1 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆSNING OPBYGNING AF AFHANDLING BEGREBER... 7

Transkript

1

2 INDHOLDSFORTEGNELSE 1 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆSNING OPBYGNING AF AFHANDLING BEGREBER METODE VALG AF JURIDISK METODE VALG AF ANALYSEMETODE RETSKILDEPOLYCENTRI ELLER -MONOCENTRI? RETSKILDER EU RETTENS FORRANG EU DOMSTOLENS FORTOLKNINGSPRINCIPPER AFGIFTSPLIGTIG PERSON SELVSTÆNDIG ØKONOMISK VIRKSOMHED ANVENDELSESOMRÅDE FOR MSD ART INDTÆGTER AF EN VIS VARIG KARAKTER DANSK RETSPRAKSIS DELKONKLUSION REFUSIONSORDNING FOR OFFENTLIGE INSTITUTIONER I DANMARK MSD ART MSD ART. 13 I ET HISTORISK PERSPEKTIV UMIDDELBAR ANVENDELIGHED AF MSD ART KAN OFFENTLIGE INSTITUTIONER STØTTE RET PÅ MSD ART. 13? STATER, AMTER, KOMMUNER OG ANDRE OFFENTLIGRETLIGE ORGANER OFFENTLIGRETLIGT ORGAN VIRKSOMHED UDØVET UNDER EN OFFENTLIG INSTITUTIONS PRÆROGATIVER INTEGRERET DEL AF DET OFFENTLIGE FORVALTNINGSAPPARAT IMPLEMENTERING I DANMARK SELVEJENDE INSTITUTIONER DELKONKLUSION VIRKSOMHED UDØVET I EGENSKAB AF OFFENTLIG MYNDIGHED GENERELT OM UDØVELSE AF VIRKSOMHED I EGENSKAB AF OFFENTLIG MYNDIGHED LEVERING FRA OFFENTLIGE INSTITUTIONER PÅ PRIVATRETLIGE VILKÅR I DANMARK YDELSER LEVERET SOM EN DEL AF DEN SOCIALE SERVICE ADMINISTRATION AF PARKERING DANSK PRAKSIS PÅ OMRÅDET DELKONKLUSION KONKURRENCEFORVRIDNING AF EN VIS BETYDNING GENERELT OM MSD ART. 13, STK. 1, 2. PKT KONKURRENCEFORVRIDNING VIRKSOMHED UDØVET EKSKLUSIVT AF DEN OFFENTLIGE SEKTOR

3 7.2.2 AKTUEL ELLER POTENTIEL KONKURRENCE EN VIS BETYDNING KONKURRENCEFORVRIDNING PÅ ET LOKALT MARKED ELLER EJ? DANSK LOVGIVNING OG RETSPRAKSIS PÅ OMRÅDET OFFENTLIGE INSTITUTIONERS SALG AF VARER OFFENTLIGE INSTITUTIONERS SALG AF TJENESTEYDELSER DELKONKLUSION DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER NÆVNT I MSD BILAG I UBETYDELIGHEDSKRITERIET SAMMENHÆNGEN MELLEM UBETYDELIGHEDSKRITERIET OG MSD ART GENNEMFØRELSE I DANSK RET DELKONKLUSION MYNDIGHEDSUDØVELSE SAMMENFATNING OG KONKLUSION PERSPEKTIVERING SUMMARY KILDEFORTEGNELSE BILAG BILAG

4 1 INDLEDNING Offentlige institutioner bevæger sig i et grænseområde, når det kommer til den afgiftsmæssige håndtering af den virksomhed, de udøver. På den ene side er de offentlige institutioner afgiftspligtige personer når den virksomhed, de udøver, bliver anset som værende økonomisk, jf. Momssystemdirektivet 1 (MSD) art. 9. På den anden side bliver virksomhed anset som afgiftsfritaget i de tilfælde, hvor den bliver udøvet af et offentligretligt organ i dets egenskab af offentlig myndighed., jf. MSD art. 13. Dertil kommer, at hvis afgiftsfritagelsen medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, i forhold til de private aktører på markedet, vil der være tale om afgiftspligt. Det er således ikke uden problemer for offentlige institutioner at udøve deres virksomhed, eftersom det kan resultere i, at de bliver anset som afgiftspligtige personer, jf. både MSD art. 9 og 13. Set i et EU perspektiv må det da også vurderes, at offentlige institutioner ind imellem spekulerer i afgiftspligt, eftersom der ellers ikke er mulighed for at fradrage indgående moms. Der er i enkelte medlemsstater, herunder Danmark indført en refusionsordning for offentlige institutioner, som oftest med den begrundelse, at det sikrer en konkurrencelighed mellem offentlige institutioner og private erhvervsdrivende. Uden refusionsordninger er en mulig konsekvens nemlig, at offentlige institutioner i stigende grad selv producerer varer og tjenesteydelser, som for det første ikke er en naturlig del af den offentlige myndighed, de udøver, og som for det andet ofte vil kunne produceres billigere og mere effektivt af private erhvervsdrivende. 2 Der findes ikke en omfangsrig retslitteratur eller retspraksis for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i Danmark. Årsagen hertil er formentlig, at refusionsordningen medfører, at danske offentlige institutioner ikke spekulerer i at blive anset som afgiftspligtige personer for at opnå fradragsret. Hovedreglen er netop, at der er fradragsret for alle foretagne indkøb, også dem, der sker som led i den offentlige institutions myndighedsudøvelse. Problemstillingen er imidlertid behandlet i retskilderne på EU niveau, hvor både EU Domstolen, Kommissionen og juridiske artikler tager stilling hertil. Der ses et generelt behov for at behandle problemstillingen i forhold til danske offentlige institutioner, da udgangspunktet må være, at de skal behandles på samme måde som offentlige institutioner i andre EU lande, uanset at der eksisterer en refusionsordning for danske offentlige institutioner. 1 Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. 2 For uddybende forklaring se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., kapitel 1. 4

5 1.1 Problemformulering. En analyse af den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner skal i første omgang baseres på, hvorvidt en offentlig institution overhovedet kan anses som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9. De efterfølgende analyser relaterer sig til begreberne i MSD art. 13 og en definition heraf. Det vil desuden være relevant at inddrage refusionsordninger i forhold til den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, eftersom de kan medvirke til, at der ikke sker en skævvridning af konkurrencen mellem offentlige institutioner og private erhvervsdrivende. Afhandlingen udarbejdes således på baggrund af følgende problemformulering: Hvilke kriterier er afgørende for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i henhold til MSD art. 9 og 13? Dette med fokus på den danske refusionsordning, hvor offentlige institutioner kan få momsen, der er betalt i forbindelse med deres virke som offentlig myndighed, refunderet. 1.2 Afgræsning. Afhandlingen drejer sig primært om kvalifikationen af offentlige institutioner som værende afgiftspligtige personer i henhold til MSD art. 9 og 13. Det vil i langt de fleste tilfælde forudsættes, at der er tale om levering mod vederlag i de former for virksomhed, der udøves af offentlige institutioner. Selve problemstillingen vedrørende, hvorvidt offentlige institutioner foretager levering mod vederlag behandles således ikke i afhandlingen. 3 Der stilles i MSD art. 2 et generelt krav om, at for, at transaktioner er afgiftspligtige, skal de foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Afhandlingen behandler problemstillingen med, om en offentlig institution er en afgiftspligtig person, men det behandles ikke i forbindelse hermed, hvorvidt offentlige institutioner kan handle i egenskab af at være afgiftspligtige personer. MSD art. 2 behandles ikke dybdegående i analysen, og inddrages udelukkende i det omfang, det er relevant for afgørelsen af, hvorvidt de enkelte transaktioner skal anses som afgiftspligtige eller ej. En række af de opgaver, der løses af offentlige institutioner, er omfattet af afgiftsfritagelserne i MSD 4, og der kan foretages en analyse af de aktiviteter, som offentlige institutioner udøver i egenskab af at være afgiftspligtige personer, men som er omfattet af en anden afgiftsfritagelse end MSD art. 13. Diskussionen er interessant i de medlemsstater, der har refusionsordninger, og hvor de offentlige institutioner eventuelt har momsfradrag via refusionsordningen, men hvor de private erhvervsdrivende ikke har mulighed for at foretage et sådan fradrag. Afhandlingen afgrænses imidlertid fra at foretage denne analyse, eftersom udøvelse af afgiftsfritaget virksomhed som udgangspunkt ikke har indflydelse på selve kvalifikationen af den offentlige institution som 3 Der kan f.eks. henvises til den nyeste afgørelse på området fra EU Domstolen sag C-246/07, Kommissionen mod Finland, hvor problemstillingen er behandlet. 4 MSD art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, art. 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt art

6 værende en afgiftspligtig person. Der vil dog være en kort beskrivelse af indholdet i MSD art. 13, stk. 2, hvor de pågældende afgiftsfritagelser er nævnt. Der afgrænses fra behandling af momsloven 5 (ML) 9, og dennes eventuelle strid mod princippet om konkurrenceneutralitet. Der henvises til SKAT s Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A.4.6, hvor det er fastslået, at bestemmelsen ikke er konkurrenceforvridende. 1.3 Opbygning af afhandling. Der henvises til afhandlingens Bilag 1, hvoraf der fremgår en model for opbygningen af afhandlingen. I indledningen er motivationen og baggrunden for afhandlingen beskrevet. På baggrund heraf er hovedproblemstillingen for afhandlingen angivet og afsluttet med problemformuleringen. Dernæst fremgår afgrænsningen for afhandlingens område, hvor de områder, som afhandlingen er afgrænset fra at behandle, er angivet. Indledningen munder ud i denne beskrivelse af opbygningen af afhandlingen. I afhandlingens metodeafsnit beskrives den juridiske metode, der er valgt i forbindelse med de nødvendige analyser til besvarelse af problemformuleringen. Derudover vælges analysemetode, således der opnås det bedst mulige grundlag for besvarelse af problemformuleringen. De valgte retskilder beskrives, og afsnittet vil indeholde en kort redegørelse for EU rettens forrang og EU Domstolens fortolkningsprincipper. Afhandlingens analyseafsnit tager udgangspunkt i kvalifikationen af en offentlig institution som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9. Der vil således være en analyse af de kriterier, der skal være opfyldte for, at en offentlig institution overhovedet kan anses som en afgiftspligtig person. Betingelserne vil blive gengivet i en sammenfattende delkonklusion. Der vil efterfølgende være en analyse af kriterierne for afgiftsfritagelsen i MSD art. 13. Analysen er opbygget med udgangspunkt i ordlyden af MSD art. 13, efter hvilken der er en række begreber, som skal analyseres og defineres. Der kan henvises til Bilag 2, hvor de analyserede begreber er fremhævet. Hvert enkelt analyseret begreb vil blive afsluttet af en delkonklusion, hvor betingelserne for det enkelte kriterium vil blive angivet. Analysen efterfølges af en sammenfatning og konklusion, hvor de relevante kriterier for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner angives. Dette på baggrund af det i problemformuleringen stillede spørgsmål. 5 LBK nr. 287 af 28. marts 2011, Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven). 6

7 Afslutningsvist vil der være en perspektivering med inddragelse af komparativ ret og med et forslag til en smidigere afgiftsmæssig håndtering af offentlige institutioner Begreber. De offentligretlige organer, der udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed, benævnes som samlet begreb offentlige institutioner igennem afhandlingen. Årsagen hertil er, at der på denne måde forsøges at undgå sammenfald med de situationer, hvor begreberne offentligretlige organer og offentlig myndighed behandles i forhold til analysen af MSD art. 13. EF Domstolen kaldes EU Domstolen gennem afhandlingen, selvom den ved afsigelsen af dommene hed EF Domstolen. Der henvises i afhandlingen udelukkende til MSD art. 13, uanset om der er tale om sager afgjort efter 6. Momsdirektiv 6 art. 4, stk. 5 eller MSD art. 13 samt ved analyser af øvrige retskilder. Dette gøres for at sikre en så ens fortolkning af MSD art. 13 som muligt og på baggrund af, at der ikke er væsentlige forskelle i ordlyden af de to artikler. Derudover henvises til de danske versioner af hhv. 6. Momsdirektiv art. 4, stk. 5 og MSD art. 13, hvor den eneste forskel i ordlyden relaterer sig til 6. Momsdirektiv art. 4, stk. 5, 4. afsnit og MSD art. 13, stk Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: Ensartet beregningsgrundlag. 7 For uddybende begrundelse se: The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Dr. Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 369 og VAT and Public Bodies in EC Member States, Compaired, Ismael Jiménes, Intertax, 6/7 / 2008, s. 268f. 7

8 2 METODE 2.1 Valg af juridisk metode. Afhandlingens hovedområde er en analyse af de kriterier, der er gældende for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, og den vil som hovedregel indeholde en beskrivelse, analyse og vurdering af gældende ret ud fra en de lege lata betragtning. Der vil således være en retsdogmatisk tilgang til analysen. I de situationer, hvor der identificeres uhensigtsmæssigheder i den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, vil der forekomme enkelte retspolitiske udsagn baseret på de lege ferenda betragtninger, når der ses et generelt behov for ændringen af lovgivningen, og de sententia ferenda betragtninger, når de analyserede retskilder fører til et andet resultat, end det, der kommer til udtryk via den eksisterende retspraksis og lovgivning. Der vil i begrænset omfang være inddragelse af komparativ ret, eftersom en løsning på de udfordringer, den afgiftsmæssige behandling af offentlige institutioner giver anledning til, kan findes uden for EU, f.eks. i New Zealand, hvor offentlige institutioner afgiftsmæssigt behandles på samme måde som private erhvervsdrivende. 2.2 Valg af analysemetode. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i den af Asbjørn Kjønstad angivne tese om retsdogmatisk forskning: Den juridiske teoris opgave er å samle, bearbeide, systematisere og presentere rettsstoff. 8 Afhandlingen vil således samle, bearbejde, systematisere og præsentere det indsamlede retskildemateriale med det formål at angive de generelle kriterier for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner Retskildepolycentri eller -monocentri? Det har i juridiske kredse været diskuteret, hvorvidt retskildepolycentri 9 eksisterer på skatterettens område. Der findes forfattere, der taler både for 10 og imod 11 teoriens anvendelse. Såfremt det konkluderes, at retskildepolycentri 12 findes, må det konstateres, at den ligeledes findes på området for de indirekte skatter, såsom momsretten, hvor en række forskelligartede retskilder gør sig gældende. Det være sig MSD på EU niveau, ML på det danske niveau, afgørelser fra EU Domstolen, afgørelser fra de danske domstole, cirkulærer fra Skatteministeriets Departement, styresignaler fra SKAT, SKAT s juridiske vejledninger etc For uddybende forklaring se: Noen synspunkter på retsdogmatisk forskning, Kjønstad Asbjørn. 9 Retskildepolycentri: Retten er ikke en enhed, men produceres af flere producenter, der ikke nødvendigvis har autorisation fra lovgiver. De forskellige retskilder har forskellig rækkevidde og varierende betydning for forskellige adressater. For uddybende beskrivelse se Retskildepolycentri i skatteretten, Michelsen, Aage. 10 F.eks. Ruth Nielsen. 11 F.eks. Aage Michelsen 12 Retskildepolycentri: Retten udgår ikke kun fra ét centrum i en hierarkisk struktur af retskilder, men består af flere normsystemer, herunder også uformelle normer, som ikke kan indordnes i et over- og underordnelsesforhold, men indgår i et fælles vekselspil, jf. Juridisk Ordbog, von Eyben, Bo m.fl. 13 For uddybende beskrivelse se Retskildepolycentri i skatteretten, Michelsen, Aage. 8

9 Nærværende afhandling tager imidlertid udgangspunkt i, at der eksisterer en rangorden for retskilderne, hvor MSD går forud for ML, EU Domstolens afgørelser fortolkes forud for danske domstoles afgørelser etc. Derudover tillægges lovgivning på området større vægt end bekendtgørelser, cirkulærer og vejledninger, eftersom lovgivningen er den højest rangerende i det traditionelle monocentriske retskildehierarki Retskilder. Udgangspunktet er som nævnt ovenfor, at der eksisterer en rangorden for retskilder, og der tages i afhandlingen udgangspunkt i det højeste rangerende lovgrundlag på området, som i denne sammenhæng er MSD art. 9 og 13. Analyserne af lovgrundlaget foretages med inddragelse af retspraksis fra EU Domstolen. Dernæst inddrages fortolkningsbidrag fra Kommissionen og øvrig retslitteratur, hvor dette måtte forefindes. National lovgivning, retspraksis og øvrige retskilder fra Danmark inddrages løbende med henblik på at få afdækket den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i Danmark og med fokus på refusionsordningen for disse. Retskilderne benyttes til underbygning og støtte af argumenter, påstande og konklusioner, hvor dette måtte passe ind, og i øvrigt under skyldig hensyntagen til den placering den enkelte retskilde måtte have i retskildehierarkiet. Opmærksomheden henledes på det faktum, at de juridiske vejledninger fra SKAT ikke er bindende for borgeren, Landsskatteretten og domstolene. Vejledningerne er bindende tjenestebefalinger for de ansatte i SKAT og har samme retlige status som cirkulærer, hvilket fremgår direkte af vejledningernes samlede forord EU rettens forrang. I forhold til EU rettens forrang redegøres der i det følgende kort for EU retskildernes indvirkning på dansk ret. EUF traktaten 16 er den primære retskilde i EU, og den beskriver i art. 288 de sekundære retskilder, som er direktiver, forordninger og retspraksis fra EU Domstolen. MSD er som alle andre direktiver bindende for medlemsstaterne, dog udelukkende med hensyn til at opnå det med direktivet tilsigtede mål. Målet med MSD er at opnå en ensartet behandling af momsen på hele det fællesskabsretlige område 17. De enkelte medlemsstater kan selv bestemme formen af og midlerne til at få målet gennemført. I Danmark er MSD implementeret via ML. Det overordnede formål med direktiver er, at medlemsstaternes lovgivning nærmer sig hinanden, men derimod ikke 14 Retskildemonocentri: Retten er en enhed, der gælder for alle aktører, der anvender domstolenes normanvendelse som det centrale. Der er således tale om et hierarkisk retskildesystem. 15 For uddybende forklaring se: Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 65ff. 16 Traktaten for Den Europæiske Unions Funktionsområde. 17 Jf. MSD betragtning 4. 9

10 bliver identisk. 18 Der ses således forskellig implementering af MSD i de forskellige medlemsstater, og som det vil fremgå af afhandlingen, er det ikke helt uden problemer for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner EU Domstolens fortolkningsprincipper. EU Domstolens fortolkning af direktiver sker som udgangspunkt altid på baggrund af ordlyden i retsakterne. Dette i lighed med de danske domstoles fortolkningsprincipper. EU retten er imidlertid udgivet på en række forskellige sprog, og en ordlydsfortolkning vil kunne medføre en usikkerhed, eftersom de forskellige sproglige udgaver kan afvige fra hinanden. Resultatet heraf kan være, at fortolkningen afviger fra medlemsstat til medlemsstat. EU Domstolen har i en række afgørelser udtalt, at fortolkningen af EU retten giver anledning til særlige problemer, og at der skal ske en sammenligning af de forskellige sproglige versioner af retskilderne. 19 EU Domstolens fortolkningsstil er præget af formålsbetragtninger, hvor især præamblen til retsakten ofte inddrages i afgørelser. Det ses derudover i stigende grad 20, at Kommissionens forslag og bemærkninger til retsakter bliver inddraget i afgørelsen fra EU Domstolen. 21 Der pålægges medlemsstaterne en vis pligt til at fortolke national ret i overensstemmelse med direktivet og dermed direktivkonformt. 22 I forhold til afhandlingens problemområde, så har den direktivkonforme fortolkningspligt størst betydning i de tilfælde, hvor det vurderes, at bestemmelserne i MSD art. 13 ikke er implementeret korrekt i dansk lovgivning. 18 For uddybende forklaring se: Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 96ff. 19 Ses blandt andet i sag C-283/81, CILFIT 20 I modsætning til tidligere retspraksis fra EU Domstolen, hvor der ikke forarbejderne ikke har været tillagt særlig betydning. Se EU retten, Sørensen, Karsten Engsig, m.fl., s. 122ff og Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 96ff. 21 Der er tale om et uddrag af de fortolkningsprincipper, der følges af EU Domstolen. For uddybende forklaring se: Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 96ff. 22 Den direktivkonforme fortolkningspligt blev fastslået af EU Domstolen i sag C-14/83, von Colson. For uddybende beskrivelse af pligten se: EU Retten, Sørensen, Karsten/ Ensig og Nielsen, Poul Runge, s. 147ff. 10

11 3 AFGIFTSPLIGTIG PERSON Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner skal i første omgang vurderes på baggrund af en analyse af, hvorvidt den enkelte institution skal anses som en afgiftspligtig person eller ej. En sådan analyse foretages med udgangspunkt i MSD art. 9, og der er overordnet set to betingelser, som skal være opfyldte for, at der er tale om afgiftspligt. Den ene er, at der skal være tale om levering mod vederlag, og den anden er, at leveringen skal fortages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. MSD art. 2, stk Opmærksomheden henledes på det faktum, at blot fordi en offentlig institution agerer som afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, i én henseende, medfører det ikke nødvendigvis, at den offentlige institution agerer i egenskab af afgiftspligtig person i alle henseender. Afgiftspligten opstår sig således udelukkende til de tilfælde, hvor den offentlige institution agerer i egenskab af en afgiftspligtig person. Når offentlige institutioner bliver anset som afgiftspligtige personer, er det afgørende for to ting. Den ene er, at afgiftspligtige personer som udgangspunkt skal opkræve moms ved levering af varer og tjenesteydelser, medmindre disse er omfattet af afgiftsfritagelserne i MSD 24. Derudover medfører det faktum, at transaktioner foretages af afgiftspligtige personer, at der er mulighed for at fradrage indgående moms betalt i forbindelse med driften af de afgiftspligtige aktiviteter. 25 Offentlige institutioner, der anses som afgiftspligtige personer, har således mulighed for at fradrage indgående moms på afgiftspligtige aktiviteter, jf. MSD art. 9 og art Afgørelsen af, om en offentlig institution er en afgiftspligtig person har yderlige betydning for, om den offentlige institution skal opkræve moms ved levering mod vederlag. I forlængelse heraf har det indflydelse på, hvorvidt en offentlig institution overhovedet skal momsregistreres. I Danmark er det tilfældet, når de samlede leverancer overstiger kroner årligt, jf. ML 48, stk I forhold afgørelsen af, hvorvidt en offentlig institution er en afgiftspligtig person, er det således vigtigt at komme med en introduktion af det overordnede begreb afgiftspligtig person, for derefter at afgøre, hvorvidt offentlige institutioner kan være omfattet af begrebet. 23 Nærværende afhandling er afgrænset fra at behandle, hvorvidt levering fra offentlige institutioner sker mod vederlag eller ej, ligesom der ikke foretages en analyse af offentlige personers udøvelse af afgiftspligtige aktiviteter i egenskab af afgiftspligtige personer. 24 Der tænkes på afgiftsfritagelserne i MSD art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, art. 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt art For uddybende forklaring, se Fradragsret for merværdiafgift, Stensgård, Henrik, s. 105ff og Merværdiafgiftspligten, Jensen, Dennis Ramsdahl, s. 267ff 26 Offentlige institutioner skal derudover momsregistreres ved SKAT, når de køber varer og tjenesteydelser i andre EU lande med levering i Danmark for mere end kroner årligt, jf. ML

12 I MSD art. 9 er en afgiftspligtig person defineret som enhver, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Dette uanset stedet for, formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. For at kunne vurdere, hvorvidt der er tale om en afgiftspligtig person, skal det dermed i første omgang afgøres, hvorvidt den udøvede virksomhed kan anses som selvstændig og økonomisk. 3.1 Selvstændig økonomisk virksomhed. Virksomhed udøvet af en offentlig institution vil altid være at anse som selvstændig virksomhed. 27 Med begrebet selvstændig virksomhed henvises til sondringen mellem selvstændige og lønmodtagere. 28 Sondringen har dermed ikke relevans i forhold til at definere en offentlig institution som en afgiftspligtig person, eftersom en offentlig institution aldrig vil blive anset som en lønmodtager. I henhold til MSD art. 9, stk. 1, 2. og 3. pkt. defineres begrebet økonomisk virksomhed som alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Med til begrebet hører også liberale og dermed sidestillede erhverv. Økonomisk virksomhed er navnlig kendetegnet ved udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter Anvendelsesområde for MSD art. 9. Henset til ordlyden af MSD art. 9 virker det umiddelbart til, at artiklen har et meget bredt anvendelsesområde, hvilket også er fastslået af EU domstolen. 29 Begrebet økonomisk virksomhed omfatter således stort set alle former for virksomhed, der kan henledes til de kategorier, som er nævnt i MSD art. 9. I og med der benyttes begreberne producent, handlende, tjenesteyder og virksomhed inden for liberale erhverv kan det udledes, at der skal være tale om egentlig erhvervsmæssig virksomhed. 30 Anvendelsesområdet for MSD art. 9 har i forhold til offentlige institutioner været behandlet ved EU Domstolen. 31 Det er f.eks. tilfældet i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, hvor EU Domstolen konkluderer, at virksomheden som notarer, fogeder eller stævningsmænd skal anses som værende økonomisk virksomhed, i det omfang der udføres tjenesteydelser permanent og mod vederlag for private personer. 32 Det er uden betydning, at der udøves funktioner, som af almene hensyn er tillagt notarerne, fogederne og stævningsmændene, og som i øvrigt er reguleret ved lov. 33 Der er således principielt tale om tjenesteydelser, der leveres mod vederlag, og som pr. definition er omfattet af 27 For sondringen af, hvorvidt tjenesteydelser udført af personer på vegne af en offentlig institution, anses som udført som en del af et tjenesteforhold, se f.eks. sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis For uddybende forklaring se: Merværdiafgiftspligten, Jensen, Dennis Ramsdahl, s. 270ff. 29 Se f.eks. sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Jf. sag C-89/81, Hong Kong Trade, præmis 12 og Se f.eks. sag C-284/04, T-Mobile, præmis 34 og senere gentaget i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, præmis Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis

13 begrebet økonomisk virksomhed og derfor skal pålægges moms. 34 EU Domstolen afviste de hollandske myndigheders påstand om, at der ikke er tale om virksomhed, der udøves i henhold til de normale økonomiske love. 35 Det kan udledes af ovennævnte retspraksis, at der som udgangspunkt ikke er forhold i art. 9, stk. 1, der gør, at offentlige institutioner pr. definition er udelukket fra at drive økonomisk virksomhed. Der er ikke tvivl om, at i de situationer, hvor de offentlige institutioner agerer inden for de lovbundne rammer uden at generere en indkomst, vil institutionerne ikke have økonomiske aktiviteter, og der vil ikke være tale om økonomisk virksomhed. Det samme er som udgangspunkt gældende i de situationer, hvor der genereres en indkomst, men det kun sker for at dække de administrative omkostninger, der er forbundet med aktiviteten. Udfordringen opstår i de situationer, hvor offentlige institutioner har aktiviteter derudover. Her er det afgørende at vurdere substansen i den udførte virksomhed over den form, som aktiviteten udføres i. 36 Det vil sige, at aktiviteten skal vurderes ud fra, hvad den reelt indeholder, og så er det som udgangspunkt uden betydning, at den udføres af en offentlig institution. Det faktum, at opgaven udføres af en offentlig institution, vil i dette tilfælde være et bidrag til fortolkningen af selve aktiviteten. Det faktum, at en opgave udføres af en offentlig institution eller i henhold til offentlig lov medfører dermed ikke automatisk, at der er tale om en afgiftsfritagelse, eller at de transaktioner, der leveres, ikke er omfattet af momssystemet. 37 I MSD art. 9, stk. 1, 3. pkt. er det fremhævet, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis karakter. Det kan udledes heraf, at der stilles krav om, at den udøvede virksomhed skal have en vis intensitet for, at der er tale om økonomisk virksomhed, og dermed virksomhed udøvet af en afgiftspligtig person. 38 Hvilke krav, der stilles til intensiteten, undersøges i det følgende Indtægter af en vis varig karakter. Det fremgår som nævnt af MSD art. 9, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. I forhold til selve udnyttelsen af de materielle og immaterielle goder henvises til EU Domstolens retspraksis, hvoraf det fremgår, at der ved afgørelsen af, om der er tale om 34 Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Substance-over-form tilgangen, som er beskrevet i Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005, s For en lignende holdning se: Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005, s For uddybende begrundelse se: Fradragsret for merværdiafgift, Stensgård, Henrik, s. 107f. 13

14 økonomisk virksomhed, lægges afgørende vægt på, hvad der er arten af det indkøbte gode. Er godet et aktiv, der udelukkende er egnet til økonomisk udnyttelse, medfører det ofte, at EU Domstolen vurderer, at godet udnyttes til brug for den økonomiske virksomhed og dermed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode udelukkende er egnet til erhvervsmæssig udnyttelse, vil det sædvanligvis være en tilstrækkelig faktor til, at det bliver udnyttet i en økonomisk virksomhed med henblik på erhvervelse af indtægter af en vis varig karakter. 39 Det kan diskuteres, om goder erhvervet af offentlige institutioner er egnet til erhvervsmæssig udnyttelse, eftersom institutionerne som udgangspunkt ikke driver erhvervsmæssig virksomhed på samme måde og vilkår som private erhvervsdrivende. Ikke desto mindre antages det, at offentlige institutioner sidestilles med erhvervsvirksomheder ved overvejelsen, eftersom sondringen i retspraksis sker mellem erhvervsmæssig og privat udnyttelse. 40 Det er relevant at afgøre intensiteten af den drevne virksomhed i forhold til offentlige institutioner, da det som hovedregel må antages, at de ikke er sat i verden for at drive virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 41 Dette qua deres hovedformål, som er at udføre offentlige opgaver, der finansieres via opkrævning af direkte og indirekte skatter. Disse bør ikke gå til at finansiere konkurrenceudsat virksomhed, der i øvrigt som udgangspunkt skal drives som indtægtsdækket virksomhed Sag C-284/04 T-Mobile. Der kan henvises til sag C-284/04, T-Mobile, når det kommer til afgørelsen af, om virksomhed udøvet af en offentlig institution kan have til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Sagen omhandler tildeling af brugsrettigheder til mobillicenser til udnyttelse af forskellige frekvenser. Brugsrettighederne bliver tildelt ved afholdelse af auktioner. EU Domstolen kommer frem til, at der ikke er tale om økonomisk virksomhed, eftersom den pågældende offentlige institution ikke deltager på noget marked ved afholdelse af auktionerne, ligesom målet ikke er at opnå indtægter af en vis varig karakter Jf. blandt andet sag C-230/94, Renate Enkler 40 Jf. blandt andet sag C-230/94, Renate Enkler. 41 Det kunne være interessant med en analyse af, hvorvidt det har indflydelse på afgørelsen af anvendelsen af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af en varig karakter, at der arbejdes med gevinst for øje. Dette på trods af ordlyden i MSD art. 9, stk. 1, 1. pkt. Det forudsættes dog, at offentlige institutioner som udgangspunkt ikke arbejder med gevinst for øje, hvorfor diskussionen ikke umiddelbart har relevans for afhandlingen. Der kan dog henvises til afgørelsen i sag C-142/99, Floridienne Berginvest og diskussionerne i Fradragsret for merværdiafgift, Stensgaard, Henrik, s. 110ff og Merværdiafgiftspligten, Jensen, Dennis Ramsdahl, s. 276ff. 42 For uddybning desangående se: Budgetvejledning 2011, afsnit EU Domstolen afsagde dom i sag C-369/04, Hutchison 3G m.fl., og resultatet heraf er det samme som i sag C-284/04, T-Mobile, jf. præmis 40, omhandlende tildeling af licens til tredjegenerationsmobilkommunikation. EU Domstolen fastslår ligeledes i denne dom, at salget ikke skal anses som økonomisk virksomhed i henhold til MSD art

15 EU Domstolen henviser til, at der skal ses på transaktioner, uanset deres retlige form, som foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 44 Den pågældende virksomhed udøves efter sin natur ikke af erhvervsdrivende, og det faktum, at der bliver opkrævet et gebyr ved tildelingen, ændrer ikke på denne opfattelse. 45 Det er derudover uden betydning, at de erhvervsdrivende fremadrettet har mulighed for at overdrage brugsrettighederne til de enkelte radiofrekvenser til andre erhvervsdrivende. Ved tildeling af brugsrettigheder deltager den offentlige institution således ikke i udnyttelsen af det gode, som er brugsrettighederne, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter Sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. En anden afgørelse fra EU Domstolen med et lidt andet udfald kan findes i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, hvor EU Domstolen kommer frem til, at den omhandlede virksomhed kan anses som værende økonomisk i henhold til MSD art. 9, eftersom virksomheden består i at sammenholde mælkeproducenternes udbud og efterspørgsel med henblik på opnåelse af en ligevægtspris. Der kan dermed være tale om levering af en tjenesteydelse, og en virksomhed, som kan udøves af private erhvervsdrivende. 47 Sagen omhandler en mælkekvotebørs i Tyskland, hvor der handles med leveringsreferencemængder. Mælkekvotebørsen bliver drevet af Landesanstalt, der er en offentlig institution, og virksomheden består i at formidle kontakten mellem de landmænd, som har overskydende leveringsreferencemængder, og de landmænd, der mangler sådanne. Ved salg af leveringsreferencemængder opkræver Landesanstalt ikke moms under henvisning til, at den er en offentlig institution og derudover agerer som mellemled mellem sælgeren og køberen Analyse af sag C-284/04, T-Mobile og C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Med afgørelsen i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, ses det, at der kan være tilfælde, hvor virksomhed udøvet af offentlige institutioner kan anses som værende økonomisk virksomhed. Der kan således være tale om, at udnyttelse af materielle og immaterielle goder kan ske af offentlige institutioner med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Dette i modsætning til sag C-284/04, T-Mobile, hvor resultatet netop er, at den omhandlede virksomhed ikke er at anse som værende økonomisk. Forskellen mellem de to sager ligger blandt andet i, hvorvidt virksomheden har til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Det er ikke tilfældet i sag C-284/04, T-Mobile, hvor brugsrettighederne bliver solgt med henblik på at give de erhvervsdrivende mulighed for at udøve deres virksomhed ved at tilbyde offentligheden deres tjenesteydelser på 44 Jf. sag C-284/04, T-Mobile, præmis I forhold til det modtagne gebyr kan der i øvrigt henvises til ordlyden af MSD art. 13, hvoraf det tydelige fremgår, at det er uden betydning for afgiftsfritagelsen, at offentligretlige organer modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag for den virksomhed de udøver i egenskab af offentlig myndighed. 46 Jf. sag C-284/04, T-Mobile, præmis Jf. sag C- 408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, præmis 19 15

16 mobilmarkedet mod betaling. Selve opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter ligger dermed ved de erhvervsdrivende, der på grund af de tildelte brugsrettigheder, kan sælge deres primære tjenesteydelser. 48 Omvendt ses det i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, at virksomheden i princippet kan varetages af en privat erhvervsdrivende, hvilket indikerer, at der er tale om økonomisk virksomhed. Derudover har virksomheden til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter til den offentlige institution, der udøver den. Hvis der ses på de aktiviteter, der foretages i de to sager, virker det umiddelbart til, at der ikke er den store forskel. I sag C-284/04, T-Mobile, er der tale om en auktion med brugsrettigheder til mobilfrekvenserne, hvor det i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, omhandler en mælkekvotebørs for leveringsreferencemængder. Der er således i begge sager tale om en offentlig institution, der udbyder tjenesteydelser via afholdelse af en eller anden form for auktion. Når der henses til retslitteraturen og prognoser for afgørelsen i sag C-284/04, T-Mobile, så var opfattelsen, at der var tale om økonomisk aktivitet udført af en afgiftspligtig person. Årsagen hertil var, at der ved afholdelse af auktionen med salg af brugsrettigheder ikke blot var tale om en refusion af administrative omkostninger, men nærmere opnåelse af en maksimal pris for at opnå en indtjening, der kunne medgå til at finansiere den offentlige institutions budget. Dette argument blev støttet af tidligere retspraksis på området, hvor en effektiv forvaltning af økonomien med henblik på at generere overskud kan tale for, at virksomheden skal anses som værende økonomisk. 49 Det er derudover ubestridt, at aktiviteter, der ligeledes kan udføres af private erhvervsdrivende, men som er en del af et statsligt monopol, kan være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Dette på trods af, at opgaverne udføres i offentlighedens interesse. Det er således opfattelsen, at markedsperspektivet vejer tungere end det faktum, at opgaven udføres under offentlig lov og af en offentlig institution. 50 Det kan blandt andet konkluderes på baggrund af afgørelsen i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene. Ovennævnte påstand er ikke helt ubegrundet, hvilket også ses af resultatet i sag C- 408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Forskellen mellem de to sager ligger imidlertid i, at der i sag C-284/04, T-Mobile, ikke ageres på noget marked, hvorfor markedsperspektivet i denne afgørelse ikke kan tillægges vægt. 48 Jf. sag C-284/04, T-Mobile, præmis Jf. Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005, For uddybende analyse se: Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005,

17 Lejlighedsvise salg. Som modsætning til, at transaktioner foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, kan nævnes de situationer, hvor der foretages lejlighedsvise salg. De lejlighedsvise salg er blandt andet behandlet i sag C-230/94, Renate Enkler, hvor EU Domstolen fastslår, at begrebet økonomisk virksomhed ikke omfatter virksomhed, der udøves lejlighedsvis. 51 Det kan derudover udledes af dommen, at der skal sondres mellem transaktioner udøvet som et led i en kommerciel virksomhed eller som økonomiske transaktioner udøvet i egenskab af privat person. 52 Når det kommer til offentlige institutioner, kan afgørelsen bruges i forhold til at fastslå, at virksomhed, der udøves lejlighedsvist, ikke er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Såfremt det vurderes, at den virksomhed, der udøves af de offentlige institutioner, kun udøves lejlighedsvist, er der ikke tale om økonomisk virksomhed, og de offentlige institutioner anses ikke som afgiftspligtige personer på baggrund heraf Dansk retspraksis. Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i dansk momsret bestemmes ud fra ML 3, og der er ikke helt den samme adskillelse, som gør sig gældende i EU retten. Fritagelsen for offentlige institutioner i Danmark ligger allerede i definitionen af en afgiftspligtig person, hvorimod afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner i MSD er adskilt herfra. 53 Det kan give den opfattelse, at offentlige institutioner i henhold til dansk momsret ikke kan anses som værende afgiftspligtige personer uanset, om der udøves økonomisk virksomhed eller ej. SKAT har taget stilling til den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, og hvornår de skal anses som værende afgiftspligtige personer. Det er tilfældet, når de udøver økonomisk virksomhed med levering mod vederlag af varer og tjenesteydelser i konkurrence med private erhvervsdrivende, jf. ML 3, stk. 2, nr. 3, eller hvis der er tale om offentlige forsyningsvirksomheder, jf. ML 3, stk. 2, nr. 2. Udgangspunktet er således, at offentlige institutioner skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller tjenesteydelser rent faktisk kan leveres af andre end den offentlige institution. 54 Der er umiddelbart overensstemmelse mellem dansk ret og EU retten. Dertil kommer, at EU rettens forrang og dermed MSD forrang for ML alt andet lige vil lede til, at danske offentlige institutioner anses som værende afgiftspligtige personer, når de driver 51 For begrundelse se sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 20. For yderligere sager vedrørende lejlighedsvise salg henvises til sag C-155/94, Wellcome Trust (enkeltstående salg af aktier bevirker ikke i sig selv, at virksomheden anses som værende en afgiftspligtig person) og sag C-142/99 Floridienne og Berginvest (Udlånsvirksomhed må ikke alene udøves lejlighedsvist, hvis den skal anses som økonomisk virksomhed. Der skal være tale om faste indtægter). 52 I henhold til sag C-230/94, Renate Enkler, præmis Det bemærkes, at bestemmelsen i MSD art. 13 i 6. Momsdirektiv var omfattet af art. 4, som netop omhandlede definitionen af en afgiftspligtig person. 54 For uddybende beskrivelse se Den Juridiske Vejledning , SKAT, afsnit D.A.3. 17

18 økonomisk virksomhed. Derudover henviser de danske fortolkningsbidrag på området, herunder SKAT s juridiske vejledninger, i høj grad til retspraksis fra EU Domstolen og definitionerne i MSD art Delkonklusion. MSD art. 9 har som nævnt ovenfor et bredt anvendelsesområde, hvorfor udgangspunktet må være, at offentlige institutioner kan anses som afgiftspligtige personer. Såfremt dette ikke var tilfældet, ville der heller ikke være behov for at have en afgiftsfritagelse som den, der forefindes i MSD art. 13. Ovenstående analyser dokumenterer, at offentlige institutioner kan anses som afgiftspligtige personer efter MSD art. 9. Der er dog en række kriterier, som skal være opfyldte. Det skal i første omgang overvejes, om den offentlige institution agerer som producent, handlende eller tjenesteyder, når den udøver virksomhed og i den forbindelse foretager levering mod vederlag. Der kan henvises til EU Domstolens afgørelse i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, hvor det bliver fastslået, at privatpersoner ved udøvelse af virksomhed som fogeder, notarer og stævningsmænd skal anses som værende afgiftspligtige personer. Dette på trods af, at virksomheden bliver udført på vegne af offentlige institutioner, af almene hensyn og er reguleret ved lov. Virksomheden kan udøves af offentlige institutioner, som dermed pr. definition ikke er udelukket fra at udøve virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Den offentlige institution skal udnytte materielle og immaterielle aktiver med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der skal ikke blot være tale om en refusion af administrative omkostninger, men derimod et bevidst forsøg på at opnå en maksimal pris med henblik på generering af et overskud, der kan medgå til at finansiere den offentlige institutions budget. Der stilles således krav til intensiteten af den udøvede virksomhed, hvilket vil sige, at virksomhed med lejlighedsvise salg, som udgangspunkt ikke anses som økonomisk virksomhed. Intensiteten i den virksomhed, der udøves af offentlige institutioner er blandt andet behandlet i sag C-284/04, T-Mobile, og sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Forskellen mellem de to sager er, at den offentlige institution i førstnævnte sag ikke agerer på noget marked, hvorfor der ikke kan være tale om virksomhed udøvet med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Det skal påpeges, at det faktum, at en offentlig institutions aktiviteter skal anses hver for sig ved vurderingen af en eventuel afgiftspligt. Det vil sige, at der kan være tilfælde, hvor 55 Det er i øvrigt Skatteministeriets egen vurdering, at der er overensstemmelse mellem 6. Momsdirektiv art. 4, stk. 5 (og dermed MSD art. 13) og ML 3, stk. 2, nr. 2 og 3. For uddybende begrundelse se: Skatteministeriets rapport om Momsloven og 6. Momsdirektiv, afsnit

19 en offentlig institution bliver anset som en afgiftspligtig person på grund af de udøvede aktiviteter, hvorimod samme offentlige institution ved udøvelsen af andre aktiviteter ikke anses som en afgiftspligtig person. 3.3 Refusionsordning for offentlige institutioner i Danmark. Der er i Danmark indført en refusionsordning for offentlige institutioner 56. Den medfører, at danske offentlige institutioner har mulighed for at fradrage momsen på aktiviteter i forbindelse med deres udøvelse af offentlig myndighed. Afgørelsen af, hvorvidt danske offentlige institutioner er afgiftspligtige personer, er således afgørende for, om den indgående moms skal fradrages ved SKAT i tilfælde af afgiftspligt eller via refusionsordningen i øvrige tilfælde. Danmark er ikke den eneste medlemsstat i EU, som har indført en refusionsordning for offentlige institutioner. Det er også tilfældet i Østrig, Finland, Frankrig, Holland, Portugal, Sverige og Storbritannien. Fordelen ved at indføre en refusionsordning er, at de offentlige institutioner forventeligt i højere grad vil benytte sig af at udlicitere kerneopgaver såsom uddannelse, hospitaler, renovationsydelser og lignende, som ellers er opgaver primært varetaget af offentlige institutioner 57. Derudover vil offentlige institutioner benytte sig af udlicitering af støttefunktioner såsom drift af kantiner, rengøring og øvrige facility management opgaver. En udlicitering af opgaver, der i sidste ende vil medføre besparelser for de offentlige institutioner, eftersom vinderne af udbuddene kan producere de nævnte ydelser billigere og mere effektivt end den offentlige institution selv. 58 Det er en forudsætning for de nævnte fordele, at den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner rent faktisk er den afgørende faktor for, at offentlige institutioner ikke benytter sig af udlicitering af både kerneopgaver og støttefunktioner. Derudover må administrationsomkostningerne ved indførelsen af en refusionsordning ikke overstige den fortjeneste, som medlemsstaten vil opnå ved udliciteringen af opgaver. 59 I Danmark ses det, at offentlige institutioner benytter sig af udlicitering af en række opgaver, såvel kerneopgaver som støttefunktioner. Hvorvidt dette skyldes muligheden for momsrefusion eller formålet med den politik, der drives, skal stå uforsagt hen. Det skal blot fastslås, at momsen ikke er en parameter i beslutningsprocessen, da der som hovedregel er momsfradrag ved indkøb af de udliciterede opgaver. Det har ikke været muligt at finde en undersøgelse af de administrative omkostninger ved indførelsen af refusionsordningen 56 Refusionsordning for statslige institutioner er i første omgang indført ved Finansministeriets cirkulære nr af 17. august 1984 og senere optaget i Budgetvejledningen, hvor den sidste nye udgave udkom i Refusionsordning for kommuner og regioner findes i BEK nr. 28 af 06. januar 2011, Bekendtgørelse for momsrefusionsordning for kommuner og regioner. Refusionsordningerne kaldes i afhandlingen for refusionsordningen, og de behandles dermed samlet, eftersom det vurderes, at der ikke er forskel i de fradragsmuligheder, der ligger i de to ordninger. 57 F.eks. ses det også at kommuner udliciterer arbejdsmarkedsrelaterede opgaver, såsom aktivering og lignende. 58 For uddybende forklaring se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 9ff. 59 For uddybende forklaring se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 9ff. 19

20 i Danmark. Det må dog antages, at der er sådanne forbundet med ordningen, både for den myndighed 60, der er sat til at administrere ordningen, og for medarbejderne i de offentlige institutioner, der er ansat til at bogføre momsen i institutionernes regnskaber Økonomi- og Indenrigsministeriet for kommunerne og regionernes vedkommende og Finansministeriet for statsinstitutionerne. 61 Der henvises til VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 18ff for en analyse af de forventede administrationsomkostninger ved en refusionsordning i medlemsstaterne. 20

21 4 MSD ART. 13 Efter at have fastslået, at offentlige institutioner ikke behandles anderledes end private erhvervsdrivende ved afgørelsen af en eventuel afgiftspligt, ses nærmere på afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner i MSD art. 13. Der henvises til afhandlingens Bilag 2, hvor de begreber, der analyseres i nærværende afsnit er fremhævet. Der er en række kriterier, der har indflydelse på afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner, og der er derudover en række situationer, hvor offentlige institutioner på trods af afgiftsfritagelsen alligevel behandles som afgiftspligtige personer. 4.1 MSD art. 13 i et historisk perspektiv. Ved indførelsen af 2. momsdirektiv 62 og det fælleseuropæiske momssystem var der ingen bestemmelser om den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner. Ikke desto mindre blev der i begrundelsen til direktivet gjort opmærksom på, at offentlige institutioner ikke skulle behandles som afgiftspligtige personer, når de agerede som offentlig myndighed. I 6. Momsdirektiv blev tankegangen videreført på den måde, at udøvelsen af offentlig myndighed medførte, at offentlige institutioner ikke skulle anses som afgiftspligtige personer, hvorimod økonomisk virksomhed medførte afgiftspligt for institutionerne. Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner var i 6. Momsdirektiv behandlet i art. 4, stk. 5, og ordlyden var stort set identisk med MSD art Umiddelbar anvendelighed af MSD art. 13. Før analysen af selve afgiftsfritagelsen skal det undersøges, hvem der kan støtte ret på bestemmelsen, og om der er tale om umiddelbar anvendelighed heraf med det resultat, at bestemmelsen har direkte virkning. EU Domstolen har behandlet problemstillingen, og det ses blandt andet af de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., hvor EU Domstolen har fastslået, at MSD art. 13 opfylder betingelserne for at være umiddelbart anvendelig. Resultatet heraf er, at bestemmelsen har direkte virkning i medlemsstaterne. Artiklen fremstår ud fra et indholdsmæssigt synspunkt som ubetinget og tilstrækkeligt præcis, og der kan ved manglende rettidige eller korrekte gennemførelsesforanstaltninger fra medlemsstaten støttes ret herpå. 64 I sag C-430/04, Halle, fastslår EU Domstolen, at private erhvervsdrivende, som konkurrerer med offentlige institutioner, kan påberåbe bestemmelsen. Det er også 62 Rådets andet direktiv 67/228 af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse. 63 For uddybende begrundelse se: The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Dr. Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 369 og VAT and Public Bodies in EC Member States, Compaired, Ismael Jiménes, s. 268f. Intertax, 6/7 / 2008, s Jf. de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 31 og

22 tilfældet, hvor der konkurreres med et offentligretligt organ, som udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed. 65 Der kan stilles spørgsmålstegn ved, om bestemmelsen kan bringes i anvendelse i situationer, hvor MSD art. 13 medfører en konkurrenceforvridning for offentlige institutioner med det resultat, at de private erhvervsdrivende er stillet bedre konkurrencemæssigt på grund af deres afgiftspligt Kan offentlige institutioner støtte ret på MSD art. 13? EU Domstolen har i sag C-102/08, Salix, fastslået, at MSD art. 13 også er umiddelbart anvendelig for offentlige institutioner, som dermed kan støtte ret direkte på ordlyden af MSD art. 13. EU Domstolen udtaler i afgørelsen, at det ikke fremgår af selve bestemmelsens ordlyd, hvilke personer, den har til formål at beskytte mod konkurrencefordrejning som følge af afgiftsfritagelsen. Undtagelsen til afgiftsfritagelsen i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt., skal derudover fortolkes udvidende, eftersom den understøtter afgiftspligt, som er hovedreglen i MSD. 66 EU Domstolen har derudover fastslået, at der ikke er noget, som tyder på, at bestemmelsen har til formål, at de offentlige institutioner skal bære følgerne af de konkurrenceforvridninger af en vis betydning 67, der kan opstå ved at de fritages for afgiftspligten Jf. sag C-430/04, Halle, præmis Jf. sag C-102/08, Salix, præmis Begrebet konkurrenceforvridning af en vis betydning analyseres neden for i afsnit Jf. sag C-102/08, Salix, præmis

23 5 STATER, AMTER, KOMMUNER OG ANDRE OFFENTLIGRETLIGE ORGANER Den danske version af MSD art. 13, stk. 1, 1. pkt. fastslår, at stater, amter 69, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses som afgiftspligtige personer, såfremt de udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed. Det er uden betydning, at der modtages gebyrer, bidrag, afgifter eller vederlag i forbindelse med udøvelsen af virksomheden Offentligretligt organ. I EU retten har problematikken vedrørende de offentligretlige organer været behandlet. Nedenfor angives de betingelser, der gør sig gældende for, at der er tale om et offentligretligt organ Virksomhed udøvet under en offentlig institutions prærogativer. EU Domstolen har i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla under henvisning til afgørelsen i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene udtalt, at virksomhed, der udøves af en privat person, ikke pr. automatik er afgiftsfritaget, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under en offentlig institutions prærogativer. 71 EU Domstolen har dermed fastslået, at i det øjeblik en offentlig institution overlader afgiftsopkrævning til en selvstændig tredjemand, finder undtagelsen i henhold til MSD art. 13 ikke anvendelse. MSD art. 13 finder således ikke anvendelse, når offentlige institutioners virksomhed ikke udøves direkte, men i stedet overdrages til en selvstændigt erhvervsdrivende. 72 Denne begrundelse for en afgørelse går igen i sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig 73, hvor de franske myndigheder har overladt opkrævningen af motorvejsafgifter til koncessionshavere af motorveje i Frankrig. Motorvejsafgifterne bliver betalt som modydelse for brug af motorvejene. EU Domstolen kommer frem til, at der er tale om økonomisk virksomhed, og at koncessionshaverne er afgiftspligtige personer, og dermed ikke omfattet af begrebet offentligretligt organ. 74 Kommissionen er af den opfattelse, at der er tale om tjenesteydelser præsteret over for brugerne. Der skal dermed opkræves moms af det samlede beløb for motorvejsafgifterne, idet det ikke er tilstrækkeligt, at koncessionshaverne bliver pålagt moms i deres egenskab 69 Henset til ordlyden af ML 3, stk. 2, nr. 3 og det faktum, at MSD er udgivet før kommunalreformen i Danmark, vurderes det, at regionerne er omfattet af MSD art. 13 i stedet for amterne. 70 Som nævnt i afsnit 1.2 er afhandlingen afgrænset fra at behandle problemstillingen med, hvorvidt offentlige institutioners udøvelse af virksomhed sker ved levering mod vederlag. 71 Jf. sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis Jf. sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis Der findes en række andre afgørelser fra EU Domstolen, hvor gebyrer betalt for benyttelse af veje, motorveje og broer. Se sagerne: C-358/97, Kommissionen mod Irland, C-359/97, Kommissionen mod Storbritannien, C-408/97, Kommissionen mod Nederlandene, C-260/98, Kommissionen mod Grækenland og sag C-462/05, Kommissionen mod Portugal. 74 Jf. sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, præmis

24 af afgiftsopkrævere. De franske myndigheder anfører i modsætning hertil, at motorvejsafgifternes størrelse ikke bliver fastlagt på grundlag af de tjenesteydelser, der bliver præsteret overfor brugerne, hvorfor der ikke er tale om en egentlig afgift. 75 Ordet afgift i den danske udgave af dommen er egentlig lidt misvisende, eftersom det danske ord afgift netop har fiskal karakter, hvilket ikke er de franske myndigheders opfattelse. I den engelske version er ordet fee brugt, hvilket på dansk nærmere bør oversættes til gebyr 76. Et gebyr adskiller sig netop fra en afgift ved at være opkrævning af betaling for særlig tjeneste, funktion eller ydelse, jf. Markedsføringslovens En afgift opkræves ligesom skatter, ifølge dansk ret, kun i henhold til lov, jf. Grundloven 43. I forlængelse af det ovenfor beskrevne vedrørende definitionen af en afgiftspligtig person kan det fastslås, at det brede anvendelsesområde for MSD art. 9 medfører, at offentlige institutioner kan anses som afgiftspligtige personer og dermed udøve økonomisk virksomhed. En virksomhed er ikke afgiftsfritaget, blot fordi den bliver udøvet under en offentlig institutions prærogativer, og det har ikke betydning, at virksomheden består i at udøve virksomhed, som er tillagt af almene hensyn ligesom forholdet er reguleret ved lov Integreret del af det offentlige forvaltningsapparat. Det fremgår af EU Domstolen retspraksis, at virksomheden skal udøves som en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat. Det ses blandt andet af sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, hvor den udøvede virksomhed ikke anses som integreret del af det offentlige forvaltningsapparat, men i stedet som udøvelse af selvstændig økonomisk virksomhed inden for rammerne af et liberalt erhverv. Virksomheden udøves ikke udelukkende af offentligretlige organer, men kan ligeledes udøves af private erhvervsdrivende. EU Domstolen fastslår, at afgiftsfritagelsen i MSD art. 13 ikke kan finde anvendelse i sådanne tilfælde, og den forkaster dermed Kommissionens argument om, at virksomheden med at stille vejanlæg til rådighed for brugerne, i Frankrig, udøves af et offentligretligt organ. 79 Sammenholdt med afgørelsen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, giver EU Domstolens begrundelse i sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, ikke anledning til undren, eftersom der er overensstemmelse mellem de to afgørelser. 75 Jf. sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, præmis I den tyske version er ordet Entgelt benyttet, hvilket ligeledes bør oversættes til gebyr. Det skal i denne forbindelse fastslås, at udgangspunktet må være, at afgifter ikke er at anse som levering mod vederlag. Der er netop tale om afgifter med pønal karakter, der ikke kan have karakter af levering mod vederlag. 77 LBK nr. 58 af 20. januar 2012 om markedsføring. 78 Sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, præmis 33 og Sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, præmis

25 Med afgørelsen i sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig tilføjes imidlertid den vinkel, at virksomheden skal udøves som en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat. Set i forhold til det tidligere anførte vedrørende definitionen af økonomisk virksomhed og begrebets meget brede anvendelsesområde, giver det også god mening, at EU Domstolen kommer til dette resultat. MSD art. 13 er en afgiftsfritagelse, og eftersom hovedreglen er, at der skal opkræves moms, må en undtagelse nødvendigvis skulle fortolkes snævert. 80 MSD art. 13 s begreb offentligretlige organer fortolkes dermed sådan, at det udelukkende omfatter organer, der er en integreret del af det offentlige forvaltningssystem. I de tilfælde, hvor virksomheden udøves af private erhvervsdrivende, kan det ikke indeholdes i MSD art. 13, og aktiviteterne falder således ikke uden for momssystemet. 81 Det kan udledes af EU Domstolens retspraksis på området, at privat erhvervsvirksomhed aldrig kan blive en del af MSD art. 13, end ikke hvis den er ejet 100 % af et offentligretligt organ. 82 For at virksomheden kan være en del af det offentliges forvaltningsapparat, skal der således være tale om et arbejdsgiver/arbejdstager forhold mellem den, der udøver virksomheden og den myndighed, som virksomheden udøves i rammerne af. Ved vurderingen af, hvornår en udøvet virksomhed sker som en integreret del af den offentlige forvaltning, er det kriterium, som fremgår af EU Domstolens retspraksis, at der ikke må være tale om virksomhed udøvet af private erhvervsdrivende. Derudover henviser EU Domstolen til den anden betingelse i MSD art. 13, stk. 1, 1. pkt., efter hvilken virksomheden skal udøves i det offentligretlige organs egenskab af offentlig myndighed. 83 En betingelse, der analyseres nedenfor i afsnit 6. Det er således op til de enkelte medlemsstater at fastlægge de øvrige retningslinjer for, hvornår en virksomhed anses som en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat. Dette kan give anledning til udfordringer, eftersom det kan medføre en forskel i behandlingen af de offentligretlige organer i medlemsstater, hvor offentligretlige opgaver er udliciteret til private erhvervsvirksomheder i større omfang end i de medlemsstater, hvor dette ikke er tilfældet Dette er gentagne gange fastslået I EU Domstolens retspraksis og retslitteraturen på området, for eksempler se VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 42 og sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis 79. Hovedreglen om afgiftspligt findes i MSD art. 2, stk. 1, litra a og c samt MSD art. 9, stk. 1, 1. og 2. pkt. 81 Der kan i øvrigt henvises til afgørelsen i sag C-260/98, Kommissionen mod Grækenland, hvor EU Domstolen i præmis 40 kommer frem til samme resultat. 82 For uddybende forklaring se: VAT in the public sector and exemtions in the public interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 36ff. 83 Se f.eks. sag C-107/84, Kommissionen mod Tyskland, præmis 14, sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis 21 og sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis For uddybende forklaring se: VAT in the public sector and exemtions in the public interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 36ff. 25

26 Det ses i stigende grad, at opgaver bliver udliciteret fra den offentlige sektor, og i sådanne situationer vil det være svært at undgå en forskellig behandling af private erhvervsdrivende og offentlige institutioner. 85 Dette især i lande som Danmark, hvor der eksisterer refusionsordninger for offentlige institutioner. Ikke desto mindre må det antages, at EU Domstolen med den klare afstandstagen fra at lade private erhvervsvirksomheder falde uden for momssystemet, jf. MSD art. 13, har givet medlemsstaterne et fortolkningsbidrag til, hvorledes sådanne situationer skal håndteres afgiftsmæssigt. 5.2 Implementering i Danmark. I ML 3, stk. 2, nr. 3 er der ikke nævnt noget om andre offentligretlige organer. Det kan skyldes, at der som udgangspunkt ikke findes andre offentlige institutioner i Danmark end dem, der er knyttet op på enten statslige, regionale eller kommunale myndigheder. Der ses imidlertid en udfordring i forhold til selvejende institutioner i Danmark, der både kan anses som afgiftsfritagne offentligretlige organer i henhold til MSD art. 13 og som afgiftspligtige personer i henhold til MSD art Selvejende institutioner. Ved drift af selvejende institutioner er der ofte tale om selvstændig virksomhed, hvor der i et eller andet omfang sker levering mod vederlag. Vederlaget kan både betales af det offentlige i form af tilskud eller direkte betaling for de leverede varer eller ydelser, og i form af brugerbetaling fra de personer eller virksomheder, der benytter sig af de udbudte varer eller ydelser. Selvejende institutioner befinder sig i en gråzone mellem private erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner. Det afgørende for vurderingen af, om de hører til den offentlige forvaltning er, om institutionen kan siges at udøve egentlige offentlige opgaver eller opgaver, som kan sidestilles hermed, jf. Offentlighedslovens I praksis er det afgørende element, om den selvejende institution primært er organiseret ved hjælp af lovbestemmelser. Afgørelsen af om en selvejende institution er en privat erhvervsvirksomhed eller en offentlig institution afhænger af en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Det er ikke ud fra retspraksis muligt at opstille generelle retningslinjer for afgørelsen, men Højesteret har dog i en afgørelse vedrørende Værdipapircentralen fastslået, at offentlig virksomhed kan udøves af en selvejende institution. Højesteret lagde i afgørelsen vægt på, at de udførte opgaver havde en så høj grad af offentlig sagsbehandling, at den selvejende institution skulle anses som en offentlig institution For lignende holdning se: The EU VAT Treatment of Public Sector Bodies: Slowly Moving in the Wrong Direction, de la Feria, Rita, Intertax 37, no 3., s. 149f. 86 LOV nr. 572 af 19/12/1985, om offentlighed i forvaltningen. 87 Jf. Selvejende institutioner. sidst besøgt d. 02/05/

27 Det kan af ovenstående udledes, at der ikke er afgørende forskel på de situationer, hvor selvejende institutioner i Danmark anses som værende enten et offentligretligt organ eller en privat erhvervsvirksomhed i henhold til de generelle regler for kvalifikationen af en offentlig institution efter Offentlighedsloven og reglerne i MSD. Der skal dermed en konkret vurdering til i det enkelte tilfælde, når den afgiftsmæssige håndtering af selvejende institutioner i Danmark skal afgøres. Som eksempel kan nævnes gymnasier og handelsskoler, der af Skatterådet er anset som værende selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning, og dermed institutioner under Undervisningsministeriet. 88 Undervisningsministeriet får refunderet al indgående moms i henhold til refusionsordningen 89, uagtet at driften retter sig mod momsfritagne aktiviteter, nemlig faglig uddannelse, der er fritaget i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 3. Omvendt er udgangspunktet, at de selvejende institutioner, der driver lignende virksomhed, ikke har mulighed for at fradrage momsen. Den umiddelbare forskelsbehandling er forsøgt fjernet ved at give de selvejende institutioner, der har faglig uddannelse som formål adgang til en refusionsordning Delkonklusion. Afgørelsen af om en offentlig institution anses som værende omfattet af MSD art. 13, vurderes ud fra det konkrete tilfælde. Hvis der er tale om virksomhed udøvet i henhold til prærogativer givet fra en offentlig institution, er det afgørende, om virksomheden udøves af en privat erhvervsvirksomhed eller et offentligretligt organ, såsom staten, regioner eller kommuner. Såfremt virksomheden udøves af en privat person eller erhvervsvirksomhed er den pr. definition udelukket fra at være omfattet af MSD art. 13. Det vil sige, at afgiftspligten afgøres ud fra de aktiviteter, der foretages i virksomheden, i henhold til MSD art. 9. EU Domstolen har ikke givet faste retningslinjer for, hvornår der er tale om offentligretlige organer, men den har givet følgende eksempler på situationer, der falder uden for anvendelsesområdet for MSD art. 13: 88 For uddybende begrundelse se TFS SR. Momsfradrag ved rådgivningsydelser til andre gymnasier og godtgørelse af energiafgift. 89 I henhold til Budgetvejledningen 2011 og Finanslovens Refusionsordningen er hjemlet ved: BEK nr af 08/12/2008, Bekendtgørelse om momskompensation til institutioner for erhvervsrettet uddannelse, institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse, erhvervsakademier, professionshøjskoler m.fl. En afgørelse af en eventuel forskelsbehandling kan ikke forudsiges uden inddragelse af diskussionen af, hvorvidt der overhovedet er tale om levering mod vederlag fra de offentlige institutioner. 27

28 Afgiftsopkrævning varetaget af private personer, jf. sagerne vedrørende opkrævning af gebyrer for benyttelse af veje, motorveje og broer. 91 Private personer eller erhvervsdrivende, der ikke er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat, jf. sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene. Private personer eller erhvervsdrivende som udøver selvstændig økonomisk virksomhed som en del af udøvelsen af et liberalt erhverv, uanset at det sker efter en offentlig institutions prærogativer, jf. sag C235/85, Kommissionen mod Nederlandene. I praksis er der i de fleste tilfælde ikke tvivl om, hvornår institutioner er at anse som offentligretlige organer, eftersom de har en særegen karakter og er finansieret af offentlige budgetter. I danske forhold er udgangspunktet, at al virksomhed, der foretages af staten, regioner eller kommuner, er omfattet af MSD art. 13 og ML 3, stk. 2, nr. 2 og 3. Der er identificeret en gråzone i forhold til de selvejende institutioner, eftersom de både kan anses som værende private erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner, der er en integreret del af den offentlige forvaltning i Danmark. Udgangspunktet er, at der skal foretages en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Ved afgørelsen af, om der er tale om et offentligretligt organ efter danske forhold, kan der søges inspiration i Offentlighedsloven. I situationer, hvor de selvejende institutioner udøver virksomhed på markedsvilkår og dermed i konkurrence med privat erhvervsdrivende, er der således ikke tale om virksomhed som et offentligretligt organ. Det er der derimod i de tilfælde, hvor den selvejende institution primært er organiseret ved hjælp af lovbestemmelser og dermed agerer i deres egenskab af offentligretlige organer. Det henleder opmærksomheden på den næste betingelse, som skal være opfyldt for, at en offentlig institution er omfattet af afgiftsfritagelsen i MSD art. 13, nemlig det faktum, at det offentligretlige organ skal udøve virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed. Det efterfølgende afsnit vil således behandle sidstnævnte betingelse. 91 Jf. afgørelserne i følgende sager: C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, C-358/97, Kommissionen mod Irland, C- 359/97, Kommissionen mod Storbritannien, C-408/97, Kommissionen mod Nederlandene, C-260/98, Kommissionen mod Grækenland og sag C-462/05, Kommissionen mod Portugal. 28

29 6 VIRKSOMHED UDØVET I EGENSKAB AF OFFENTLIG MYNDIGHED Det fremgår af en række afgørelser fra EU Domstolen, at to kumulative betingelser skal være opfyldte for, at en offentlig institution kan være omfattet af MSD art. 13, stk. 1, 1. pkt. Der skal både være tale om, at det er et offentligretligt organ, der har udøvet virksomheden, og virksomheden skal udøves af det offentligretlige organ i dets egenskab af offentlig myndighed. 92 Den anden betingelse i MSD art. 13, stk. 1, 1. pkt., komplicerer den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, eftersom det ikke er tilstrækkeligt, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ. Virksomheden skal derudover udøves i organets egenskab af at være offentlig myndighed. Som eksempel på kompleksiteten med denne betingelse kan fremhæves de situationer, hvor offentlige institutioner udliciterer opgaver til private erhvervsdrivende, som tidligere har været varetaget af det offentligretlige organ, og hvor virksomheden blev opfattet som en naturlig del af organets myndighedsudøvelse. Det er i første omgang interessant at få fastslået i hvilke tilfælde et offentligretligt organ rent faktisk udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed. 6.1 Generelt om udøvelse af virksomhed i egenskab af offentlig myndighed. Grænsedragningen for, hvornår der er tale om virksomhed udøvet af et offentligretligt organ i dets egenskab af offentlig myndighed er behandlet i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., hvor en række opgaver varetaget af en kommune vurderes i forhold til en eventuel afgiftspligt. EU Domstolen kommer frem til, at der ved vurderingen af, om en virksomhed udøves af et offentligretligt organ i dets egenskab af at være offentlig myndighed, lægges vægt på, hvilket retsgrundlag virksomheden udøves på. 93 Det vil sige, at virksomhed udøvet under den særlige retlige status, der gælder for offentligretlige organer, er at anse som værende virksomhed udøvet i det offentligretlige organs egenskab af at være offentlig myndighed. Derimod kan virksomhed udøvet af et offentligretligt organ på samme retlige vilkår som private erhvervsvirksomheder som udgangspunkt ikke indeholdes i anvendelsesområdet for MSD art Der kan ved afgørelsen af, om der er tale om virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed ikke lægges vægt på den offentlige institutions virksomheds genstand eller 92 Se f.eks. sag C-107/84, Kommissionen mod Tyskland, præmis 14, sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis 21 og sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis For uddybende forklaring se de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis For uddybende forklaring se de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis For lignende opfattelse se: The EU VAT Treatment of Public Sector Bodies: Slowly Moving in the Wrong Direction, de la Feria, Rita, Intertax 37, no 3, s. 150f. 29

30 formål. 95 Som analyseret ovenfor i afsnit 3 indgår genstanden for eller formålet med den virksomhed, som en offentlig institution driver, i stedet i vurderingen af en eventuel afgiftspligt for institutionen, jf. MSD art. 9. Det er også årsagen til, at EU Domstolen afviser at benytte kriteriet ved afgørelsen af, om den udøvede virksomhed er omfattet af MSD art EU Domstolen lader det være op til de nationale domstole at afgøre, hvorvidt virksomheden i den konkrete situation udøves af kommunerne som en del af deres særlige retlige status, eller om virksomheden udøves på lige vilkår med private erhvervsdrivende. 97 Årsagen hertil er, at det ikke er muligt at komme med generelle retningslinjer herfor på EU niveau. Det er ligeledes Kommissionens opfattelse, eftersom den allerede i 1983 kom frem til følgende: It was not possible to produce a Community definition because of the wide divergencies between Member States on this point. 98 Kommissionen er opmærksom på, at det vil give anledning til en række udfordringer, om end disse bliver reduceret med Bilag I til MSD, der angiver de situationer, hvor offentlige institutioner som hovedregel anses som værende afgiftspligtige personer, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig, jf. MSD art Det kan på baggrund af ovenstående udledes, at det er et ubetinget krav, at der både skal være tale om et offentligretligt organ, og at det skal udøve dets virksomhed i egenskab af en offentlig myndighed. Eftersom EU Domstolen lader det være op til de nationale domstole at afgøre, hvorvidt den udøvede virksomhed sker af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlig myndighed, ses i det følgende nærmere på den danske håndtering af området. 6.2 Levering fra offentlige institutioner på privatretlige vilkår i Danmark. Der er i dansk ret taget stilling virksomhed udøvet af offentligretlige organer, men hvor virksomheden ikke nødvendigvis udøves af disse på baggrund af deres særlige retlige status. Det er f.eks. tilfældet, når rengøring hos ældre og handicappede, som en del af den sociale service, udliciteres fra kommunerne. 95 De forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis De forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis De forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis Uddrag fra: First Report of the Commission on the application of the common system of value added tax of 14 September 1983, COM (83) 426, s. 30. Det har ikke været muligt at finde nyere overvejelser desangående fra Kommissionens side. Der er dog henvist til COM(83)426 i The Tax Liability og Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Dr. Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 369, i en lignende diskussion, hvorfor det antages, at Kommissionen ikke har gjort yderligere overvejelser på området. 99 Bilag I til MSD i henhold til MSD art. 13 behandles mere dybdegående nedenfor i afsnit 8. 30

31 6.2.1 Ydelser leveret som en del af den sociale service. Ydelser, der er visiteret i henhold til 83 i Lov om social service 100, og som leveres fra en privat erhvervsdrivende eller selvejende institution til kommunen, er ikke afgiftsfritagne aktiviteter, jf. ML 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. Dette på trods af afgiftsfritagelsen for social service i ML 13, stk. 1, nr. 2. De ydelser, der er omfattet, er personlig hjælp og pleje, hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet og madservice. Der gælder en fritvalgsordning for ydelser leveret af hjemmeplejen. Med fritvalgsordningen kan modtagerne af hjemmeplejen (borgerne) vælge, om ydelserne skal leveres af kommunen eller af en privat aktør på markedet. Der opstår en udfordring i at afgøre, om kommuner er afgiftspligtige af de leverede ydelser, eftersom leverancerne kan foretages af private erhvervsdrivende. Ifølge den ovenfor gennemgåede retspraksis fra EU Domstolen, er resultatet heraf, at kommunerne udøver virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. ML 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., blev tilføjet i Formålet med ændringen var at sikre de private erhvervsdrivende eller selvejende institutioner fradragsret for den indgående moms. ML 13, stk. 1, nr. 2 tilsigter således at holde den sociale sektor uden for afgiftspligten og skabe lige vilkår mellem kommunerne, der får refunderet moms via refusionsordningen, og de private erhvervsdrivende, som får momsen refunderet via SKAT. 101 Der er med ML 13, stk. 1, nr. 2 opstillet følgende tre scenarier ved borgernes benyttelse af fritvalgsordningen: 1. Kommunerne er ikke afgiftspligtige personer ved levering af visiteret vask og rengøring, herunder vinduespolerings samt kost i hjemmeplejen, når betalingen for ydelserne afregnes direkte af borgeren. 2. Fritvalgsleverandører er afgiftspligtige ved levering af de pågældende ydelser, hvor betalingen for ydelsen afregnes til virksomheden af kommunerne. 3. Private erhvervsvirksomheders leverance af de pågældende ydelser i hjemmeplejen er ikke omfattet af afgiftspligten, når betalingen for ydelsen afregnes til virksomheden direkte af borgeren LBK nr. 904 af 18/08/2011 om social service. 101 Jf. Karnovs noter til ML 13, stk. 1, nr. 2 samt Skatteministerens fremsættelsestale til Folketinget om det stillede lovforslag. Set på følgende link (sidst set d. 04/04/2012). For en lidt anden udlægning af formålet med ændringen se TfS.2011,310, Den momsmæssige behandling af visiteret vask og rengøring, herunder vinduespolering samt kost, Nielsen, Susanne Kronborg. Det fremgår heraf, at afgiftspligten for leverancer mellem private erhvervsvirksomheder og kommuner medfører, at borgerne, der modtager ydelserne ikke bliver belastet af moms på ydelserne. 102 For uddybende forklaring se: TfS.2011,310, Den momsmæssige behandling af visiteret vask og rengøring, herunder vinduespolering samt kost, Nielsen, Susanne Kronborg. 31

32 Det kan udledes af begrebet i egenskab af offentlig myndighed, at det både omfatter offentlige opgaver, som private erhvervsdrivende er udelukket fra at varetage, og de opgaver, hvor der opstår en konkurrencesituation med den private sektor. Det er på baggrund heraf vurderet, at kommunerne ikke anses som værende afgiftspligtige personer ved levering af visiteret vask mv., idet kommunerne herved udøver denne virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, jf. MSD art Der kan umiddelbart stilles spørgsmålstegn ved denne påstand, eftersom det er påvist, at den visiterede vask kan leveres af private erhvervsdrivende. I og med at der er to kumulative betingelser, som skal være opfyldte for, at et forhold kan være omfattet af afgiftsfritagelsen i MSD art. 13, udelukkes netop de forhold, hvor virksomhed kan varetages af private erhvervsdrivende, fra anvendelsesområdet for MSD art Dertil kommer, at kommunerne får al moms refunderet via refusionsordningen, hvorimod de private erhvervsdrivende blot får det, når de leverer ydelserne til kommunerne, og ikke når levering sker direkte til borgerne. Her er ydelserne fortsat afgiftsfritagne i henhold til ML 13, st. 1, nr. 2. Borgerne vil dermed blive belastet af momsen i de tilfælde, hvor betalingen sker direkte til de private erhvervsdrivende, da prisen formodentlig fastsættes under hensyntagen til den moms, der ikke er blevet fradraget i forbindelse med leverancerne af de pågældende ydelser. Det er i ovenstående vist, at det ikke er helt uden problemer at afgøre, hvornår der er tale om forhold, der hører ind under afgiftsfritagelsen i MSD art. 13. Et andet konkret eksempel, der kan inddrages fra dansk retspraksis, og som bidrager til den konkrete vurdering i det enkelte tilfælde, er i forbindelse med administrationen af parkeringspladser i det offentlige rum. 6.3 Administration af parkering. EU Domstolen har i sag C-446/98, Fazenda Pública fastslået at, for så vidt angår præmissen vedrørende udøvelse af virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, så skal afgiftsfritagelsen afgøres på baggrund af hvilke regler, der er gældende for udøvelsen af den pågældende virksomhed. 105 Det vil sige, at virksomhed, som udøves af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, er at anse som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed. Det er omvendt ikke gældende for virksomhed, de udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. 106 EU Domstolen lader det være op til de nationale domstole at afgøre, hvorvidt der er tale om virksomhed udøvet inden for rammerne af den særlige retlige status, der gør sig 103 I henhold til artiklen TfS.2011,310 Den momsmæssige behandling af visiteret vask og rengøring, herunder vinduespolering samt kost. 104 Jf. sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis Det samme er gældende i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis I henhold til sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis 17, og se derudover henvisninger til uddybende retspraksis i samme præmis. 32

33 gældende for offentligretlige organer. Det kan f.eks. være tilfældet, når virksomheden indebærer udøvelse af offentlig myndighed såsom beføjelsen til at tillade eller begrænse parkering på vej, der er offentlig tilgængelig for færdsel, eller at pålægge bøder for overskridelse af den tilladte parkeringstid. 107 Med de sidstnævnte eksempler ses et forslag til, i hvilke tilfælde EU Domstolen anser virksomhed udøvet af et offentligretligt organ, som værende virksomhed udøvet i dets egenskab af en offentlig myndighed. Det er uden betydning, hvorvidt det område, hvorpå der parkeres, er ejet af private eller det offentlige. Det fastslås dermed, at offentligretlige organer agerer i deres egenskab af offentlig myndighed, når de varetager de nævnte opgaver Dansk praksis på området. I dansk ret er der taget stilling til, hvornår en offentlig institution skal opkræve moms i forbindelse med parkering. Det fremgår af Vejloven , stk. 1, at der kan opkræves betaling til dækning af udgifterne ved indretningen og driften af særligt indrettede offentlige parkeringspladser og anlæg. Opkrævning af denne betaling er afgiftspligtig, eftersom det offentlige konkurrerer med private erhvervsvirksomheder på lige vilkår, og andre end den offentlige institution har mulighed for at levere den pågældende ydelse. 110 Begrundelsen for afgiftspligten kan blandt andet findes i et svar fra skatteministeren til Folketinget i , hvor den afgiftsmæssige behandling af offentlige institutioner er beskrevet. Følgende fremgår af svaret: Ved administrationen af denne praksis er der ikke - som forfatteren til artiklen slår til lyd for - hjemmel til at inddrage overvejelser om, hvorvidt momspligten medfører et provenu til statskassen, eller om en momsregistrering er hensigtsmæssig ud fra et administrativt synspunkt. Der er heller ikke hjemmel til at se bort fra en principiel momspligt under henvisning til "forholdets særlige omstændigheder" Eksemplerne er oplistet i sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis 22. Det kan diskuteres, om der overhovedet er tale om levering mod vederlag ved opkrævning af afgifter af pønal karakter eller bøder. Emnet ligger imidlertid uden for afhandlingens område, jf. afgrænsningen. 108 For en lignende holdning se: The Tax Liability og Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Dr. Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 370f. 109 LBK nr af 11/03/2011, Vejloven, offentlige veje. 110 Jf. SKM TSS Den momsmæssige behandling af kommuners indtægter ved betalingsparkering og parkeringslicenser. 111 Begrundelse herfor kan ses i: Skatteministerens svar af 18. december 1995 til Folketingets Skatteudvalg (Alm. del - Bilag 86) 112 Uddrag af: Skatteministerens svar af 18. december 1995 til Folketingets Skatteudvalg (Alm. del - Bilag 86). Den artikel, der henvises til stammer fra Dansk Told og Skat nr. 10 (antageligvis fra 1995). Titlen på artiklen er Senil Demoms. Det har ikke været muligt at fremskaffe en kopi af artiklen. 33

34 Formålet med håndteringen af offentligretlige organer som afgiftspligtige personer er dermed at sikre, at offentlige institutioner konkurrerer på lige vilkår med private erhvervsvirksomheder. I forhold til den opkrævede betaling for parkering i henhold til Vejlovens 107, stk. 1, kan det dermed fastslås, at levering af ydelserne reelt sker i konkurrence med private erhvervsvirksomheder. Til støtte herfor kan som eksempel henvises til Aarhus Kommune, hvor der eksisterer et konkurrerende privat udbud af parkeringspladser i parkeringshuse. 113 Omvendt er parkeringsafgifter, der opkræves i henhold til Vejlovens 107, stk. 2, ikke afgiftspligtige. I henhold til denne kan det i samråd med politiet bestemmes, at der kan opkræves en parkeringsafgift ved parkering på steder, hvor en begrænsning af adgangen til at parkere motorkøretøjer er ønskelig. Parkeringsafgifterne udstedes således med henblik på varetagelsen af en opgave i egenskab af offentlig myndighed. Udtrykket parkeringsafgift stammer fra Færdselsloven , stk. 1, nr. 9, hvoraf det fremgår, at en parkeringsafgift har pønal karakter, og den kan benyttes ved overtrædelse af Færdselslovens standsnings- og parkeringsregler, og dermed også ved overtrædelse af bestemmelser vedrørende benyttelse af parkometre, parkeringsautomater eller lignende. 115 Der foreligger ikke en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til private erhvervsvirksomheder, eftersom virksomheden kun kan udøves af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlige myndigheder. De parkeringspladser, der er placeret på offentlige veje, udgør dermed ikke noget konkurrencerelevant marked for private udbydere, og en fritagelse af afgiftspligt kan ikke medføre en konkurrenceforvridning af en vis betydning. 116 Når der henses til det faktum, at forskellen mellem offentligretlige organer, der udøver virksomhed på grund af deres særlige retlige status, og virksomhed udøvet på samme retlige vilkår som private, lægger EU Domstolen afgørende vægt på, hvad der rent faktisk er arten ved den udøvede virksomhed. Vejloven 107, stk. 1 og 2 og den afgiftsmæssige håndtering heraf er gode eksempler på en sådan skelnen. 6.4 Delkonklusion. Der er to kumulative betingelser, der skal være opfyldte for, at et forhold er omfattet af afgiftsfritagelsen i MSD art. 13. Det vil sige, at udover, at virksomhed skal udøves af et offentligretligt organ, skal den udøves af organet i dets egenskab af offentlig myndighed. 113 Dette i henhold til dansk retspraksis herfor i SKM LSR. 114 LBK nr af 21/10/2011, Færdselsloven. 115 Jf. Karnov noter til LBK nr af 11/03/2011, Vejloven, offentlige veje Selve konkurrenceelementet behandles nedenfor i afsnit 7. Se dansk retspraksis herfor i SKM LSR. Se derudover SU.2008,370, Kommentar til EFD af 16/9 2008, C-288/07 (SU 2008, 371), Juul, Mette for lignende holdning. 34

35 EU Domstolen har fastslået, at virksomhed udøvet af private erhvervsdrivende ikke kan være omfattet af MSD art. 13. Når der henses til retspraksis ved EU Domstolen, er dette princip fastholdt, hvilket blandt andet ses af afgørelserne i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. samt sag C-446/98, Fazenda Pública. Det forholder sig umiddelbart en smule anderledes i dansk retspraksis, hvor der kan stilles spørgsmålstegn ved den afgiftsmæssige håndtering af den visiterede del af hjemmeplejen. En begrundelse for håndteringen af den visiterede del af hjemmeplejen kan være, at de danske skattemyndigheder anser leverancerne som værende foretaget af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlig myndighed med det resultat, at forholdet er omhandlet af MSD art. 13. Dette er imidlertid ikke tilfældet ved leverancer fra private erhvervsdrivende, eftersom de aldrig kan blive omfattet af MSD art Når der henses til andre eksempler fra dansk retspraksis fremgår det, at der bliver taget højde for EU Domstolens retspraksis for anvendelsesområdet for MSD art. 13. Dette ses f.eks. af administrationen af parkering i det offentlige rum, hvor der netop skelnes mellem virksomhed, der udøves konkurrence med private erhvervsdrivende i henhold til Vejlovens 107, stk. 1, og virksomhed udøvet af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlig myndighed i henhold til Vejlovens 107, stk EU Domstolen lader det være op til de enkelte medlemsstater at vurdere, hvornår et forhold er omfattet af den særlige retslige stilling, der gælder for offentligretlige organer, og dermed er omfattet af MSD art. 13. Retspraksis i Danmark er med til at illustrere, hvor vanskeligt det er for de enkelte medlemsstater at fastlægge anvendelsesområdet for MSD art. 13. Såfremt medlemsstaten har gode argumenter for afgørelsen heraf, vil det være svært for EU Domstolen at komme frem til et andet resultat. Ikke desto mindre har retspraksis ved EU Domstolen vist, at der i konkrete tilfælde vil blive taget stilling hertil, jf. f.eks. sag C- 446/98, Fazenda Pública. Følgende forhold har ikke indflydelse på afgørelsen af, om en virksomhed skal anses som værende udøvet af et offentligretligt organ i dets egenskab af at være offentlig myndighed: Virksomhedens genstand eller formål, jf. de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. 117 For uddybende forklaring se: VAT in the public sector and exemtions in the public interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 36ff 118 For uddybende kommentarer se SU.2008,370, Kommentar til EFD af 16/9 2008, C-288/07 (SU 2008, 371), Juul, Mette. 35

36 Området, hvorpå virksomheden udøves og hvorvidt det enten er ejet af private eller det offentlige, jf. forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. Det offentligretlige organ udfører forpligtelser, der kun kan varetages af institutionen, og gør dette på et civilretligt område. 119 Det offentligretlige organ modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag for udøvelsen af virksomheden, uanset størrelsen på det modtagne beløb har ikke indflydelse på afgørelsen, jf. de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. 119 The EU VAT Treatment of Public Sector Bodies: Slowly Moving in the Wrong Direction, de la Feria, Rita, Intertax 37, no 3, s

37 7 KONKURRENCEFORVRIDNING AF EN VIS BETYDNING Det fremgår af MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt., at offentlige institutioner skal betragtes som afgiftspligtige personer, når afgiftsfritagelsen for den virksomhed, de udøver, eller de transaktioner, de foretager, vil føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. 7.1 Generelt om MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. Formålet med undtagelsen i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. til afgiftsfritagelsen i MSD art. 13, stk. 1, 1. pkt. er at tilsikre princippet om afgiftens neutralitet. Det vil sige, at i de situationer, hvor offentlige institutioner agerer i konkurrence med private erhvervsdrivende, tilsikres det, at de offentlige institutioner behandles på samme vilkår som private erhvervsdrivende, ligesom de to ens situationer behandles ens afgiftsmæssigt. Forskellen mellem afgiftspligten i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. og i MSD art. 9 er, at der i førstnævnte skal være tale om virksomhed udøvet af et offentligretligt organ i dets egenskab af offentlig myndighed, men hvor afgiftsfritagelsen medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning. Omvendt regulerer MSD art. 9 de tilfælde, som falder helt uden for anvendelsesområdet for MSD art. 13, og som er den virksomhed, den offentlige institution udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. 120 Når offentligretlige organer udøver virksomhed på det særlige retlige grundlag, der gælder for udøvelse af offentlig myndighed, men hvor afgiftsfritagelsen vil medføre konkurrenceforvridning af en vis betydning, skal den offentlige institution alligevel anses som en afgiftspligtig person, og den udøvede virksomhed bliver afgiftspligtig. Omvendt bliver den virksomhed, der udøves af en offentlig institution på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, ikke anset som værende omfattet af MSD art. 13. En eventuel konkurrenceforvridning er i den forbindelse i princippet uden betydning, eftersom hovedreglen i så fald er afgiftspligt, jf. MSD art. 9. Formuleringen lægger op til, at to forhold skal undersøges ved afgørelsen af en eventuel afgiftspligt for offentligretlige organer, der udøver deres virksomhed i egenskab af offentlige institutioner. Det ene er en vurdering af, hvornår der er tale om en konkurrenceforvridning, og det andet vedrører, hvornår konkurrenceforvridningen kan anses som havende en vis betydning. 7.2 Konkurrenceforvridning. Som nævnt ovenfor må det antages, at offentlige institutioner ikke har til formål at drive konkurrenceudsat virksomhed. Institutionerne drives ved hjælp af de indtægter den offentlige sektor har, som stammer fra opkrævning af skatter og afgifter. Øvrige indtægter bør blot opfattes som tilskud til den enkelte offentlige institution, der genereres på 120 Se f.eks. de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis

38 baggrund af f.eks. salg af overskydende kapacitet og ikke som et resultat af ønsket om at opnå indtjening af en vis varig karakter. 121 Ikke desto mindre må det formodes, at offentligretlige organer, der udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed, ind imellem agerer i konkurrence med private erhvervsvirksomheder. Resultatet heraf er, at den offentlige institution bliver anset som en afgiftspligtig person, hvis det vurderes, afgiftsfritagelsen medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, jf. MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. EU Domstolens retspraksis viser, at der fra tid til anden stilles spørgsmålstegn ved et offentligretligt organ, der udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed, men hvor transaktionerne alligevel bliver afgiftspligtige, eftersom de udøves i konkurrence med private erhvervsdrivende, og hvor afgiftsfritagelsen medfører en konkurrenceforvridning af en vis betydning. Som eksempel kan nævnes afgørelsen i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., hvor EU Domstolen fastslår, at medlemsstaterne har pligt til at sikre, at der opkræves moms hos de offentligretlige organer for virksomhed, der kan varetages af private erhvervsdrivende i konkurrence med det offentlige, uanset at virksomheden sker i egenskab af offentlig myndighed. Den manglende afgiftsopkrævning skal kunne medføre konkurrenceforvridning af en vis betydning. 122 EU Domstolen fastslår yderligere, at medlemsstaterne ikke har pligt til at indføre kriteriet ordret i national ret eller til at fastsætte de kvantitative grænser for, hvornår opkrævning skal undlades. 123 Det er dermed medlemsstaterne selv, der bestemmer, hvorledes det tilsikres, at der opkræves moms, når en undladelse heraf vil medføre konkurrenceforvridning af en vis betydning. Denne holdning er gentaget i sag C-446/98, Fazenda Pública, hvor der netop henvises til afgørelsen i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. 124 EU Domstolen uddyber i sag C-446/98, Fazenda Pública, at det står medlemsstaterne frit for at vælge mellem de forskellige midler til at nå det tilsigtede mål i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. Opgaven kan overlades til en administrativ myndighed, der skal fastlægge de tilfælde, hvor en offentlig institutions virksomhed medfører konkurrenceforvridning af en vis 121 Til støtte for påstanden kan henvises til Budgetvejledningen 2011, punkt Priser ved salg af varer og ydelser, hvor det fremgår, at prisen ved et salg skal opgøres med henblik på at opnå dækning af de omkostninger, der har været i forbindelse med produktionen og salget af varen eller tjenesteydelsen. Prisfastsættelsen uddybes i Økonomistyrelsens vejledning om prisfastsættelse, hvoraf det derudover fremgår, at prisfastsættelsen ved indtægtsdækket virksomhed ikke må skabe konkurrenceforvridning med private erhvervsvirksomheder. 122 henhold til de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis I henhold til de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 23 og Jf. sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis

39 betydning, når blot den administrative myndigheds afgørelse kan bringes til prøvelse ved en national domstol. 125 I forhold til vurderingen af, hvornår der rent faktisk er tale om en konkurrencesituation, kan der henvises til afgørelsen i sag C-430/04, Halle. EU Domstolen fastslår, at der med bestemmelsen er søgt at hindre, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt afgiftsmæssigt. Der er dermed taget hensyn til den situation, hvor et offentligretligt organ udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed, men hvor virksomheden også kan udøves af konkurrerende private erhvervsvirksomheder på et privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis Virksomhed udøvet eksklusivt af den offentlige sektor. For at der overhovedet kan være tale om, at en afgiftsfritagelse for offentlige institutioner kan have en konkurrencebegrænsende effekt, er det en forudsætning, at virksomheden ligeledes kan udøves af private erhvervsdrivende. 127 Der henvises til sag C-288/07, Ilse of Wight, omhandlende en offentlig institutions drift af lukkede parkeringsanlæg, en opgave, der også kan varetages af private erhvervsdrivende 128. EU Domstolen udtaler i afgørelsen, at undtagelsen i MSD art. 13 primært sigter på virksomhed, som udøves af offentligretlige organer, og hvor virksomheden er nært knyttet til udøvelse af offentlig myndighed. 129 EU Domstolen udtaler, at offentligretlige organer kan være pålagt at udøve visse former for virksomhed i henhold til lov, men at private erhvervsdrivende kan varetage den samme virksomhed på privatretlige vilkår, og de private erhvervsdrivende kan dermed være i konkurrence med de offentligretlige organer. 130 Resultatet heraf vil være, at en afgiftsfritagelse for de offentligretlige organer medfører konkurrenceforvridning, da de kan sælge tjenesteydelserne billigere end private erhvervsdrivende, der skal opkræve moms. Det er udelukkende i de tilfælde, hvor en offentlig institution agerer inden for rammerne af myndighedsudøvelse, at det er relevant at se nærmere på, om det af hensyn til momsens neutralitet er nødvendigt at undersøge, om den manglende afgiftsopkrævning kan medføre konkurrenceforvridning af en vis betydning Aktuel eller potentiel konkurrence. I MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt., er betingelsen i forhold til den virksomhed, der udøves af offentlige institutioner, at en afgiftsfritagelse ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. Selve begrebet ville føre til henleder opmærksomheden på, at det ikke 125 Jf. sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis 32. For lignende opfattelse se The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 371ff. 126 Jf. sag C-430/04, Halle, præmis I sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Der kan f.eks. henvises til den danske håndtering af området, se afsnit 6.3 ovenfor. 129 I sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis I sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Der kan i øvrigt henvises til EU Domstolens afgørelse i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, og primært præmis

40 udelukkende er aktuel konkurrence, men også potentiel konkurrence mellem offentlige institutioner og private erhvervsdrivende, der kan medføre afgiftspligt. Problemstillingen er behandlet i sag C-288/07, Ilse of Wight, hvor EU Domstolen når frem til, at enhver undtagelse til hovedreglen om afgiftspligt skal fortolkes snævert. 132 EU Domstolen udstrækker således anvendelsesområdet for MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. til også at omfatte potentiel konkurrence. 133 EU Domstolen afviser dermed de lokale myndigheder, som anfører, at udtrykket ville føre til i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt., skal fortolkes således, at det kræver, at der foreligger en reel og alvorlig konkurrenceforvridning. 134 EU Domstolen udtaler, at rækkevidden af MSD art. 13 ville blive utilbørligt udvidet, hvis en eventuel afgiftspligt skulle være begrænset til tilfælde af aktuel konkurrenceforvridning. Det ville medføre, at de offentlige institutioner fritages for afgiftspligt, når de kun potentielt udsættes for konkurrence. Afgiftsfritagelsen ville derudover afskære potentielle konkurrenter fra at søge ind på markedet, da de ville være dårligere stillet, end de offentlige institutioner, der er omfattet af afgiftsfritagelsen. 135 Som minimumsbetingelse for den potentielle konkurrence angiver EU Domstolen dog, at der skal være tale om en reel potentiel konkurrencemulighed, eftersom det er ikke tilstrækkeligt med en rent hypotetisk mulighed for konkurrence. Det vil sige, at den rent teoretiske mulighed for, at private erhvervsdrivende kan antages at ville søge ind på det pågældende marked, og hvor denne mulighed ikke er suppleret med faktiske omstændigheder, objektive indicier eller markedsanalyser, ikke medfører, at konkurrencen kan anses som værende potentiel En vis betydning. EU Domstolen har i sag C-288/07, Ilse of Wight, udtalt, at begrebet en vis betydning i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. og begrebet ubetydelig i MSD art. 13, stk.. 1, 3. skal fortolkes ens. 137 Årsagen hertil er, at de to punkter bygger på den samme logik, og formålet for fællesskabslovgiver har været at begrænse anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner med henblik på at sikre overholdelse af hovedreglen i MSD art. 2 og 9, efter hvilke enhver form for økonomisk aktivitet er afgiftspligtig. 138 I afgørelsen bliver udtrykket ubetydelig således benyttet til at fastsætte, hvornår en aktuel eller potentiel konkurrenceforvridning som følge af afgiftsfritagelsen for offentlige 132 Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Jf. sag C-288/07m Ilse of Wight, præmis 55. De lokale myndigheder har til støtte for påstanden henvist til forslaget til afgørelse fra generaladvokat Kokott til sag C-369/04, Hutchison m.fl. 135 Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis 61 og Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis 64. For en lignende fortolkning se The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Joep J.P., International VAT Monitor, 5 / 2009, s Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis

41 institutioner medfører afgiftspligt. En konkurrenceforvridning har dermed en vis betydning, når den er mere end ubetydelig. 139 Når der henses til øvrig retspraksis fra EU Domstolen vedrørende anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen i MSD art. 13, giver EU Domstolens resultat i sag C-288/07, Ilse of Wight, ikke anledning til spørgsmål. MSD art. 13 er en undtagelse til hovedreglen om afgiftspligt, hvorfor den skal fortolkes indskrænkende. I modsætning hertil skal undtagelser til afgiftsfritagelsen som i MSD art. 13, stk. 1, 2. og 3. pkt. fortolkes udvidende. Det skyldes, at forhold omfattet af undtagelser til afgiftsfritagelser er afgiftspligtige og dermed falder tilbage på hovedreglen i MSD. Når der henses til, at EU Domstolen kommer frem til, at begrebet en vis betydning skal fortolkes således, at der skal være tale om en konkurrenceforvridning, der blot er mere end ubetydelig, og ikke skal være væsentlig eller usædvanlig, ligger det i naturlig forlængelse af det faktum, at undtagelser til afgiftsfritagelsen skal fortolkes udvidende. EU Domstolen har udtalt, at hvis konkurrenceforvridningen skal være væsentlig eller usædvanlig, vil det medføre en utilbørlig udvidelse af afgiftsfritagelsen for offentligretlige organer. Omvendt vil en fortolkning i retning af, at der skal være tale om en ubetydelig konkurrenceforvridning medføre at anvendelsesområdet bliver effektivt begrænset Konkurrenceforvridning på et lokalt marked eller ej? I sag C-288/07, Ilse of Wight, vedrører et af spørgsmålene, om en eventuel konkurrenceforvridning skal vurderes i forhold til et lokalt marked, eller om der skal foretages en generel vurdering af konkurrencesituationen på hele markedet. EU Domstolen kommer frem til, at konkurrenceforvridningen skal undersøges i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden hensyntagen til at vurderingen vedrører et særligt lokalt marked. 141 Det kan udledes af dommen, at en konkurrenceforvridning skal vurderes på baggrund af den udøvede virksomhed som helhed. Det er uden betydning, at konkurrencesituationen for den pågældende virksomhed er forskellig på de enkelte lokale markeder. Årsagen hertil er, at det kan være vanskeligt at afgrænse konkurrencevilkårene på de enkelte lokale markeder, en afgrænsning, der i øvrigt ofte er afhængig af komplekse økonomiske analyser. Afgrænsningen af konkurrencevilkårene på de lokale markeder falder derudover ikke nødvendigvis sammen med de lokale myndigheders territoriale kompetencer, ligesom der kan være flere lokale markeder på en og samme offentlige institutions område For uddybende begrundelse se sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis 71ff og for lignende holdning se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd, s. 42ff. 140 Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis

42 Hvis der skal foretages en sådan afgrænsning, vil det ikke være muligt, hverken for de lokale offentlige institutioner eller de private erhvervsdrivende, med tilstrækkelig sikkerhed at forudse, om de lokale myndigheders drift af et parkeringsanlæg vil være afgiftspligtig eller ej. En sådan usikkerhed risikerer at svække princippet om afgiftsneutralitet og derudover retssikkerhedsprincippet. 143 Der kan i modsætning hertil henvises til sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, hvor EU Domstolen kommer frem til, at der skal tages hensyn til det geografiske område, hvorpå leveringsreferencemængderne leveres. Det skyldes, at mælkekvotebørserne i den pågældende sag udøver virksomhed på afgrænsede overdragelsesområder, der er defineret af medlemsstaten. Det er dermed enkelte overdragelsesområder, der skal lægges til grund som værende det relevante geografiske område ved afgørelsen af, om der er tale om konkurrenceforvridning af en vis betydning. 144 Overdragelserne af leveringsreferencemængder i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, kan ikke gennemføres af andre markedsoperatører end mælkekvotebørserne. Der foreligger ikke en konkurrencesituation i et givent overdragelsesområde, eftersom leveringsreferencemængderne kun kan overdrages af offentlige institutioner inden for overdragelsesområderne. I modsætning hertil eksisterer der netop en konkurrencesituation på de lokale markeder i sag C-288/07, Ilse of Wight, eftersom parkeringen tilbydes af både private erhvervsdrivende og offentlige institutioner. 7.5 Dansk lovgivning og retspraksis på området. Den danske ML håndterer offentlige institutioner på den måde, at de ikke anses som afgiftspligtige personer og dermed falder uden for ML anvendelsesområde, medmindre der er tale om offentlige forsyningsvirksomheder, jf. ML 3, stk. 2, nr. 2, eller når de offentlige institutioner agerer i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, jf. ML 3, stk. 2, nr Der kan som eksempel ses nærmere på offentlige institutioners drift af parkeringsanlæg, som også er behandlet ovenfor i afsnit 6.3. Når institutionerne opkræver betaling på almindelige markedsvilkår, og betalingen skal medgå til at dække de omkostninger, der er forbundet med driften af parkeringsanlæggene, sker det i konkurrence med private erhvervsvirksomheder. Der er dermed en både potentiel og aktuel konkurrencesituation mellem de private erhvervsvirksomheder og de offentlige institutioner Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, præmis Jf. Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A Andre offentlige institutioner. Formuleringen i ML 3, stk. 1 er, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. 146 Fastslået i SKM LSR. 42

43 Det kan derudover fastslås, at den konkurrenceforvridning, som en eventuel afgiftsfritagelse for de offentlige institutioner, der driver parkeringsanlæg, vil medføre, må anses som havende en vis betydning. Der findes både parkeringsanlæg, der drives af kommuner og private parkeringsselskaber, og hvis kommunerne ikke skulle opkræve moms ved udlejning af parkeringspladser, ville prisen være væsentligt lavere, end den de private parkeringsselskaber opkræver. 147 Omvendt er udstedelse af parkeringsafgifter i henhold til Vejloven 107, stk. 2 ikke afgiftspligtige, eftersom der er tale om opkrævning af en afgift af pønal karakter. 148 Denne opkrævning sker ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, eftersom det kun er de offentligretlige organer, der kan opkræve afgiften, og opkrævningen sker i organernes egenskab af at være offentlig myndighed. Henset til EU Domstolens praksis på området giver denne håndtering god mening, eftersom udgangspunktet her ligeledes er, at hvis afgiftsfritagelsen medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, skal virksomheden anses som værende afgiftspligtig Offentlige institutioners salg af varer. I og med offentlige institutioner i Danmark er underlagt særlige bestemmelser i forhold til at drive konkurrenceudsat virksomhed, må hovedreglen være, at der som udgangspunkt ikke drives virksomhed med gevinst for øje i konkurrence med private erhvervsvirksomheder. Der vil ofte være tale om lejlighedsvise salg af overskydende kapacitet, og udgangspunktet for prisfastsættelsen vil være at dække de omkostninger, der er medgået til produktionen. Spørgsmålet er så, om der skal opkræves moms ved disse lejlighedsvise salg? Ved en vurdering heraf bør det tillægges betydning, at offentlige institutioner i Danmark som hovedregel har mulighed for at tage momsfradrag via refusionsordningerne. Det vil sige, at momsen på omkostningerne ved produktionen af varerne eller tjenesteydelserne er fradraget i forbindelse hermed. Med henblik på at opnå ligestilling mellem de priser, der opkræves af offentlige institutioner i forhold til den, der opkræves af de private erhvervsdrivende, vil det dermed være mest korrekt at opkræve moms. Dette ligeledes for at opnå afgiftsmæssig neutralitet. Virksomheden udøves som udgangspunkt ikke af det offentligretlige organ i dets egenskab af at være offentlig myndighed, men derimod på privatretlige vilkår. Der er således tale om en konkurrencesituation mellem institutionerne og de private erhvervsdrivende, og selvom afgiftsfritagelsen ikke nødvendigvis medfører en konkurrenceforvridning af en vis 147 Udlejning af parkeringspladser er ikke at anse som udlejning af fast ejendom, medmindre udlejningen sker i nær tilknytning med udlejning af f.eks. kontorbygninger, lejligheder eller lignende, jf. SKATs Den Juridiske Vejledning afsnit D.A , Parkeringsplads: Udlejning er momspligtig. 148 For begrundelse se ovenfor i afsnit

44 betydning, må den offentlige institution alligevel betragtes som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9 og ML 3, stk. 1. EU Domstolens retspraksis giver ikke umiddelbart retningslinjer til at håndtere de såkaldte lejlighedsvise salg foretaget af offentlige institutioner. Det kan skyldes, at offentlige institutioner i de fleste EU lande ikke har mulighed for at fradrage moms via refusionsordninger, som i Danmark, og prisfastsættelsen på varer sker dermed på baggrund af omkostningerne inklusive moms. Prisen på varerne er ikke friholdt for momsen, og den vil formentlig ligge meget tæt på den pris, private erhvervsdrivende opkræver inklusiv moms. Det vurderes, at udgangspunktet må være, at offentlige institutioner i Danmark ikke skal opkræve moms ved lejlighedsvise salg af varer, eftersom salgene ikke er omfattet af momssystemet. I forlængelse heraf kan der henvises til det ovenfor i afsnit anførte, hvor det er fastslået, at de offentlige institutioner ikke bliver anset som afgiftspligtige personer, jf. MSD art. 9, ved lejlighedsvise salg. 149 Såfremt der omvendt er tale om salg, der sker oftere end lejlighedsvist, skal det i første omgang vurderes, om de offentlige institutioner opfylder samtlige betingelser for at være afgiftspligtige personer. Efterfølgende skal det afgøres, om den offentlige institution er omfattet af afgiftsfritagelsen i MSD art. 13, eller om forholdenes natur medfører, at de er omfattet af afgiftspligten i undtagelserne til bestemmelsen. Som nævnt ovenfor medfører det faktum, at en offentlig institution i én henseende bliver anset som en afgiftspligtig person, ikke automatisk medfører, at institutionen er afgiftspligtig i alle henseender. Det er dermed den konkrete situation, der skal lægges til grund, ved afgørelsen af en eventuel afgiftspligt Offentlige institutioners salg af tjenesteydelser. Det forholder sig lidt anderledes med salg af tjenesteydelser, som produceres af de offentlige institutioner, og hvor overskydende kapacitet sælges. I forhold hertil findes der i Bilag I til MSD en række former for virksomhed, der altid anses som værende afgiftspligtige, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. 150 Der er tale om en række tjenesteydelser, som ofte udøves af offentligretlige organer i konkurrence med private erhvervsdrivende. Forholdet behandles mere dybdegående i det følgende afsnit. Af andre tjenesteydelser kan nævnes de afgiftsfritagne aktiviteter i MSD art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel Der kan dog stilles spørgsmålstegn ved, om princippet om afgiftsneutralitet er opfyldt, eftersom de offentlige institutioner har fradraget moms via refusionsordningen, og at der dermed skal opkræves moms ved salget. Der henvises i øvrigt til afsnit nedenfor, hvor forholdet mellem MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. analyseres i forhold til MSD art MSD Bilag I er analyseret nedenfor i afsnit 8. 44

45 Disse anses som værende aktiviteter udøvet af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlige myndigheder, hvorfor de pr. definition er fritaget for afgift, jf. MSD art. 13, stk. 2. Dette forhold behandles nedenfor i afsnit 9. I øvrige tilfælde vurderes det, at salg af tjenesteydelser skal behandles på samme måde som salg af varer. 7.6 Delkonklusion. Det kan på baggrund af ovenstående konkluderes, at i de tilfælde, hvor det vurderes, at en afgiftsfritagelse for institutioner medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, vil den udøvede virksomhed blive anset som afgiftspligtig. Formålet med bestemmelsen er således at hindre, at udøvelse af sammenlignelige former for virksomhed, der konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt afgiftsmæssigt. Det er en forudsætning, at der er mulighed for en konkurrencebegrænsende effekt af afgiftsfritagelsen. Der er dermed et krav om, at den udøvede virksomhed skal kunne udøves af private erhvervsdrivende i konkurrence med offentlige institutioner. Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en reel potentiel mulighed for konkurrence, og der er dermed ikke et krav om, at der skal eksistere et privat alternativ til virksomheden udøvet af offentlige institutioner. I situationer, hvor det konstateres, at konkurrencesituationen på lokale markeder afviger fra hinanden, skal der ikke tages hensyn til det enkelte lokale marked. Konkurrencesituationen skal således udelukkende vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed. I forhold til den danske lovgivning på området kan det konkluderes, at konkurrenceelementet har indflydelse på den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, og den virksomhed, de udøver. Som eksempel kan henvises til den afgiftsmæssige håndtering af administration af parkering, hvor levering af ydelser i konkurrence med private erhvervsdrivende er afgiftspligtige. Derimod er udøvelse af offentlig myndighed afgiftsfritaget, eftersom der ikke er et konkurrenceelement i løsningen af denne type af opgaver. Ved danske offentlige institutioners lejlighedsvise salg må det være hovedreglen, at der ikke skal opkræves moms. Der gælder som en generel hovedregel, at disse salg ikke er omfattet af afgiftspligten, hvorfor det som udgangspunkt heller ikke kan være tilfældet for offentlige institutioner. Henset til en eventuel konkurrenceforvridning kan det konstateres, at en sådan ikke kan have en vis betydning i forbindelse med lejlighedsvise salg. 45

46 8 DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER NÆVNT I MSD BILAG I Rækkevidden af afgiftsfritagelsesbestemmelsen for offentlige institutioner bliver begrænset af MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt., efter hvilken offentlige institutioner under alle omstændigheder er afgiftspligtige ved udøvelse af de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. 151 De i MSD Bilag I nævnte former for virksomheder skal fortolkes snævert, hvilket kan udledes af afgørelsen i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. 152 Det vil sige, at virksomheder, der har samme karaktertræk, som de i MSD Bilag I nævnte, ikke er omfattet af bilaget. Det giver umiddelbart anledning til undren, at denne fortolkning er lagt til grund af EU Domstolen, eftersom undtagelser til momsfritagelser, som den i MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes udvidende, i og med de medfører afgiftspligt. Årsagen hertil kan være, at EU Domstolen er af den opfattelse, at øvrige situationer, end dem, der er nævnt i MSD Bilag I, opfanges af MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt., såfremt afgiftsfritagelsen medfører konkurrencefordrejning af en vis betydning. 8.1 Ubetydelighedskriteriet. Som nævnt findes der et ubetydelighedskriterium i MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt. i forhold til vurderingen af en eventuel afgiftspligt for virksomhed udøvet af offentlige institutioner, og som er oplistet i MSD Bilag I. Medlemsstaterne ikke er forpligtet til at indføre ubetydelighedskriteriet som kriterium for afgiftspligt for de i MSD Bilag I omhandlede former for virksomhed. Medlemsstaterne kan således indføre en obligatorisk afgiftspligt for de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed, uanset om den udøvede virksomhed anses som værende ubetydelig eller ej. Medlemsstaterne er ikke forpligtet til kvantitativt at fastsætte en grænse for afgiftsfritagelse for de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed. 153 Det er således op til medlemsstaterne selv at fastsætte, om der skal indføres et ubetydelighedskriterium i forhold til de former for virksomhed, der er nævnt i MSD Bilag I, eller om der er afgiftspligt uanset omfanget af den udøvede virksomhed. Resultatet heraf er, at det udelukkende er i de tilfælde, hvor medlemsstaten har indarbejdet ubetydelighedskriteriet i lovgivningen, at kriteriet kan benyttes til at fritage fra afgiftspligt De forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis For uddybende begrundelse se sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, præmis 26 og 35, hvor henholdsvis MSD Bilag I nr. 7 og 12 er behandlet. 153 De forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 27 og Sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis

47 Ubetydelighedskriteriet i MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt. og kriteriet om konkurrenceforvridning af en vis betydning i MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. skal som nævnt ovenfor i afsnit 7.3 fortolkes samlet. 155 EU Domstolen har udtalt, at det er op til medlemsstaterne at fastlægge, hvad der nærmere bestemt ligger i de to begreber. Den eneste betingelse er, at myndighedernes afgørelser til gennemførelse af begreberne kan indbringes for de nationale domstole. 156 Begrebet ubetydeligt skal fortolkes således, at princippet om afgiftsneutralitet tilsidesættes i mindst muligt omfang. 157 Det vil sige, at der skal tages højde for, at konkurrencesituationen på det marked, de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed udøves på, skal påvirkes mindst muligt af en eventuel afgiftsfritagelse. Sammenhængen mellem begreberne en vis betydning og ubetydelig ses således også ved fastlæggelsen af grænserne for afgiftspligt som følge af MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt. Dertil kommer, at det er op til de enkelte medlemsstater, om de overhovedet ser behov for at indføre ubetydelighedskriteriet i national ret, hvilket indikerer, at der skal meget lidt til for, at kriteriet er opfyldt. 8.2 Sammenhængen mellem ubetydelighedskriteriet og MSD art. 9. I forbindelse med fastlæggelsen af grænserne for ubetydelighedskriteriet i MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt., er det relevant at se nærmere på betingelserne i MSD art. 9 for, at der er tale om en afgiftspligtig person. Som nævnt ovenfor i afsnit kan lejlighedsvise salg ikke medføre afgiftspligt for den person, virksomhed eller institution, der udøver virksomheden. 158 Det må dermed antages, at der er sammenhæng mellem begrebet ubetydelig i MSD art. 13 og minimumsbetragtningen for, hvornår en offentlig institution bliver anset som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9. Lejlighedsvise salg vil således blive anset som ubetydelige, eftersom offentlige institutioner ikke vil være at anse som afgiftspligtige personer ved lejlighedsvise salg. Påstanden støttes af EU Domstolens retspraksis, hvor den blandt andet i sag C-288/07, Ilse of Wight, udtaler, at princippet om afgiftsneutralitet sikres ved, at offentlige institutioner ikke behandles anderledes end private erhvervsdrivende i de tilfælde, hvor afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner kun fører til en ubetydelig konkurrencefordrejning. Alle offentlige institutioner er dermed enten afgiftspligtige personer, når betingelserne i MSD art. 9 er opfyldte og efter de samme vilkår som gælder for private erhvervsdrivende, eller afgiftsfritagne personer efter MSD art. 13, hvor konkurrenceforvridningen forbliver ubetydelig Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis 38 og Sag C-446/98, Fazenda Pública, præmis Jf. sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis Jf. afgørelsen i sag C-230/94, Renate Enkler. 159 Sag C-288/07, Ilse of Wight, præmis 45 og

48 8.3 Gennemførelse i dansk ret. Det fremgår af ovenstående, at det er op til de enkelte medlemsstater at afgøre, om ubetydelighedskriteriet skal indføres som rettesnor for, om de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed er afgiftspligtige, eller om der skal være en obligatorisk afgiftspligt for de i bilaget angivne former for virksomhed. Det er på baggrund heraf interessant at se nærmere på, hvorledes de danske skattemyndigheder har indført kriteriet. I henhold til ML 3, stk. 2, nr. 2, skal offentlige forsyningsvirksomheder anses som afgiftspligtige personer. Med offentlige forsyningsvirksomheder forstås ifølge lovbemærkningerne offentlige institutioner, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. levering af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport. Med eksemplerne i lovbemærkningerne henvises der til de former for virksomhed, der er nævnt i MSD Bilag I. 160 Det er ikke alle de typer af virksomhed, der er nævnt i MSD Bilag I, som er taget med i lovbemærkningerne. Årsagen hertil er, at det ikke er alle de former for virksomhed, som er nævnt i MSD Bilag I, der er afgiftspligtige i Danmark, f.eks. er personbefordring afgiftsfritaget, og derudover udøves godstransport ikke af offentlige institutioner. I forhold til godstransport så henviser Skatteministeriet til, at de former for virksomhed, der nævnes i MSD Bilag I ikke er entydige. 161 Det er ovenfor påstået, at de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed skal fortolkes indskrænkende under henvisning til retspraksis i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Årsagen hertil er, at såfremt der ikke er tale om de i MSD Bilag I nævnte former for virksomhed, fanges forholdet af MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt., hvor konkurrencefordrejning af en vis betydning skal fortolkes sammenhængende med MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt., og at der dermed skal være tale om en konkurrenceforvridning, som ikke er ubetydelig. I forhold til det af Skatteministeriet udlagte ses der dermed ikke at være behov for ændring af opfattelsen om afgiftspligt, da forholdet med opkrævning af infrastrukturafgifter vil være afgiftspligtigt under henvisning til MSD art. 13, stk. 1, 2. pkt. Den omhandlede virksomhed vil i øvrigt være virksomhed udøvet af en afgiftspligtig person. 162 Ikke desto mindre bør begrundelsen for afgiftspligten ændres, således den er i overensstemmelse med gældende retspraksis fra EU Domstolen. 160 Karnov note 10 til ML 3, stk. 2, nr Skatteministeriets rapport om Momsloven og 6. Momsdirektiv, afsnit Dette ligeledes henset til retspraksis på området, f.eks. i C-276/97, Kommissionen mod Frankrig og se ovenfor i note

49 Henset til det faktum, at MSD art. 1 har direkte virkning 163, vurderes det dog, at såfremt de i bilaget nævnte typer af virksomhed udøves af offentlige institutioner i Danmark, vil de blive anset som værende afgiftspligtige. Det har dog ikke været muligt at finde retspraksis på området, hvorfor påstanden udelukkende baseres på den umiddelbare anvendelighed af direktivet, og de generelle regler forbundet hermed. 164 Ubetydelighedskriteriet, der er nævnt i MSD art. 13, stk.1, 3. pkt. er ikke indført i dansk ret. Formuleringen af ML 3, stk. 2, nr. 2 er ikke begrænset af, at den udøvede virksomhed er afgiftsfritaget, hvis den anses som værende ubetydelig. Som nævnt ovenfor lader EU Domstolen det være op til de nationale myndigheder at beslutte, om kriteriet skal indføres i national ret. Det har de danske skattemyndigheder besluttet ikke at gøre. 8.4 Delkonklusion. Det fremgår af ovenstående, at virksomhed udøvet af offentlige institutioner og som er omfattet af MSD Bilag I, skal anses som værende afgiftspligtig, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig, jf. MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt. Det er op til medlemsstaterne selv, om de vil indføre en ubetinget afgiftspligt for de typer af virksomhed, som er nævnt i bilaget. Det har resulteret i, at de danske skattemyndigheder ikke har valgt at indføre kriteriet ordret i ML 3, stk. 2, nr. 2. Ubetydelighedskriteriet skal fortolkes på samme måde som betingelsen om, at en konkurrenceforvridning skal være af en vis betydning for at medføre afgiftspligt. Der skal umiddelbart ikke ret meget til for, at der betingelsen er opfyldt, hvilket hænger meget godt sammen med, at f.eks. lejlighedsvise salg ikke er omfattet af afgiftspligten i MSD art. 9. Det vil sige, at medmindre en udøvet virksomhed kan anses som værende uvæsentlig, vil den være omfattet af afgiftspligt. Set i forhold til, at undtagelser til afgiftsfritagelser skal fortolkes udvidende, da de medfører afgiftspligt, er overensstemmelsen ligeledes på dette område intakt. I forhold til den danske lovgivning på området ses der ikke behov for ændringer af den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, når de udøver virksomhed omfattet af MSD Bilag I. 163 Se begrundelse ovenfor i afsnit Der henvises derudover til MSD bilag I i SKATS Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.2.2, Offentlige forsyningsvirksomheder, hvilket ligeledes støtter påstanden. 49

50 9 MYNDIGHEDSUDØVELSE Det fremgår af MSD art. 13, stk. 2, at virksomhed udøvet af offentligretlige organer, som er fritaget for afgift i henhold til art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, art. 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt art , anses som værende virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed. 165 Retspraksis ved EU Domstolen vedrørende MSD art. 13, stk. 2 er ikke særlig omfangsrig, hvorfor det kan være besværligt at fastlægge nærmere retningslinjer på området. Derudover er der i de nævnte art. tale om områder, der i det væsentligste er afgiftsfritagne, hvorfor det ikke umiddelbart er relevant at se nærmere på, om virksomheden udøves af offentlige institutioner eller private erhvervsdrivende i forhold til afgiftsfritagelsen i MSD art De nævnte afgiftsfritagelser har ikke indflydelse på kvalifikationen af en offentlig institution som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9 eller som afgiftsfritaget efter MSD art. 13. Der vil som nævnt i afgrænsningen i afsnit 1.2 ikke være en dybdegående analyse af forholdet mellem afgiftsfritagelserne i MSD og myndighedsudøvelsen i MSD art. 13, stk. 2. Det skal således blot fastslås, at såfremt en offentlig institution udøver en af de i MSD art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, art. 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt art , nævnte former for virksomhed, er der pr. definition tale om virksomhed udøvet af et offentligretligt organ i dets egenskab af offentlig myndighed. De nævnte former for virksomhed anses således om myndighedsudøvelse med det resultat, at transaktionerne er afgiftsfritagne. 165 Der er tale om en udvidelse af anvendelsesområdet for MSD set i forhold til 6. Momsdirektiv, eftersom der i MSD er indeholdt en række flere afgiftsfritagelser, end det var tilfældet med 6. Momsdirektiv. 166 For uddybende analyse se: The EU VAT Treatment of Public Sector Bodies: Slowly Moving in the Wrong Direction, de la Feria, Rita, Intertax 37, no 3, s. 153ff. For afgrænsningen af begrebet økonomisk virksomhed set i forhold til afgiftsfritagelserne i MSD art se: Fradragsret for merværdiafgift, s. 120ff. Problemstillingen er ligeledes behandlet i sag C-102/08, Salix, præmis 32-58, hvor EU Domstolen kommer frem til, at medlemsstaterne er forpligtet til at fastsætte en udtrykkelig bestemmelse for at kunne påberåbe sig beføjelsen ifølge MSD art. 13, stk

51 10 SAMMENFATNING OG KONKLUSION Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner afgøres i første omgang ud fra en vurdering af, om den offentlige institution skal anses som en afgiftspligtig person, jf. MSD art. 9. Det skal overvejes, om den offentlige institution udøver økonomisk virksomhed i det enkelte tilfælde. EU domstolen har gentagne gange fastslået, at offentlige institutioner kan anses som afgiftspligtige personer. Det er tilfældet, når de offentlige institutioner udøver virksomhed som handlende, producent eller tjenesteyder. Det er i princippet uden betydning, at virksomheden udøves af almene hensyn, og at der er tale om forhold, der er reguleret ved lov. Det er en forudsætning, at den offentlige institution agerer på et marked, og den virksomhed, der udøves, skal ligeledes kunne udøves af private erhvervsdrivende. Den offentlige institution skal udnytte materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Det vil sige, at der skal være tale om et bevidst forsøg på opnåelse af en maksimal pris med henblik på generering af overskud. Omvendt kan lejlighedsvise salg ikke medføre, at offentlige institutioner bliver anset som afgiftspligtige personer, jf. MSD art. 9. Den offentlige institutions aktiviteter skal anskues hver for sig, og det faktum, at den offentlige institution bliver anset som en afgiftspligtig person i én henseende medfører ikke automatisk, at institutionen er afgiftspligtig i alle henseender. En række medlemsstater i EU har indført refusionsordninger af hensyn til at skabe lige konkurrencevilkår mellem private erhvervsdrivende og offentlige institutioner og dermed for at tilsikre, at den offentlige sektor drives så effektivt som muligt. Formålet med en refusionsordning kan dermed være at tilsikre, at offentlige institutioner udliciterer opgaver til private erhvervsdrivende i de tilfælde, hvor de private erhvervsdrivende kan levere de pågældende varer eller tjenesteydelser billigere end de offentlige institutioner selv. En sådan refusionsordning er indført i Danmark. I de tilfælde, hvor det vurderes, at den offentlige institution skal anses som værende en afgiftspligtig person, er næste skridt at overveje, om den udøvede virksomhed er omfattet af afgiftsfritagelsen i MSD art. 13. Efter MSD art. 13 skal offentligretlige organer, der udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed ikke anses som afgiftspligtige personer. Som undtagelse til afgiftsfritagelsen gælder dog, at hvor den medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, bliver den udøvede virksomhed afgiftspligtig. 51

52 For at være omfattet af begrebet offentligretligt organ skal der være tale om varetagelse af opgaver, der er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat. Det er således ikke tilstrækkeligt, at opgaverne udøves i henhold til en offentlig institutions prærogativer. I danske forhold opstår de primære problemstillinger ved vurderingen af de selvejende institutioners udførelse af opgaver. I forholdt til vurderingen af, om virksomheden udøves i egenskab af offentlig myndighed vurderes den retlige status, som virksomheden udøves under. Det vil sige, at hvor opgaver løses på privatretlige vilkår, kan der ikke være tale om udøvelse af offentlig myndighed, og den udøvede virksomhed er afgiftspligtig. Omvendt er virksomhed udøvet under den særlige retlige status, som gælder for offentlige institutioner, som udgangspunkt omfattet af afgiftsfritagelsen. Det er således arten af den udøvede virksomhed, der er afgørende for afgiftsfritagelsen, og ikke formålet hermed. Der er to kumulative betingelser, som begge skal være opfyldte for, at virksomhed udøvet af en offentlig institution kan være omfattet af afgiftsfritagelsen. Det afgørende kriterium, som gør sig gældende for begge betingelser er, at der ikke må være tale om virksomhed, der ligeledes kan udøves af private erhvervsdrivende. Det er naturligvis en forudsætning, at der er tale om levering mod vederlag, eftersom øvrige tilfælde ikke vil være omfattet af afgiftsfritagelsen. Begge betingelser er indarbejdet i dansk retspraksis, hvor offentlige institutioner ikke er at anse som afgiftspligtige personer, medmindre de udøver virksomhed i konkurrence med private erhvervsdrivende, jf. ML 3, stk. 2, nr. 3. Derudover skal offentlige forsyningsvirksomheder anses som afgiftspligtige personer, jf. ML 3, stk. 2, nr. 2. Som nævnt er betingelsen for afgiftspligt i dansk ret, at der er tale om en konkurrencesituation mellem de offentlige institutioner og de private erhvervsdrivende. Dette kriterium er ligeledes gældende i MSD art. 13, stk. 1, 2. og 3. pkt., som begge medfører afgiftspligt. Afgiftspligten er afhængig af, at der enten er tale om tilfælde, hvor afgiftsfritagelsen medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, eller forhold omfattet af MSD bilag I, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. Konkurrenceforvridningen er relevant ved aktuelle konkurrencesituationer, hvor der rent praktisk eksisterer konkurrence på det pågældende marked. Det er dog også tilfældet, hvor der er tale om potentielle konkurrencesituationer, og der er en mulighed for, at private aktører vil søge ind på det pågældende marked. Formodningen skal dog være suppleret af faktiske omstændigheder, der godtgøre muligheden for den potentielle konkurrence. Konkurrenceforvridningen skal have en vis betydning, og begrebet en vis betydning skal fortolkes sammenhængende med MSD art. 13, stk. 1, 3. pkt., efter hvilken udøvelsen af de 52

53 i MSD bilag I former for virksomhed er afgiftspligtig, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. I forhold til de i MSD bilag I nævnte former for virksomhed, så er forudsætningen, at hvis disse udøves på en ubetydelig skala, er der tale om afgiftsfritagne forhold. I alle andre situationer, vil der være tale om afgiftspligt, da der således er tale om en forvridning af konkurrencen i forhold til de private erhvervsdrivende, der ligeledes kan udøve virksomheden. Medlemsstaterne bestemmer selv, om de vil implementere ubetydelighedskriteriet i national ret. De kan således indføre en absolut afgiftspligt i alle situationer, hvor de offentlige institutioner udøver de i MSD bilag I nævnte former for virksomhed. EU Domstolens praksis for håndtering af MSD art. 13 falder i god tråd med retspraksis for de øvrige afgiftsfritagelser i MSD. Hovedreglen i MSD er afgiftspligt, jf. MSD art. 2 og 9, og under hensyntagen til princippet om afgiftens neutralitet, må undtagelserne til hovedreglen nødvendigvis skulle fortolkes indskrænkende. Omvendt vil undtagelser til afgiftsfritagelserne skulle fortolkes udvidende. Der er således en række kriterier, som har indflydelse på den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner. Herudover gælder, at der ofte er tale om kriterier, som er overladt til de enkelte medlemsstater at fastsætte grænserne for. Det har givet anledning til en del uhensigtsmæssigheder, herunder en forskellig behandling af de offentlige institutioner i de enkelte medlemsstater, ligesom der har været en række afgørelser desangående ved EU Domstolen. 53

54 11 PERSPEKTIVERING Som nævnt ovenfor er den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner forbundet med en række udfordringer. En løsning på disse kunne være at behandle de offentlige institutioner på samme måde som de private erhvervsdrivende, således der eksisterer en såkaldt full taxation for de offentlige institutioner. 167 I New Zealand bliver de offentlige institutioner i princippet enten betragtet som afgiftsfritagne eller afgiftspligtige ud fra de samme betingelser, som er gældende for private erhvervsdrivende. Det vil sige, at der ikke findes en bestemmelse lignende MSD art. 13, og en eventuel afgiftspligt vurderes udelukkende på baggrund af de aktiviteter, der foretages af institutionen. I New Zealand bliver alle offentlige institutioner anset som leverandører til den private og offentlige sektor. Det vil sige, at varer og tjenesteydelser leveret af en offentlig institution bliver betragtet som afgiftspligtige, uanset arten af eller formålet med leverancen. Leverancer til den offentlige sektor bliver modsvaret af betaling fra de offentlige budgetter. Sagt på en anden måde, så lægger de offentlige institutioner moms på deres leverancer og får refunderet den moms, de har betalt på køb ved både private leverandører og andre offentlige institutioner i forbindelse med produktionen af leverancerne. På denne måde bliver de uligheder, som en forskellig afgiftsmæssig behandling af offentlige institutioner og private erhvervsdrivende uundgåeligt vil medføre, elimineret på en enkel og effektiv måde. 168 Den afgiftsmæssige ligestilling af offentlige institutioner og private erhvervsdrivende har været diskuteret i EU sammenhæng. Der blev sat fokus på, at der var behov for en ændring af den oprindelse opfattelse af afgiftspligt for den offentlige sektor, men problematiseringen skete i en tid, hvor der ikke var den store konkurrence mellem private erhvervsdrivende og offentlige institutioner. Det har medført, at den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i dag er forbundet med en række uhensigtsmæssigheder, ligesom fortolkningen af en række af begreberne er overladt til de enkelte medlemsstater. Der er tale om uhensigtsmæssigheder, som i visse situationer, vil medføre ulige behandling af offentlige institutioner og private erhvervsdrivende, hvilket ikke er hensigten med princippet om afgiftsneutralitet. Derudover udfordrer den forskellige behandling retssikkerhedsprincippet, eftersom hverken private erhvervsdrivende eller offentlige institutioner med sikkerhed kan vurdere, hvorledes de enkelte konkrete situationer skal håndteres afgiftsmæssigt For en beskrivelse af full taxation modellen se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., kapitel For uddybende forklaring se: VAT Treatment of Public Sector Bodies: The Canadian Model, Gendron, Pierre- Pascal, s. 21ff. 169 For uddybende analyse se: How should the U.S. treat Government Entities, Non Profit Organizations, and other Tax- Exempt Bodies under a VAT?, Gendron, Pierre-Pascal, s. 6ff. 54

55 En indførelse af afgiftsmæssig ligestilling i EU vil i første omgang betyde et opgør med den oprindelige opfattelse af momssystemet i EU. Det er en almindelig opfattelse, at visse aktiviteter ikke egner sig til at være omfattet af momssystemet, og det vurderes, at leverancerne fra de offentlige institutioner henhører under denne opfattelse. Derudover er langt de fleste af leverancerne fra de offentlige institutioner enten omfattet af afgiftsfritagelserne i MSD eller også er der slet ikke tale om levering mod vederlag. 170 Der er inden for de seneste år imidlertid set en stigende tendens i konkurrencen mellem private erhvervsdrivende og offentlige institutioner, eftersom de offentlige institutioner i stigende grad ses at udlicitere en lang række opgaver. Opgaver, som tidligere har været anset som traditionelle opgaver varetaget af den offentlige sektor. Dette er både gældende for de offentlige institutioners kerneopgaver, såsom arbejdsmarkedsrelaterede opgaver, og i særdeleshed støttefunktioner såsom udlicitering af facility management og IT opgaver. Det vurderes således, at der er behov for en nytænkning på området for at tilsikre, at det fælleseuropæiske momssystem ikke er en hindring for en effektiv og dynamisk offentlig sektor. 170 For uddybende analyse se: How should the U.S. treat Government Entities, Non Profit Organizations, and other Tax- Exempt Bodies under a VAT?, Gendron, Pierre-Pascal, s. 6ff. 55

56 12 SUMMARY The main focus of this dissertation is the VAT treatment of public sector bodies both from an EU and a national Danish perspective with focus on the Danish refund system. The VAT treatment of public sector bodies is first decided on the basis of whether the bodies engage in economic activities and therefore are regarded as taxable persons in accordance with the Common VAT System Directive (CVSD) Article 9. The case law from the European Court of Justice (ECJ) shows that public sector bodies can be regarded as taxable persons when they engage in activities as producers, traders or persons supplying services. Activities carried out in public interest or activities regulated by legislation do not change the result. Some of the EU member states have introduced a refund system where the public sector bodies receiving full compensation for the VAT expenses. This equalizes VAT treatment between the public and the private sector on the input side, and the purpose of the system is often to make sure that the public sector is driven as effectively as possible by making it more attractive to outsource tasks that the private sector can produce more efficient than the public sector. The general rule in CVSD Article 13 is that the public sector bodies will be regarded as non-taxable persons, where they engage in activities or transactions as public authorities. There are two key elements to the provision: the activities shall be carried out by a body governed by public law, and the supply must be undertaken as an activity or transaction in which the public sector body engages as a public authority. As an exemption to this rule applies that the activities are taxable in the situations where the public sector bodies treatment as non-taxable persons would lead to significant distortions of competition. Furthermore the activities mentioned in CVSD Annex I are taxable, unless they are carried out on such a small scale as to be negligible. The case law from the ECJ regarding CVSD Article 13 complies with the jurisprudence of the other exemptions from the main rule of the CVSD, according to which transactions shall be regarded as taxable. Exemptions to the main rule such as CVSD Article 13 must therefore be interpreted strictly according to ECJ case law. There are a number of factors that influence the VAT treatment of public sector bodies as can be seen from above and in the dissertation. Factors that often are left to the EU member states to interpret and set the limits on. It has given rise to discrepancies such as a different VAT treatment of the public sector bodies in the EU member states. Discrepancies that advantageously could be considered removed to ensure, that the common EU VAT system is not a barrier to an effective and dynamic public sector. 56

57 13 KILDEFORTEGNELSE Litteratur: Compaired, Ismael Jiménes. VAT and Public Bodies in EC Member States. Intertax, 6/7 / 2008, de la Feria, Rita. The EU VAT Treatment of Public Sector Bodies: Slowly Moving in the Wrong Direction Intertax 37, no 3. Finansministeriet. Budgetvejledning Set på følgende link: Siden sidst besøgt d. 06/05/2012. First Report of the Commission on the application of the common system of value added tax of 14 September COM (83) 426. Set på følgende link: Siden sidst besøgt d. 06/05/2012. Fraberger, Friederich og Gerdes, Imke. Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law Intertax, 12 / 2005, 603. Gendron, Pierre-Pascal. How should the U.S. treat Government Entities, Non Profit Organizations, and other Tax-Exempt Bodies under a VAT? 63 Tax L. Rev. 477 ( ). Gendron, Pierre-Pascal. VAT Treatment of Public Sector Bodies: The Canadian Model Set på følgende link: Siden sidst besøgt d. 06/05/2 Hasselbach, Ole. Juridisk forskning. Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 1. udgave, Der er tale om en artikelsamling. Følgende artikler har været anvendt: Noen synspunkter på retsdogmatisk forskning, Kjønstad Asbjørn Retskildepolycentri i skatteretten, Michelsen, Aage. Høgsbro, Mette Holm. Skatte- og afgiftsprocessen. Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 1. udgave, Jensen, Dennis Ramsdahl. Merværdiafgiftspligten. Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 1. udgave, Juul, Mette. SU.2008,370, Kommentar til EFD af 16/9 2008, C-288/07 (SU 2008, 371). 57

58 Karnovs noter til ML 13, stk. 1, nr. 2 Karnovs noter til ML 3 Karnov noter til Vejloven 107. Nielsen, Susanne Kronborg. TfS.2011,310, Den momsmæssige behandling af visiteret vask og rengøring, herunder vinduespolering samt kost. Næss-Schmidt, Sigurd, Jervelund, Christian, Jespersen, Svend Torp, Winther, Christian Dahl, Hansen, Eske Stig, Winiarczyk, Marcin, Jensen, Holger Nikolai, Mekonnen, Daniel, Schmitz, Martin, Erdbrügger, Andreas. VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest. Final report for TAXUD/2009/DE/316, March 1, Set på følgende link: siden sidst besøgt 05/05/2012 Selvejende institutioner. Set på følgende link: Sidst besøgt d. 06/05/2012. SKAT. Den Juridiske Vejledning Skatteministerens fremsættelsestale til Folketinget om det stillede lovforslag. Set på følgende link sidst besøgt d. 06/05/2012. Skatteministeriet. Rapport om Momsloven og 6. Momsdirektiv. Juli, Set på følgende link: Skatteministerens svar af 18. december 1995 til Folketingets Skatteudvalg (Alm. del - bilag 86). Set på følgende link: Siden sidst besøgt d. 06/05/2012. SKM TSS. Den momsmæssige behandling af kommuners indtægter ved betalingsparkering og parkeringslicenser. Stensgård, Henrik. Fradragsret for merværdiafgift. Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 1. udgave, Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge. EU Retten. Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 5. udgave,

59 Swinkels, Dr. Joep J.P. The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT International VAT Monitor, 5 / 2009, 369. TfS SR. Momsfradrag ved rådgivningsydelser til andre gymnasier og godtgørelse af energiafgift von Eyben, Bo, von Eyben, W.E. Juridisk Ordbog. Forlaget Thomson. 11. udgave, Økonomistyrelsen. Vejledning om prisfastsættelse. Maj Set på følgende link: ættelse. Sidst besøgt d. 18. maj Domme: Sag C-89/81 Hong Kong Trade Sag C-283/81, CILFIT Sag C-14/83, von Colson Sag C-107/84, Kommissionen mod Tyskland Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene Sag C-102/86, Apple and Pear Developement Council De forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. Sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla Sag C-155/94, Wellcome Trust Sag C-230/94, Renate Enkler Sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig. Sag C-358/97, Kommissionen mod Irland. Sag C-359/97, Kommissionen mod Storbritannien. Sag C-408/97, Kommissionen mod Nederlandene Sag C-260/98, Kommissionen mod Grækenland Sag C-446/98, Fazenda Pública. Sag C-142/99, Floridienne Berginvest Sag C-284/04, T-Mobile Sag C-369/04, Hutchison 3G m.fl. Sag C-430/04, Halle Sag C-462/05, Kommissionen mod Portugal. Sag C-408/06, Landesanstalt für Landeswirtschaft Sag C-288/07, Ilse of Wight. Sag C-102/08, Salix. Sag C-246/08, Kommissionen mod Finland SKM LSR 59

60 BILAG 1 Opbygning af afhandling INDLEDNING Identifikation af hovedproblemområder (indarbejdet i indledningen) Opgaveanalyse og problemformulering Afgrænsning Opbygning af afhandling, herunder definition af udvalgte begreber METODE Valg af juridisk metode Valg af analysemetode Beskrivelse af retskilder ANALYSE Der gennemføres en analyse af MSD art. 9 med henblik på at kvalificere offentlige institutioner som afgiftspligtige personer og identificere eventuelle udfordringer i forbindelse hermed Delkonklusion Der vil være en kort introduktion til refusionsordningen for offentlige institutioner i Danmark ANALYSE Begrebet offentligretligt organ Delkonklusion ANALYSE Begrebet egenskab af offentlig myndighed Delkonklusion ANALYSE Begrebet konkurrenceforvridning af en vis betydning Delkonklusion ANALYSE De i MSD bilag I nævnte former for virksomhed Delkonklusion SAMMENFATNING OG KONKLUSION De analyserede begreber fra MSD art. 9 og 13, stk. 1, bliver sammenfattet og samlet i en konklusion PERSPEKTIVERING Inddragelse af komparativ ret ved perspektivering til mulige alternativer til den nuværende afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner 60

61 BILAG 2 MSD art Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag. Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. 2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel , som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed. De fremhævede begreber angiver de begreber, der analyseres i afhandlingen. 61