrørende personer er ældst, mens der har været et par nyere afgørelser vedrørende selskaber Det grundlæggende spørgsmål er herefter Er der to separate praksisspor for; Personer henstand til faktisk afståelse (Lasteyrie og N-sagen) Selskaber henstand i mere begrænset omfang (NGI og TMC og kommissionen mod Danmark.) Eller er de nyere selskabsafgørelser udtryk for en ændret retstilstand også for personer (eller dog præcisering af tidligere praksis??). Vi afventer nu alle sagen Kommissionen mod Portugal C-503/14 Måske gives her et svar på spørgsmålet. Kommissionen har oplyst, at den sag formentlig bliver færdig ultimo 2015 / primo Skal vi vente så lang tid? Page 60

61 Erfaringer Page 61

62 Hovedaktionærens exitbeskatning - Erfaringer SKATs systemer kan ikke håndtere (særlig godt) dispositioner i fraflytningsåret. Stor risiko for fejlregistreringer eller slet ingen registrering Altid papirselvangivelser så alle selvangivelser og oplysninger til SKAT kan dokumenteres. Sørg for at have år-for-år kronologi i de følgeskrivelser, der følger blanket Letter i betydeligt omfang oprydningsarbejdet ved forkerte (eller manglende) registreringer. SKATs sagsbehandlere er oftest særdeles venlige og imødekommende ift. til at udbedre fejlregistreringer osv. god dialog herom og hurtig sagsbehandling. Egentligt ligningsarbejde af henstandsselvangivelserne er ikke påbegyndt endnu SKATs organisation ikke klar hertil endnu (men det kommer). Dette omfatter dog ikke fraflytningsselvangivelserne, som lignes i stort omfang, hvor opgørelsen af exitavancen (dvs. værdiansættelsen på fraflytningstidspunktet) er det helt centrale tema. SKATs sagsbehandlere vedrørende sikkerhedsstillelse arbejder ud fra overordnet instruks om betryggende sikkerhed ingen konkret og individualiseret vurdering af betryggende sikkerhed (endnu). Kompliceret regelsæt på flere områder og fraflyttere har brug for rådgivning udover blot indgivelse af selvangivelse. Fremrykket betalingsfrist giver udfordringer, idet udenlandske skatter ved indgivelse af selvangivelsen ofte er ansat skønsmæssigt dvs. der skal nu oftere indgives en korrigeret exitselvangivelse i efteråret, der så også medfører tilbagebetaling eller yderligere opkrævning af exitskatter. Page 62

63 Afslutning Spørgsmål? Page 63

64 Daniel Bergstein Daniel Bergstein Senior Manager, Tax Place image here. Tlf Mobil Baggrund Selskabsskattespecialist SKAT Juridisk konsulent SKAT KPMG EY Uddannelse Juridisk Kandidat, Københavns Universitet 2001 Masterkurser i International beskatning og Kursgevinstbeskatning, Copenhagen Business School (CBS) Kompetencer og erfaring International skatteplanlægning og optimering for HNWI og UHNWI - person- og selskabsskat International Private Clients og Family Offices Økonomisk planlægning Strukturanalyser Dobbeltbeskatningsoverenskomster International Personskat International Selskabsskat Veludbygget internationalt netværk Proceshåndtering ved fraflytninger - danske og udenlandske myndigheder - etablering af det nye liv i udlandet Skatteproces og klagesagsførelse Forfatter til Beskatning ved havelågen Exitskat på urealiserede aktieavancer og Kursgevinster ved fraflytning (Udgiver: Karnov Group) Page 64