Ubegrænset skattepligt til Danmark for fysiske personer

Transkript

1 Cand.merc.aud Juridisk Institut Kandidatafhandling Forfattere: Linda Bonde Pedersen & Anne Thordal Hansen Vejleder: Aage Michelsen Antal anslag: Ubegrænset skattepligt til Danmark for fysiske personer De skattemæssige konsekvenser af SKM SKAT Business & Social Sciences, University of Aarhus 2014

2 Abstract This thesis concerns unlimited tax for physical persons in Denmark. The purpose of the thesis is to find out when a person is unlimited tax liable to Denmark, due to a move to Denmark or a move from Denmark to another country. Therefore, an analysis of the law follows, where legal practice at the area is included, in order to gain an understanding of when a taxpayer is considered to be unlimited tax liable. The legal problem for this thesis has been raised due to the Styresignal SKM SKAT, where SKAT has received new procedures for when a person is considered to be fully liable to tax to Denmark as a result of occupational activities. We find it interesting to investigate which effect the Styresignal will have in practice and how the new procedures give a more clear definition of the law. Denmark is acting upon the global income policy, according to SL 4, which means that the total annual income, no matter if they come from sources within the country or not, is taxed with Danish taxation, if the taxpayer is unlimited tax liable to Denmark. The basis structure for unlimited tax comes from Statsskatteloven (SL) from 1903, which has later been contin- ued to Kildeskatteloven (KSL) from It was chosen to incorporate Kildeskatteloven, as there was a desire for a closer connection between the personal taxes and the acquisition of income tax liability. According to Kildestatteloven for physical persons, the rules for unlimited tax can be found in KSL 1, section 1, number 1 and number 2. It appears in KSL 1, section 1, number 1 that persons who have a residence in the country are unlimited tax liable and according to KSL 1, section 1, number 2 it also appears that persons who stay in the country in at least 6 months, without having a residence in the country, also are unlimited tax liable to Denmark. The analysis shows that the interpretation of the conception of residence in KSL 1, section 1, number 1 is broad, which is why experts have tried to interpret the law. The concept of residence includes both objective and subjective elements, which are reflected in CIRK. number 135 4/11/1988 and in the legal practice. In a situation concerning moving to another country, the concept of residence is the vital criteria where the disposal over a permanent residence as a basic rule represents a residence. Even though the disposal over the permanent residence is

3 maintained, the analysis shows that the intention about a permanent residence abroad is included in the evaluation of whether or not a taxpayer represents a residence to the country. In order to find out when a taxpayer is considered to be unlimited tax liable to Denmark in a moving situation, KSL 7, section 1 needs to be used. The law has to be seen in combination with KSL 1, section 1, number 1, which means that both the criteria of residence and of the duration of stay should be incorporated, in order to become unlimited tax liable to Denmark. The criterion of the duration of stay is not fulfilled, if it concerns a short period of time due to vacation and etc. A short period of time of a specific stay is specified in Skd. Medd number 4, however, it is unclear what exactly should be understood and incorporated in the term vacation and etc.. After a thorough analysis, legal practise have shown to point in different directions concerning when the tax liability sets in, as a result of occupational activities. SKAT has given a new Styresignal, which offers new procedures for how much you can work during a stay in Denmark before the taxation sets in. It should be easier for foreign Danes due to the Styresignal, who have disposal over a permanent residence in Denmark, to find out when the taxation sets in, as a result of occupational activities. The analysis shows that the Styresignal will barely achieve the desired result and confusion is being expressed concerning which effect it will have on the legal practice. It can be concluded that practice is more restrictive at the areas of a move to another country, as disposal of a permanent residence can represent a residence and therefore also taxation. According to a move to Denmark from another country, both residence and the duration of stay are required, where the new Styresignal also gives permission to work during a stay in Denmark. The restrictive approach for a move to another country has to be seen in combination with the high level of taxation in Denmark where there is a need for ensuring that persons do not escape from taxation. Furthermore, it can be concluded that there should be a re- evaluation of KSL 7, section 1, so it lives up to the globalisation of the world today where work and family life often take place across the boundaries of countries.

4 Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING FORKORTELSER METODE AFHANDLINGENS STRUKTUR HISTORISK UDVIKLING AF SKATTELOVGIVNINGEN KILDESKATTELOVEN UBEGRÆNSET SKATTEPLIGT KSL BOPÆLSBEGREBET KSL 1, STK. 1, NR Helårsbolig kontra sommerhus Øvrige bopælsmuligheder FRAFLYTNING BEVISBYRDEN VED FRAFLYTNING HELÅRSBOLIG Hensigt til varigt at bosætte sig i udlandet års reglen Skæringstidspunkt for afhændelse af bolig SOMMERHUS Pensionister FAMILIEFORHOLD Ægtefæller Samboende Bopæl hos forældre MÅNEDERS OPHOLD I DANMARK SIGN ON FEE ARBEJDE PÅ BOREPLATFORM TURISTREGEL TILFLYTNING BEVISBYRDEN VED TILFLYTNING HELÅRSBOLIG... 42

5 8.2.1 Rådighed over forskellige boligformer SOMMERHUS Pensionister OPHOLDETS LÆNGDE ÆGTEFÆLLE BOSIDDENDE I DANMARK Kinnock- sagen Sagsid ERHVERVSMÆSSIG BESKÆFTIGELSE Skattepligten indtræder Skattepligten indtræder ikke SKM ØLR Fotomodellen Styresignalet SKM SKAT RETSPOLITISK AFSNIT - NY LOVGIVNING? UBEGRÆNSET SKATTEPLIGT I NORGE UBEGRÆNSET SKATTEPLIGT I SVERIGE FORSLAG TIL NY LOVGIVNING KONKLUSION LITTERATURLISTE DOMSOVERSIGT... 96

6 1. Indledning Den danske fotomodel, Camilla Vest, idømmes af byretten d. 25 november 2011, 1 år og 9 må- neders fængsel, samt en bøde på kr., for skattesvindel i Danmark. Dommen er efter- følgende blevet omstødt af Østre Landsret, som frifinder Camilla Vest for alle tiltaler. Lands- skatteretten frifinder efterfølgende også Camilla Vest i at være ubegrænset skattepligtig til Danmark. Skatteministeriet har d. 22. maj 2013 offentliggjort, at de ikke vil anke Landsskatterettens kendelse, omkring den danske fotomodel, Camilla Vest. Denne beslutning fra Skatteministeri- et betyder, at der kan ske genoptagelse af afgørelser, hvor omstændighederne er sammenlignelige med Camilla Vests sag, men hvor udfaldet blev fuld skattepligt for skatteyderen. På denne baggrund, udsendte SKAT i 2013 styresignalet SKM SKAT, omkring indtræden af fuld skattepligt ved en tilflytning til Danmark. Interessen for specialets emnevalg, bunder i styresignalet fra SKAT, hvorfor det ønskes at få en bedre viden om de danske skatteregler, indenfor området ubegrænset skattepligt for fysiske personer i Danmark. Formålet med afhandlingen, er at finde svar på gældende ret for, hvornår en person er ubegrænset skattepligtig til Danmark, som følge af en til- eller fraflytning. Styresignalet har til formål at behandle sager omkring danskere, som arbejder i udlandet og opholder sig i Danmark i kortere perioder. Inden Camilla Vest- sagen, var søgelyset på Stats- minister, Helle Thorning- Schmidts mand, Stephen Kinnock, hvor medierne bl.a. fremførte, at SKAT havde ændret lovgivning til fordel for Stephen Kinnock. Dette var dog ikke hvad der reelt var tale om fra SKATs side, da der her var tale om en ændring af en fejl i den daværende Ligningsvejledning. Et citat fra Stephen Kinnocks afgørelse anvendes i Camilla Vest- sagen, hvilket kan virke foruroligende, da der ikke er krav om, at SKATs afgørelser skal offentliggø- res, men sagen får alligevel afgørende betydning for Camilla Vests frifindelse. Ville Camilla Vest være blevet frifundet, hvis Helle Thorning- Schmidt ikke havde offentliggjort SKATs afgø- relse om hendes mand, Stephen Kinnock? Side 1 af 97

7 Lovbestemmelsen for ubegrænset skattepligt i Danmark, findes i Kildeskatteloven (KSL), som stammer fra Før denne lov, blev indkomstbeskatningen styret i Statsskatteloven (SL) fra KSL 1 afgør, hvem der er ubegrænset skattepligtig til Danmark, hvori stk. 1, nr.1, indeholder et bopælsbegreb, som gennem de seneste mange år har været diskuteret. Der fore- lægger ingen klare retningslinjer for, hvordan begrebet skal fortolkes, men der synes enighed om, at begrebet både indeholder subjektive og objektive elementer for, hvornår en person er ubegrænset skattepligtig hertil. I afhandlingen vil det undersøges, hvordan de subjektive og objektive elementer anvendes i praksis, og om et af begreberne tillægges mere vægt end det andet. KSL 7 bestemmer, hvornår skattepligten indtræder, hvilket både kræver bopæl og ophold. Opholdsbegrebet analyseres for at klarlægge, hvornår en udlandsdansker anses som tilflyttet til Danmark. Det er KSL 7, som styresignalet skal forsøge at give tydeligere retningslinjer omkring. Det er i dag naturligt, at familieliv og arbejde kan foregå på tværs af landegrænser, hvorfor det er vigtigt, at Danmark har et regelsæt, som gør det muligt at forene disse. Afhandlingen vil kommentere på de danske skatteregler, og om der bør komme en revurdering af regelsættene for ubegrænset skattepligt til Danmark. Side 2 af 97

8 2. Problemformulering Afhandlingens hovedformål er ubegrænset skattepligt, for fysiske personer ved til- og fraflyt- ninger i Danmark. Det ønskes at finde frem til, hvad der er gældende ret og praksis for, hvor- når en person anses som ubegrænset skattepligtig til Danmark. Derudover, vil der foretages en analyse af styresignalet SKM SKAT. Efterfølgende diskuteres, hvilke skattemæssi- ge konsekvenser styresignalet kan have haft på tidligere afgørelser, og hvilken betydning det får på det skatteretlige område. Hovedspørgsmålet i afhandlingen vil være: - Hvilke skattemæssige konsekvenser vil styresignalet have haft på tidligere udvalgte afgø- relser, omkring tilflytning i Danmark, og hvilken effekt får det på området? Følgende underspørgsmål besvares til nytte for hovedspørgsmålet: - Hvordan har den historiske udvikling været fra Statsskatteloven til Kildeskatteloven? - Hvad er reglerne for ubegrænset skattepligt i Danmark? - Hvad forstås ved fortolkningen af bopælsbegrebet, samt opholdsbegrebet i forbindelse med til- og fraflytning - Sondringen mellem til- og fraflytning samt bevisbyrden 2.1 Afgrænsning Dataindsamling er afsluttet d , hvorfor afgørelser og ændringer efter denne dato ikke er medtaget i afhandlingen. På området for ubegrænset skattepligt til Danmark, findes der et utal af afgørelser, hvorfor der er afgrænset til at bruge de afgørelser, som har størst præjudi- katsværdi på området. Så vidt det er muligt, vil domspraksis anvendes, men da det indenfor det skatteretlige område er sjældent at sagerne kommer for domstolene, vil analysen mest bære præg af kendelser fra SKAT og Landsskatteretten. Afhandlingens problemstilling er an- gående ubegrænset skattepligt, hvorfor der i Den Juridiske Vejledning afgrænses fra at anvende andet end afsnittet fuld skattepligt C.F.1. Side 3 af 97

9 Afhandlingen vil kun omhandle fysiske personer, da det vil være for bredt at inddrage juridiske personer, da opgaven dermed ikke vil opnå et fyldestgørende analyseniveau. For fysiske personer afgrænses der yderligere fra reglerne om selvstændige erhvervsdrivende. I redegørelsen af den historiske udvikling af Statsskatteloven og Kildeskatteloven, afgrænses der fra at se på ændringer, som ikke vedrører fuld skattepligt til Danmark, da det er irrelevant for afhandlingens problemstilling. Ydermere, afgrænses der fra dobbeltbeskatningsoverenskomster, udover den nødvendige omtale, for at give en helhedsforståelse af ubegrænset skattepligt. Dobbeltbeskatningsover- enskomsterne er ikke medtaget, idet der i denne afhandling kun fokuseres på de danske regler omkring fuld skattepligt til Danmark, hvorfor udlandsskatteret kun sporadisk er berørt. Tjeneste og ophold om bord på danske skibe jf. KSL 1, stk. 1, nr.3, og personer der er udsendt til tjeneste uden for riget jf. KSL 1, stk. 1, nr.4, vil ikke blive medtaget i opgaven, da disse personer bevæger sig udenfor afhandlingens fokusområde. Begrænset skattepligt i KSL 2, vil udelades, da der ønskes en dybdegående analyse af områ- det ubegrænset skattepligt til Danmark, og pga. afhandlingens længde har det ikke været muligt at have begge hovedområder med. Af samme grund inddrages personer, som er undtaget fra skattepligten i KSL 3, heller ikke afhandlingen. Ydermere, afgrænses der fra KSL 9 og 10, da KSL 9 omhandler en persons aktiver og pas- siver, og hvordan man skal forholde sig til disse, hvis man anses som fuldt skattepligtig hertil. I afhandlingen er der udelukkende fokus på, hvornår en person anses som fuldt skattepligtig hertil, og derfor har KSL 9 ikke relevans for nærmere undersøgelse. KSL 10 handler om af- og nedskrivningsberettigede aktiver, hvis en person fraflyttede Danmark, hvilket igen ikke har relevans for, hvornår en person anses som ubegrænset skattepligtig til Danmark. I SKM ØLR, er det kun Camilla Vests tiltale, som bliver analyseret, og dermed afgræn- ses der fra at kigge på Camilla Vests mands tiltale. Side 4 af 97

10 2.2 Forkortelser Gennem afhandlingen vil der løbende benyttes forkortelser, som fremgår nedenfor. Ejendomsavancebeskatningsloven = EBL Grundloven = GRL Kildeskatteloven = KSL Planloven = PL Skatteforvaltningsloven = SFL Skattekontrolloven = SKL Statsskatteloven = SL Cirkulære = CIRK. Den juridiske vejledning = JURV Meddelelser fra skattedepartementet = Skd. Medd. Skatteministeriet = SKM Skattepolitisk Oversigt = SPO Skatterådet = SR Told og Skattestyrelsen (nu SKAT) = TSS Revision og Regnskabsvæsen = R&R Tidsskrift for Skatter og Afgifter = TfS Ugeskrift for Retsvæsen = UfR Byretten = BR Højesteret = HR/H Landsskatteretten = LSR Ligningsrådet = LR Vestre Landsret = VLR/V Østre Landsret = ØLR/Ø Side 5 af 97

11 3. Metode Den juridiske metode anvendes, i denne afhandling, til besvarelse af problemformuleringen, hvilket gør det nødvendigt at forholde sig til både retskildelæren og den retsdogmatiske analyse. Ved at anvende den juridiske metode, sikres den retsdogmatiske analyse at blive valid. Validiteten af analysen sikres ved at anvende samme metode, som andre jurister følger, hvormed alle vil nå frem til samme resultat, da metoden skaber samme for- forståelse og for- tolkningsstil 1. Indenfor retsvidenskaben er den dogmatiske retsvidenskab en hovedgren, hvoraf den retsdogmatiske analyse udledes 2. Den retsdogmatisk analyse skal indeholde de retskilder, der er relevante for besvarelse af problemformuleringen, hvilket i denne afhandling er indenfor dansk skatteret. Det er den retsdogmatiske analyses hovedformål at give en fremstilling af gældende ret, både fortidigt og aktuelt. Ved udarbejdelsen af den retsdogmatiske analyse, vil der i denne afhandling forsøges at beskrive hvad gældende ret er, i forhold til ovenstående juridiske problemstilling. For at finde frem til hvad gældende ret er i dag, er det nødvendigt at beskrive hvordan gældende ret har udviklet sig gennem tiderne, hvorfor der i afhandlingen både anvendes fortidigt og aktuelt praksis på området. Det er vigtigt at have for øje, at begrebet gældende ret ikke er noget fast begreb, hvilket betyder, at der ikke er noget enty- digt svar på ovenstående problemformulering, da gældende ret hele tiden vil ændre betydning 3. I den retsdogmatiske analyse vil de relevante retskilder blive anvendt, for at give et billede af, hvad gældende ret er, på ovenstående problemformulering 4. Retskilderne bliver, ifølge Alf Ross inddelt i 5 ; lovgivning, præjudikater, retssædvaner og kulturtraditionen (forholdets natur). Inddelingen sker for at tage hensyn til, hvor formaliserede de enkelte retskilder er, samt hvor velordnet tilblivelsen af retskilden er. Der indgår i inddelingen formaliserede, og mindre formaliserede retskilder, hvilket angiver retningslinjer for, hvorvidt den enkelte retskilde tillægges forpligtende karakter 6. Selvom man har at gøre med en mindre formaliseret retskilde, vil retskilden stadig kunne indgå i en juridisk argumentation, da der ikke forefindes 1 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.31 2 Wegener,M., 2000, Juridisk metode s.51 3 Wegener,M., 2000, Juridisk metode s.51 4 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.38 5 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.28 6 Blume,P., 2009, Juridisk metodelære s.62 Side 6 af 97

12 et hierarki iblandt retskilderne. Dette afspejler sig i domstolenes afgørelser, hvor det forekommer, at lovtekster bortfortolkes eller tilsidesættes, pga. at en anden retskilde tillægges større betydning 7. Lovgivningen er først nævnte retskilde og indeholder grundloven, almindelige love og administrative forskrifter. Udgangspunktet er, at der ikke findes en rangorden inden for retskilderne, men pga. lex superior- princippet findes der et hierarki indenfor lovgivningen, da grundloven har forrang for almindelige love, og almindelige love har forrang for administrative forskrifter 8. Indenfor forvaltningsretten, er den vigtigste retskilde lovgivningen, idet legalitetsprincippet betyder, at der skal være hjemmel i lov, for at forvaltningsmyndighedens af- gørelse har gyldighed overfor borgere og virksomheder 9. På baggrund af legalitetsprincippet, vil strukturen i afhandlingen være, at lovteksten tilhørende hver enkelt kapitel først vil rede- gøres, hvorefter Den Juridiske Vejledning, samt praksis på området, vil inddrages. Legalitets- princippet er i overensstemmelse med GRL 43, hvor det fremgår at, Ingen skat kan pålæg- ges, forandres eller ophæves uden ved lov 10. GRL 43 sikrer skattepålægsmagten hos Folke- tinget, som gør, at Folketinget er det eneste organ i Danmark, som kan pålægge, forandre eller ophæve en lov. Dermed fastslår GRL 43 et forbud mod, at Folketinget uddelegerer sin skat- tepålægsmagt til Skatteministeren, men der fremgår ikke noget forbud imod, at Skattemini- steren i bekendtgørelser nærmere uddyber lovens forståelse og anvendelse, som har hjemmel i den pågældende lov 11. Efter Grundloven kommer de almindelige love, såsom Kildeskattelo- ven, som der i denne afhandling benyttes til at besvare den juridiske problemstilling. Der hjemles yderligere til en række andre love, for at fremstille en fyldestgørende analyse. De vigtigste paragraffer fra Kildeskatteloven er som følgende: KSL 1, stk. 1, nr.1 og KSL 7, stk. 1, hvilke besvarer problemstillingen om, hvorvidt en skatteyder er fuldt skattepligtig til Dan- mark, som følge af en til- eller fraflytningssituation. Afhandlingen udspringer sig i Kildeskatteloven, hvorfor den retsdogmatiske analyse begynder med en kort beskrivelse af lovens vigtigste parametre, samt motiverne bag Statsskatteloven 7 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.28 8 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.32 9 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s Lov nr. 169 af 05/06/ Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.105 Side 7 af 97

13 og Kildeskatteloven. Redegørelsen af loven er foretaget for at få et indblik i lovforteksten, som derefter skal gøre os i stand til at analysere og fortolke lovteksten, da en forståelse af lovteksten er nødvendig for at beskrive hvad gældende ret er i dag. Næst efter de administrative love, er der tale om administrative forskrifter. De administrative forskrifter er opdelt i kategorier, alt efter om de henvender sig til skattemyndigheder, eller om de samtidig også henvender sig til skatteydere, Landsskatteretten og Domstolene. Den første kategori er anordninger, som omtales bekendtgørelser, som alle og enhver skal følge, idet disse har hjemmel i lov. Den anden kategori er de generelle tjenestebefalinger, såsom cir- kulærer, styresignaler, SKAT- meddelelser og Den Juridiske Vejledning og som kun skattemyndighederne skal følge 12. SKAT udgiver to gange årligt Den Juridiske Vejledning, som er en vejledning til SKATs medarbejdere om, hvordan SKATs opfattelse af gældende praksis er. Vej- ledningen er som udgangspunkt bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningen direkte er i uoverensstemmelse med højere rangerede retskilder. SKAT bestræber sig på, at vejledningen altid er i overensstemmelse med gældende praksis, hvorfor den ajourføres to gange om året, hvor nye afgørelser med præjudikatsværdi på områ- det inddrages. I denne afhandling benyttes Den Juridiske Vejledning pr. 1. Januar 2014, som derfor danner grundlag for specialets udformning. Der er taget udgangspunkt i afsnittet C.F.1 fuld skattepligt, hvor følgende underafsnit er udvalgt; C.F.1.1, C.F.1.2 og C.F Derudover, anvendes der i afhandlingen styresignalet SKM SKAT, som giver SKATs medarbejdere nye retningslinjer for, hvornår en skatteyder kan anses som fuldt skattepligtig til Danmark, efter KSL 7, stk. 1, som følge af erhvervsmæssig beskæftigelse. Ydermere, er der også anvendt relevante cirkulærer og SKAT- meddelelser i afhandlingen. Retskilden efter lovgivning er præjudikater, som består af retspraksis på området, som udledes af foregående retsafgørelser af de samme eller tilsvarende spørgsmål 14. Indenfor denne retskilde findes der både domspraksis og administrativ praksis. Under domspraksis forelæg- ger der et hierarki mellem byretter, landsretter og Højesteret, hvor Højesterets domme til- 12 Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Den Juridiske Vejledning 2014/1 14 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.165 Side 8 af 97

14 lægges størst præjudikatsværdi 15. I den administrative praksis indgår Landsskatterettens kendelser, Skatterådets afgørelser, Skatteankenævnets afgørelser og SKATs afgørelser, hvor Landsskatterettens kendelser har størst præjudikatsværdi, og så nedefter. Landsskatteretten er et kontrolorgan, som ikke indgår i det almindelige administrative hierarki, hvilket indebæ- rer at dens afgørelser er mere objektive end SKATs- og Skatteankenævnets afgørelser. Lands- skatterettens kendelser er derfor af stor betydning for forståelsen af skattelovene 16. I afhandlingen vil der så vidt muligt støttes ret på domme og afgørelser med præjudikatsværdi, for at give et retvisende billede af, hvad gældende ret er i dag. Indenfor forvaltningsretten er det meget få afgørelser, som kommer for domstolene, hvorfor afhandlingen vil bære præg af administrativ praksis. Dette skyldes, at en skatteyder som hovedregel først kan indbringe en skatteafgørelse for domstolene, når afgørelsen er blevet prø- vet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området 17. En ret der kommer til gennem de offentlige myndigheder, betegnes som lovgivning og præju- dikater, hvorimod en ret der bliver skabt gennem adfærd, kaldes retssædvane. Retssædvane indeholder ikke nogen lovmæssigfortolkning, men er et handlemønster, som følges alminde- ligt, stadigt og længe, ud fra en overbevisning om en retlig forpligtelse 18. Det skal dog nævnes, at retssædvane ikke har den store gennemslagskraft på skatteområdet, da en retssædvane etableres af skattemyndighederne selv, og altid kan fraviges med virkning for fremtiden 19. Sidstnævnte retskilde er forholdets natur, som er sidste bidrag til, hvordan et skatteretligt spørgsmål kan løses, når hverken love, anordninger, domspraksis eller administrativ praksis, kan hjælpe til at løse problemstillingen 20. I de danske domstole forekommer det ofte, at par- terne henviser til forholdets natur, men det er en sjældenhed, at et resultat støttes alene på forholdets natur, hvorfor domstolene påberåber sig anden hjemmel Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Wegener,M., 2000, Juridisk metode s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.194 Side 9 af 97

15 3.1 Afhandlingens struktur Ud fra følgende gennemgang af metodeanvendelsen vil strukturen i afhandlingen komme til at se således ud: Figur 1: Afhandlingens struktur Kapitel 1: Indledning Kapitel 2: Problemformulering Kapitel 3: Metode Kapitel 4: Historisk udvikling Kapitel 5: Ubegrænset skattepligt Kapitel 6: Fraflytning Kapitel 7: 6-måneders ophold Kapitel 8: Tilflytning Kapitel 9: Retspolitisk afsnit Kapitel 10: Konklusion Afhandlingen starter med et kapitel om den historiske udvikling af skattelovgivningen i Dan- mark. Kapitlet har relevans for afhandlingen, for at give læseren et overblik over, hvad der ligger forud for vedtagelsen af Kildeskatteloven fra 1967, og hvilke ændringer der senere er foretaget i Kildeskatteloven, som har betydning for lovens udformning i dag. Herefter vil der Side 10 af 97

16 følge et kapitel om ubegrænset skattepligt KSL 1, som skaber den korrekte forståelse af lovteksten, og hvilken fortolkning man skal tillægge lovteksten i de efterfølgende kapitler. Kapit- let om fraflytning vil herefter følge, og kommer som en naturlig overgang fra kapitlet om ube- grænset skattepligt, da det udelukkende er KSL 1, stk. 1, nr.1 som analyseres. Efterfølgende vil kapitlet om 6- måneders ophold i Danmark indgå, hvor man tager udgangspunkt i KSL 1, stk. 1, nr.2. Kapitlet om 6- måneders ophold er medtaget her, da det er den sidste lovbestemmelse i KSL 1, stk. 1, som vil blive analyseret i afhandlingen. Efter kapitlet om 6- måneders ophold i Danmark, kommer kapitlet om tilflytning, som inddrager KSL 7, stk. 1 i forhold til KSL 1, stk. 1, nr.1. Kapitlet om tilflytning er placeret sidst i analysen, hvilket forenkler for- ståelsesprocessen, da man på dette tidspunkt har opnået et solidt kendskab til KSL 1, stk. 1, nr.1, hvorfor man nu kun får kendskab til en ny lovbestemmelse i KSL 7, stk. 1, og hvordan denne lovbestemmelse skal forstås, i sammenhæng med KSL 1, stk. 1, nr.1. Afslutningsvis vil der i afhandlingen indgå et retspolitisk afsnit, hvor der foretages en diskussion om lovgivningen i dag, og hvilken værdi styresignalet efter vores vurdering har. Hele afhandlingen afsluttes med en konklusion, som konkluderer på den juridiske problemstilling. 4. Historisk udvikling af skattelovgivningen Afsnittet indeholder en gennemgang af den historiske udvikling, omkring ubegrænset skattepligt til Danmark, hvor de vigtigste årstal fra Statsskatteloven og Kildeskatteloven inddrages. Strukturen i den nuværende skattelovgivning blev grundlagt i Statsskatteloven, ved Lov nr. 104 af 4/5/1903 om Indkomst- og Formueskat til staten 22. De første regler om ubegrænset skattepligt blev indført ved denne lov, og havde gennem den sidste menneskealder mange gange været stillet for rigsdagen en skattereform havde derfor længe været ønsket 23. Skatte- reformen var ønsket for, at der kunne ske en direkte opgørelse af skatteyderens nettoindtæg- ter, fremfor et skøn over den enkelte persons økonomiske bæreevne, fordi tiderne udviklede sig til et bysamfund 24. Før Statsskatteloven bar beskatningen præg af besiddelse af fast ejen- 22 Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling s Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 55. ord samling s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.53 Side 11 af 97

17 dom og anden formue, samt om den skattepligtige var bosiddende på landet eller i købstæ- derne. Ved Statsskattelovens indførelse overgik beskatningen fra land til by og rettede sig i højere grad mod de indkomster der stammede fra industri og forretningsliv i bysamfundet. Grundet den stigende industrialisering var en forøgelse af skatteprovenuet nødvendigt, for at kunne opbygge veje, jernbaner, offentlig myndigheder osv. 25. Statsskatteloven bestod, på da- værende tidspunkt, af 53 paragraffer, som udtømmende regulerede hele indkomstbeskatningen til staten, hvoraf SL 2 omhandlede reglerne for ubegrænset skattepligt til Danmark. Det blev i denne paragraf fastsat, hvornår en person var fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket omfattede enhver person, som var bosat her i landet eller uden at opgive sin bopæl her i landet tager midlertidigt ophold i udlandet eller uden at være bosat her i landet, her ejer fast ejendom 26. Det var bopælsbegrebet der var det afgørende kriterium for, hvornår en skatteyder var fuldt skattepligtig til Danmark. Af SL 3 fremgik det, hvilke personer der var undtaget fra skattepligten, hvoraf stk. 3 omfattede udenlandske statsborgere, der opholdte sig midlertidigt her i landet. Et sådant ophold ansås ikke for midlertidigt, naar han stadig har opholdt sig her i landet i et aar 27. Ved indførelsen af loven, blev det derfor ikke muligt at opholde sig i Danmark i mere end 1 år, uden at fuld skattepligt indtrådte. Lov nr. 104 af 4/5/1903 var tidsbegrænset, hvilket betød, at loven blev afløst af Lov nr /6/1912. Loven fra 1912 blev afløst af Lov nr. 149 af 10/4/ , som blev grundstruktu- ren for indkomst- og formueskattesystemet, og danner i dag rygraden for indkomstbeskatningen. Grundet krigen, var man nødsaget til at ændre skattelovgivningen, da indkomst- og for- mueskatter for personer og selskaber, ville indbringe betydeligt mindre for staten end de fo- regående år, hvis der ikke skete en opstramning på området 29. Den væsentligste ændring fra 1903 til 1922 var i SL 3, stk. 1, nr.3, hvor opholdslængden på 1 år blev ændret til 6 måneder. Dette var en skærpelse af lovbestemmelsen, idet udenlandske statsborgere førhen har kunnet opholde sig i Danmark af en varighed på 1 år, før skattepligten indtrådte. Efter ændringen fremgik det, at der kun var tale om 6 måneders ophold, før skattepligten nu indtrådte 30. Der- udover er det relevant at nævne ændringen i SL 2, stk. 1, nr.1, hvor følgende lovbestemmelse 25 Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten s Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling s Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling s Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten s Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 74. ord samling s Rigsdagstidende, tillæg C, Vedtagne lovforslag, 74. ord. samling s.530 Side 12 af 97

18 blev indskrevet som uden at have fast Bopæl gør Tjeneste om Bord paa Skibe, der har Hjemsted her 31. Lovbestemmelsen havde betydning for personer, som ikke havde fast bopæl her i landet, men som var om bord på skibe med hjemsted i Danmark, da disse personer ville blive skattepligtige hertil. Der har været en lang række ændringer i Statsskatteloven, som dog ikke har relevans for denne opgave. Den nyeste Statsskattelov er Lov nr. 428 af 6/6/ Kildeskatteloven 1967 På trods af, at ubegrænset skattepligt allerede indgik i Statsskatteloven fra 1903, indførte man Kildeskatteloven Lov nr. 100 af 31/3/1967. Indførelsen af Kildeskatteloven medførte, at 2-3 i Statsskatteloven blev ophævet ved Lov nr. 190 af 31/5/1968. Kildeskatteloven trådte i kraft i 1970 og blev indført, da man ønskede en tættere tilknytning mellem de personlige skatter, og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst. Der skulle nu betales en fast procentdel af ens indtægt til staten, og ligeledes ville indtægter over en vis grænse blive tillagt en progressiv skat 32. Før indførelsen af Kildeskatteloven skulle indkomstskatten betales i året efter den skattepligtige indkomst var erhvervet, hvilket kunne være en tung byrde for borgeren. Der blev ikke taget højde for, om borgeren havde en lav indkomst i det år, hvor der evt. skulle betales en høj skat. Kildeskattelovens regler ville afdække denne problemstilling, ved fast beta- ling af skat, hver måned 33. I den dagældende Kildeskattelov, indeholdte KSL 1, stk. 1, nr.1-6 reglerne om ubegrænset skattepligt. Det fremgik af KSL 1, stk. 1, nr.1, at personer, der har bopæl her i landet 34 havde pligt til at betale skat i Danmark. Lovbestemmelsens bopælsbegreb indgik også i Statsskatte- loven fra 1922, hvor man i stedet benyttede ordet bosat fremfor bopæl. Selvom der er sket en ændring af ordvalget i Kildeskatteloven, skulle det ud fra motiverne bag Kildeskatteloven, have samme fortolkning som ordlyden i Statsskatteloven Lov nr. 149 af 10/4/ Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Lov nr. 100 af 31/3/ Folketingstidende, tillæg B, Udvalgenes betænkninger, 118, s.203 Side 13 af 97

19 I KSL 1, stk. 1, nr.2 fremgik det endvidere at, personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat 36 var skattepligtige til Danmark. Lovbestemmelsen var en tilføjelse til lovgivningen, idet den ikke tidligere fremgik af Statsskatteloven, hvilket betød en stramning på området for ube- grænset skattepligt til Danmark. Denne lovbestemmelse førte til, at personer var skattepligtige hertil i op til 4 år, efter fraflytning fra Danmark, såfremt man ikke kunne dokumentere at være undergivet beskatning i et andet land. Stramningen på området er tilført Kildeskattelo- ven, da der på daværende tidspunkt herskede tvivl om, hvornår en skatteyders skattepligt til Danmark skulle ophøre på baggrund af et ophold i udlandet 37. I KSL 1, stk. 1, nr.3 indgik opholdskriteriet, hvoraf der var tale om personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende 38 blev skattepligtige hertil. Til sammen- ligning med Statsskatteloven, var opholdskriteriet en del af undtagelsesbestemmelsen i SL 3, hvorimod den indgik i Kildeskattelovens hovedregel 1. De 6 måneders ophold var bibeholdt i Kildeskatteloven, men bestemmelsen var præciseret med kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. I Statsskatteloven opstod der en mulighed for at slippe udenom skattepligten i Danmark, ved at afbryde 6- måneders opholdet med en kortvarig ferie i udlandet, for efterfølgende at vende tilbage til Danmark, hvor et nyt 6- måneders ophold ville påbe- gynde. Tilføjelsen af kortvarige ophold i Kildeskatteloven, gjorde det umuligt at afbryde 6- måneders opholdet pga. kortvarig ferie eller lignende i udlandet. KSL 1, stk. 1, nr.1 definerede, at personer som erhvervede bopæl hertil, ville blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket synes urimeligt, hvorfor man indførte KSL 7, stk. 1, hvor man udover bopæl, samtidig skulle tage ophold før skattepligten indtrådte. Skattepligten ville ikke indtræde, såfremt opholdet ansås som kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende jf. KSL 7, stk. 1. Denne lovbestemmelse gav skatteyderne mulighed for at erhverve bopæl i Danmark, uden at blive skattepligtige hertil, hvilket er en lempelse i forhold 36 Lov nr. 100 af 31/3/ Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Lov nr. 100 af 31/3/1967 Side 14 af 97

20 til Statsskatteloven, hvor det ikke var muligt at have fast ejendom uden at blive skattepligtig jf. SL 1, stk. 1, nr Der har op gennem tiderne været en del ændringer af Kildeskatteloven, hvor de vigtigste års- tal, i forhold til ubegrænset skattepligt, findes i 1987 og I 1987 fremsatte ministeren en række lovforslag, som havde til formål at modvirke skatteflugt fra Danmark. Dette betød, at en indtægt optjent her i landet også beskattes her, samt at det ikke var muligt at udnytte lande med lempeligere skatteregler end Danmarks 40. I forhold til loven i 1967, er der sket ændring ved Lov nr /5/1987, hvor følgende i 1, stk. 1, nr.2 er indsat: Det er dog en betingelse, at beskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark. Afgørelsen af, hvorvidt indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland kan anses for åbenbart lempeligere end efter reglerne i Danmark, foretages på grundlag af en samlet vurdering. Der henses tillige til, om en egentlig indkomstbeskatning foretages, om indkomstbeskatningen i princippet omfatter de samlede indtægter, uanset hvorfra de hidrører, og om indkomstbeskatningen sker efter reglerne for derboende personer. Lovændringen var en væsentlig skærpelse på fraflytningsområdet, da det ikke var muligt at fraflytte Danmark til et land med lempeligere beskatningsvilkår, på trods af dokumentation for at være undergivet indkomstbeskatning til udlandet. Om der forelå en åbenbart lempeligere beskatning i tilflytningslandet, krævede en samlet vurdering af skattemyndighederne, hvor konsekvensen for en skatteyder kunne blive, at man ansås som skattepligtig til Danmark de næste fire år. I 1995 skete der ligeledes en ændring af Kildeskatteloven, hvor man valgte at ophæve KSL 1, stk. 1, nr.2 ved Lov nr. 312 af 17/5/1995, selvom man i 1987 havde indsat yderligere skærpelse i denne bestemmelse. Ophævelsen medførte, at KSL 1, stk. 1, nr.3-6 herefter blev nr.2-5. Begrundelsen for ophævelsen af KSL 1, stk. 1, nr.2 skete på baggrund af, at bestemmelsen i et meget lille omfang opfyldte sit formål omkring at begrænse skatteflugten til udlandet. Bestemmelsen kunne ikke opfylde sit formål, hvilket var kommenteret af S. Niel- sen- Bjerre i R&R 1987/4 p.59, idet Danmark allerede på daværende tidspunkt havde indgået en række dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande, hvilket gav udtryk for, at 39 Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Nielsen- Bjerre,S., "RR : Flugten fra skatten er snart ikke længere, hvad den har været" Side 15 af 97

21 Danmark havde accepteret disses landes beskatningsniveau. Reglen ville derfor kun få betydning for deciderede skattelylande eller Mellemøsten 41. Der har siden 1995 ikke været væsentlige ændringer i Kildeskatteloven, som er relevante for denne juridiske problemstilling. 5. Ubegrænset skattepligt KSL 1 Kildeskatteloven er senest offentliggjort ved Lov nr af 7/12/2010, hvorfor afhandlingen vil tage afsæt i denne lov. I følgende afsnit vil KSL 1 blive gennemgået, hvori der b.la. vil væ- re en redegørelse af bopælsbegrebet, samt forskellen mellem en helårsbolig kontra et sommerhus. Af bestemmelsen fra Kildeskatteloven for fysiske personer findes reglerne omkring ubegræn- set skattepligt i KSL 1, stk. 1, nr.1 og nr Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1) personer, der har bopæl her i landet, 2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende 42. Det fremgår af KSL 1, stk. 1, nr.1, at personer der har bopæl her i landet er ubegrænset skattepligtig hertil, og af KSL 1, stk. 1, nr.2 fremgår det, at personer som opholder sig hertil landet af en varighed på mindst 6 måneder, uden at have bopæl her i landet, også er ubegrænset skattepligtig til Danmark. I perioden på 6 måneder medregnes også ophold, som personen kortvarigt har haft i udlandet pga. ferie, hvorfor opholdet ikke starter forfra pga. en ferie. På trods af at, personer er ubegrænset skattepligtig til Danmark, skal KSL 1 ses i sammenhæng med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i art. 4, stk. 2, som Danmark har indgået med en række lande 43. Dette betyder, at selvom man er ubegrænset skattepligtig jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 og nr.2, vil Danmark i nogle sammenhænge give afkald på beskatningsretten, til fordel for et andet land. Der indgår i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne en dobbeltdomicilklausul, som 41 Michelsen,A., "RR : L 35 International beskatning - ændringer vedrørende fysiske personer" 42 Lov nr af 07/12/ Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.722 Side 16 af 97

22 bestemmer hvilket land der skal være domicilland, og dermed hvilket land der ender med beskatningsretten 44. Kildeskattelovens regler har til formål at klargøre betingelserne for skattepligtsophør, og dermed ikke at forhindre skattepligtsophør i Danmark ved fraflytning 45. Virkningen af at være ubegrænset skattepligtig til Danmark betyder, at samtlige årsindtægter, uanset om de hidrører herfra landet eller ikke, skal beskattes med dansk skat jf. SL Dette begreb omtales som globalindkomstprincippet. SL 4 stammer tilbage fra indførelsen af Statsskatteloven, men har i dag større betydning end ved lovens indførelsen, da der i dag er- hverves langt flere indtægter fra udlandet, grundet stigende globalisering. Hertil kan igen nævnes dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som kan være afgørende for, hvilket land der får beskatningsretten. I forbindelse med ubegrænset skattepligt til Danmark, er det vigtigt, at man sondrer mellem en til- og fraflytningssituation. Man skal have en sondring imellem disse, fordi betingelserne ikke er ens på de to områder, da man ved en tilflytning både ser på bopæl og ophold jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, jf. KSL 7, stk. 1, hvorimod man kun ser på bopæl ved fraflytning jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Det fremgår af TfS H, at man først i Højesteret erkendte, at der var tale om en tilflytningssag og ikke en fraflytningssag, som først antaget. SKAT valgte at køre sagen som en fraflytningssituation, på trods af at skatteyderen af Landsskatteretten, havde fået medhold i at være fraflyttet Danmark. Det er teoretisk ikke svært at skelne mellem til- og fraflytning, men det kan af bevismæssige grunde være svært at bevise om det er en til- eller fraflytning, hvilket afspejles i TfS H. Derudover er bevisbyrden også forskellig mellem en til- og fraflytning, da SKAT ved en tilflytning har bevisbyrden for at bevise, at man er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Skatte- yderen har ved en fraflytning selv bevisbyrden overfor SKAT om, at man ikke længere er ube- grænset skattepligtig til Danmark. Sondringen mellem til- og fraflytning, samt bevisbyrden, vil analyseres senere i afhandlingen. 44 Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Nielsen,T., "UfR 1982 B : Domicilbegrebet i privatret, skifteret og skatteret" 46 Lov nr. 149 af 10/04/1922 Side 17 af 97

23 5.1 Bopælsbegrebet KSL 1, stk. 1, nr.1 Personer, som har bopæl i Danmark er ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Kildeskatteloven definerer ikke nærmere bopælsbegrebet, hvorefter det er nødvendigt at anvende CIRK. nr. 135 af 4/11/1988: For at personer har bopæl her til landet lægges der vægt på om personer ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her 47. Et citat er ligeledes givet i Vejledningen til Statsskatteloven fra 1903: Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres, hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit un- derhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig 48. Ovenstående viser at, bopælsbe- grebet både anvender objektive og subjektive elementer. Det objektive element anvendes ved de reelle boligforhold, mens det subjektive element udledes af selve hensigten om hjemsted. Der findes ydermere ingen sondring mellem bopæl og bolig i Kildeskatteloven, hvilket kan resultere i begrebsforvirring. Thøger Nielsen har forsøgt at lave en boligdefinition, hvor T. Nielsen forstår en bolig som: Opholdsrum, der står til rådighed for en person i ubestemt tid eller - i kraft af en brugsret - i en kontinuerlig periode at en væsentlig varighed med henblik på normalt tilværelse i alle eller i størstedelen af døgnets timer 49. T. Nielsen argumenterer for, at det objektive kriterium rykker frem som det afgørende kriterium ved vurdering af bopæl. Det- te argumenterer han ligeledes for i U 1982 B p , hvor der er tale om en objektiv kon- statering, der ikke benytter personens subjektive forestillinger. Aage Michelsen erklærer sig uenig heri jf. R&R 1993 SM p.59, hvor A. Michelsen argumenterer for, at bopælsbegrebet både indeholder et objektiv rekvisit, samt et subjektiv rekvisit. A. Michelsen henviser også til U 1982 B p , hvor han har gjort gældende, at T. Nielsens opfattelse af bopælsbegrebet ikke har støtte i gældende dansk ret. Bent Munch Pedersen er enig i, at bopælsbegrebet både indeholder objektive og subjektive elementer CIRK. nr. 135 af 4/11/ Michelsen,A., "RR.SM : Indtræden af skattepligt ved tilflytning" s.1 49 Nielsen,T., , Indkomstbeskatning: systematisk fremstilling af lovgivning og retspraksis på indkomstbeskatningens område s Munch- Pedersen,B., "TfS : 3- års- reglen ved fraflytning" Side 18 af 97

24 B. Munch Pedersen kommenterer på TfS LSR i TfS , at der i denne afgørelse er en overvejende grad af det subjektive element. Det ses i afgørelsen, at anklagede ikke over- holder 3 års- reglen 51, men anklagedes hensigt gør, at hun ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr Derudover kan også nævnes UfR Ø, hvor det og- så er et tilknytningskriterium der støttes ret på, og afgørelsen ender ud i, at personen ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Begge afgørelser viser, at praksis også arbejder med tilknytningskriteriet, når der skal træffes en afgørelse omkring bopælsbegrebet. Jørn Qviste har foretaget en gennemgående analyse i U 1990 B p.449 af, hvad der skal forstås ved bopælsbegrebet. Ifølge J. Qviste anser han det som en nødvendig betingelse for at statuere bopæl at der foreligger en beboelsesegnet, fysisk lokalitet, som benyttes i væsentligt omfang 53. Bag benyttes i væsentligt omfang, ligger der en forståelse af nogle centrale omstændigheder, som er nødvendige betingelser for boligens kvalifikation som bopæl, herunder er det familiens benyttelse og tilstedeværelse, der er afgørende. J. Qviste giver klar udmelding, omkring forståelsen af bopælsproblematikken, idet han ikke mener, at en bolig kan karakteriseres som en bopæl i Kildeskattelovens forstand, såfremt skatteyderen rent faktisk ikke gør brug af boligen. Til grund for denne konklusion på bopælsbegrebet, støtter J. Qviste ret på TfS LSR kommenteret i TfS , hvor afgørelsen ifølge J. Qviste demonstrerer, at bopælsbegrebet er absolut i den forstand, at der må opstilles visse minimumskrav for at statuere bopæl i Danmark. Poul Erik Hjerrild- Nielsen kritiserer i U1991 B p J. Qvistes fortolkning af bopælsbe- grebet, da P. Hjerrild- Nielsen mener, at der bør sondres mellem helårsbolig og sommerhus 54, før man kan afgive en konklusion af bopælsbegrebet. Han erklærer sig enig med J. Qviste i forhold til sommerhuse, om hvorvidt bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr.1 forudsætter, at der skal være tale om en vis benyttelse af sommerhuset. Dog mener P. Hjerrild- Nielsen ikke, at J. Qvi- stes fortolkning af bopælsbegrebet omkring helårsbolig er i overensstemmelse med davæ- rende praksis, da der ikke er grundlag for at stille så tungtvejende kriterier til boligens anvendelse. P. Hjerrild- Nielsen mener, at praksis viser, at det som udgangspunkt er tilstrække- 51 Se nærmere definition af 3 års- reglen i afsnit Munch- Pedersen,B., "TfS : 3- års- reglen ved fraflytning" 53 Qviste,J., "UfR 1990B.449: Bopælsbegrebet i national og international belysning" s.1 54 Se nærmere definition af helårsbolig kontra sommerhus i afsnit Side 19 af 97

25 ligt at have rådighed over en helårsbolig for at statuere bopæl, hvor der henvises til TfS VLR. A. Michelsen finder ikke J. Qviste eller P. Hjerrild- Nielsens fortolkninger af bopælsbegrebet for fyldestgørende, da A. Michelsen henviser til B. Munch Pedersen i TfS , hvor det klart fremgår, at sager omkring udlejning og fremleje, kan statuere bopæl, på trods af, at skatteyderen rent faktisk ikke benytter boligen. Derudover fremgår der, efter A. Michelsen, også i en række afgørelser fra Landsskatteretten og domstolene, at man anvender et samlet tilknytningskriterium, som ligeledes støttes op af Cirkulære og Den Juridiske Vejledning. 55 Samtidig finder A. Michelsen ikke P. Hjerrild- Nielsens definition af bopælsbegrebet for retvisende, idet nye afgørelser afviser, at der foreligger bopæl på trods af en boligmulighed i Danmark. Rets- stillingen er, og bør forblive, efter A. Michelsen, at der statueres bopæl i Danmark, såfremt skatteyderen har en bolig til rådighed, medmindre skatteyderen har tilkendegivet at have til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet 56. Ud fra ovenstående analyse kan det konkluderes, at bopælsbegrebet har haft mange forskellige fortolkninger af eksperter, hvoraf der har været stor uenighed om fortolkningsgrundlaget Helårsbolig kontra sommerhus Det er vigtigt at have en sondring mellem en helårsbolig og et sommerhus, idet rådighed over en helårsbolig har afgørende betydning for opfyldelse af bopælsbegrebet omkring ubegrænset skattepligt. Udgangspunktet for et sommerhus er derimod, at det ikke kan statuere bopæl 57. Der findes ikke yderligere nogen definition på, hvad en helsårsbolig er, men ud fra ordets ordlyd må man formode, at der er tale om en bolig, som kan benyttes hele året rundt. Ved en hel- årsbolig er det kun relevant at se på den faktiske bolig, da formelle kriterier, såsom post- adresse, ikke kan statuere helårsbolig jf. LSRM Der er ligeledes en manglende defini- 55 Michelsen,A., 2003, International skatteret s Michelsen,A., 2003, International skatteret s Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 20 af 97

26 tion i skatteretlighenseende på et sommerhus, og derfor har man historisk overtaget den kommunale planlægningslovgivning, som sondrer mellem helsårshuse og fritidshuse 58. Et sommerhus kan som udgangspunkt ikke statuere bopæl, da det indikerer, at det kun bruges til ferie og kortere ophold. Dette er kun udgangspunktet, og derfor er der en række afgørelser og artikler, som kommenterer på begrebet sommerhus. Hvis sommerhuset anvendes som helårsbolig af en person, eller dennes ægtefælle, eller der er opnået ret til, at man kan benytte sommerhuset som helårsbolig, kan dette statuere bopæl 59. I kommentaren TfS til TfS LSR og 164 kommenterer Jørn Qviste på bopælskriteriet i KSL 1, stk. 1, eftersom der er en del problemstillinger angående sommerhusbegrebet, og hvordan praksis hånd- terer dette. TfS LSR omhandler en skatteyder og hans hustru, som flytter til England og bliver fuldt skattepligtig dertil, men bevarer et sommerhus i Danmark. Sagen drejede sig om, hvorvidt dette sommerhus statuerede bopæl i Danmark, og om ægteparret reelt var fraflyttet Danmark. Afgørelsen ender ud med, at sommerhuset ikke kan statuere bopæl, og dermed ophører skattepligten til Danmark, for skatteyderen og hans hustru. Landskatteretten lægger vægt på de faktiske omstændigheder og ikke en vurdering af, hvor der foreligger mest bopæl, eller hvor tilknytningsmomenterne er stærkest. Afgørelsen beviser, at det nationalret- lige bopælsbegreb ikke er relativt og ændres fra tilfælde til tilfælde, alt efter omstændighe- derne 60. I samme kommentar indgår afgørelsen TfS LSR, som omhandler en skatteyder, der emigrerede til Frankrig, og på samme tidspunkt fratrådte skatteyder, som direktør i et dansk selskab, hvori han var hovedaktionær, men fortsatte som designer for selskabet. I samme øje- blik hvor skatteyder emigrerede til Frankrig, købte aktieselskabet en ejendom for 1,2mio. kr., som var et sommerhus i kommunalt regi, men ikke beliggende i et sommerhusområde. Så- fremt sommerhuset skulle anses som helårsbolig, ville det kræve ombygningsomkostninger for kr. Afgørelsen ender med, at skatteyderen ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark, da det fremgår af den daværende Ligningsvejledning, at det kun kan statuere bo- pæl, hvis sommerhuset kan omlægges til helårsbolig efter mindre bekostelige foranstaltnin- 58 Qviste,J., "UfR 1990B.449: Bopælsbegrebet i national og international belysning" 59 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Qviste,J., "TfS : Bopælskriteriet - kommentar til TfS og 164" Side 21 af 97

27 ger. J. Qviste omtaler, at det er uklart hvad der skal forstås ved mindre bekostelige foranstaltninger, og har givet anledning til tvivl hos ligningsmyndighederne 61. Ovenstående afgørelser viser, at et sommerhus ikke kan statuere bopæl i Danmark, såfremt det kun anvendes til ferie eller lignende. I praksis er der dog også afgørelser på, at et sommerhus kan statuere bopæl, hvilket ses i TfS LR. Sagen drejede sig om en direktør, som arbejdede mandag til fredag i et dansk selskab, hvor han opholdte sig i familiens sommerhus, og derudover opholdte han sig i weekenderne hos hustru og barn i England. Manden anses som fuldt skattepligtig til Danmark, da opholdene i sommerhuset ikke bar præg af ferie eller lignende Øvrige bopælsmuligheder For at statuere bopæl i Danmark, er det som udgangspunkt rådighed over en helårsbolig, men ifølge JURV C.F er det også muligt at statuere bopæl, ved rådighed over følgende bo- pælsmuligheder: Hotellejlighed og hotelværelse jf. SKM SR Adgang til boligfaciliteter en del af året TfS LSR Adgang til at bo i selskabets lokaler TfS VLR Vekslende boligmuligheder TfS ØLR Hvis en skatteyder besidder en af ovenstående bopælsmuligheder, kan det efter omstændig- hederne statuere bopæl i Danmark. Af afgørelserne fremgår det, at en skatteyder godt kan have bevaret rådighed over bopæl i Danmark, selvom der ikke er tale om en helårsbolig. 6. Fraflytning Følgende afsnit indeholder en analyse af fraflytningsbegrebet, og hvilke kriterier der inddrages, når det skal vurderes om der reelt er sket en fraflytning. Der vil fokuseres på regler og praksis for hvornår personer er skattepligtige i en fraflytningssituation. 61 Qviste,J., "TfS : Bopælskriteriet - kommentar til TfS og 164" Side 22 af 97

28 Lovbestemmelsen ved fraflytning findes i KSL 1, stk. 1, nr.1 om ubegrænset skattepligt, hvor bopælsbegrebet er det afgørende kriterium. Ved en fraflytning fra Danmark forstås, at skatteyderens skattepligt til Danmark ophører. Det er derfor væsentligt at finde frem til, om personen reelt er fraflyttet Danmark, da Danmark ellers stadig har beskatningsretten. Hvis skatteyderen reelt ikke er fraflyttet Danmark, og dermed anses for fuldt skattepligtig hertil, og samtidig er skattepligtig til et andet land, opstår problemet omkring dobbeltbeskatning. Begge lande har beskatningsretten, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil komme i spil og afgøre, hvilket land der har beskatningsretten på personen, når en person anses for at være hjemmehørende i to lande. Opstår situationen, hvor en skatteyder er ubegrænset skattepligtig til to lande, anvendes en prioritetsrækkefølge fra art. 4, stk. 2 i OECD s modeloverenskomst, for at afgøre hvilke af landene, der har beskatningsretten. Rækkefølgen er som følgende 62 : 1) fast bolig til rådighed, 2) bolig i begge lande, så anvendes midtpunkt for livsinteresser, 3) kan livsinteresser ikke anvendes, så anvendes sædvanlig opholdssted, 4) hvis begge lande er sæd- vanlig opholdssted, så anvendes statsborgerskab, 5) er man statsborger i begge lande, så må spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de to lande. Ud fra teorien skal rækkefølgen føl- ges hierarkisk, og derfor må f.eks. statsborgerskab ikke inddrages i vurderingen af midtpunkt for livsinteresser. I praksis ses det dog, at dommerne ser bort fra denne rækkefølge, og ofte laver en samlet bedømmelse af forholdene 63. Når praksis ikke følger teorien, kan rækkefølgen i art. 4, stk. 2 menes at være irrelevant ved dobbeltdomicilklausuler. 6.1 Bevisbyrden ved fraflytning Ved en fraflytning for fysiske personer, er det skatteyderen der har bevisbyrden for, at skattepligten til Danmark reelt er ophørt jf. SKM ØLR, og SKM HR, hvor skatteyderen blev pålagt af Højesteret at godtgøre, at have opgivet sin bopæl til Danmark. Det var ikke muligt for skatteyderen at bevise ophævelsen af bopælen, hvorfor skattepligten til Danmark blev bevaret. Ligeledes var tilfældet i SKM VLR, hvor der var stillet skærpet krav til bevisbyrden, pga. den forholdsvis korte fraflytningsperiode. Skatteyderen kunne ikke godtgø- re at have opgivet sin bopæl i Danmark, hvorfor Vestre Landsret anså skattepligten for bevaret. Opstår den omvendte situation, hvor skatteyder fortsat gerne vil være skattepligtig til 62 Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.1046 Side 23 af 97

29 Danmark, påhviler bevisbyrden SKAT, at skattepligten til Danmark er ophørt jf. SKM VLR. En af de mere kontroversielle sager på dette område, er afgørelsen TfS H. Sagen drejer sig om en skatteyder, der arbejder på en boreplatform. Han arbejdede 28 dage på boreplatformen, hvorefter han holdte fri i 28 dage. Under sine ophold i Danmark opholdte han sig hos sin tidligere kæreste, som også var mor til deres fælles barn. Efter parternes forklaring var der ikke tale om et samlivsforhold af ægteskabelig karakter, hvorfor manden ikke havde erhvervet bopæl hertil. Højesteret finder ikke manden for ubegrænset skattepligtig til Dan- mark, da han ikke har erhvervet bopæl jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Denne afgørelse har været igennem fire instanser, før man i femte instans erkender, at der er tale om en tilflytningssag, fremfor en fraflytningssag. Ved at sagen ændrede karakter, blev det SKAT, som blev pålagt bevisbyrden, for, at skatteyderen var skattepligtig til Danmark, fremfor at det var skatteyderen, som havde bevisbyrden, for at være fraflyttet Danmark. SKAT kunne ikke bevise skatteyderens tilflytning til Danmark, og derfor blev skatteyderen frifundet for ubegrænset skattepligt til Danmark. 6.2 Helårsbolig Bopælskriteriet i KSL 1, stk. 1, nr.1 afhænger af, om skatteyderen har rådighed over en hel- årsbolig. Ifølge JURV C.F er det en nødvendig og tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl, at der forekommer rådighed over en helsårsbolig. Rådigheden over en helårsbolig vil dog ikke statuere bopæl, hvis der er tale om en kortvarig periode på under 1-2 måneder, men det er en konkret vurdering i hver sag 64. I praksis lægges der også størst vægt på, om det objektive kriterium er opfyldt, når man kig- ger på en fraflytningssituation 65. Rådigheden over en helårsbolig gør sig gældende i SKM HR, hvor en skatteyder meddeler flytning til Tyskland pr. 1. marts Skatteyde- ren kunne først i 1989 dokumentere, at have opgivet sin bopæl i Danmark. Skatteyderen fortsatte sit arbejde i Danmark, og da han samtidig havde haft rådighed over en bopæl i Danmark, 64 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 24 af 97

30 ansås skattepligten for opretholdt i den mellemliggende periode. Hertil kan også nævnes LSRM , hvor en skatteyder fraflytter Danmark, men har bibeholdt en helårsbolig, som skatteyderen benytter til sommerhus. Skatteyderen kunne ikke få ændret benyttelsen til et fritidshus, hvorfor skatteyderen fortsat havde råderet over en helårsbolig, og dermed fuldt skattepligtig til Danmark. Modsvarende til ovenstående afgørelser kan henvises til TfS Ø, hvor en skatteyder og hans hustru, havde rådighed over en helårsbolig i Danmark, men grundet at landejendommen var meget forfalden, og deres rimelige hjem i Grønland, fandt Østre Landsret ikke, at der var grundlag for at statuere bopæl til Danmark. Afgørelserne afspejler, at der skal foretages en konkret vurdering om, hvorvidt en helårsbolig kan statuere bopæl. I 2010 kommer der en Højesterets dom, SKM HR om, hvorvidt en skatteyder er ube- grænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1995, 1996 og Skatteyder mente at være fraflyttet til England i 1990, men pga. den daværende KSL 1, stk. 1, nr.2 skulle en skatteyder dokumentere at være undergivet skattepligt til et andet land. Skatteyderen havde ikke i 1990 dokumenteret, at være undergivet skattepligt til et andet land, hvorfor han i hvert fald ansås, som fuldt skattepligtig indtil Skattepligten til Danmark blev derfor bevaret, hvorfor de omtalte indkomstår skulle vurderes ud fra en fraflytningssituation. I 1992 erhvervede skatteyderens selskab en ejendom, som blev benyttet til kontor og beboelse af skatteyderen selv. Ydermere, havde skatteyderen råderet over et sommerhus siden 1995, som blev anvendt til helårsbeboelse, hvilket understøttes af, at skatteyderen havde opholdt sig betydeligt mere i Danmark, end i udlandet. Højesteret tiltræder Østre Landsrets dom, under hensyn til skatteyderens ophold i Danmark, herunder de erhvervsmæssige aktiviteter og de oplyste boligforhold, hvorfor han anses for fuldt skattepligtig her i landet Hensigt til varigt at bosætte sig i udlandet I forbindelse med en fraflytning, hvor rådigheden over en helårsbolig stadig er opretholdt, anses dette normalt for at være tilstrækkelig til at opfylde bopælsbegrebet. Ifølge JURV C.F.1.2.3, er det muligt at ses som fraflyttet, hvis hensigten er, at bosætte sig varigt i udlandet. SKAT retter sig derfor også imod det subjektive kriterium, når det skal afgøres om bopælsbe- Side 25 af 97

31 grebet er opretholdt. Det subjektive kriterium er det afgørende element i UfR Ø, hvor en skatteyder ikke anses for at have opretholdt sin bopæl i Danmark, selvom skatteyderen ejer en helårsbolig. Hensigten var at flytte til Brasilien, og den bevarede bopæl i Danmark var tømt for bohave og forsøgt udlejet, og grundet sagens omstændigheder, ansås bopælen ikke for opretholdt. På dette område er der endnu en relevant afgørelse, som viser betydningen af det subjektive kriterium. TfS Ø omhandler en skatteyder, som flytter til Schweiz for at tiltræde en tidsubegrænset stilling. Familien blev boende i ægteparrets hus i Danmark, pga. børnenes ud- dannelse, og derfor opretholdte skatteyderen midlertidig tilknytning til Danmark, i form af formue og kortere ophold. Østre Landsret finder, at bopælen ikke er opretholdt, da bevarelsen af boligen skyldtes særlige forhold af midlertidig art. Det ses hermed, at tilknytningsmomenterne i afgørelsen er af underordnet betydning, og derfor anses skatteyderen ikke for at være ubegrænset skattepligtig til Danmark, da det subjektive element her er afgørende års reglen Udgangspunktet er, som tidligere nævnt, at rådigheden over en helårsbolig statuerer bopæl i Danmark. Skatteydere kan ifølge JURV C.F.1.2.3, undgå afhændelse af boligen, og i stedet udle- je/fremleje sin bolig uopsigeligt i mindst 3 år, hvilket vil anses som en fraflytning. For at skatteyderen kan få denne mulighed, kræver det at lejemålet ikke må opsiges af udlejer i denne periode, samt at skatteyderen skal være afskåret fra, at råde over boligen i minimum 3 år. Op- siger skatteyder perioden forinden 3 år, vil skatteyder ikke anses som fraflyttet, og dermed være ubegrænset skattepligtig til Danmark, i hele den omtalte periode. Det er vigtigt at have for øje, at der er tale om en tommelfingerregel og ikke et lovgrundlag, hvorfor praksis i flere tilfælde afviger fra 3- års reglen. Bent Munch Pedersen kommenterer på TfS LSR i TfS , hvor en skatteyder flytter til Tyskland og indgår ægteskab med en tysk statsborger. Skatteyderen udlejede sin andelsbolig i Danmark i 2 år, da længere- varende udlejning ikke var tilladt, og solgte kort tid efter udlejningsperiodens udløb sin andelsbolig. I denne afgørelse er 3- års reglen ikke opfyldt, og SKAT holder sig strikt til reglen, hvilket betyder at skatteyderen fortsat er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Afgørelsen Side 26 af 97

32 kommer for Landsskatteretten, som vægter det subjektive element højere betydning end 3- års reglen, og finder derfor under omstændighederne, at skatteyderen er fraflyttet Danmark, allerede da udlejningen af andelsboligen finder sted. Dette bakkes også op i TfS LSR, hvor 3- årsreglen ligeledes fravælges på baggrund af de subjektive hensigter. Bent Munch Pedersen omtaler, at 3- års reglen har sin begrænsede gyldighed, men at den kan have en praktisk anvendelse, når konkrete omstændigheder gør det vanskeligt at danne sig en mening om skatteyderens hensigt om fortsat, at have hjemsted her i landet 66. Dette ses i afgørelsen TfS H, hvor en skatteyder anses for at have bevaret bopælen i Danmark, selvom han ikke er bosiddende i Danmark i syv år. Skatteyderen havde i disse syv år en møbleret helårsbolig til sin disposition, dog med udlejninger af kortere varighed end 3 år, hvorfor skatteyder ikke kunne benytte sig af 3- års reglen. Det var dertil vanskeligt at vur- dere skatteyderens hensigt. Da hensigten er uklar, vælger Højesteret at støtte ret på 3- års reglen, og derfor forbliver skatteyderen ubegrænset skattepligtig til Danmark, i den omtalte periode. JURV C.F nævner en række scenarier, hvor 3- års reglen ikke brydes, trods kortere udlejning end 3 år. Scenarierne er som følgende 67 : Udlejer kan opsige lejemålet forinden 3 år, såfremt boligen sælges og overtages af ny ejer i umiddelbar forlængelse heraf Lejemål opsiges af lejer forinden 3 år, men nyt lejemål indgås med ny lejer for den re- sterende del af 3- års perioden Udlejer tilkendegiver at vende tilbage til Danmark efter udløbet af 3- års perioden Disse scenarier giver således skatteyderen mulighed for at bryde 3- års reglen, uden at blive ubegrænset skattepligtig til Danmark Skæringstidspunkt for afhændelse af bolig Ved vurderingen af, hvornår en skatteyder har opgivet sin bopæl, indgår skæringstidspunktet for afhændelse af sin helårsbolig jf. JURV C.F Hvis boligen er sat til salg, men endnu ikke 66 Munch- Pedersen, B. "TfS : 3- års- reglen ved fraflytning" s.3 67 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 27 af 97

33 er solgt, kan dette statuere ophør af bolig. Når dette kan statuere ophør af bolig, betyder det for skatteyderen, at man kan anses som fraflyttet Danmark. Det er i denne sammenhæng vigtigt at se på salgsbestræbelserne, samt om skatteyder faktisk er flyttet til et andet land, for at afgøre om bopælen reelt er opgivet. Udover den objektive del, om den faktiske flytning til et andet land, indgår den subjektive del også, i form af skatteyderens hensigt om, at bosætte sig varigt i udlandet. Betingelserne for, at man kan anse bopælen for opgivet, selvom boligen endnu ikke er solgt er, at salgsprisen ikke er sat urealistisk højt, i forhold til markedspriserne, og at salgsbestræbel- ser ikke kun er proforma, jf. TfS H og TfS LSR 68. Betingelserne er med til at sikre, at skatteyderen ikke blot sætter sin bolig til salg, og dermed opnår at bopælen anses som opgivet. Hertil kan endvidere nævnes, at skatteyderen ikke må disponere over boligen, på trods af et manglende salg, da disponeringen vil medføre, at bopælen anses for opretholdt jf. TfS VLR. En skatteyder lejede en etværelses lejlighed i Grønland, mens han forsøg- te at sælge sin lejlighed i Danmark. Lejligheden sælges først ca. et år efter, hvorfor bopælen anses for opretholdt, da han fortsat disponerede over lejligheden. 6.3 Sommerhus Besiddelse af et sommerhus, som ikke sidestilles med en helårsbolig, statuerer som udgangspunkt ikke bopæl jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Det er dog en betingelse, at sommerhuset kun anvendes til ferie og lignende 69 jf. TfS LSR, hvor en skatteyder ikke anses som ubegrænset skattepligtig til Danmark, efter fraflytning til Belgien, idet sommerhuset i Danmark kun benyttes af feriemæssigkarakter. Ved begrundelsen for, at et sommerhus ikke statuerer bopæl jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, ses på det forhold, at en skatteyder ikke har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted hertil landet, som følge af rådigheden over et sommerhus 70. I praksis findes der mange afgørelser på området, da standen og brugen af et sommerhus kan variere, hvorved et sommerhus kan være af en karakter, så det sidestilles med en helårsbolig. Brugen af et sommerhus kan variere, da der både kan være tale om opholdets længde, og om det relaterer sig til ferie og lignende, eller om der er tale om erhvervsmæssig beskæftigelse. Formodningen 68 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F CIRK. nr. 135 af 4/11/1988 s.3 Side 28 af 97

34 om, at et sommerhus som udgangspunkt ikke kan statuere bopæl, er derfor en undtagelse til hovedreglen om bopælsvurderingen, som siger, at rådighed over bolig kan statuere bopæl i Danmark. Dog skal hensigten sammenholdes med rådigheden, og hvis hensigten er varigt at bosætte sig i udlandet, vil rådigheden ikke statuere bopæl. Bopælen anses ikke som opretholdt, hvis sommerhuset ikke betegnes, som usædvanligt med hensyn til pris, størrelse og faciliteter 71, og sommerhuset udelukkende anvendes til ferie eller lignende og har status som et sommerhus. TfS LSR, er en bemærkelsesværdig afgø- relse, hvor Landsskatteretten vælger at se bort fra en bolig, som ellers er af familiemæssigka- rakter, med både en pris på ca kr. og en størrelse på 165kvm. Landsskatteretten fastholder ikke skattepligten, på trods af, at skatteyderen opholder sig i Danmark i ca. 170 dage om året, i den omtalte bolig, som udelukkende danner grundlag for opholdet. Landsskat- teretten synes derfor ifølge Ole Bjørn at have accepteret at erhvervelsen af et sommerhus, på trods af at have karakter af en familiebolig ikke kan begrunde fastholdelse af skattepligt 72. O. Bjørn kommenterer yderligere i SR , at TfS LSR, synes at være en afsvæk- kelse af TfS LSR, hvilket angår en godsejer og hans ægtefælle, som i 1981 fraflytter Danmark til England. Skatteyderen ejede et dansk gods og et mindre sommerhus i Danmark, hvor sommerhuset efter et par år blev erstattet med et nyopført sommerhus for 3mio. kr. på 250kvm. Sommerhuset var beliggende i et sommerhusområde, og måtte derfor ikke anvendes til helårsbolig. Ægtefællerne opholdte sig i indkomstårene 1982 og 1983 i Danmark i henholdsvis 152 og 133 dage, mens opholdene i England udgjorde en mindre del. Landsskatteret- ten finder ud fra en samlet bedømmelse, at skatteyderen har haft en stærk tilknytning til Danmark, hvorfor skattepligten er bevaret. TfS LSR og TfS LSR adskiller sig fra hinanden, idet ægtefællerne i afgørelsen fra 1989 opholder sig mere i Spanien end i Dan- mark, samt at de har råderet over en større bolig i Spanien. Jf. JURV C.F fremgår det, at et sommerhus af høj standard ikke bevirker, at bopæl anses for opretholdt, så længe benyttelsen udelukkende består af ferie eller lignende. Afgørelsen fra 1989 kan menes at være modstridende med JURV, da et ophold på 170 dage formentlig ikke kan kategoriseres som ferie eller lignende. Poul G. Jensen konkluderer ud fra TfS LSR i TfS , at fraflyttere kan opholde sig i Danmark i et sommerhus i ca. 180 dage om året, svarende til 6 måneder jf. KSL 71 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Bjørn,O., "SR : Ophør af skattepligt ved fraflytning" Side 29 af 97

35 1, stk. 1, nr.2, uden at denne besiddelse vil medføre fuld skattepligt, såfremt man ikke har er- hvervsmæssige interesser i behold. P. G. Jensen advarer dog fraflyttere om, at gå lige til græn- sen af 180 dagsophold, hvis man ønsker at undgå SKATs søgelys 73. Hertil kan TfS LSR ligeledes nævnes, hvor en skatteyder og hans hustru i 1980 flytter til England i en lejlighed på ca. 50kvm. Inden fraflytningen erhvervede skatteyder et sommerhus i Danmark i nærheden af sin minkfarm, som var bortforpagtet til sin søn. Det erhvervede sommerhus i Danmark var på 107kvm og vurderet til kr., som han opholdte sig i væ- sentligt mere end i England. Under opholdene i Danmark arbejdede han ulønnet på minkfar- men. Landsskatteretten finder ikke sommerhuset for usædvanligt med hensyn til pris, størrel- se og faciliteter, hvorfor sommerhuset ikke statuerer bopæl. Dette er kritiseret af Ole Bjørn i SR , som mener, at denne afgørelse bør indbringes for domstolene, da han er meget tvivlende overfor, om afgørelsen vil blive opretholdt ved en evt. domstolsprøvelse. O. Bjørn finder afgørelsen, som et brud for hidtidig praksis, da Den fulde skattepligt statueres til det land, hvor klageren har den mindste bolig til rådighed. Fuld skattepligt statueres til det land, hvor den pågældende opholder sig mindst. Fuld skattepligt statueres til det land, hvor den på- gældende ikke arbejder - når han arbejder. Fuld skattepligt statueres til det land, hvortil den pågældende ud fra en samlet bedømmelse synes at have de svageste tilknytningspunkter 74. O. Bjørn mener, vi er i færd med at nærme os en retstilstand, hvor det er muligt at opgive fuld skattepligt til Danmark, på trods af, at tilknytningspunkterne til Danmark er væsentlig større end til et andet land. Et sommerhus kan statuere bopæl, hvis man har væsentlige tilknytningspunkter til Danmark, hvor man især ser på de erhvervsmæssige interesser jf. TfS H. Sagen angår en skatteyder, som flytter til England i 1981, og køber et sommerhus i Danmark i 1982, for 1,5mio kr. på ca. 360kvm, og istandsætter det efterfølgende for 1,2mio. kr. På baggrund af købers initia- tiv, blev sommerhusets status, før købet, ændret fra helårsbolig til sommerhusbolig. Skatte- yder havde, trods fraflytning, stadig erhvervsmæssige interesser til Danmark, og opholdte sig i sommerhuset under sine ophold. Højesteret finder skattepligten for opretholdt, på baggrund af følgende omstændigheder; erhvervsmæssige aktiviteter til Danmark, ophold på ca. 150 da- 73 Jensen,G.P., "TfS : Sommerhuse og fuld skattepligt" 74 Bjørn,O., "SR : Ophør af skattepligt ved fraflytning" s.3 Side 30 af 97

36 ge årligt, og sommerhusets størrelse og pris. Det tillægges ingen betydning, at sommerhusets status blev ændret fra helårsbolig til sommerhusbolig. Det kan være svært at udlede noget specifikt af praksis ud fra ovenstående afgørelser, da der ikke ses et mønster for, hvordan man skal forholde sig til usædvanligt med hensyn til pris, størrelse og faciliteter. Nedenfor er afgørelsernes sommerhuse indsat med størrelse og pris. TfS LSR 250kvm, 3 mio. kr. TfS LSR 165kvm, kr. TfS LSR 107kvm, kr. TfS H 360kvm, 2,7 mio. kr. Tabel 1: Oversigt over afgørelser Skattepligten bevares i afgørelserne fra 1987 og 1996, som også er de dyreste og største sommerhuse. Skattepligten bliver derimod ikke bevaret i 1989 og 1990, men her er sommer- husenes størrelse og pris også væsentligt mindre. Ud fra afgørelserne bør niveauet for usæd- vanligt med hensyn til pris, størrelse og faciliteter befinde sig et sted imellem ovenstående grænser, men spørgsmålet om hvornår noget er usædvanligt er stadig uvist. Det fremgår yderligere i Den Juridiske Vejledning, at en høj standard ikke i sig selv kan statuere bopæl, såfremt det udelukkende benyttes til ferie eller lignende. Det kan ikke udledes af praksis, hvor meget der skal til før, man går fra høj standard til usædvanligt, hvorfor skatteydere kan være nødsaget til at bede om et bindende svar for at finde ud af om sommerhuset vil statuere bopæl jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Udover vurderingen af usædvanligt, indgår der også andre momenter for hvorvidt rådighe- den over et sommerhus statuere bopæl. TfS H viser, at det især er den erhvervsmæs- sige aktivitet, som er afgørende for, om et sommerhus kan anses som en helårsbolig, og derved statuere bopæl til Danmark. Den erhvervsmæssige aktivitet viser sig også, at have afgø- rende betydning for, hvorvidt et sommerhus statuerer bopæl i SKM VLR. Skatteyderen ejede et sommerhus, som befandt sig tæt på skatteyderens virksomhed, som var den væsent- lige del af skatteyderens indtægtsgivende erhverv. Skatteyderen opholder sig betydeligt mere i Danmark end i Tyskland, hvorfor sommerhuset statuerer helårsbolig, hvormed skatteyder Side 31 af 97

37 bliver fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2000, 2001 og 2002 jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. I tilknytning til ovenstående betingelser, omkring sommerhus, medfører sommerhus fortsat bopæl i her i landet, hvis skatteyderens ægtefælle tager bolig i et sommerhus 75. Et sommerhus, som har ændret karakter til en helårsbolig pga. at det har fungeret som skatteyderens bolig vil i en fraflytningssituation, stadig anses som en helårsbolig, og dermed statuere bopæl i Danmark jf. JURV C.F Pensionister Pensionister, der efter planlovens regler har opnået ret til at benytte et sommerhus som helårs- bolig, anses at have bopæl i sommerhuset, uanset at der er tale om et sommerhus 76. Ifølge JURV C.F.1.2.3, bliver pensionister fanget af helårsboligvurderingen, såfremt de opfylder følgende betingelserne i PL 41, hvor der er tre forhold, som giver mulighed for, at et sommerhus kan ses som en helårsbolig Hvis man har ejet sit sommerhus i otte år og opfylder et af følgende kriterier: a. Ret til folkepension b. Man er førtidspensionist c. Man er efterlønsmodtager d. Modtager fleksydelse e. Er 60 år og gået på pension 2. Hvis man har et hus, der lovligt blev anvendt til helårsbeboelse, da området blev til sommerhusområde 3. Hvis man har fået dispensation af kommunen En skatteyder kan derfor have et sommerhus, som kategoriseres som helårsbolig, grundet et af ovenstående forhold, og går derfor ind under de kriterier, som gælder for en helårsbolig, også selvom skatteyderen kun anvender sommerhuset til ferie eller lignende. SKM 75 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Miljøministeriet, Naturstyrelsen "Helårsbeboelse i sommerhuse" Side 32 af 97

38 LSR og SKM SR angår begge folkepensionister, som efter planlovens bestemmelser, giver dem ret til at benytte et sommerhus som helårsbolig. I SKM LSR anses skatteyderen for at have bevaret bopæl i Danmark, trods fraflytning til et andet land, grundet planlovens bestemmelser. Det samme gør sig gældende i SKM SR, men skatteyderen overdrager derved sin halvdel af sommerhuset til sin ægtefælle, da ægtefællen ikke har opnået ret til at anvende sommerhuset som helårsbolig, og dermed undgår skatteyderen at have opretholdt sin bopæl i Danmark. På baggrund af afgørelsen i SKM SR, vælger skatteyderen i SKM LSR at benytte samme fremgangsmåde, ved at overdrage sin halvdel til sin ægtefælle, og dermed statuerer sommerhuset ikke længere helårsbolig, og sagen bliver hævet af manden. En kritik af SKM LSR og SKM SR, er givet af Aage Michelsen i R&R 2006 SM p.126. A. Michelsen kritiserer afgørelserne, idet planlovens bestemmelser ikke anvender for- stående praksis omkring de objektive og subjektive kriterier, som indgår i bopælsbegrebet. Ingen af afgørelserne ser på det subjektive element om skatteyderens hensigt til varigt at bo- sætte sig i udlandet, men går kun på det objektive kriterium om, at de har rådighed over en helårsbolig. Ydermere kritiserer A. Michelsen SKM SR, idet Skatterådet ikke tager tidligere praksis til anvendelse, idet det ikke bør have nogen betydning, hvem af ægtefællerne der ejer boligen, så længe den ene ægtefælle bliver boende. A. Michelsen udtaler afslutnings- vist, at der er en række uheldige og urimelige konsekvenser forbundet med, at pensionister og efterlønsmodtagere, i modsætning til yngre skatteydere, anses for at have bopæl i Danmark, fordi de ejer et sommerhus i Danmark, som de kun benytter til kortere ferieophold i Dan- mark Familieforhold Ved en fraflytning er det relevant at kigge på, hvilket familieforhold der er gældende for skatteyderen, der fraflytter. I forbindelse med et familieforhold, sondres der mellem ægtefæller, samboende og bopæl hos forældre jf. JURV C.F Der er derfor forskellige kriterier for, 78 Michelsen,A., "RR.SM : Hvornår konstituerer et sommerhus bopæl i Danmark i skatteretlig forstand?" s.2 Side 33 af 97

39 hvornår en skatteyder anses som fraflyttet, alt efter hvilket familieforhold der er tale om. De tre familieforhold gennemgås nedenfor Ægtefæller Hovedreglen ved ægtefæller er, at hvis den ene ægtefælle flytter til udlandet, og den anden bliver bosiddende i deres fælles bolig, vil bopælen være bevaret for den fraflyttende ægtefæl- le 79. Hovedreglen finder anvendelse i følgende praksis: UfR H, TfS VLR, SKM BR, SKM LSR. I SKM LSR forbliver skattepligten bevaret, på trods af en flytning til Cypern, da ægtefællen fortsat bor i Danmark. Undtagelsen til ovenstående hovedregel er ifølge JURV C.F.1.2.3, hvis der er særlige grunde til, at den ene ægtefælle er blevet tilbage, og hvis det er af midlertidig karakter, samt at hensigten for den fraflyttende ægtefælle er, varigt at bosætte sig i udlandet jf. TfS Ø, SKM LSR og SKM ØLR,. I SKM ØLR bliver skattepligten ikke bevaret, for en skatteyder der flytter til Spanien, mens konen bliver i Danmark i deres fællesbolig. Konen blev boende i Danmark, da ægteparrets datter lige var afgået ved døden og havde efter- ladt sig 3 børn i alderen 1-5 år. Konen ville for en periode blive i Danmark for at tage sig af børnebørnene. Landsretten finder, at opholdet skyldes særlige forhold og er af midlertidig karakter, hvorfor skatteyderen ikke bevarer skattepligten til Danmark. Ud fra disse afgørelser ses det, at skatteyderne er fraflyttet på trods af, at den tilbageværende ægtefælle fortsat er bosiddende i deres fælles bolig, idet det enten er af midlertidig karakter, eller af særlige grunde, og at hensigten for den fraflyttende ægtefælle er, varigt at bosætte sig i udlandet. Endnu en undtagelse til hovedreglen er, hvis samlivet faktisk er ophørt mellem ægtefæller, hvorfor bopælen dermed ikke er bevaret for den fraflyttende skatteyder, og den fulde skattepligt er ikke opretholdt jf. LSRM og TfS LSR. Hvis man har et ægtepar, som lever adskilt kræver det en konkret vurdering, om det er en faktisk ophævelse af samlivet, som følge af en uoverensstemmelse, eller blot en adskillelse, som følge af deres erhverv 80. Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser, som afspejler, at det ikke er en faktisk ophævelse 79 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 34 af 97

40 pga. uoverensstemmelser, men at de er adskilt pga. deres erhverv jf. TfS VLR og TfS LR Samboende Indgår den fraflyttende skatteyder i et papirløst samlivsforhold skal der ifølge JURV C.F foretages en konkret vurdering af samlivsforholdets karakter. Hvis samlivsforholdets karakter anses som et ægteskabslignende forhold, vil bopælen være opretholdt for den fraflyttende skatteyder jf. TfS LSR. Hvis der derimod ikke er tale om et ægteskabslignende forhold, vil ophold i boligen ikke statuere bopæl for den fraflyttende skatteyder Bopæl hos forældre Udgangspunktet er, at en skatteyder der har bopæl hos sine forældre, og flytter til udlandet, uden at skatteyderen etablerer en fast bopæl der, vil bopælen i Danmark være opretholdt 82. Dette ses i praksis jf. SKM ØLR og SKM LSR, hvor en skatteyder har bevaret muligheden for at vende tilbage til sine forældres bopæl, og at hensigten er at vende tilbage til Danmark, efter et udlandsophold, og derfor er skattepligten til Danmark bevaret. Ud fra vurderingen af, om man har bevaret sin bopæl hos sine forældre, indgår en opretholdt postadres- se ikke, såfremt hensigten ikke er at bo hos forældrene efter udlandsopholdet måneders ophold i Danmark Dette afsnit omhandler personer, som anses for fuldt skattepligtige hertil, som følge af ophold her i landet, af en varighed på mindst 6 måneder. Indenfor området omkring 6- måneders ophold, er det væsentlig at inddrage sign on fee begrebet, arbejde på en boreplatform, og ind- træden af skattepligt efter turistreglen. Ubegrænset skattepligt påhviler en skatteyder, som opholder sig i Danmark, men som ikke tager bopæl her jf. KSL 1, stk. 1, nr.2, hvis opholdets varighed er mere end 6 måneder. I disse 81 Michelsen,A., 2003, International skatteret s Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 35 af 97

41 6 måneder, medregnes kortvarige ophold i udlandet pga. ferie eller lignende. KSL 1 indeholder derfor et bopælskriterium i stk. 1, nr.1, og et opholdskriterium i stk. 1, nr.2, hvilket begge danner grundlag for ubegrænset skattepligt til Danmark. En skatteyder kan dermed blive ubegrænset skattepligtig til Danmark, selvom skatteyderen hverken besidder hel, eller delvis råderet over en bolig, men pga. opholdets længde i Danmark. For at skatteyderen kan blive ubegrænset skattepligtig til Danmark, pga. et ophold på mindst 6 måneder, kræver Skattedepartementet, at de 6 måneder skal være sammenhængende 83. En skatteyder, som opfylder betingelsen omkring 6 måneders ophold jf. KSL 1, stk. 1, nr.2, bliver skattepligtig hertil, fra opholdets begyndelse jf. KSL 8, stk. 1. Hvis en skatteyders ophold i Danmark ikke mindst har en varighed på 6 måneder, og derfor ikke opfylder betingelsen i KSL 1, stk. 1, nr.2, kan skatteyderen blive begrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 2. Ifølge Den Juridiske Vejledning foretages beskatningen ligeledes efter KSL 2, hvis det ikke er sikkert, hvorvidt opholdet kommer til at have en varighed på mindst 6 måneder. Det er dermed først når det viser sig, at opholdet har haft en varighed på mindst 6 måneder, at beskatningen foretages efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 fra opholdets begyndelse jf. KSL 8, stk. 1. Tager en skatteyder arbejde i udlandet under opholdet i Danmark, vil det bevirke, at 6 måne- ders opholdet anses for afbrudt, men opholdet afbrydes ikke, hvis der kun er tale om ferie eller lignende 84. I LSR finder Skatterådet opholdet til Danmark for afbrudt, i forbindelse med, at skatteyderen har ca. 2 måneders ferie i Tyrkiet. Afgørelsen ankes til Landsskatte- retten, som ikke finder opholdet for afbrudt, trods ca. 2 måneders ferie i Tyrkiet. I KSL 1, stk. 1, nr.2 skal der medregnes kortvarige ophold i udlandet pga. ferie eller lignende, hvilket giver anledning til diskussion omkring, hvad der er omfattet af kortvarige ophold. Begrebet kortvarigt ophold indgår ligeledes i KSL 7, som omhandler skattepligtens indtræ- den. Skattedepartementet har i Skd. Medd nr. 104, udtalt følgende omkring KSL 7, stk. 1, pkt. 2, at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlet ophold indenfor et tidsrum af 1 år på i alt mere end 180 dage ikke kan anses for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende 85. Denne sætning kan ifølge Jan Hinze i SPO til- 83 Skd. Medd nr Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Skd. Medd nr. 104 Side 36 af 97

42 svarende fortolkes på samme måde i KSL 1, stk. 1, nr.2, hvormed et ophold på mere end 3 måneder, i henhold til KSL 1, stk. 1, nr.2, vil afbryde 6 måneders reglen. Et ophold kan også afbrydes ved hyppige afbrydelser jf. TfS LSR. Sagen angår en skatteyder, som er bosat i Tyskland med sin familie. Han arbejdede for et dansk firma i Danmark, med arbejdsdage fra mandag kl til fredag kl , hvorefter han tog til Tyskland, og opholdte sig i weekenden. Landsskatteretten finder ikke skatteyderen for ubegrænset skattepligtig til Danmark, i henhold til KSL 1, stk. 1, nr.2, da de regelmæssige ophold i Tyskland medfører, at det ikke er et sammenhængende ophold på 6 måneder i Danmark. Af nyere praksis kan også nævnes SKM SR, hvor en skatteyder vil bosætte sig i Sverige og opsige sin lejebolig i Danmark. Skatteyderen vil fortsat drive erhverv i Danmark, men bopælskriteri- et er ikke opfyldt jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, hvorfor spørgsmålet om fuld skattepligt jf. KSL 1 stk. 1, nr.2 opstår. Skatteyderen ville opholde sig i Danmark i mere end 183 dage om året, da han ville udføre arbejde i Danmark 5 dage om ugen. Han vil overnatte i sit hjem i Sverige, hvilket medfører, at han ikke kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.2, da han ikke opholder sig hertil landet, i en periode på mindst 6 måneder. Et ophold på 6 måneder, vil medføre ubegrænset skattepligt, og det er uanset om det er et frivilligt, eller ufrivilligt ophold jf. JURV C.F.1.3. Et ufrivilligt ophold kan bl.a. være pasinddra- gelse og længerevarende sygdom. I TfS DEP inddrages en skatteyders pas, i forbindelse med en skattesag, og dermed vil skatteyderen blive ubegrænset skattepligtig til Dan- mark, såfremt sagen varer mindst 6 måneder. Det har ingen betydning, at opholdet var ufrivilligt. En modsigelse af denne afgørelse, afspejles i den tidligere afsagte kendelse fra Landsskat- teretten i LSR1956.3, hvor en skatteyder flygter til Tyskland, hvor aktiver i Danmark, bestå- ende af en villa, ikke afvikles. Skatteyderen blev arresteret i 1946 og ført tilbage til Danmark, hvor dansk politi undersøgte ham for spionage. Han bliver frifundet i anklager og kan ikke blive anset for fuldt skattepligtig, idet opholdet er ufrivilligt. I den situation, hvor en skatteyder efter at have taget ophold i Danmark, erhverver sig en bolig, bliver skatteyderen ubegrænset skattepligtig jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. I den mellemliggende periode, mellem ophold og erhvervelse af bolig, bliver skatteyderen ligeledes skattepligtig jf. KSL 1, stk. 1, nr.2, såfremt skatteyderen opfylder betingelsen omkring 6- måneders reglen jf. Side 37 af 97

43 LSRM SR og TfS LSR. I TfS LSR tager skatteyder ophold d. 1. marts og erhverver bopæl d. 1. april. Den ubegrænsede skattepligt, indtræder for skatteyderen d. 1. marts jf. KSL 1, stk. 1, nr.2 jf. KSL 8, stk. 1, eftersom det er opholdet, som begrunder skattepligten. Det gør sig også gældende i SKM SR, hvor en skatteyder tager ophold i Danmark i februar 2013, for derefter at erhverve bolig i marts Den fulde skattepligt ind- træder i februar 2013 jf. KSL 1, stk. 1, nr Sign on fee Sign on fee er et begreb, som er opstået indenfor skatteretten, og angår specifikt sportsver- denen. SKAT har i SKM TSS defineret begrebet nærmere, og opsat en række betingelser for, hvornår sportsudøvere bliver skattepligtige til Danmark. Ifølge SKM TSS er Sign on fee en overgangssum, der betales til en spiller ved kontraktunderskrivelsen i udlandet, inden der indtræder skattepligt til Danmark. SKM TSS er senere blevet erstattet af SKM SKAT, som er i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning, hvor ændrin- gen betyder, at sign on fee nu anses for at være en udbetaling, i form af forskud på løn, og derfor skal arbejdsgiveren betale A- skat efter KSL En nævneværdig dom på dette område er SKM HR. Dommen har været igennem flere instanser, hvor Højesteret har stadfæstet Landsskatteretten afgørelse, og Vestre Landsrets dom, hvorfor dommen må tillægges høj præjudikatværdi på området. Højesteret tager stilling til, hvorvidt en fodboldspiller er skattepligtig af sit sign on fee på 3,3mio. kr. Fodboldspille- ren anses som ubegrænset skattepligtig af dette beløb, da han ved underskrivelse af kontrakten også anses for, at have påbegyndt et 6 måneders ophold i Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.2 jf. KSL 8, stk. 1. Denne dom har dannet præcedens på området omkring sign on fee, hvorfor der nu ikke bør herskes tvivl om, hvorvidt en sportudsøver bliver skattepligtig af et sign on fee. Et andet scenarie for sign on fee, udfolder sig i SKM BR, som tidligere har været for Landsskatteretten. Byretten stadfæster Landsskatterettens kendelse, hvor en fodboldspiller bliver anset for fuldt skattepligtig til Danmark, af sit sign on fee på 4 mio. kr. Skatteyderen 86 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F.1.3 Side 38 af 97

44 ejede en ejendom i Danmark, hvorfor han ville blive skattepligtig efter KSL 7, stk. 1, på det tidspunkt, hvor han tog ophold i Danmark. Byretten finder, at opholdet indtræder den dag skatteyderen underskriver sin kontrakt med en dansk klub. SKM HR og SKM BR omhandler ikke samme lovbestemmelser i Kildeskatte- loven, idet SKM HR angår 6- måneders ophold i Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.2, hvorimod SKM BR angår en tilflytningssituation jf. KSL 7, stk. 1. Der viser sig et billede af, at praksis anser sportsfolk for fuldt skattepligtig til Danmark, fra den dag hvor kontrakten underskrives, uanset om der er erhvervet bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr.1 eller ej. 7.2 Arbejde på boreplatform Et specifikt område i 6- måneders reglen er, angående arbejde på en boreplatform. Dette om- råde har modstridende retningslinjer, imellem Skattedepartementet og Den Juridiske Vejled- ning. Ifølge Skd. Medd nr. 36, anser Skattedepartementet en person, som arbejder på en boreplatform, eller et boreskib, at tage ophold i den tid, hvor platformen eller boreskibet opholder sig over den danske del af kontinentalsoklen. JURV C.F.1.3 peger i en anden retning, idet personer som arbejder på en boreplatform, ikke anses for at tage ophold i Danmark, så længe de udelukkende befinder sig på boreplatformen, mens de arbejder i Danmark. Trods modstridende retningslinjer, synes det ikke at være muligt at finde afgørelser på dette område, som enten støtter ret på Skattedepartementets udtalelse, eller Den Juridiske Vejled- ning. 7.3 Turistregel Undtagelsen til KSL 1, stk. 1, nr.2 findes i KSL 8, stk. 2, den såkaldte turistregel. Denne bestemmelse omhandler turister, eller personer i studieøjemed, som tager ophold i Danmark. Bestemmelsen fritager derfor turister og personer i studieøjemed, såfremt de opfylder betingelserne i KSL 8, stk. 2. For at være omfattet af KSL 8, stk. 2 skal personer være fuldt skattepligtige til deres hjemland og må ikke drive selvstændig erhvervsvirksomhed, her i landet. Det bør da nævnes, at Side 39 af 97

45 personer gerne må påtage sig lønnet arbejde i forbindelse med deres ophold her i landet, men vil dermed blive begrænset skattepligtig hertil landet af lønindtægterne jf. KSL 2, da turistreglen ikke medfører fritagelse for begrænset skattepligt 87. KSL 8, stk. 2 giver turister og personer i studieøjemed, mulighed for at opholde sig her i landet i 365 dage, inden for et samlet tidsrum på 2 år, uden at der indtræder fuld skattepligt. Overskrides denne tidsgrænse, vil det medføre, at personer bliver fuldt skattepligtige til Dan- mark jf. KSL 1, stk. 1, nr.2. Forskellen mellem hovedreglen og undtagelsen er, at skattepligten i undtagelsen, først indtræder fra dag 366, og dermed ikke med tilbagevirkende kraft, ligesom hovedreglens bestemmelse. Ydermere, er det ikke krav, at det skal være et sammen- hængende ophold, men antal dage man opholder sig her, inden for en 2- årig periode. I TfS LSR ses, at skattepligten heller ikke indtræder med tilbagevirkende kraft, ved at statuere bopæl hertil. Sagen omhandler en kvinde, som flytter til Danmark fra Sydamerika med sin familie, som er omfattet af turistreglen. Manden blev i august 1981 dræbt, hvorefter kvinden besluttede at blive i Danmark, og tog derfor bopæl her. Kvinden bliver ubegrænset skattepligtig hertil fra det tidspunkt, hvor hun statuerer bopæl i Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1 Såfremt en skatteyder har væsentlig tilknytning til Danmark, anses man ikke som en almindelig turist, og kan derfor ikke omfattes af KSL 8, stk. 2 jf. TfS LSR. En skatteyder bliver på baggrund af personlige og erhvervsmæssige interesser til Danmark, omfattet af KSL 1, stk. 1, nr.2 jf. KSL 8, stk. 1, da opholdet i skatteyderens sommerhus, har haft en varighed på mere end 6 måneder. Endnu en nævneværdig afgørelse ses i TfS H, hvor en amerikansk statsborger ønsker en forhåndsbesked fra SKAT om, hvorvidt han bliver fuldt skattepligtig af et ophold i Danmark på 1 års varighed. SKAT udtaler, at skatteyderen ikke kan blive omfattet af turistreglen, da skatteyderen har bopæl hertil landet, og dermed vil skattepligten indtræde efter KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F.1.3 Side 40 af 97

46 8. Tilflytning Følgende afsnit handler om, hvad der forstås ved en tilflytning til Danmark, og hvornår skattepligten indtræder. Ydermere, indgår der i afsnittet nye retningslinjer på området fra SKAT, og hvilken virkning dette får på det skatteretlige område. I en tilflytningssituation skal både bopæls- og opholdskriteriet indgå for at blive ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Forskellen mellem en tilflytningssag og en fraflytningssag er opholdsbegrebet, som ikke indgår i en fraflytningssituation, hvor bopælserhvervelse er en tilstrækkelig betingelse for, at der opstår fuld skattepligt. KSL 7, stk. 1 er som følgende: For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, ind- træder skattepligt i henhold til bestemmelsen i 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende 88. Af lovbestemmelsen fremgår det, at skattepligten først indtræder når skatteyderen tager ophold i Danmark, samtidig med, at skatteyder har rådighed over en bopæl hertil landet. Ved vurderingen af, om en skatteyder har taget ophold i Danmark, indgår kortvarige ophold, pga. ferie eller lignende ikke. 8.1 Bevisbyrden ved tilflytning I forhold til bevisbyrden, er det vigtigt at sondre mellem en tilflytningssituation og en fraflytningssituation. Sondringen er af væsentlig betydning, idet bevisbyrden afhænger af, hvilken situation der er tale om. I forbindelse med en tilflytningssag, er det skattemyndighederne, som har bevisbyrden for om en person er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Som nævnt i afsnit 6.1 om bevisbyrden ved fraflytning, er det skatteyderen, som har bevisbyrden for en reel fraflytning. Her kan igen nævnes TfS H, da den først ansås som en fraflytningssag og dernæst en tilflytningssag, hvor skattemyndighederne ikke kunne bevise, at skatteyderen var tilflyttet Danmark, hvorfor skatteyderen ikke blev ubegrænset skattepligtig til Danmark. 88 Lov nr af 07/12/2010 Side 41 af 97

47 Det bevismæssige spørgsmål kan være af principiel karakter, hvilket gør sig gældende i SKM BR, og resulterer i en videreførelse til Østre Landsret. Sagen omhandler en skatteyder, som af SKAT anses som fuldt skattepligtig til Danmark, som følge af erhvervelse af et sommerhus. Afgørelsen ankes til Landsskatteretten, som ikke finder skatteyderen fuldt skattepligtig til Danmark. Som følge af Landsskatterettens kendelse, begærer Skatteministeriet sagen henvist til Østre Landsret, pga. sagens principielle karakter og vidererækkende sam- fundsmæssige betydning. Byretten skulle afgøre om sagen kunne komme videre til Østre Landsret. Udgangspunktet er, at sager der vedrører bevismæssige spørgsmål ikke kan videre- føres til Landsretten, da de ikke anses som principielle. SKAT fandt, at Landsskatterettens kendelse var en lempelse i forhold til bevisvurderingen, til fordel for en skatteyder i en tilflyttersituation. SKAT fandt det vanskeligt at løfte bevisbyrden, såfremt en skatteyder måtte benytte udokumenterede oplysninger, som Landsskatteretten lagde vægt på i sin bedømmelse, og SKAT mente, at det fremadrettet ville have betydning for lignende sager. Byretten er enig med Skatteministeriet, idet de anser det bevismæssige spørgsmål i sagen for principiel, når det omhandler styrken af kravene til bevisbyrden. Ud fra denne afgørelse ses det, hvor væ- sentlig bevisbyrden er i en tilflytningssituation, idet sagen kommer til Landsretten, fordi SKAT mener, at deres bevisbyrde er svækket, som følge af benyttelsen af udokumenterede oplysninger. 8.2 Helårsbolig I en tilflytningssituation skal der være tale om bopælserhvervelse i Danmark, før skattepligten kan indtræde. For at man som hovedregel har erhvervet bopæl i Danmark, er udgangspunktet ifølge JURV C.F.1.2.2, at man har råderet over en helårsbolig jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. I praksis er dette ensbetydende med, at skatteyderen eller dennes ægtefælle, har købt eller lejet sig en helårsbolig her i landet. Dog kan der i visse situationer også være erhvervet bopæl til Dan- mark, såfremt en skatteyder bor hos sine forældre mv. jf. JURV C.F I afsnit 6.2 omkring helårsbolig, fremgår det af TfS Ø, at der ikke er grundlag for at statuere bopæl på trods af, at ægteparret har rådighed over en helårsbolig. Ud fra denne afgø- relse kan det dermed konkluderes, at råderet over en helårsbolig ikke altid vil statuere bopæl, og det er derfor en konkret vurdering i hver enkelt sag. Side 42 af 97

48 Af nyere praksis i SKM ØLR, ses en situation, hvor en person har rådighed over en landejendom. Landejendommen blev solgt af personen, hvorefter personen selv lejede hovedbygningen til beboelse, indtil september Hovedbygningen var af så ringe stand, at den ikke kunne betragtes som en helårsbolig. Personen ønskede at blive fuldt skattepligtig til Danmark, da hun dermed kunne genanbringe avancen ved salget af landejendommen i Dan- mark, til erhvervelse af anskaffelsessummen for den købte landbrugsejendom i udlandet jf. EBL 6A. Landsretten finder ikke personen for fuldt skattepligtig hertil efter KSL 1, stk. 1, nr.1, da hovedbygningen ikke kan anses for en helårsbolig pga. dens ringe stand, samt at hensigten ikke er varigt at bosætte sig hertil landet. Hensigten om ikke at bosætte sig i Danmark, kan lægges til grund på baggrund af personens ansøgning om et bindende svar, omkring gen- anbringelse af ejendomsavancen ved salget af personens landbrugsejendom i Danmark, som viser at opholdet udelukkende er af skattemæssige årsager. Aage Michelsen kommenterer i R&R 2013 SM p.123, at det er bemærkelsesværdigt, at både Østre Landsret og byretten lægger vægt på det bindende svar i sagen, da svaret ikke kan være afgørende for den skattemæssige retsstilling. Skatterådgivningen vil være uden betydning, såfremt skatteyderen har taget bo- pæl i Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Personen bliver fuldt skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr.2 pga. opholdet fra april 2006 til marts 2007, hvor personen fraflytter Dan- mark igen. Personen er ikke skattepligtig til Danmark i april 2007, hvor erhvervelsen af den udenlandske landbrugsejendom finder sted, og hun kan derfor ikke benytte EBL 6A. Denne afgørelse viser, at en person ikke kan blive ubegrænset skattepligtig til Danmark, hvis betingelserne i KSL 1, stk. 1, nr.1 ikke er opfyldte Rådighed over forskellige boligformer Hvornår der vil statueres bopæl i en tilflytningssag, giver Skatterådet i SKM SR et bindende svar på. Her tages der stilling til en række spørgsmål om forskellige boligformer, om hvorvidt medarbejdere fra udlandet bliver ubegrænset skattepligtige til Danmark under et trænings- og uddannelsesophold, som varer mindre end 6 måneder her i landet. Nedenfor angives spørgsmål og svar fra Skatterådet. Spørgsmål 1: medarbejdere lejer selv en lejlighed i Danmark? Side 43 af 97

49 Svar: Såfremt medarbejderen selv lejer en lejlighed, vil dette give rådighed over en helårsbolig og som udgangspunkt statuere bopæl hertil. Der lægges vægt på, at medarbejderen selv anskaffer lejligheden, og dette ser Skatterådet som et udtryk for, at medarbejderen har til hensigt at erhverve bopæl i Danmark. Skatterådet ser i dette spørgsmål bort fra medarbejderens subjektive hensigter, vedrørende f.eks. familieforhold i pågældendes hjemland. Medarbejde- ren vil derfor anses for at have erhvervet bopæl, såfremt medarbejderen selv anskaffer en lejlighed, og vil blive ubegrænset skattepligtig, når der tages ophold hertil, hvis opholdet ikke er kortvarigt jf. KSL 7, stk. 1. Spørgsmål 2: medarbejdere får stillet en lejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver? Svar: Der lægges vægt på, at medarbejderen i dette tilfælde bevarer sin bopæl i hjemlandet, hvilket giver udtryk for, at rådigheden over en bolig hertil landet ikke nødvendigvis statuerer bopæl. Skatteministeriet vurderer, at medarbejderen ikke har til hensigt at bosætte sig varigt i Danmark, da medarbejderens familie stadig er bosiddende i hjemlandet, og at det må ses som værende et led i formålet med indstationeringen. På trods af rådigheden over en lejlighed, statueres der ikke bopæl til Danmark, hvorfor medarbejderen ikke vil blive anset som fuldt skattepligtig hertil. Spørgsmål 3: medarbejdere får stillet en hotellejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver? Svar: Samme svar og begrundelse som i spørgsmål 2. Det er Skatteministeriets opfattelse, at medarbejderen ikke har tilkendegivet at etablere bopæl i Danmark, og bliver derfor ikke ube- grænset skattepligtig hertil. Spørgsmål 4: medarbejdere bliver indlogeret på et fast værelse, på et hotel? Svar: Denne situation er sammenlignelig med spørgsmål 3, og medarbejderen bliver ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Spørgsmål 5: medarbejdere bliver indlogeret på et vilkårligt værelse på samme hotel, eller på skiftende hoteller? Side 44 af 97

50 Svar: Situationen er sammenlignelig med spørgsmål 3, og der opstår ikke fuldt skattepligt for medarbejderen. Af ovenstående spørgsmål og svar fra Skatteministeriet, kan det konkluderes, at såfremt det er arbejdsgiveren der stiller en boligform til rådighed for medarbejderen, vil dette ikke statuere bopæl til Danmark. Medarbejderen vil derimod statuere bopæl til Danmark, hvis medarbejderen på egen hånd får rådighed over en bolig i Danmark. 8.3 Sommerhus Som udgangspunkt statuerer køb eller leje af et sommerhus ikke bopæl i Danmark jf. JURV C.F Undtagelsesvis statuerer et sommerhus bopæl, hvis skatteyderen eller dennes ægte- fælle anvender sommerhuset som en helårsbolig jf. TfS LR. Skatteyder anvendte familiens sommerhus under opholdene i Danmark, i forbindelse med hans arbejde. Benyttelsen af sommerhuset, har ikke præg af ferie eller lignende, og derfor anser man skatteyderen som fuldt skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Det fremgår i dette til- fælde, at karakteren af opholdet kan være af stor betydning for, hvorvidt et sommerhus statuerer bopæl jf. KSL 1, stk. 1 nr.1. Det vurderes her, om den erhvervsmæssige beskæftigelse kan karakteriseres, som løbende regelmæssig varetagelse, af et indtægtsgivende erhverv, hvilket bør ses i sammenhæng med skattepligtens indtræden efter KSL 7, stk. 1, som følge af erhvervsmæssige aktiviteter. Denne praksis er nødvendigt på området, idet en person ellers kan erhverve et sommerhus, fremfor en helårsbolig og udføre erhvervsmæssige aktiviteter, uden at skattepligten vil indtræde. Det fremgår i JURV C.F.1.2.1, at et sommerhus kan statuere bopæl, såfremt sommerhuset anvendes som helårsbolig, hvorimod et sommerhus ifølge JURV C.F altid statuere bopæl, når det anvendes som en helårsbolig. Der er altså forskel i Den Juridiske Vejledning alt efter, hvilket afsnit man ser på, hvilket forvirrer SKATs forståelse. Skatteyderens hensigt med sommerhuset, vurderes ud fra skatteyderens faktiske anvendelse af sommerhuset, og ikke ud fra om det er lovligt at benytte sommerhuset som helårsbolig jf. TfS LSR. I TfS LSR viser praksis, at når en skatteyder anvender sit sommer- Side 45 af 97

51 hus til helårsbolig, uden at have fået dispensation hertil, medfører dette at sommerhuset anses som helårsbolig, og statuerer derfor bopæl for skatteyderen. Sagen drejede sig om en skatteyder og hans familie, som boede i Ghana og rejste hjem til Danmark på ferie. Under ferieop- holdet var der et militærkup i Ghana, og familien blev i Danmark i længere tid end planlagt. Manden rejste til Ghana for at tjekke forholdene, og for at få fornyet opholdstilladelsen. Man- den vendte tilbage til Danmark d. 12 december 1979, hvorefter det blev for risikofyldt at flytte tilbage til Ghana. Manden bliver dermed ubegrænset skattepligtig til Danmark d. 12 december, da sommerhuset som de opholder sig i sidestilles med en helårsbolig, og skatteyderen har truffet beslutning om at forblive i Danmark, på daværende tidspunkt. Ovenstående afgørelse fra Landsskatteretten refereres i tidsskriftet Skat, som udgives af Statsdirektoratet. En kritik af referatet er givet af Jan Hinze og Jørn Qviste i SPO , hvor det ikke er tydeligt nok, at der i sagen er tale om en tilflytningssituation og ikke en fraflytningssituation, hvor den fremgår under fraflytningsafsnittet i JURV C.F Skattemyn- dighederne anvender ikke KSL 1 nr.3 (nu KSL 1, stk. 1, nr.2), hvorfor afgørelsen hviler på KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. 7, stk. 1. J. Hinze og J. Qviste konkluderer derfor, at kendelsen ikke kan danne grundlag for konklusioner i fraflytningssituationer. I SKM SR gives der et bindende svar på om en gallerist vil blive fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt hun drev sit galleri fra sin sommerbolig, hvori der var givet dispensation for bopælspligten. Af det bindende svar fremgår det, at sommerboligen vil statuere bopæl på trods af dispensationen, og derfor vil hun være fuldt skattepligtig hertil, såfremt hun også tager ophold jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk Pensionister I afsnit om pensionister fremgår det, at pensionister bliver omfattet af PL 41, såfremt de opfylder betingelserne herfor, hvilket medfører, at et sommerhus anses som en helårsbo- lig. Dette betyder, at en skatteyder, som ikke er fuldt skattepligtig til Danmark og opfylder betingelserne i PL 41, vil kunne anses som tilflytter til Danmark. Når betingelserne er opfyldt, vil sommerhuset blive anset som en helårsbolig, og dermed indtræder skattepligten til Danmark, når man tager ophold efter KSL 7, stk. 1. Aage Michelsen omtaler domspraksis Side 46 af 97

52 som ude i hampen, idet en efterlønsmodtager berettiges til at benytte et sommerhus som helårsbolig, uden de facto at anvende det som helårsbolig 89. I SKM SR har en skatteyders hustru opfyldt betingelserne i PL 41, hvorfor skatteyderen har rådighed over en helårsbolig jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Vurderingen af hvornår skatteyderen bliver fuldt skattepligtig til Danmark sker efter KSL 7, stk. 1, hvilket efter Skatterå- dets opfattelse ikke er opfyldt. 8.4 Opholdets længde Ved en tilflytning til Danmark kræves opfyldelse af både bopæls- og opholdskriteriet. Op- holdskriteriet er ikke opfyldt, hvis der er tale om et kortvarigt ophold pga. ferie eller lignende jf. KSL 7, stk. 1. Forståelsen af et kortvarigt ophold, findes i Skd. Medd nr. 104, hvor det fremgår at et uafbrudt her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlet ophold indenfor et tidsrum på 1 år på i alt mere end 180 dage ikke kan anses for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Samme definition udledes også af praksis jf. TfS LSR, hvor en skatteyder boede og arbejdede i udlandet. Hans ægtefælle opholdte sig samtidig i en helårsbolig i Danmark, hvor han først havde til hensigt at bosætte sig i august I den mellemliggende periode ville han maksimalt opholde sig i Danmark i 3 måneder, eller 180 dage på 12 måneder. Opholdene i Danmark anses som feriemæssigt, og skatteyderen bliver derfor først skattepligtig til Danmark, når arbejdet i udlandet er afsluttet og han permanent vil bo- sætte sig i Danmark. Af nyere praksis kan nævnes SKM SR, hvor en spørger får bekræftet, at skattepligten ikke indtræder ved et ophold i Danmark, som afbrydes af 1-2 ugers ferie i udlandet. Spørger var sammen med sin hustru fraflyttet Danmark i 2002 til Spanien, hvor hustruen samtidig erhvervede et sommerhus i Danmark, som hun efter PL 41 havde ret til at anvende som hel- årsbolig. Dette betyder, at spørger har statueret bopæl til Danmark, hvorfor spørgsmålet om opholdets længde er relevant, for at finde frem til om spørger vil blive fuldt skattepligtig til Danmark, pga. ophold i sommerhuset. Der blev spurgt ind til en periode fra 1. maj til 27. juli, 89 Michelsen, A. "RR.SM : Hvornår konstituerer et sommerhus bopæl i Danmark i skatteretlig forstand?" s.4 Side 47 af 97

53 hvorefter spørger ville holde 1-2 ugers ferie i et andet land end Danmark og Spanien. Spørger ville efter ferien komme tilbage til Danmark, for at opholde sig yderligere 30 dage. Det er en konkret vurdering fra Skatterådets side, om rejsen til udlandet vil afbryde opholdet i Dan- mark. Det fremgår udtrykkeligt af Skd. Medd nr. 104, at der skal være tale om et uafbrudt ophold i Danmark, af en varighed på mere end 3 måneder. Skatterådet anser ferien på 1-2 uger for en afbrydelse af opholdet i Danmark, og dermed vil rejse- og opholdsmønster ikke medføre, at skattepligten til Danmark indtræder. Såfremt spørger vil foretage denne rej- seaktivitet flere gange om året, vil spørger kunne blive omfattet af det supplerende kriterium, angående 180 dages ophold inden for en 12- måneders periode, og dermed blive fuldt skattepligtig hertil. Overstiger opholdets længde ovenstående grænser, vil skattepligten indtræde efter KSL 7, stk. 1. Det er ikke muligt at omgå disse grænser, på trods af uforudsigelige omstændigheder jf. TfS LSR, hvor en skatteyder pga. sygdom er nødsaget til at opholde sig i Danmark i ca. 1½ år, og bliver derfor fuldt skattepligtig til Danmark. Ifølge JURV C.F beregnes opholdets varighed som hele dage, uanset om nogle dage er brudte døgn, pga. rejsedage. Spørgsmålet om, hvornår fuld skattepligt indtræder i en tilflyttersituation, er opholdskriteriet ofte det, som volder de største fortolkningsmæssige problemer. Dette skyldes, at der skal ske en negativ afgrænsning af, hvad der forstås ved kortvarigt ophold samt ferie eller lignende 90. Hvad angår begrebet kortvarigt ophold, benyttes Skd. Medd nr. 104, som giver en definition på, hvad der forstås ved kortvarigt ophold, hvorimod der er større usikkerhed om, hvornår man som udlandsdansker er indenfor kriteriet ferie eller lignende. Begrebet ferie eller lignende, kan være usikkert, da eller lignende giver et spillerum til fortolkning af hvad ferie ellers kan være uden at være ferie 91. Et klart udtryk for manglende transparens på begrebet afspejles i praksis, hvor bestemmelsen er fortolket mere lempeligt, end fortolk- 90 Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten, s Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten, s.759 Side 48 af 97

54 ningen umiddelbart tilsiger 92. Hermed opstår problemet om, hvor meget man må arbejde i Danmark inden, at erhvervsaktiviteterne udløser fuld skattepligt, hvilket analyseres senere i afhandlingen. 8.5 Ægtefælle bosiddende i Danmark Når en skatteyders ægtefælle opfylder betingelserne for indtræden af skattepligt jf. KSL 7, stk. 1, medfører det ikke, at skatteyderen også bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Reglerne i KSL 7, stk. 1, angår hver enkelt skattesubjekt, og betingelserne kræves opfyldte hver for sig. Hvis ægtefællerne i fællesskab erhverver bolig her i landet, er bopælsbegrebet opfyldt jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, men skattepligten indtræder kun for den af ægtefællerne, som tager ophold her jf. KSL 7, stk. 1. I den tidligere omtalte afgørelse TfS LSR, ses det her, at skattepligten kun indtræder for ægtefællen, som tager ophold i Danmark, og den anden ægte- fælle bliver først skattepligtig når KSL 7, stk. 1 er opfyldt Kinnock- sagen Sagsid En sag hvor en ægtefælle er bosiddende i Danmark, kan her nævnes Kinnock- sagen. Kinnock- sagen førte til, at man opdagede en fejl i den daværende Ligningsvejledning fra 2010, omkring 2-3 års reglen ved tilflytning. Danmarks statsminister, Helle Thorning- Schmidt, og hendes mand, Stephen Kinnock, kom i SKATs søgelys omkring Kinnocks skattepligt til Danmark. Sa- gen angår indkomstårene 2007, 2008 og 2009, hvor SKAT påstår, at Kinnock er fuldt skattepligtig til Danmark. Af sagen fremgår det, at Kinnock tilflytter Danmark i 1998, hvorefter der sker fraflytning til Belgien i 1999 sammen med familien. Hustruen, Helle, flytter tilbage til Danmark med børnene i 2004, hvorimod Kinnock hovedsageligt kun tager ophold i boligen i weekenderne. Kinnock var fejlagtigt ikke blevet registeret som fraflyttet i 1999, og ansås der- 92 Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten, s.759: Følgende to afgørelser angår en fodboldspiller og cykelrytter. Fod- boldspilleren har i en utrykt bindende forhåndsbesked fået bekræftet fra Ligningsrådet, at hans ophold i Dan- mark ville blive anset, som ferie eller lignende på trods af deltagelse i fodboldkampe i Danmark for det danske landshold samt for sin engelske klub. Modsigende er Ligningsrådets utrykte afgørelse om cykelrytteren, som ved deltagelse i et 6- dages løb i Danmark ville anses, som fuldt skattepligtig hertil, da dette ifølge Ligningsrådet ikke ville have karakter af ferie eller lignende. Afgørelsernes modtvistende resultater viser, at der på området ikke er tilstrækkelig gennemsigtighed for hvordan begrebet ferie eller lignende skal fortolkes, hvilket skaber usikkerhed for hvornår en udenlandskdansker, som har erhvervet bopæl i Danmark vil blive anset som tilflytter 93 SKM LSR, SKM SR 94 Bilag 1 - Stephen Kinnock - Sagsid Side 49 af 97

55 for som fuldt skattepligtig til Danmark. Dette havde ingen betydning, da der ikke var nogen positiv skattepligtig indkomst i Danmark. Der var dog sket overførsel af personfradrag til æg- tefællens årsopgørelser, hvilket ikke kunne være sket, såfremt Kinnock var blevet registreret som fraflyttet. På grund af fristreglerne i SFL 27 om forældelse, kan der ikke ske genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene Skattepligtsforholdet blev korrekt registreret fra indkomståret 2006, hvorefter skattepligten til Danmark ophørte. Grundet op- mærksomheden fra pressen, valgte SKAT at gennemgå Kinnocks materiale for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, for at tjekke, hvorvidt Kinnock burde anses som fuldt skattepligtig til Danmark. Ud fra ovenstående fakta omkring Kinnock- sagen, er der i dette tilfælde tale om en tilflytningssag, hvorfor både bopæl og ophold skal være opfyldt for at blive fuldt skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Kinnock har rådighed over en bolig idet ægtefællen, Helle, ejer og bor permanent i en bolig på Kuhlausgade 40, 2100 København Ø jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Det kræves dertil, at KSL 7, stk. 1 er opfyldt, før Kinnock kan anses som tilflyttet til Danmark. Det er opgjort, at Kinnock i ind- komstårene 2007, 2008 og 2009, opholder sig i Danmark i henholdsvis 157, 161 og 149 dage, hvilket udgør 34, 28 og 31 weekender. Ud fra disse oplysninger, anses opholdene som kortvarigt ophold heri landet, da kortvarigt ophold maksimalt er 3 måneder uafbrudt eller 180 dage, inden for et tidsrum af 12 måneder, hvorfor KSL 7, stk. 1 ikke er opfyldt. Udover opholdets længde, fremgår det af KSL 7, stk. 1, at der skal være tale om ferie eller lignende, hvorfor der ikke må indgå erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdene. I det anførte materiale oply- ses det, at der ikke blev udført erhvervsmæssig beskæftigelse i indkomstårene 2007 og 2008, hvorimod det i 2009 og 2010 er oplyst, at der er sket deltagelse i henholdsvis et møde i 2009 og to møder i Kinnock findes ikke skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007, 2008 og 2009 jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. SKAT anvender en række afgørelser til at danne grundlag for udfaldet af afgørelsen. Af disse afgørelser er den mest bemærkelsesværdige afgørelse SKM SR, som åbenlyst gav en fejl i den daværende Ligningsvejledning. I et bindende svar fra Skatterådet bekræftes det, at der ikke indtræder fuld skattepligt, såfremt skatteyde- Side 50 af 97

56 ren midlertidig opholder sig i Danmark i weekender og ferier hos sin familie. Det er SKATs opfattelse, at en midlertidig periode er svarende til 2-3 år, hvorimod en længerevarende periode vil give opholdene fast karakter, og skattepligten vil derfor indtræde ved første opholds- dag. SKAT støtter ret på denne 2-3 års periode i afgørelsen TfS LSR, hvor spørger i et bindende svar, får ændret Skatterådets svar af Landsskatteretten til et positivt svar, angående sit spørgsmål om fuld skattepligt. Af spørgsmålet fremgik det, at skatteyderen i en tidsbe- grænset periode, på nogle ganske få år, ville opholde sig i Danmark, hvor opholdene udelukkende ville være af feriemæssigkarakter, og under de givne grænser for opholdets længde. Landsskatteretten omtalte ikke en specifik tidsperiode i afgørelsen på 2-3 år, men blot at skatteyderen bosatte sig i Danmark, efter et afsluttet projekt i udlandet. Det er derfor åbenlyst forkert i SKM SR at udlede denne grænse på 2-3 år, ud fra TfS LSR, som heller ikke har lovhjemmel i Kildeskatteloven eller nogen anden lov, da det er en selvstændig opfattelse. Ved gennemgang af Kinnock- sagen, opdager SKAT fejlen i SKM SR, som anvendes i Ligningsvejledningen, hvilket fører til, at Ligningsvejledningen i januar 2011 og fremefter æn- dres således, at det kan heller ikke forudsættes at opholdene kun anerkendes som feriemæssige, hvis der er tale om en midlertidig ordning 95. SKAT udsender i denne forbindelse en pressemeddelelse d. 19 oktober 2012, hvor de redegør for ændringen i Ligningsvejledningen. Af pressemeddelelsen fremgår det, at SKAT har ændret fejlen så snart de var opmærksomme på den og ikke pga. Kinnock- sagen, som det ellers havde været fremvist i medierne. SKAT bekla- ger, at Ligningsvejledningen ikke har været retvisende i perioden , og hvis en skatteyder er blevet fanget af den midlertidige ordning, har de mulighed for at få genoptaget sagen, efter de almindelige regler 96. Angående Kinnocks møder i 2009 og 2010 henviser SKAT til TfS LSR, hvor det frem- går, at en operasanger ikke bliver fuldt skattepligtig pga. enkeltstående arbejdsophold i Dan- mark. Ydermere, henviser SKAT til SKM LR, hvor Ligningsrådet i en bindende for- håndsbesked giver en person, der var bosiddende i Schweiz, svar på fuld skattepligt til Dan- mark. Spørgsmålet gik på, om den fulde skattepligt ville indtræde, hvis personen erhvervede 95 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Skatteministeriet, 19. oktober 2012, "Ændring af fejl i Ligningsvejledningen" Side 51 af 97

57 en helårsbolig i Danmark, og samtidig udførte 14 dages arbejde i Danmark for schweiziske arbejdsgivere. Hvis det er tilfældet, vil der ikke indtræde fuld skattepligt, hvorimod skattepligten vil indtræde, såfremt skatteyderen arbejder en måned om sommeren, for en dansk arbejdsgiver. Ud fra disse afgørelser konkluderer SKAT, at skattepligten ikke indtræder for Kin- nock, idet SKAT ikke finder, at møderne ikke er en regelmæssig fast og kontinuerlig varig er- hvervsmæssig beskæftigelse. 8.6 Erhvervsmæssig beskæftigelse Af ovenstående analyse fremgår det, at personer, som opholder sig i Danmark under 3 måne- der uafbrudt, eller 180 dage inden for en 12- måneders periode, og er bosiddende i et andet land pga. bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab, ikke bliver fuldt skattepligtig til Dan- mark, da opholdene vil have karakter af ferie eller lignende. Der lægges vægt på, at der skal ske en konkret vurdering af hvert ophold, for at finde frem til om der er tale om ferie eller er- hvervsmæssig beskæftigelse 97. Problemer med skattepligten opstår, hvis en person udfører erhvervsmæssig beskæftigelse under sit ophold i Danmark, idet det herefter skal vurderes, hvorvidt den erhvervsmæssige beskæftigelse medfører fuld skattepligt til Danmark. I vurderingen skelnes der ikke mellem, hvorvidt en skatteyder er lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem jf. JURV C.F Som udgangspunkt indtræder skattepligten, såfremt skatteyderen udøver erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet, idet opholdet er uforeneligt med ferie eller lignende, men når arbejdet heri landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bopæl her jf. JURV C.F For at skabe det fornødne overblik over praksis, har det været nødvendigt at opdele de to ef- terfølgende afsnit i skattepligten indtræder og skattepligten indtræder ikke. Opdelingen skyldes, at praksis peger i mange retninger, og det er derfor vigtigt at skelne mellem afgørel- serne, for at få gennemsigtighed på regelanvendelsen. 97 Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 52 af 97

58 8.6.1 Skattepligten indtræder I forhold til ovenstående udgangspunkt, vil skattepligten indtræde, såfremt skatteyderen udøver erhvervsmæssig beskæftigelse, under opholdet i Danmark. Et bevis herpå, er et bindende svar fra Skatterådet i SKM SR. Spørgeren vil blive anset som fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt han deltager i enkeltstående møder, under sit ophold hos sin hustru i København. Hustruen har erhvervet sig en lejlighed i København, hvilket statuerer bopæl for spørgeren jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Det afgørende faktum er, hvorvidt spørgeren opfylder opholdsbegrebet i KSL 7, stk. 1, og dermed om han bliver fuldt skattepligtig til Danmark eller ej. Det fremgår klart af spørgsmålet, at opholdet ikke vil overskride 180- dagsreglen, eller 3 måneders uafbrudt ophold. Spørger er direktør for selskab C, som er konsulent og rådgiver til virksomhed E. Spørgeren vil i løbet af opholdet deltage i maks. 5-6 enkeltstående møder med E s danske samarbejdspartnere. Efter spørgers opfattelse i SKM SR bør skattepligten ikke indtræde, da der i argumentationen støttes ret på SKM LR og Kinnock- sagen. I SKM LR lægges der b.la. vægt på, at det udførte arbejde i Danmark udgjorde en lille del af skatteyderens hovedbeskæf- tigelse, hvilket også gør sig gældende i spørgers situation. Derudover, lagde Ligningsrådet i SKM LR også vægt på, at personen havde bopæl i et andet land, samt at personen som regel opholdte sig i dette land. Spørger har bopæl i Hong Kong og er fuldt skattepligtig dertil sammen med sin hustru, hvilket efter spørgers opfattelse er sammenlignelig med SKM LR. Sidste faktor i SKM LR er de 14 arbejdsdage, som ikke statuerer fuld skattepligt, hvilket spørger mener, at maks. 5-6 enkeltstående møder heller ikke burde gøre. De enkeltstående møder er kun et skøn fra spørgers side, da der endnu ikke foreligger nogen faste invitationer til møderne. Yderligere støtter spørger ret på nyere praksis, i form af Kinnock- sagen, hvor Stephen Kinnock ikke anses som fuldt skattepligtig, på trods af deltagelse i 3 møder af erhvervsmæssig karakter. SKAT fastslog disse møder som enkeltstående, hvorfor de ikke bar præg af regelmæssig fast og kontinuerlig varig erhvervsmæssig beskæftigelse eller varetagelse af indtægtsgivende erhverv her i landet 98. Spørgers opfattelse af egne møder vil være af fuldstændig samme karakter som Kinnocks møder, hvorfor spørger ikke mener, at disse møder kan begrunde skattepligt. 98 Bilag 1 - Stephen Kinnock - Sagsid s.8 Side 53 af 97

59 SKATs begrundelse for, at spørger ikke kan støtte ret på Kinnock- sagen, er b.la. at Stephen Kinnock deltog i 3 enkeltstående møder, hvorpå 2 af møderne var indenfor en periode på 10 måneder. Disse møder kan af SKATs opfattelse ikke sammenlignes med spørgerens 5-6 mø- der, over en periode på 7 ½ måned. SKAT betragter spørgers møder som forventelige og nød- vendige for en regelmæssig løbende personlig varetagelse af spørgers indtægtsgivende hverv 99, hvorimod Stephen Kinnocks møder blev betegnet som enkeltstående møder. Dette resulterer i, at Kinnock- sagen, som spørger ellers har støttet ret på, ikke kan levere fortolkningsbidrag med spørgers egne forudsætninger. SKAT giver ikke nogen direkte begrundelse for, hvorfor spørger ikke kan støtte ret på SKM LR, men det fremgår, at arbejdet på 14 dage er minimalt og afgrænset til et konkret ophold i sommerferien, hvorimod der i spørgers situation er tale om 5-6 møder, i en periode på 7 ½ måned. SKAT henviser ydermere til praksis i deres argumentation for, at skattepligten indtræder jf. b.la. SKM SR, SKM LSR og SKM SR. Af de udvalgte afgørelser, som SKAT henviser til, har SKAT undladt at henvise til SKM ØLR, som omhandler fotomodellen Camilla Vest. Denne sag vil senere i afhandlingen blive gennemgået, men er relevant at nævne på nuværende tidspunkt, da disse to sager er sammenlignelige. Af Camilla Vest- sagen fremgår det, at hun har deltaget i 7 erhvervsaktiviteter, indenfor en periode på 7 måneder, hvilket stemmer overenes med nærværende sag, hvor der er tale om 5-6 møder, indenfor en 7 ½ måneders periode. Kunne udfaldet af skattepligten i SKM SR have været en anden, hvis SKAT havde valgt at inddrage Camil- la Vest- sagen i denne afgørelse? SKAT henviser til SKM SR i deres argumentation for, at skattepligten indtræder, som er angående en dansker der flytter til Kina i 2005, hvor han også har sit arbejde. Manden havde fortsat en helårsbolig til rådighed i Danmark, som han dog forsøgte at sælge, men pga. fi- nanskrisen var det ikke muligt. Manden og hans hustru blev anset, som fraflyttet Danmark i 2008, hvorfor spørgsmålene omkring skattepligtens genindtræden opstår, som følge af sporadisk arbejde eller deltagelse i ét bestyrelsesmøde, under hans ophold i Danmark. Spørger er af den opfattelse, at skattepligten ikke vil genindtræde ved sporadisk arbejde, hvilket begrundes med, at det minimale arbejde ikke vil ændre opholdets karakter, som ferie eller lignende. Ydermere, mener spørger heller ikke at deltagelse i ét bestyrelsesmøde vil medføre, at skatte- 99 SKM SR Side 54 af 97

60 pligten genindtræder. Skatterådet bekræfter kun spørgers første spørgsmål, omkring sporadisk arbejde, hvorimod de afkræfter spørgsmålet, omkring deltagelse i ét bestyrelsesmøde. Skatterådet anser spørgers erhvervsaktiviteter som løbende regelmæssig varetagelse, af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten vil genindtræde fra det øjeblik, hvor spørger under et ophold i Danmark udfører erhvervsaktiviteter, i form af deltagelse i ét bestyrelsesmøde. Afgø- relsen er anket til Landskatteretten i SKM LSR, hvorved udfaldet ændres 100. Hertil kan nævnes SKM LSR, hvor deltagelse i 4 årlige bestyrelsesmøder medfører, at skattepligten indtræder. Spørgsmålene lød som følgende: 1. Vil spørger blive anset for fuldt skattepligtig, hvis han lejer en lejlighed i Danmark med ophold på i alt 4-8 uger på årsbasis m.v., herunder i forbindelse med deltagelse i ca. 4 møder pr. år? 2. Vil spørger blive anset for fuldt skattepligtig, som følge af spørgsmål 1, og samtidig hermed udføre opgaver som led i sit direktørjob, idet han dagligt vil besvare telefonopkald og svare på e- mails? Spørgeren anses at have en bolig til rådighed i Danmark, som følge af leje af lejlighed jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Hertil skal det diskuteres hvorvidt KSL 7, stk. 1 er opfyldt. Ud fra ovenstående oplysninger, vil spørger ikke blive skattepligtig, pga. opholdets længde, men i stedet pga. er- hvervsmæssig aktivitet. Landsskatteretten stadfæster Skattecentrets afgørelse, som har besvaret spørgsmål 1 og 2 med ja. Det er af Landsskatterettens opfattelse, at deltagelse i besty- relsesmøder ikke kan anses for kortvarigt ophold, pga. ferie eller lignende, hvilket fremgår af CIRK. nr. 72 af 17/4/1996 samt TfS LR, da bestyrelsesmøder her sidestilles med ud- førelse af arbejde 101. SKM SR, angår en spørger, som får afkræftet sit spørgsmål, omkring genindtræden af fuld skattepligt, ved deltagelse af 16 tjenesterejser fra oktober 2005 til februar Spørger har bolig til rådighed, da spørgers kone og børn flyttede tilbage til Danmark i marts 2005, hvilket opfylder bopælskriteriet i KSL 1, stk. 1, nr.1. Herefter skal det vurderes, hvorvidt spørger har taget ophold efter KSL 7, stk. 1. Skatterådet giver et bindende svar på, at spørger 100 Se nærmere beskrivelse i afsnit SKM LSR Side 55 af 97

61 anses som fuldt skattepligtig til Danmark, allerede ved første tjenesterejse hertil, da rejserne ikke anses som kortvarigt ophold, pga. ferie eller lignende. SKAT betragter i stedet disse ophold, som kortvarige ophold i Danmark, for at udføre arbejde her, hvilket ikke er i overensstemmelse med KSL 7, stk. 1. Endnu et eksempel, hvorpå skattepligten indtræder, er SKM LSR, vedrørende et bindende svar fra Skatterådet refereret i SKM SR. Der opstår en kombination af ophold under 3 måneder og sporadisk arbejde, der hver for sig ikke kan føre frem til en given beskatning, men alligevel danner grundlag for beskatning, såfremt begge elementer indgår. Sagen omhandler et ægtepar, hvor manden ejer to selskaber i Grønland, og hvor konen ønsker at bosætte sig i Danmark, da deres to voksne børn og børnebørn er bosiddende her. Manden blev bosiddende i Grønland, og ville fortsat arbejde og varetage sine erhvervsmæssige interesser hertil, og havde på intet tidspunkt haft til hensigt at bosætte sig i Danmark. Manden stiller Skatterådet fire spørgsmål, hvor nedenstående spørgsmål går igen med forskellige for- udsætninger: Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt, hvis A opholder sig i Danmark under 180 dage inden for en 12- måneders periode eller uafbrudt 3 måneder 102? Yderligere oplysninger til spørgsmål 1 er, at manden ikke vil udføre arbejde i Danmark under sit ophold, og dermed finder Skatterådet ikke manden fuldt skattepligtig til Danmark, da opholdet vil betegnes som ferie eller lignende. I spørgsmål 2 er det forudsat, at opholdets primære formål er ferie eller lignende, men det vil ikke kunne afvises, at manden svarer på telefoner og e- mails under opholdet i Danmark. Alt arbejde vil være sporadisk og ikke planlagt omfang, samtidig med at det ikke er en nødven- dighed at være i Danmark, for at udføre arbejdet. Ud fra ovenstående forudsætninger, har Skatterådet svaret, at manden vil blive anset som fuldt skattepligtig hertil, da de anser de ar- bejdsrelaterede aktiviteter som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Spørgeren mener ikke at blive fuldt skattepligtig til Danmark i spørgsmål 2, og henviser i sin begrundelse herfor til SKM LR, hvor samme forudsætninger fremgår. Skatterå- det i SKM SR begrunder, at SKM LR ikke er sammenlignelig med 102 SKM SR s.1 Side 56 af 97

62 SKM SR. Spørgeren er i SKM LR lønmodtager hos en udenlandsk arbejdsgiver, hvorimod spørgeren i SKM SR er direktør og ejer af to selskaber, og har en meget central rolle i den daglige drift. Skatterådet henviser i stedet til SKM SR, hvor spørge- ren bliver fuldt skattepligtig hertil, såfremt han under sine ophold arbejder i Danmark. I SKM SR er der tale om en belgisk arbejdsgiver, hvorfor det efter praksis ikke er afgø- rende om der er tale om en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Spørgsmål 3 indeholder samme forudsætninger som i spørgsmål 2, dog forudsat at arbejds- indsatsen i Danmark ville være lidt større. Det ekstra udførte arbejde vil bestå i, at manden en gang imellem skal tage op til en hel arbejdsdag i Danmark, såfremt pludselige opgaver opstår. De ekstra arbejdsdage skal ses som et alternativ for manden, for at undgå at afslutte ferien før tid. Spørgeren er i tvivl om, hvor mange arbejdsdage der er tale om, da de ikke er planlagte, og derfor sættes antal dage til maksimalt 14 dage. Der er kun behov for en PC, telefon og adgang til internettet, og derfor skal der ikke ske særlig indretning for at udføre arbejdet. Spørgeren lægger igen SKM LR til begrundelse for, at skattepligten ikke indtræder, idet der i spørgerens forudsætning maksimalt er tale om 14 arbejdsdage. Skatterådet betragter igen arbejdsaktiviteterne som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv, og henfører til begrundelsen i spørgsmål 2, hvorfor spørger bliver fuldt skattepligtig. Af spørgsmål 4 fremgår det, at spørger nu vil arbejde op til 25 dage under opholdet i Dan- mark, og ellers har spørgsmål 4 samme forudsætninger som i spørgsmål 3. Spørgers argumentation for ikke at blive skattepligtig i spørgsmål 4, begrundes igen på baggrund af SKM LR, hvor spørger sætter spørgsmålstegn ved, hvad udfaldet i afgørelsen ville have været, såfremt skatteyderen havde arbejdet mere end 14 dage. Spørger argumenterer yderligere i forbindelse med SKM LR, at det afgørende i sagen er, hvorvidt det er muligt at arbejdet kan udføres i et andet land. Som følge af, at Skatterådet har besvaret spørgsmål 3 med, at skattepligten vil indtræde på baggrund af 14 dages arbejde, vil 25 dages arbejde selvfølgelig give fuld skattepligt. SKAT har, som følge af SKM SR, udsendt skattemeddelelsen SKM SKAT, hvor de kommenterer på spørgsmålet om, hvornår skattepligten indtræder ved arbejde, når man har bolig til rådighed. Det fremgår i meddelelsen, at Skatterådet i SKM SR finder Side 57 af 97

63 spørger for fuldt skattepligtig, hvilket b.la. skyldes, at skatteyder spørg til en meget lang periode, som lægger tæt op ad 3 måneders uafbrudt ophold eller 180 dagsreglen. Kombinationen af opholdets længde og karakteren af opholdet, leder til, at opholdet ikke længere kan karakteriseres som ferie eller lignende, hvorfor de almindelig gældende grænser for opholdets længde i Danmark ikke længere er gældende 103. Spørgeren indgiver klage af SKM SR, som bliver genoptaget i Landsskatteretten SKM LSR, hvor Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar. Spørger indbringer nye scenarier af opholdsdage i Landsskatteretten, men Landsskatteretten må ikke anvende disse oplysninger i deres vurdering, da deres vurdering skal ske på baggrund af samme oplysninger, som SKAT eller Skatterådet havde, da de traf beslutningen i det bindende svar. Landsskatterettens begrundelse for at stadfæste svarene er, at de anser arbejdsaktivite- ter for regelmæssig, løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Landsskatteretten kommer dermed med samme begrundelse for skattepligtens indtræden som Skatterådet. En af de nyere afgørelser på området for, at skattepligten indtræder, er SKM SR. Spør- ger er dansk statsborger, men har boet i A- land siden Spørger vil gerne finde et arbejde i Danmark, og beder i den forbindelse Skatterådet om et bindende svar på 6 spørgsmål, angå- ende fuld skattepligt til Danmark. Spørgsmål 1-5 angår, hvorvidt spørger bliver fuldt skattepligtig til Danmark, som følge af leje af en 3-4 værelseslejlighed og udfører arbejde fra under 1 år og op til 3 år. Spørgsmål 6 angår, om spørgers ægtefælle bliver fuldt skattepligtig ved fjern- arbejde 1 uge om måneden, ved besøg hos spørger. SKAT afkræfter alle spørgsmålene og finder spørger og spørgers ægtefælle for fuldt skattepligtig hertil, såfremt ovenstående scenarier finder sted. Dette er begrundet med, at spørger opfylder kravene for helårsbolig jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, og at opholdene i Danmark er nødvendiggjort af, at spørger skal varetage personlig indtægtsgivende hverv, hvorfor opholdene ikke har karakter af kortvarigt ophold pga. ferie eller lignende. 103 SKM SKAT Side 58 af 97

64 Delkonklusion på skattepligtens indtræden Ud fra ovenstående gennemgang af praksis, viser der sig et billede af, at praksis er restriktiv, når en skatteyder under sit ophold udfører erhvervsmæssig beskæftigelse. Ved vurderingen af om skattepligten indtræder, tages der udgangspunkt i, om den erhvervsmæssige beskæfti- gelse er løbende regelmæssig varetagelse, af et indtægtsgivende erhverv. Hertil kan nævnes at kombinationen af et langt ophold, og karakteren af opholdet vil medføre at skattepligten ind- træder. En skærpelse på området ses i SKM LSR, hvor Landsskatteretten finder en skatteyder skattepligtig ved deltagelse af 4 årlige bestyrelsesmøder, som er en væsentlig stramning i forhold til SKM SR. Der er stor forskel på den erhvervsmæssige aktivitet i de to afgørel- ser, hvorfor det vurderes at det er svært at afgøre, hvor meget man må arbejde uden at skattepligten indtræder, hvilket en ny og klarere lovgivning på området bør afdække Skattepligten indtræder ikke Nævnt ovenfor er udgangspunktet, at skattepligten vil indtræde ved erhvervsmæssig beskæf- tigelse, men praksis viser en række afgørelser med indtægtsgivende aktiviteter, under ophold i Danmark, som ikke medfører skattepligt for skatteyderen jf. SKM ØLR 104, Kinnock- sagen 105, SKM LR og TfS LSR. Af TfS LSR fremgår det, at en operasanger i en bindende forhåndsbesked fra Skatterådet, vil blive fuldt skattepligtig til Danmark, pga. enkeltstående arrangementer udført i Danmark. Landsskatteretten forkaster denne for- håndsbesked, da de ikke finder enkeltstående arrangementer for varetagelse af et indtægtsgi- vende erhverv, og kan derfor ikke omfattes af KSL 7, stk. 1. Landsskatteretten vil ikke nær- mere uddybe, hvor mange dage operasangeren må udføre enkeltstående aktiviteter i Dan- mark, før skattepligten indtræder. Det er uvist på området, hvor meget der skal til, før man falder udenfor begrebet ferie eller lignende, da der i praksis ikke er nogle specifikke retningslinjer herfor, men i stedet en konkret vurdering fra sag til sag. 104 Se nærmere beskrivelse i afsnit Se nærmere beskrivelse i afsnit Side 59 af 97

65 En nævneværdig forhåndsbesked fra Ligningsrådet, er SKM LR, hvor skattepligten ikke indtræder ved 14 dages arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver. Begrundelsen for, at skattepligten ikke indtræder er, at arbejdsopgaverne udgør en begrænset del af hovedbeskæf- tigelsen, og at de 14 dages undervisningsforberedelse ikke anses for at have karakter af lø- bende regelmæssig varetagelse, af et indtægtsgivende erhverv. Nyeste praksis på området er SKM LSR, hvor Landskatteretten giver en skatteyder medhold i, at både besvarelse af sporadiske telefonopkald og mails samt deltagelse i ét besty- relsesmøde ikke medfører, at opholdet mister sin enkeltstående karakter, hvorfor skattepligten ikke indtræder Delkonklusion på at skattepligten ikke indtræder Landsskatterettens afgørelse i TfS LSR, viser en ny tilgang på området, da afgørelsen åbner muligheden for at komme til Danmark, udelukkende for at arbejde, såfremt der er tale om enkeltstående arrangementer, som ydermere ikke kan karakteriseres for løbende regel- mæssig varetagelse, af et indtægtsgivende erhverv. Denne afgørelse viser, at det ikke kun er det forhold, at man kommer til Danmark for at arbejde, der udløser skattepligten, men derimod det forhold om erhvervsaktiviteten kan anses som en løbende regelmæssig varetagelse, af et indtægtsgivende erhverv jf. SKM SR. SKAT udtaler følgende citat i Kinnock- sagen; betydningen af den personlige tilknytning til Danmark, som at ægtefællen og børn bor her i landet, ses ikke i nogen afgørelser at være udslagsgivende, hvor der statueres fuld skattepligt. Det er ikke korrekt, at de personlige tilknyt- ninger til Danmark ingen betydning har haft i tidligere afgørelser jf. SKM LR. I denne afgørelse, har SKAT tillagt den familiemæssige tilknytning til Danmark, eller et andet land betydning, og det har indgået som et kriterium for, hvornår skattepligten til Danmark indtræder. I SKM LR tillagde SKAT det betydning, at spørgeren havde fast tilknytning til Schweiz, hvorfor det var et af kriterierne for, at skattepligten ikke indtrådte, på baggrund af 14 dages arbejde, under opholdet i Danmark. Side 60 af 97

66 Ud fra ovenstående praksis omkring erhvervsmæssig beskæftigelse, er det ikke muligt at kon- kludere, hvor meget det er tilladt at arbejde under sit ophold i Danmark, uden at skattepligten indtræder. Ud fra praksis ses det at sporadisk arbejde og enkeltstående arrangementer accepteres, hvorfor skattepligten ikke indtræder i disse tilfælde. Det må formodes, at SKAT er blevet opmærksomme på denne problemstilling, hvorfor de har udsendt styresignalet SKM SKAT, som skal præcisere reglerne yderligere. Der er kommet nye retningslinjer i Den Juridiske Vejledning, hvor det forsøges tydeliggjort, hvor mange arbejdsdage en skatteyder må have, før skattepligten indtræder. Disse retningslinjer er kommet på baggrund af Camilla Vest- sagen SKM ØLR Fotomodellen 106 Sagen om fotomodellen, Camilla Vest, angår spørgsmålet om, hvorvidt hun er tilflyttet Dan- mark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Sagen startede som en skattesag, hvor SKAT anklagede Camilla for at være ubegrænset skattepligtig til Danmark. Sagen blev anket til Lands- skatteretten, som stadfæstede SKATs afgørelse. Sagen udviklede sig derefter til en straffesag forelagt for byretten, og senere anket til Østre Landsret, hvilket er til stor forskel fra andre afgørelser, som kun har været skattesager. Camilla Vest- sagen er relevant, da den har været årsagen til ændringer i Den Juridiske Vejledning, som følge af styresignalet SKM SKAT. Camilla Vest er anklaget for følgende: at undlade at indgive selvangivelse i indkomståret 2001 jf. SKL 5, forsæt til at undgå skatteansættelse ved at undlade at indgive selvangivelse for ind- komstårene jf. SKL 15 og forsætlig skatteunddragelse i indkomstårene 2005 og 2006 jf. SKL 16 Af sagens omstændigheder fremgik det, at Camilla og hendes mand var fraflyttet Danmark i 1995, hvorefter manden flyttede tilbage til Danmark i 2000, i en lejlighed delvist betalt af Ca- milla. Camilla lejede en lejlighed i USA fra 2001 frem til 2004, og manden erhvervede en ejendom i Danmark i Efter Camillas egne forklaringer, flyttede hun tilbage til Danmark i 106 SKM ØLR Side 61 af 97

67 2004, hvorefter hun også fødte familiens første barn. Hele familien fraflyttede Danmark i 2006, for at flytte til USA, hvorfor Camilla selv erkendte, at hun var fuldt skattepligtig til Dan- mark, fra d. 15. februar 2004 til Landsskatterettens journalnr , har anset Camilla Vest for ubegrænset skattepligtig til Danmark, fra d. 21 september Landsskatteretten finder bopælskriteriet opfyldt jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, da Camilla har rådighed over en helårsbolig, da hun betaler en del af udgifterne til den bolig, som ægtefællen er bosiddende i. Vedrørende opholdskriteriet, lægger de i afgørelsen vægt på, at hun udøver indtægtsgivende arbejde i Danmark i 2000, og at hun i årene efter ligeledes har udført arbejde i Danmark. Ydermere, lægger de også vægt på famili- emæssige forhold, da ægtefælle og familie er bosat i Danmark. Camilla er uenig med SKAT og Landskatterettens kendelse, da hun først ser sig selv for ubegrænset skattepligtig d. 15 februar 2004, hvor hun lægger vægt på tidligere praksis jf. TfS LSR. Ifølge Camilla ville hendes arbejdsdage derfor ikke statuere ophold jf. KSL 7, stk. 1. Byretten kommer frem til samme resultat, vedrørende skattepligtens indtræden d. 21 februar Af byrettens begrundelse og afgørelse, lægges der vægt på, at Camilla har en bolig til rådighed i Danmark, pga. at hendes ægtefælle flytter tilbage til Danmark og bosætter sig i en helårsbolig, som hun også betaler en del af udgifterne til. Rådigheden over helårsbolig opfylder derfor betingelserne i KSL 1, stk. 1, nr.1, hvorefter det nu skal vurderes, hvorvidt Camilla har taget ophold i Danmark jf. KSL 7, stk. 1. I denne vurdering af byretten, lægger de til grund, at Camilla opholder sig flere dage i Danmark end i noget andet land, samt at hun udfø- rer arbejde i Danmark under sine ophold, hvorved skattepligten indtræder efter KSL 7, stk. 1. Byretten fastsætter straffen til ubetinget fængsel i 1 år og 9 måneder, samt en tillægsbøde på kr. Det er til fordel for byretten, at der er afsagt kendelse i Landsskatteretten, da byretten kan anvende bevismaterialet fra Landsskatteretten, og derved give anklagemyndigheden i byretten et vigtigt bevis for faktum. Det kan dog diskuteres, om det er i strid med den Europæiske Menneskerets Konvention, art. 6, da enhver har ret til en retfærdig offentlig ret- tergang 107. Det kan udledes af den Europæiske Menneskerets Konvention, art. 6, at der er forbud mod selvinkriminering, som er til for at beskytte anklagede jf. JURV A.C Der kan i 107 Folketinget, EU- oplysningen, 1950 "Konvention til Beskyttelse af Menneskerettigheder og Grundlæggende Fri- hedsrettigheder" Side 62 af 97

68 denne sag herskes tvivl om selvinkriminering, da SKAT først efter Landsskatterettens kendelse starter en straffesag mod Camilla Vest, og derfor kan anvende bevismateriale, som Camilla Vest har opgivet i Landsskatteretten. Byrettens afgørelse bliver anket til Østre Landsret SKM ØLR, hvor Camilla Vest bliver frifundet for alle tiltalte forhold. Frifindelsen fører til, at Landsskatterettens journalnr , bliver genoptaget i Landsskatterettens journalnr Resultatet af genoptagelsen er, at Camilla Vest i skattesagen, bliver frifundet for fuld skattepligt til Danmark. Østre Landsret argumenterer imod byrettens begrundelse for, at Camilla har taget ophold i Danmark, på baggrund af hendes udførte arbejde. Landsretten henviser til tidligere praksis på området, som tydeliggør, at skattepligt ikke indtræder ved enkeltstående arbejdsophold i Danmark jf. Kinnock- sagen, SKM LR og TfS LSR. Det må derfor ud fra praksis konkluderes, at skattemyndighederne accepterer erhvervsudøvelse, i et vist omfang, uden at skattepligten indtræder. Landsretten lægger til grund, at Camilla indenfor en 12- måneders periode, fra 2000 til 2001, har udført 7 dages arbejde i Danmark. Disse arbejdsdage kan ikke anses for at være et udtryk for regelmæssig fast, og kontinuerlig varig erhvervsmæssig be- skæftigelse her i landet. Ligeledes har Camillas ophold i Danmark ikke været nødvendiggjort, af en regelmæssig løbende personlig varetagelse, af indtægtsgivende erhverv. Landsretten er dermed uenig med byretten om, hvorvidt Camillas arbejdsopgaver statuerer ophold eller ej, da Landsretten ikke finder begrundelse for, at arbejdsopgaverne medfører fuld skattepligt. Landsskatteretten journalnr omtaler Camillas familiemæssige forhold og tilknytning til Danmark, som værende af afgørende betydning for skattepligtens indtræden, og byretten nævner, at Camilla opholder sig flere dage i Danmark, end noget andet land, hvilket er en formodning om, at tilknytningskriteriet er af afgørende betydning for skattepligtens ind- træden. Ifølge JURV C.F i afsnittet omkring ægtefælle bosiddende i Danmark, giver SKAT klare retningslinjer for, hvornår skattepligten indtræder for ægtefæller. Det fremgår, at hver ægtefælle skal opfylde betingelserne i KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1, for at blive fuldt skattepligtig til Danmark. Det betyder, at de familiemæssige forhold ikke er af betydning, så længe opholdene er af feriemæssige karakter eller lignende. Landsretten støtter ret på Kin- nock- sagen, hvor SKAT har udtalt at betydningen af den personlige tilknytning til Danmark, Side 63 af 97

69 som at ægtefælle og børn bor her i landet, ses ikke i nogen afgørelser at være udslagsgivende, hvor der statueres fuld skattepligt til Danmark 108. På trods af, at Kinnock- sagen ingen præju- dikatsværdi har, så får offentliggørelsen af sagen afgørende betydning for Camillas frifindelse, da Landsretten anvender citater fra sagen, som modsiger Landsskatteretten og byrettens ar- gumenter, vedrørende tilknytningskriteriet, for at blive fuldt skattepligtig til Danmark. I Landsskatterettens journalnr , har SKAT fastsat Camillas ophold i Danmark, til følgende antal opholdsdage: I alt 1126 Tabel 2, antal opholdsdage 109 Af Østre Landsretsdom fremgår det, at fem dommere ikke mener, at der er nærmere bevis for, at Camilla har opholdt sig i Danmark, i mere end 180 dage om året, hvorfor de ikke finder, at hun har taget ophold i Danmark jf. KSL 7, stk. 1. Ydermere, bemærkes det i øvrigt af dommerne, at den beregningsmetode som SKAT anvender til at opgøre opholdsdagene, ingen lovhjemmel har. Opholdsdagene kan derfor ikke danne grundlag for forsæt til skatteunddragelse, da hun ikke overskrider 180- dagsreglen jf. KSL 7, stk. 1. En af dommerne mener dog, at Ca- milla har taget ophold i Danmark, pga. at hun betalte en del af udgifterne til den lejlighed, hvor ægtefællen opholdte sig. Dommerne er alle enige, om at frifinde Camilla i alle tiltalte forhold, hvorfor både hende og ægtefællen bliver frifundet. Som følge af Østre Landsretsdom, anmoder Camilla skattesagen genoptaget, hvori den genoptages i Landsskatteretten journalnr Det fremgår i Landsskatterettens bemærk- ninger, at de begrunder deres afgørelse på Østre Landsretsdom og udtalelserne fra dommerne i dommen, hvilket er gennemgået ovenfor. Landsskatteretten finder derfor ikke Camilla Vest 108 Bilag 1 - Stephen Kinnock - Sagsid s Journalnr Side 64 af 97

70 fuldt skattepligtig til Danmark, i indkomstårene 2001, 2002 og 2003 jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 jf. KSL 7, stk Domskommentar SKM DEP Efter Østre Landsretsdom SKM ØLR, og Landskatterettens kendelse journalnr , er der kommet en domskommentar i SKM DEP. Skatteministeriet har i samråd med kammeradvokaten, udarbejdet domskommentaren, for at tydeliggøre den konkrete sag, baggrunden for hvorfor ministeriet ikke indbringer Landsskatterettens kendelse for domstolene, retsanvendelsen i sagen, og konsekvenserne for tilsvarende sager. Skatteministe- riet kan som udgangspunkt, først indbringe en sag for domstolene, såfremt kendelsen er principiel, eller hvis særlige grunde taler for at indbringe sagen 110. Det fremgår af domskommentaren, at Skatteministeriet vurderer, at Camillas erhvervsmæssige aktiviteter, kan sammenlignes med enkeltstående arrangementer jf. TfS LSR, hvorfor man efter praksis allerede accepterer disse enkeltstående arrangementer, uden at skattepligten indtræder. Kendel- sen er, efter Skatteministeriets opfattelse, ikke tilstrækkelig principiel eller af særlige årsager, hvilket medfører, at Landsskatterettens kendelse ikke indbringes for domstolene. På trods af, at kendelsen ikke indbringes for domstolene, mener Skatteministeriet, at kendelsen er lempeligere end hidtidig praksis. Landsretten refererer til, at Camillas erhvervsaktiviteter ikke kan karakteriseres som regelmæssig fast og kontinuerlig varig erhvervsmæssige aktiviteter, og har derfor stadig karakter af ferie eller lignende. Skatteministeriet henviser til, at Landsret- ten har lempet praksis på området, da det aldrig førhen har været et afgørende kriterium for skattepligtens indtræden, at aktiviteterne på en og samme tid skal være regelmæssige, faste, kontinuerlige og varige. Momenterne er alle relevante ved bedømmelse af skattepligtens indtræden, men det har aldrig været et afgørende kriterium, at de alle er opfyldte på én gang jf. SKM LR, hvor 4 ugers arbejde ikke kan statueres, som varige indtægtsgi- vende aktiviteter, her i landet. Det er derfor, efter praksis, en konkret vurdering om, hvorvidt de erhvervsmæssige aktiviteter vil medføre skattepligtens indtræden. 110 SKM DEP s.3 Side 65 af 97

71 Konsekvenserne for ikke at indbringe kendelsen for domstolene bliver, at der kan ske genoptagelse af en række tilsvarende sager. Det fremgår af domskommentaren, at der vil blive udsendt et styresignal, hvor reglerne omkring genoptagelse vil blive beskrevet nærmere 111. I forbindelse med domskommentaren, er der udsendt en pressemeddelelse fra SKAT d. 22 maj 2013, hvor SKAT modsvarer mediernes kobling mellem Kinnock- sagen og Camilla Vest- sagen 112. SKAT tydeliggør, at Kinnock- sagen ingen direkte sammenhæng har til resultatet af Camilla Vest- sagen, selvom Østre Landsret anvender flere citater fra sagen. Medierne har kob- let sagerne sammen, på trods af, at der er forskel på både arbejdsmønsteret og personernes ophold i Danmark. I domskommentaren fremgår det, at Kinnock- sagen er i overensstemmelse med tidligere praksis, og det er derfor ikke et udtryk for en lempelse af tidligere praksis, hvorimod Camilla Vest- sagen er et udtryk for lempelse af hidtidig praksis. Der bliver naturligvis ikke genoptages sager, på baggrund af Kinnock- sagen, da sagen er en almindelig afgørelse fra SKAT, og i overensstemmelse med praksis, hvilket der derimod vil blive, som følge af praksis- ændringen af Landsretten, i Camilla Vest- sagen Styresignalet SKM SKAT I følgende afsnit vil styresignalet SKM SKAT, som er fremkommet på baggrund af Camilla Vest- sagen, blive kommenteret. Der vil i afsnittet blive taget udgangspunkt i styresignalet, og ikke JURV fra 2014/1, under afsnittet C.F.1.2.2, da det giver det bedste overblik og en klarere analyse af, hvorfor styresignalet er implementeret i Den Juridiske Vejledning. Så vidt det er muligt, vil der forsøges at finde afgørelser på området, hvor det kan diskuteres, om der kan ske genoptagelser, som følge af styresignalet, og hvilken betydning styresignalet eventu- elt kan have, for sagernes resultater. Som følge af Østre Landsrets dom SKM ØLR, har SKAT udsendt et styresignal, der giver SKAT nye retningslinjer for, hvornår en skatteyder kan anses, som fuldt skattepligtig til Danmark, efter KSL 7, stk. 1. Styresignalet indeholder samtidig retningslinjer for, hvornår der kan ske genoptagelse af de kendelser, som er blevet afgjort på forkert grundlag. Styresig- nalet er kun relevant for de skatteydere, der er bosat i udlandet, og som erhverver sig bopæl i 111 Se nærmere beskrivelse i afsnit Skatteministeriet, 22 maj, 2013, "Vest- sag ændrer skattepraksis" Side 66 af 97

72 Danmark. Når man har erhvervet bopæl i Danmark, og tillige tager ophold, anses man som fuldt skattepligtig til Danmark. Hvis opholdet derimod, kun anses for kortvarigt ophold pga. ferie eller lignende, bliver man ikke fuldt skattepligtig hertil, da man ikke anses for at have taget ophold jf. KSL 7, stk. 1. Styresignalet skal give en definition på, hvornår opholdet anses som kortvarig ferie eller lignede, på trods af, at skatteyderen har udført arbejde, under opholdet i Danmark. Det fremgår af styresignalet, at gældende praksis fremover vil være, at der må udføres arbejdsopgaver af højst 10 dage, inden for en 12 måneders periode, før skattepligten indtræder. Denne 10- dagsregel, er lavet for at skabe bedst mulig forudberegnelighed, når det skal vurderes, om en skatteyder er fuldt skattepligtig til Danmark. Denne hovedregel, synes at være sim- pel at forholde sig til, men der er en række undtagelser, hvor skattepligten kan indtræde, selvom arbejdet er under 10 dagsreglen. Skattepligten indtræder på trods af, at arbejdsdage- ne er under 10 dage, såfremt det er udtryk for et fast mønster, f.eks. fordi arbejdsopgaverne udføres for en enkelt, eller ganske få arbejds- eller hvervgivere 113. Ydermere, er det en betingelse, at den pågældendes arbejde eller erhverv, ikke specifikt eller i væsentligt omfang, retter sig mod Danmark 114. Det kan accepteres i særlige situationer, at 10 dags grænsen i begrænset omfang overskrides, og hvor skattepligten alligevel ikke vil indtræde. Betingelserne for, at en skatteyder kan overskride 10 arbejdsdage, uden at blive fuldt skattepligtig til Danmark er, at skatteyderen normalt ikke udfører arbejde i Danmark, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark. Flere fagfolk på området, har udtalt sig omkring styresignalet og dets værdi på området, hvor det tydeligt fremgår, at der er en vis pessimisme for styresignalet. Tommy V. Christiansen har udtalt til Jyllandsposten, omkring følgende sætning i styresignalet at den pågældendes arbejde eller erhverv ikke specifikt eller i væsentligt omfang retter sig mod Danmark, er ganske uklar, og efter hans opfattelse også på kanten af en lovlig begrænsning 115. Med dette menes, at der kan herskes tvivl om, hvorvidt der findes lovhjemmel i KSL 7, stk. 1, til at lave ovenstå- ende begrænsning i styresignalet. Hvis der ingen lovhjemmel er til ovenstående begrænsning, 113 SKM SKAT s SKM SKAT s Christiansen,V.T., 19. oktober 2013, "Beskatning af tilflyttere - nye retningslinjer" Jp.dk Side 67 af 97

73 eller de øvrige kriterier i styresignalet, vil styresignalet ikke have nogen værdi, hvorfor der kræves en analyse af ordlyden i KSL 7, stk. 1, samt af forarbejderne til loven og retspraksis. KSL 7, stk. 1, blev indført for, at det var muligt at have bopæl i Danmark, uden at være fuldt skattepligtig hertil. Skattepligten indtrådte således fra det tidspunkt, hvor skatteyderen tog ophold i Danmark, hvis opholdet ikke var kortvarigt pga. ferie eller lignende. Af lovbestemmelsens ordlyd, kan der ikke findes nogen direkte sammenhæng mellem KSL 7, stk. 1, og styresignalets kriterier, idet KSL 7, stk. 1 er en kortfattet bestemmelse, hvor der ikke kan udledes noget specifikt ud fra. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at KSL 7, stk. 1 blev indført, pga. at det synes urimeligt for en person, der erhvervede bopæl i Danmark, uden samtidigt at tage ophold, ville blive skattepligtig hertil. Heller ikke i betænkningerne til lovforslaget, kan der findes hjemmel til styresignalet. Skattedepartementet har i Skd. Medd nr. 104 udtalt, hvad der forstås ved kortvarigt ophold, hvilket tidligere er beskrevet i afsnit 8.4 om opholdets længde, hvorfra der ligeledes ikke kan findes nogen dækning til styresignalet. Da der ud fra lovgivningen, ikke kan findes hjemmel til styresignalets retningslinjer, er retspraksis på området det afgørende for, hvorvidt styresignalet har dækning. Dækningen til styresignalet, bør findes i Camilla Vest- sagen, da styresignalet er kommet på baggrund af denne dom. Styresignalet fastsætter en grænse på 10 arbejdsdage, indenfor en 12- måneders periode, uden at skattepligten indtræder, hvorimod der i Camilla Vest- sagen kun er tale om 7 arbejdsdage, indenfor 12- måneder. Det er uklart, hvordan SKAT har fastsat denne grænse, da man henviser til Camilla Vest- sagen, hvor arbejdet aldrig har udgjort 10 arbejdsdage. Fastsættelsen fremgår af følgende citat fra styresignalet 10 dages grænsen er fastsat under hensyn hertil, således at situationer, der må sidestilles med den i dommen omhandlede situation behandles på samme måde, samtidig med at arbejdsopgaverne ikke må have et sådant tidsmæssigt omfang, at de mister deres enkeltstående karakter 116. Styresignalet tillader desuden, at man overskrider 10- dags grænsen, hvis arbejdet bevarer sin enkeltstående karakter, hvor der henvises til SKM LR. Her tillades en skatteyder at arbejde 14 dage for en udenlandsk arbejdsgiver, under sin ferie i Danmark, uden at skatteplig- 116 SKM SKAT s.4 Side 68 af 97

74 ten indtræder, da SKAT anser at arbejdet bevarer sin enkeltstående karakter. Overskridelsen af 10- dags grænsen, har dermed hjemmel i tidligere retspraksis jf. SKM LR, hvorfor det kun er den absolutte grænse på 10 dage, som ikke har hjemmel i retspraksis. Man kan stille sig selv spørgsmålet om, hvorvidt 10- dags grænsen overhovedet er relevant, og om den vil få nogen værdi på området, når det er muligt at hjemle til SKM LR? Arbejdet der udføres, må ikke være udtryk for et fast mønster, jf. Camilla Vest- sagen findes den af T1 udøvede erhvervsvirksomhed ikke at være udtryk for regelmæssig fast og kontinuerlig varig erhvervsmæssig beskæftigelse her i landet 117. I styresignalet fremgår der et eksempel på, hvad SKAT anser for et fast mønster, hvilket der vil være tale om, såfremt man har udført arbejde for samme eller ganske få arbejdsgivere. Der vil nemt kunne forekomme tvivlspørgsmål, omkring betydningen af ganske få arbejdsgivere, hvor SKAT er nødsaget til at lave en konkret vurdering, selvom skatteyderen har holdt sig under 10 arbejdsdage. Af Camilla Vest- sagen fremgår det, at hun har udført arbejde for G1 og G2, samt ulønnet arbejde for deltagelse i et TV- program 118. Der kan sættes spørgsmålstegn ved, om der ikke her er tale om ganske få arbejdsgivere, som ifølge styresignalet, vil være definitionen af et fast mønster, hvilket vil betyde, at hun ikke kan benytte sig af 10- dagsreglen. Det kan være vanskeligt at koble Østre Landsrets konklusion om Camilla Vests arbejdsmønster, sammen med det kriterium, som er opstillet i styresignalet, hvorfor det ikke vides hvad SKAT har taget udgangspunkt i, da de op- stillede eksemplet til udtryk for et fast mønster i styresignalet. Tommy V. Christiansens udtalelse om følgende sætning fra styresignalet at den pågældendes arbejde eller erhverv ikke specifikt eller i væsentligt omfang retter sig mod Danmark har dæk- ning i Camilla Vest- sagen, hvor T1's ophold i Danmark ikke har været nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv 119. Der kan redegøres for, at citatet fra Camilla Vest- sagen stemmer overens med styresignalets kriterium, hvorfor dette har hjemmel i retspraksis, hvilket der også støttes ret på i TfS LSR. 117 SKM ØLR s SKM ØLR 119 SKM ØLR s.25 Side 69 af 97

75 En kritik af styresignalet er ligeledes givet af Aage Michelsen i R&R , som ikke mener, at styresignalet vil afklare de mange problemer, omkring indtræden af subjektiv skattepligt. A. Michelsen mener fortsat, at der vil opstå problemer ved personers tilflytning til Danmark, på trods af styresignalet. A. Michelsen henviser til afgørelsen SKM SR 120, som er et bindende svar fra Skatterådet, omkring fuld skattepligt til Danmark. Skatterådets svar ankes til Landsskatteretten i SKM LSR, som ændrer kendelsen fra Skatterådet. Landsskatte- retten anser ikke ét bestyrelsesmøde for at have karakter af regelmæssig løbende personlig varetagelse, af indtægtsgivende erhverv. I forbindelse med Landsskatterettens kendelse, finder A. Michelsen, at styresignalet er et klart vidnesbyrd om utilstrækkeligheden i SKATs styresignal 121. Det gives enighed i A. Michelsens kritik, idet utilstrækkeligheden af styresignalet kan ses i følgende citat fra styresignalet; Egentlige hverv eller ansættelsesforhold, fx som bestyrelsesmedlem eller som ansat i udenlandsk virksomhed med danske kunder, hvor personen skal varetage kundekontakten med de danske kunder, indebærer et fast mønster, og kan ikke anses for et enkeltstående arbejde 122. Det fremgår af citatet, at alt bestyrelsesarbejde anses som udtryk for et fast mønster, hvorfor skattepligten vil indtræde. Allerede på baggrund af SKM LSR har styresignalets retningslinjerne omkring bestyrelsesarbejde ingen vær- di, da Landsskatterettens afgørelse har højere præjudikatsværdi end styresignalet. Styresignalet har, allerede på nuværende tidspunkt, været udsat for en del kritik af Tommy V. Christiansen og Aage Michelsen, og der gives enighed i, at styresignalet ikke giver klare retningslinjer for de problemstillinger, der opstår i tilflytningssituationer med erhvervsmæssige aktiviteter. Det er uigennemskueligt, hvilken fortolkning der ligger bag styresignalets retningslinjer. Udgangspunktet ved erhvervsmæssige aktiviteter, under ophold i Danmark er, at skattepligten indtræder. Der accepteres, dog i begrænset omfang, egentligt arbejde, hvor styresignalet fastlægger 10 tilladte arbejdsdage uden, at skattepligten indtræder. De 10 tilladte arbejdsdage giver ikke anledning til stor diskussion, da det er en håndgribelig regel. Dog er det, som nævnt, muligt at arbejde mere end 10 dage, såfremt arbejdet bevarer dens enkeltstå- ende karakter. Netop dette giver anledning til fortolkningsmæssige problemer, da det kræver en konkret vurdering af, hvornår arbejdet er enkeltstående, hvilket er en individuel opfattel- 120 Se nærmere gennemgang i afsnit Michelsen,A., "RR : Subjektiv skattepligt ved tilflytning - praksisændring - genoptagelse" s SKM SKAT s.6 Side 70 af 97

76 se. Hvor mange arbejdsdage er det muligt at arbejde, før skattepligten indtræder 10, 15, 20 dage eller mere, før erhvervsaktiviteten mister dens enkeltstående karakter? Der kan på nu- værende tidspunkt ikke gives et svar på spørgsmålet, da der ikke findes offentliggjort praksis på området, hvor styresignalets retningslinjer benyttes. Svaret må afventes at finde af nyere praksis, hvor skattemyndighedernes opfattelse kommer til udtryk. Det kan undres at lave en 10- dagsregel, da det er muligt at overskride den, hvorfor den kan virke irrelevant og svær at fortolke. Modsætningsvis, hvor 10- dagsreglen ikke er overskredet, indtræder skattepligten, hvis der er tale om et fast mønster over en længere årrække. Det fremgår ikke klart af styresignalets retningslinjer, hvad man skal udlede af en længere årrække. Hvor mange år forstås ved en læn- gere årrække 1,2,3 eller 10 år? Der kan hurtigt opstå spørgsmål, i forbindelse med denne regel, da det er uklart hvad et fast mønster indebærer, når det ikke er klart defineret, hvad en længere årrække er. Ifølge styresignalet, er der tale om et fast mønster når arbejdet sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med løbende arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark 123. Styresigna- let udtrykker det ligeledes klart, hvordan SKAT fortolker et fast mønster, hvis der er tale om et bestyrelsesmedlem, eller hvis man er ansat ved en udenlandsk virksomhed. Det er et fast mønster, hvis personen har til opgave at varetage kundekontakten med danske kunder, hvormed erhvervsaktiviteten ikke kan anses for enkeltstående. Ydermere, gælder egentligt arbejde på 10 dage ikke, hvis personens arbejde, i forhold til dennes øvrige arbejdssituation, henvender sig specifikt, eller i særlig grad, mod Danmark. Hvor- dan skal udtrykket specifikt, eller i særlig grad forstås? Hvor meget må arbejdet udgøre, i forhold til personens øvrige arbejde? Disse spørgsmål giver styresignalet ikke nogen definition på, udover at henvise til TfS LSR. De nye retningslinjer fra styresignalet, henviser til ældre afgørelser, som er omtalt i Den Juri- diske Vejledning 2014/1, hvilket giver en indikation om, at retningslinjerne indirekte har væ- ret benyttet tidligere i praksis. Der kan derfor sættes spørgsmålstegn ved, om styresignalet 123 SKM SKAT s.6 Side 71 af 97

77 kommer med noget nyt indenfor området, og det vurderes således, at styresignalet ikke har stor relevans, da afgørelser og domme har større præjudikatsværdi, end hvad der står i styresignalet Genoptagelse af tidligere sager På baggrund af SKM ØLR, er det muligt for skatteydere at genoptage deres skattesag, hvis de er blevet dømt på et utilstrækkeligt grundlag. En anmodning om genoptagelse kræver, at følgende tre kriterier er opfyldte: 1. Den pågældende har ikke arbejdet i Danmark i mere end 10 dage, inden for en 12- måneders periode. Har den pågældende arbejdet, eller udført erhvervsmæssige aktiviteter i videre omfang, vil arbejdet/aktiviteterne kun under særlige omstændigheder, kunne anses for at have en sådan enkeltstående karakter, at genoptagelse kan kræves. Såfremt 10 dages grænsen er overskredet, bør det i genoptagelsesanmodningen angives, hvorfor arbejdet/aktiviteterne alligevel bør anses for at være af enkeltstående karakter. 2. Arbejdet i dette omfang er ikke - over en længere årrække - udtryk for et fast mønster, hvorved arbejdet mister sin karakter af "enkeltstående" arbejdsopgaver/erhvervsaktiviteter her i landet. Der vil f.eks. være tale om et sådant fast mønster, hvis arbejdsopgaverne/aktiviteterne over en længere årrække udøves for den samme, eller ganske få arbejds- eller hvervgivere. 3. Den pågældende persons arbejde/aktiviteter - i forhold til dennes øvrige arbejds- eller erhvervssituation - hverken specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark. Det gælder fx, når arbejdet ikke sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver, med løbende arbejds- mæssige aktiviteter i Danmark 124. Af styresignalet fremgår det, at SKAT på egen hånd vil genoptage skatteansættelser eller bindende svar, hvis SKAT finder frem til åbenlyse fejldømte kendelser, som ikke er i overensstemmelse med de nye retningslinjer. 124 SKM SKAT s.8 Side 72 af 97

78 Ordinær og ekstraordinær ansættelsesfrist I forbindelse med styresignalet, er det muligt at genoptage sin skatteansættelse, såfremt man er indenfor den ordinære eller ekstraordinære ansættelsesfrist - disse frister findes i SFL 26 og 27. Ordinær ansættelsesfrist skal ske inden 1. maj, i det 4. år efter udløbet af det pågæl- dende indkomstår. Nogle skatteansættelser kan have overskredet denne frist, hvorfor man kan benytte en ekstraordinær ansættelsesfrist. En ekstraordinær ansættelsesfrist kan forekomme efter SFL 27, stk. 1, nr.7: Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis 125 I dette tilfælde, betyder ovenstående lovbestemmelse, at afgørelser, hvor skattepligten er ind- trådt på forkert grundlag, kan genoptages fra indkomståret 2001 og fremefter. Indkomståret 2001, er fastsat på baggrund af Camilla Vest- sagen, da det var det første omhandlende ind- komstår, hvor skattepligten ikke indtrådte, som følge af erhvervsmæssige aktiviteter. En betingelse for ekstraordinær genoptagelse er, at anmodningen om genoptagelsen fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige har fået kendskab til praksisændringen jf. SFL 27, stk. 2. I dette tilfælde er det 6 måneder fra d. 9. oktober 2013, da det er datoen for styresignalets offentliggørelse. Søren Hansen Golfspillerdommen 126 Byretten har i en straffesag mod Søren Hansen, fundet ham skyldig i skatteunddragelse, da retten finder ham fuldt skattepligtig til Danmark i årene Sagen er af SKAT blevet kørt direkte, som en straffesag i byretten, hvorfor der ikke er en kendelse fra Landsskatteret- ten, omkring den fulde skattepligt til Danmark. Dette er en modsætning til Camilla Vest- sagen, hvor Landsskatteretten først tog stilling til Camillas fulde skattepligt til Danmark, hvorefter SKAT anklagede Camilla Vest for skatteunddragelse i en straffesag. Som udgangspunkt be- 125 Lov nr. 175 af 23/02/ Bilag 2 Søren Hansen Golfspillerdommen Side 73 af 97

79 handles skattesager før straffesager jf. JURV A.C , men dette gør sig ikke gældende i sagen om Søren Hansen. Sagen omhandler en professionel dansk golfspiller, ved navn Søren Hansen, som har meldt flytning fra Danmark til Monaco fra 1. januar 2000, og har selvangivet sig selv, som hjemme- hørende i Monaco indtil SKAT mente, at Søren Hansen i alle indkomstårene var skatte- mæssigt hjemmehørende i Danmark. Byretten finder ikke, at anklagemyndigheden har godtgjort, at tiltalte i indkomstårene 2000 og 2001, er fremkommet med urigtige eller vildledende oplysninger, med forsæt til skatteunddragelse. Søren Hansen kan derfor ikke ifalde strafansvar for indkomstårene 2000 og Byretten tager ikke stilling til, hvorvidt Søren Hansen er fuldt skattepligtig til Danmark i 2000 og I indkomstårene finder byretten, at anklagemyndigheden har godtgjort, at Søren Hansen har bopæl i Danmark, og derfor er fuldt skattepligtig hertil jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Dette skyldtes tre omfattende forhold, såsom rådighed over en bolig, arbejdsbetingede ophold i Danmark og genoptagelse af parforholdet med kæresten, som er bosiddende i Danmark. I problemstillingen omkring skatteunddragelse i indkomstårene , gik spørgsmålet på, hvorvidt Søren Hansen havde indgivet urig- tig selvangivelse, eller forsætlig havde undladt at selvangive. Retten finder ikke, at Søren Han- sen forsætlig har undladt at selvangive, men at han har handlet groft uagtsomt. Dette betyder, at strafansvar efter SKL 15 er udelukket, men at han har pådraget sig strafansvar efter SKL 13, stk. 2, om groft uagtsomt skattesvig. Tiltalte Søren Hansen, bliver fundet skyldig i SKL 13, stk. 2, med unddragelse af et skattebeløb på kr. Professor Jan Pedersen udtaler i SR , at det ikke fremgår tydeligt af dommen, om der er tale om en til- eller fraflytningssituation, da det ikke gøres klart af byretten, om skattepligten reelt er ophørt ultimo På denne baggrund, er det ikke muligt at godtgøre, om de un- derliggende forhold i sagen, angår bopælskriteriet i KSL 1, stk. 1, nr.1, eller om der er tale om bopæl- og opholdskriteriet jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Retten konkluderer dog, at der 127Dette gælder især 1) mindre, ukomplicerede klagesager, som kan forventes afgjort hurtigt, 2) klagesager, hvor den foreliggende uenighed overvejende vedrører spørgsmål om forståelse af materielle regler, 3) klagesager, hvor opgørelsen af en udeholdt indkomsts størrelse i væsentlig grad bygger på skøn Side 74 af 97

80 for indkomstårene , både forelå bopæl og ophold, hvorfor man må formode, at der er tale om en tilflytningssag. J. Pedersen mener, at straffen kunne være undgået, såfremt Sø- ren Hansen havde undladt at indgive en selvangivelse, som begrænset skattepligtig. Selvangi- velsen af begrænset skattepligt, var afgørende for den strafferetlige bedømmelse. Han anser dommen som et grotesk eksempel på, at en højere grad af uefterrettelighed ville have stillet tiltalte betydeligt bedre 128. Såfremt J. Pedersens udtalelse om dommen er korrekt, er det et bevis på et svigt fra retssystemets side. Svigtet sker overfor de skatteydere, som rent faktisk har forsøgt at sætte sig ind i de danske skatteregler, men i stedet bliver straffet for det. Det er foruroligende, at dette kan forekomme i det danske retssystem, hvor fokus i stedet bør være at straffe de skatteydere, som bevidst prøver at undgå skattepligten til Danmark. Endnu en kritikker af dommen, er skatterådgiveren Thorbjørn Henriksen i SPO T. Henriksen har af omveje fået oplyst, at SKAT har accepteret, at der i 2000 var tale om en reel tilflytning til Monaco. Indkomstårene skal derfor behandles som en tilflytningssituation, hvor både bopæl- og opholdskriterierne skal opfyldes, for at være ubegrænset skattepligtig til Danmark. T. Henriksen har ydermere fået oplyst af Søren Hansens advokat, at Sø- ren Hansen har haft 4-8 årlige overnatninger i Danmark, i perioden , hvoraf han boede på hotel, i forbindelse med nogle af overnatningerne. Søren Hansen lavede under sine ophold i Danmark, ulønnet forberedende golftræning, hvilket ifølge T. Henriksen anses som ferie eller lignende. Dette mener T. Henriksen på baggrund af møder mellem Told & Skat og Nordsjællandske skatteforvaltninger, som har konkluderet, at al ikke- indtægtsgivende aktivitet, kan sidestilles med ferie eller lignende. Det er dog tvivlsomt, om Højesteret vil godkende, at selve træningen kan adskilles fra de indtægtsgivende turneringer i udlandet. På baggrund af ovennævnte møder, bør denne skattepraksis være afgørende i strafferetlig henseende, hvilket betyder, at det bør kunne adskilles. Angående de 4-8 overnatningerne, som skyldes arbejdsdage i forbindelse med sponsorater, bør det på baggrund af Camilla Vest- sagen, ikke statuere fuld skattepligt til Danmark, hvorfor T. Henriksen mener, at straffesagen bør genoptages Pedersen,J., "SR : Tilflytning og skat - navnlig om strafansvaret " s Henriksen,T., "SPO : Den internationale skatteret sejler stadigvæk" s.3 Side 75 af 97

81 Søren Hansens sag er endnu ikke genoptaget 130, men det fremgår af en artikel i Jyllandspo- sten, at advokat Michael Amstrup og Søren Hansen har indsendt en ansøgning til Den Særlige Klageret, om at få sagen genoptaget 131, hvilket ligeledes er bekræftet i en korrespondance med Michael Amstrup 132. Kriterierne for en genoptagelse, som fremgår af styresignalet SKM SKAT, vil diskuteres i forhold til Søren Hansens straffesag. Der tages, i diskussi- onen omkring genoptagelse, udgangspunkt i ovenstående oplysninger, som er et resumé af domspræmisserne, samt udtalelser om afgørelsen fra professor Jan Pedersen i SR , og skatterådgiver Thorbjørn Henriksen i SPO Det første kriterium for genoptagelse af sagen, omhandler reglen om maksimalt 10 arbejdsdage, indenfor en 12- måneders periode. Ud fra T. Henriksens oplysninger, så har Søren Han- sen udført 4-8 arbejdsdage, som skyldes sponsorater. Disse arbejdsdage er afholdt i Danmark i perioden , hvilket ikke overskrider 10 arbejdsdage, indenfor en 12- måneders periode. Ud fra disse oplysninger anses første kriterium for genoptagelse for opfyldt. Det andet kriterium angår, hvorvidt arbejdet mister sin karakter af enkeltstående aktiviteter, såfremt det er et udtryk for et fast mønster over en længere årrække. De erhvervsmæssige aktiviteter, som Søren Hansen udfører i perioden , er sponsorater, hvilket, efter vores vurdering, ikke kan være et udtryk for et fast mønster, hvorfor det vil bevare sin karakter som enkeltstående aktiviteter. Der er opstillet et eksempel i styresignalet, hvori det er beskrevet, hvornår der kan være tale om et fast mønster, hvilket handler om, hvorvidt erhvervsaktiviteterne udføres for én eller få arbejdsgivere over en længere årrække. Det er ud fra sagens oplysninger ikke muligt at udtale sig om, hvorvidt de 4-8 arbejdsdage er for én eller ganske få arbejdsgivere, men det kan formodes, at disse sponsorater gælder for flere forskellige arbejdsgivere. Denne formodning skyldes, at professionelle golfspillere typisk vil have mange forskellige sponsorer, til at støtte op om deres sportsaktivitet. Andet kriterium vil derfor også anses for at være opfyldt. Det sidste og tredje kriterium er, om personens erhvervsaktiviteter i Danmark, i forhold til 130 Se nærmere om kriterierne for genoptagelse i afsnit Høberg,J., 23. maj 2013, "Dømt golfspiller vil frifindes for skattesvindel" Jp.dk 132 Bilag 3 Mail fra Michael Amstrup Side 76 af 97

82 den daglige erhvervssituation, retter sig specifikt, eller i særlig grad, mod Danmark. Søren Hansens primære erhvervssituation, består af golftuneringer i udlandet, som er hans ind- tægtsgivende erhverv. Søren Hansens erhvervsaktiviteter, er derfor samlet set ikke rettet specifikt, eller i særlig grad mod Danmark, da 4-8 arbejdsdage ikke ses, som et led i en jævn- ligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver. Det tredje kriterium vil ud fra diskussio- nen også anses som opfyldt. Alle ovenstående kriterier er, efter vores vurdering, opfyldt, hvilket giver Søren Hansen mulighed for at få genoptaget sin straffesag, efter de nye regler på området. Der vil nu foretages en diskussion af, hvordan sagen vil behandles efter de nye regler, og udfaldet heraf. Ud fra sagens oplysninger, tog byretten ikke stilling til, hvorvidt Søren Hansen var fraflyttet Danmark i indkomstårene 2000 og 2001, men SKAT har accepteret, at der var tale om en reel fraflytning 133, hvorfor indkomstårene skal behandles efter reglerne om en tilflytning. Ved en tilflytning til Danmark, indtræder den fulde skattepligt først, når man erhverver bopæl og tager ophold jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Søren Hansen erhvervede bo- pæl ved køb af et sommerhus i august 2001, som havde en indretning og standard, der gjorde det muligt at benytte sommerhuset hele året rundt. Som udgangspunkt statuerer et sommerhus ikke bopæl i en tilflytningssituation. Søren Hansen benytter sommerhuset på alle tider af året, når han ikke deltager i udenlandske golftuneringer. Sommerhuset anses derfor som hel- årsbolig, og statuerer bopæl jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, hvorfor bopælskriteriet er opfyldt. Om den fulde skattepligt indtræder for Søren Hansen afhænger af, hvorvidt han har taget ophold i Danmark jf. KSL 7, stk. 1. Man anses ikke for at have taget ophold, hvis opholdet er kortvarigt pga. ferie eller lignende, hvilket præciseres i Skd. Medd nr Det er ikke muligt at tage stilling til, om Søren Hansen bliver fuldt skattepligtig til Danmark, efter de gældende grænser i Skd. Medd nr. 104, da der ikke er kendskab til opholdets længder. Det fremgår ikke af offentliggjorte oplysninger, hvor meget Søren Hansen opholder sig i Danmark. Byret- ten tillægger det betydning, at Søren Hansen opholder sig mere i sommerhuset på Nordsjæl- land, end i lejligheden i Monaco, når han ikke deltager i udenlandske golftuneringer. Byretten omtaler ikke opholdenes længder i afgørelsen, hvorfor man må formode, at Søren Hansen ikke 133 Henriksen, T. "SPO : Den internationale skatteret sejler stadigvæk Side 77 af 97

83 opholder sig mere end det tilladte i Danmark jf. Skd. Medd nr. 104, og dermed bevarer opholdene sine karakterer af kortvarigt ophold. Begrebet ferie eller lignende skal diskuteres i forhold til de erhvervsmæssige aktiviteter, som Søren Hansen udfører, under sine ophold i Danmark. Der kræves en konkret vurdering af, hvorvidt opholdene stadig kan karakteriseres som ferie eller lignende, på trods af erhvervsmæssige aktiviteter. Efter praksis bør skattepligten indtræde jf. SKM SR, SKM LSR og SKM LR. Skattepligten ind- træder i disse kendelser, som følge af rådighed over en helårsbolig, og hvor opholdene ikke kan karakteriseres, som ferie eller lignende. Argumentationen for, at skattepligten ikke bør indtræde henvises til SKM ØLR, Kinnock- sagen, SKM LR og TfS LSR. Som følge af SKM SKAT accepteres egentlig arbejde under opholdet i Dan- mark i begrænset omfang, hvor Søren Hansens 4-8 overnatninger ikke overstiger de 10 tilladte arbejdsdage. Som følge af argumentationen i forhold til genoptagelsen af Søren Hansens straffesag, anses disse arbejdsdage ikke for et fast mønster, og det retter sig ikke specifikt eller i særlig grad mod Danmark, i forhold til Søren Hansens øvrige erhvervsaktiviteter, hvorfor der ikke er taget ophold efter KSL 7, stk. 1. Konklusionen på Søren Hansens straffesag, må efter de nye regler på området være, at han ikke bliver fuldt skattepligtig til Danmark, da han ikke har taget bopæl jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Søren Hansen anses dermed ikke for at være fuldt skattepligtig til Danmark, og udfaldet af straffesagen bør betyde, at Søren Hansen bliver frifundet i en eventuel omgørelse, og undgår bøden på kr. SKM SR Afgørelsen i SKM SR er et bindende svar, som har lignende omstændigheder med dem, som forelå i Camilla Vest- sagen. Det vil diskuteres om SKM SR 134, kan genoptages efter betingelserne i styresignalet, og hvilke konsekvenser en genoptagelse kan have på sagens af- gørelse. Kort drejer sagen sig om, hvorvidt en skatteyder er fuldt skattepligtig til Danmark, som følge af ophold i Danmark pga. ferie eller lignende, og i den sammenhæng vil spørger må- ske deltage i enkeltstående møder. Spørger har fastsat, at såfremt der vil forekomme møder under opholdet i Danmark, vil det maks. være 5-6 enkeltstående møder, i en periode på 7½ 134 Se nærmere redegørelse i afsnit Side 78 af 97

84 måned. Spørgeren anses for at have bopæl i Danmark, fordi spørgerens hustru har erhvervet en lejlighed i København, hvor spørger vil opholde sig under sine ophold i Danmark. Skatterå- det har i et bindende svar anset spørger for fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt spørger deltager i 5-6 enkeltstående møder, over en periode på 7½ måned. SKM SR er afsagt d. 22. januar 2013, hvorfor det vil diskuteres, hvorvidt det er muligt for spørger at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen, på baggrund af styresignalet, som blev offentliggjort d. 9. oktober Betingelserne for anmodningen om genoptagelse sættes nu i relation til den omtalte afgørelse. Første betingelse, angående maks. 10 arbejdsdage, indenfor en 12- måneders periode, er ikke overskredet, idet der her er tale om 5-6 enkeltstående møder i en periode på 7 ½ måned, hvilket betyder, at første betingelse for genoptagelse er opfyldt. Anden betingelse omhandler, hvorvidt møderne er udtryk for et fast mønster over en længere årrække, og derved mister sin karakter af enkeltstående erhvervsaktiviteter. De omtalte møder er fra medio august 2012 til og med marts 2013, hvorfor der ikke kan være tale om en længere årrække. Når arbejdet ikke sker over en længere årrække, er det ligeledes heller ikke et udtryk for et fast mønster, hvorfor anden betingelse er opfyldt. Tredje betingelse er ligeledes opfyldt, da arbejdet hverken specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark, i forhold til personens øvrige arbejde. Der er tale om 5-6 møder for en kundes samarbejdspartnere og møderne har derfor ingen direkte relation til skatteyderens øvrige arbejde. På baggrund af ovenstående diskussion vurderes det, at der er begrundelse for at anmode om genoptagelse af SKM SR. Udfaldet af SKM SR bør efter begrundelsen for anmodningen om genoptagelse også ændres, da SKM SR følger de nye retningslinjer, hvorfor skattepligten ikke bør indtræde. SKM LSR Landskatteretten har i et bindende svar i SKM LSR 135 bekræftet to spørgsmål angå- ende en skatteyders skattepligt til Danmark. Det undersøges om der er mulighed for, om sa- 135 Se nærmere redegørelse i afsnit Side 79 af 97

85 gen kan genoptages efter styresignalets betingelser. Der er tale om en spørger, som vil leje en lejlighed i Danmark, hvor det vurderes, at bopælskriteriet er opfyldt på baggrund af dette. Derudover, vil spørger opholde sig årligt 4-8 uger i Danmark pga. ferie eller lignende, og i den forbindelse deltage i 4 årlige bestyrelsesmøder. Landsskatteretten finder, at skattepligten ind- træder ved erhvervsmæssig beskæftigelse, da bestyrelsesmøder ikke kan anses som ferie eller lignende. Den første betingelse i styresignalet er opfyldt, da spørger ikke arbejder mere end 10 dage, inden for en 12- måneders periode, idet der er tale om 4 årlige bestyrelsesmøder. Den anden betingelse om, hvorvidt der er tale om et fast mønster over en længere årrække, kræver en konkret vurdering af bestyrelsesmøderne. Spørger spørg om deltagelse i 4 årlige bestyrel- sesmøder, hvorfor det anses, at bestyrelsesmøderne vil være en fremadrettet aktivitet. På baggrund af denne oplysning vurderes det, at bestyrelsesmøderne vil foregå over en længere årrække, hvilket medfører, at anden betingelse ikke opfyldes. Da anden betingelse ikke er opfyldt, er det ikke relevant at undersøge om tredje betingelse kan begrundes opfyldt. Opsummering af genoptagede sager Der forsøges ovenfor at give en begrundelse for genoptagelse, med de betingelser som styresignalet stiller, for en genoptagelse. Resultatet af analysen viser, at Søren Hansens straffesag og SKM SR opfylder betingelserne, og har begrundelse for en genoptagelse. Det overraskende er, at SKM LSR ikke opfylder betingelserne for en genoptagelse, da afgørelsen ved første øjekast har mange ligheder med SKM ØLR, som styresignalet er kommet på baggrund af. Ved nærmere gennemgang af sagens omstændigheder, viser det sig, at den er udtryk for et fast mønster, hvorfor begrundelsen for en genoptagelse i styresignalet ikke er opfyldt. Trods manglende begrundelse for en genoptagelse af SKM LSR viser retspraksis i SKM LSR, at ét årligt bestyrelsesmøde ikke vil medføre skattepligtens indtræden. Der kan således herskes tvivl om, hvorvidt 4 årlige bestyrelsesmøder vil medføre skattepligt, på baggrund af seneste retspraksis, hvorfor man stadig bør anmode om genoptagelse. Side 80 af 97

86 Ifølge domskommentaren SKM DEP, til Camilla Vest- sagen, fremgår det, at sager med lignende omstændigheder kan genoptages. Det er uklart, hvor mange sager der er tale om, men ud fra ovenstående gennemgang af kendelserne, kan det måske være begrænset, hvor mange sager der kan genoptages. Hvis det er begrænset, hvor mange sager, der kan genoptages, på baggrund af styresignalet, er det igen et bevis på, at styresignalets indhold ikke vil have særlig indflydelse på efterfølgende praksis. 9. Retspolitisk afsnit - ny lovgivning? Dette afsnit skal diskutere, hvorvidt der er behov for ny lovgivning på skatteområdet, på trods af styresignalet SKM SKAT i en tilflytningssituation. Det tyder ikke på, at styresignalet giver klarhed over, hvor meget erhvervsmæssig beskæftigelse der kan accepteres, før en person har taget ophold efter KSL 7, som følge af begrebet ferie eller lignende. Der vil i afsnittet blive inddraget udtalelser fra skattesagkyndige, samt om Norge og Sveriges skattelovgivning kan bidrage til ny dansk lovgivning på skatteområdet. Jan Pedersen udtaler i SR , før styresignalets offentliggørelse, at reglerne i KSL 7, stk. 1 er uhensigtsmæssige, da de indeholder betydelige skøn, som stadigvæk er uklare efter årtier. Nutidens samfund bærer i høj grad præg af international mobilitet, hvor arbejdet ofte består af hjemmearbejde, eller foregår gennem elektroniske arbejdsredskaber, hvorfor sondringen i KSL 7, stk. 1 mellem korte altovervejende private ophold og korte arbejdsbetingede ophold giver god mening, når skatteyderen er tilknyttet et fysisk arbejdssted, eller arbejdet an- tager en ydre form 136, hvilket er mindre relevant i nutidens dagligdag. J. Pedersen omtaler ligeledes, at det er vanskeligt at dokumentere hjemmearbejde med anvendelse af elektroniske arbejdsredskaber, hvorfor skattepligtens indtræden ofte vil bero på tilfældigheder, da det er en umulig sagsoplysning. J. Pedersen finder ikke KSL 7, stk. 1 for tidsvarende til nutidens globalisering, hvorfor der er behov for en revurdering af KSL 7, stk. 1. Behovet for en tilpasning til KSL 7, stk. 1, støttes derudover op af skattekonsulenter Jytte Hjort og Lasse Dehn- Baltzer i SR her godt 45 år efter indførelsen af kildeskattelovens 7 - er behov for fra politisk hold at tilpasse kildeskattelovens 7 til den nye, globaliserede og digitale verden, som vi 136 Pedersen, J. "SR : Tilflytning og skat - navnlig om strafansvaret" s.7 Side 81 af 97

87 lever i 137. Der gives enighed i ovenstående udtalelser, idet internationaliseringen har medført, at medarbejdere ofte er udstyret med smartphones, som giver dem adgang til at besvare e- mails og telefonopkald, hvor end de befinder sig i verden. Danmark ønsker at kunne konkur- rere på et højt fagligt niveau med andre lande, hvorfor det må kræves, at medarbejdere altid er online, uanset ferie eller ej. Reglerne i Danmark kan derfor være en hindring for personer, som arbejder i udlandet og har familie i Danmark, da personen kan risikere at blive fuldt skattepligtig hertil, ved at stå til rådighed for arbejdsgiveren, som følge af fleksibilitet og engage- ment jf. SKM LSR. Ifølge tidligere skatteminister Holger K. Nielsen, er jurister og advokater hurtige til at konklu- dere, at der er behov for ny lovgivning om udlandsdanskeres skattepligt, hvor han i et citat siger følgende til Berlingske Business: Lige nu arbejder Skat på et nyt styresignal om, hvordan praksis er efter Østre Landsrets dom (dommen, der frikendte Camilla Vest for skatteunddragelse, red.). Det er jo første skridt i forhold til at præcisere reglerne. Så før advokater og jurister går så langt som til at kræve ny lovgivning, skal de måske lige se, hvad der står i styresignalet 138. Aage Michelsen udtaler følgende om SKM SKAT til Jyllandsposten; Styresignalet skaber selvfølgelig en vis klarhed, men det er ikke tilstrækkeligt. Vi burde lave lovgivningen helt om med meget mere firkantede regler og anerkende, at vi lever i et internationalt samfund. Det er tåbeligt, når man forlanger, at man kun i begrænset omfang besvarer e- mails og telefonopkald 139. A. Michelsen mener derfor stadigvæk, at der er behov for en tilpasning af lovgivningen, på trods af styresignalets retningslinjer. Som følge af ovenstående kritik, kan det være relevant at kigge på hvordan henholdsvis Sveri- ge og Norge forholder sig til lovgivningen, da dansk ret har betydeligt retsfællesskab med disse lande, ved fastlæggelsen af grundlæggende retsbegreber 140. A. Michelsen har ligeledes i R&R , inddraget den norske lovgivning, vedrørende ubegrænset skattepligt ved en tilflytning, hvor han omtaler, at det danske bopælsbegreb skal undersøges, og hvor man med fordel kan tage udgangspunkt i de norske erfaringer. 137 Hjort,J.Dehn- Baltzer,L., 6. maj 2013, "SR : Tilflytning til Danmark i lyset af seneste praksis" s Lassen,H.L., 23. maj 2013, "Holger K. vil afvente retningslinjer fra Skat" Business.dk 139 Høberg,J., 9. august 2013, "Eksperter vil skrotte forældet lov om dansk skattepligt" Jp.dk 140 Michelsen, A. "RR.SM : Indtræden af skattepligt ved tilflytning Side 82 af 97

88 9.1 Ubegrænset skattepligt i Norge Ifølge Lov nr. 14 af indtræder den fulde skattepligt i Norge som følgende; 2-1. Person bosatt i riket (1) Plikt til å svare skatt har enhver person som er bosatt i riket. (2) Person som a. I en eller flere perioder oppholder seg mer enn 183 dager i riket i løpet av enhver tolvmånedersperiode, eller b. I en eller flere perioder oppholder seg mer enn 270 dager i riket overstiger an enhver trettiseksmånedersperiode, anses som bosatt i riket, men først i det inntektsår oppholdet i riket overstiger antallet dager som nevnt i henholdsvis a og b 141. Af ordlyden i bestemmelsen, bliver en person ved en tilflytning til Norge fuldt skattepligtig, såfremt personen opholder sig længere end 183 dage i løbet af en 12- måneders periode, eller hvis en person opholder sig længere end 270 dage i løbet af en 36- måneders periode, dvs. gennemsnitlig 90 dage pr. år. I lovgivningen tages der kun udgangspunkt i antallet af opholdsdage i Norge, hvorfor der udelukkende er tale om et objektiv regelsæt, som er meget specifikt og ligetil for skatteyderne. Dette regelsæt medfører, at flere sager er kommet for Højesteret pga. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne art. 4, stk. 2, hvor afgørelsen om fuld skattepligt bliver afgjort på baggrund af midtpunkt for livsinteresser Ubegrænset skattepligt i Sverige Ifølge Inkomstskattelag (1999:1229) bliver en skatteyder fuldt skattepligtig til Sverige, når et af nedenstående 3 betingelser er opfyldte: 3 Följande personer är obegränsat skattskyldiga: 1. Den som är bosatt i Sverige. 2. Den som stadigvarande vistas i Sverige. 141 Lov nr. 14 af ; Lov om skatt av formue og inntekt 142 Michelsen, A. "RR : Subjektiv skattepligt ved tilflytning - praksisændring - genoptagelse" s.3 Side 83 af 97

89 3. Den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här 143. Det fremgår af lovbestemmelsen, at man bliver fuldt skattepligtig til Sverige, såfremt man er bosat i Sverige, har taget fast ophold hertil i mindst 6 måneder, eller hvis man har væsentlig tilknytning og tidligere har været varigt bosat i Sverige. De 6 måneder følger ikke af selve lovbestemmelsen, men er fastsat ud fra praksis 144. Ligeledes gælder, at en person kun kan være bosat i Sverige, såfremt personen opfylder opholdsbetingelsen på 6 måneder 145. Punkt 1 og 2 er meget sammenlignelige med de danske regler, udover at de 6- måneder ikke specifikt er indskrevet i loven. Midlertidige afbrydelser i pkt. 2 afbryder ikke opholdet i Sverige, hvorfor det ikke er muligt at afbryde opholdet pga. ferie eller lignende. Det kræves ligeledes, at man overnatter i Sverige, hvorfor et fast ophold ikke kommer i betragtning, såfremt man pendler frem og tilbage Forslag til ny lovgivning Med udgangspunkt i SKM SKAT, er enhver form for arbejde uforeneligt med ferie eller lignende, medmindre det er enkeltstående og sporadisk aktivitet. Efter gennemgang af praksis, synes der ikke noget klart billede af, hvad der præcist er uforeneligt med ferie eller lignende. Ligeledes er mængden af sporadisk arbejde ikke klart defineret, hvilket det bør væ- re, da det i dag indgår som en naturlig del af ens arbejde. Styresignalet har kun forsøgt tydeliggjort, hvor meget arbejde der er foreneligt med ferie eller lignende, hvormed sporadisk arbejde, i form af besvarelse af e- mails og telefonopkald, stadig står uklart hen. Lovgivningen i Norge er mere præcis og lettere at forholde sig til, end de danske skatteregler. Der er ingen tvivlspørgsmål for, hvornår skatteyderen er fuldt skattepligtig til Norge, da det er når man har overskredet antal tilladte opholdsdage. Såfremt man overskrider antal opholdsdage, vil der i kølvandet hertil ofte opstå spørgsmålet om, hvor man har midtpunkt for livsinteresser, hvor afgørelsen af dette vil afhænge af en konkret vurdering af hver enkelt sag. An- tallet af opholdsdage i Norge er væsentlig strengene end de danske regler, når man ser over en 3 års periode, da opholdsdagene bliver reduceret til i gennemsnit 90 dage om året. I Dan- 143 Inkomstskattelag (1999:1229); 3 kap. Fysiska personer 144 Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering s Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering s Nordisketax.net, "Fuld skattepligt, Sverige" Side 84 af 97

90 mark er det muligt at opholde sig 180 dage om året, uanset hvor lang en årrække der er tale om. Dog ses de danske regler for strengere, da opholdet skal have karakter af ferie eller lignende, hvilket ikke har nogen betydning i de norske regler. Problemstillingen for, hvorvidt en skatteyder tager ophold i Danmark, vil således flyttes væk fra, hvornår et ophold anses som kortvarigt pga. ferie eller lignende, til midtpunkt for livinte- resser, hvis man kun anvender antal opholdsdage. Om det er fordelagtigt for den danske lovgivning kræver en dybere gennemgang, hvor man kan benytte sig af den erfaring Norge har gjort sig på området. Hertil kan inddrages to norske Højesterets domme 147 ; Sølvik- saken og Stolt- Nielsen- saken. Begge domme omhandler dobbeltdomicil, hvor skatteyderne efter intern norsk ret anses for at have bopæl i Norge, samtidig med at de har bopæl i henholdsvis USA og England. Problemstillingen i disse domme er, at der skal ske en fortolkning af art. 4, stk. 2, hvilket ikke er meget lettere end fortolkningen af KSL 7, stk. 1. Det svenske regelsæt er mere sammenlignelig med det danske regelsæt, da det indeholder både objektive og subjektive elementer, for at afgøre om en person er ubegrænset skattepligtig dertil. Da Sverige og Danmarks regelsæt til dels minder meget om hinanden, er det be- grænset hvor meget nytte man kan drage af Sveriges erfaringer, idet det må formodes, at Sve- rige har samme problemstillinger som i Danmark. Aage Michelsen mener, at der bør nedsættes en skattekommission, som kan undersøge bo- pælsspørgsmålet, idet han er kritisk overfor det nye styresignal og mener derfor, at lovgivningen skal have en dybdegående revurdering af kompetente skatteeksperter 148. Tidligere var der et Skatteretsrådet, som bestod af sagkyndige personer med forskellige kompetencer, indenfor det skatteretlige område. Dette råd blev nedlagt i 2009, men det bør overvejes at følge A. Michelsens udtalelse, om at nedsætte en skattekommission, som fremover kan tilpasse lovgivningen til samfundets udvikling. Gennem afhandlingen opstår der en række spørgsmål, i forbindelse med den danske lovgivning, da vi mener, at der mangler en definition på begrebet ferie eller lignende, og hvilken 147 Kerzel (RED.),M., 2011, Festskrift til Jan Pedersen s Michelsen, A. "RR : Subjektiv skattepligt ved tilflytning - praksisændring - genoptagelse Side 85 af 97

91 fortolkning man kan tillægge begrebet. Det er i styresignalet forsøgt tydeliggjort, hvad dette begreb må indeholde, før opholdet ikke længere har karakter af ferie eller lignende. Det er nu tilladt at arbejde optil 10 dage i en 12- måneders periode, før skattepligten indtræder, hvor der dog indgår en række øvrige betingelser, som afgør hvorvidt skattepligten alligevel ind- træder. Efter vores vurdering, skaber styresignalet mere forvirring end forståelse, da de øvri- ge betingelser er svære gennemskuelige og kræver en individuel vurdering fra sag til sag. Samtidig gives der også tilladelse til at overskride 10- dagsgrænsen i helt særlige situationer, hvilket igen gør retningslinjerne svært gennemskuelige at forholde sig til. Styresignalet burde have givet en tydeligere definition af, hvor meget en skatteyder kan arbejde før skattepligten indtræder, hvilket vi ikke mener at det har givet. Vi mener derfor, at lovgivningen bør revurderes for at give en præcisering, så skatteydere har konkrete retningslinjer at forholde sig til. Det bør overvejes om begrebet ferie eller lignede overhovedet bør finde sted i den danske lovgivning, da praksis stadigvæk efter årtier, ikke synes at komme med nogen klar afgrænsning på begrebet. Efter vores opfattelse, bør opholdsdage fra Skd. Medd nr. 104, indskrives i lovgivningen uden begrebet kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, ligesom det ses i den norske lovgivning. Derudover, bør lovgivningen også indeholde en klar definition på, hvor mange arbejdsdage det er tilladt at arbejde i Danmark før skattepligten indtræder - her kunne styresignalets 10 tilladte arbejdsdage inddrages, hvor der stadigvæk arbejdes med brudte døgn. En arbejdsdag i Danmark skal kræve fysisk tilstedeværelse i form af deltagelse i f.eks. et bestyrelsesmøde eller et arran- gement. Problemstillingen omkring besvarelse af e- mails og telefonopkald vil derfor forsvinde med begrebet ferie eller lignende. Det er naturligt i dag at besvare e- mails og telefonopkald ligegyldigt hvor i verden man befinder sig, og det bør derfor heller ikke have en indvirkning på den danske skattepligt. Efter vores overbevisning, giver ovenstående forslag til ny lovgivning en mere præcis og gennemskuelig bestemmelse, som skatteydere kan forholde sig til, men samtidig en strengere bestemmelse, idet overskridelsen af tilladte arbejdsdage, uanset hvad, medfører ubegrænset skattepligt. Ved at fjerne den konkrete vurdering bør der ikke længere herskes tvivl om, hvornår skattepligten indtræder, og praksis vil fremover give et ensartet billede af den danske lovgivning. Side 86 af 97

92 10. Konklusion Der er i denne afhandling forsøgt at finde svar på, hvornår en person er ubegrænset skattepligtig til Danmark, som følge af en til- eller fraflytning, samt hvilke nye tiltag der er blevet foretaget på området. Regelsættet for skattepligtens indtræden og ophør i Danmark er uigennemskueligt og har ingen klare retningslinjer for, hvordan en skatteyder skal forholde sig til loven. Derudover kan det konkluderes, at der er en manglende transparens mellem loven og samfundets udvikling, idet der ingen væsentlige ændringer er foretaget i loven, trods stigende globalisering. Reglerne omkring ubegrænset skattepligt til Danmark stammer fra Statsskatteloven i 1903 og er efterfølgende videreført i Kildeskatteloven i Man indførte Kildeskatteloven, da man ønskede en tættere tilknytning mellem de personlige skatter og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst. De vigtigste ændringer i Kildeskatteloven omkring ubegrænset skattepligt, er foretaget i 1987 og 1995, da loven skulle følge med samfundets udvikling. I 1987 indsatte man en skærpelse i KSL 1, stk. 1, nr.2 om, at det ikke var muligt at fraflytte Danmark til et andet land med lempeligere beskatningsvilkår, på trods af dokumentation på at være undergivet indkomstbeskatning til et andet land. I 1995 blev det ved lov bestemt at ophæve KSL 1, stk. 1, nr.2, da skærpelsen ikke opfyldte sit formål omkring at begrænse skatteflugten til udlandet, idet Danmark allerede på daværende tidspunkt havde indgået en række dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande, hvilket gav udtryk for, at Danmark havde accepteret disses landes beskatningsniveau. Lovbestemmelsen for ubegrænset skattepligt findes i KSL 1, hvor man har pligt til at svare indkomstskat, såfremt man har bopæl i Danmark eller opholder sig her i landet af mindst 6 måneder. Betydningen af ubegrænset skattepligt til Danmark medfører, at samtlige årsind- tægter, uanset om de hidrører herfra landet eller ikke, skal beskattes med dansk skat jf. globalindkomstprincippet SL 4. Bopælsbegrebet i KSL 1, stk. 1, nr.1 bliver ikke klart defineret i loven, hvorfor man anvender CIRK. nr. 135 af 4/11/1988, og et citat fra Vejledningen til Statsskatteloven, hvori begge indeholder subjektive og objektive elementer. Bopælsbegrebet har resulteret i en del begrebsforvirring, da der ikke forelægger nogen sondring mellem bo- pæl og bolig, hvilket Thøger Nielsen har forsøgt at redegøre for. T. Nielsen argumenterer for, Side 87 af 97

93 at det objektive kriterium rykker frem som det afgørende kriterium ved vurdering af bopæl, hvilket Aage Michelsen erklærer sig uenig i, da bopælsbegrebet, efter A. Michelsens vurdering, både indeholder subjektive og objektive elementer. Bopælsbegrebet er det afgørende kriterium ved en fraflytning, og der forelægger en konkret vurdering af, hvorvidt en skatteyder reelt er fraflyttet Danmark. Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for at bevise, at skattepligten til Danmark reelt er ophørt. Den fulde skattepligt til Danmark vil være bevaret, såfremt det ikke er muligt at bevise en reel fraflytning. Bopælskri- teriet afhænger af, om skatteyderen har rådighed over en helårsbolig, hvilket som udgangspunkt er en nødvendig og tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl, hvilket også tydelig- gøres i praksis. Skatteyderen kan dog anses som fraflyttet, på trods af at rådigheden over en helårsbolig er bevaret, såfremt hensigten er at bosætte sig varigt i udlandet. Det subjektive kriterium fremhæves også af Bent Munch Pedersen, som kommenterer på 3- års reglen, hvor en skatteyder anses som fraflyttet pga. de subjektive hensigter, selvom 3- års reglen ikke er overholdt. Det kan yderligere konkluderes, at sommerhuse og lignende boligforhold kan statuere bopæl, hvis det anses at blive benyttet som en helårsbolig. Dette gør sig som udgangspunkt også gældende, hvis skatteyderens ægtefælle bliver bosiddende her i landet, hvormed skattepligten anses som bevaret. Efter en gennemgående analyse af praksis, kan det konkluderes, at der stilles høje krav til skatteyderens bevisbyrde om en fraflytning til udlandet. En skatteyder, som hverken besidder hel eller delvis råderet over en bolig i Danmark, kan blive fuldt skattepligtig hertil, såfremt opholdets varighed er på mindst 6 måneder jf. KSL 1, stk. 1, nr.2. Det kan konkluderes, at der skal være tale om et sammenhængende ophold, hvori der medregnes kortvarige ophold i udlandet pga. ferie eller lignende. Ifølge Jan Hinze skal kortvarige ophold fortolkes på samme måde, som Skattedepartementet har udtalt i Skd. Medd nr. 104, omkring KSL 7, stk. 1. En skatteyder, som opfylder betingelsen omkring 6 må- neders ophold, bliver fuldt skattepligtig hertil fra opholdets begyndelse jf. KSL 8, stk. 1. Ved en tilflytning til Danmark, skal både bopæls- og opholdskriteriet indgå jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1, for at blive ubegrænset skattepligtig hertil. Erhvervelse af bopæl er som udgangspunkt råderet over en helårsbolig, og i praksis betyder dette, at skatteyder eller dennes ægtefælle, har købt eller lejet sig en helårsbolig. Råderet over et sommerhus statuerer Side 88 af 97

94 som udgangspunkt ikke bopæl, såfremt det ikke benyttes til andet end ferie eller lignende. I opholdsbestemmelsen KSL 7, stk. 1, indtræder skattepligten først, når skatteyderen tager ophold, hvori der ikke medregnes kortvarigt ophold heri landet pga. ferie eller lignende. Hvad der forstås ved et kortvarigt ophold findes i Skd. Medd nr. 104, hvor et kortvarigt ophold i Danmark er mindre end 3 måneder uafbrudt eller 180 dage, indenfor et tidsrum på 1 år. Begrebet ferie eller lignende har derimod skabt en del forvirring, men som udgangspunkt indtræder skattepligten, såfremt en skatteyder udfører erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet, idet opholdet er uforeneligt med ferie eller lignende. Praksis har været restriktiv på området, men i 2012 sker der en lempelse, som følge af dommen om fotomodellen, Camilla Vest. Østre Landsrets dom om Camilla Vest har medført, at SKAT har udsendt et styresignal med nye retningslinjer for, hvornår en skatteyder kan anses som fuldt skattepligtig til Dan- mark, ved udførelse af erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet. Det tillades at arbejde 10 dage, så længe det ikke er udtryk for et fast mønster, og arbejdet ikke i særlig grad retter sig mod Danmark. Det kan konkluderes, at styresignalet ikke har hjemmel i lov, hvorfor hjem- len må findes i retspraksis. Det er ikke muligt at finde hjemmel i retspraksis til de 10 arbejdsdage og udtryk for et fast mønster, hvorfor der kan herskes tvivl om styresignalets værdi, da domme og afgørelser har større præjudikatsværdi. På baggrund af styresignalet, er det muligt at søge om genoptagelse af sin skatteansættelse, hvis man som skatteyder er bosat i udlandet og har erhvervet sig bopæl i Danmark. En anmodning om genoptagelse skal være begrundet med, at 3 kriterier er opfyldte: 1) under 10 arbejdsdage i Danmark indenfor en 12 måneders periode, 2) arbejdet må ikke være udtryk for et fast mønster, 3) arbejdet må, hverken specifikt eller i særlig grad, rette sig mod Danmark. Der kan ud fra analysen om Camilla Vest, herskes tvivl om, hvorvidt hun selv ville kunne begrunde anmodning om genoptagelse på baggrund af kriterierne. Det kan konkluderes, at ef- fekten af styresignalet ikke vil have særlig gennemslagskraft på området, da analysen påpe- ger, at der ikke kan begrundes genoptagelse for sammenlignelige sager. Der bør på baggrund af analysen foretages en revurdering af det danske regelsæt omkring en tilflytning til Danmark. Regelsættet viser sig at være forældet og lever ikke op til nutidens samfund, hvor familieliv og arbejde ofte går på tværs af landegrænser. Regelsættet bør indeholde klare retningslinjer for, hvornår skattepligten indtræder, som følge af erhvervsmæssig Side 89 af 97

95 beskæftigelse. Det kan undersøges, om man kan drage erfaringer fra andre landes skatteregler, om hvordan de har håndteret problemstilingen. Det kan afslutningsvis konkluderes, at praksis synes mere restriktiv ved en fraflytning fremfor en tilflytning. Danmarks høje skattetryk kan medføre skatteflugt, hvorfor et strengere regel- sæt kan være nødvendigt for at undgå skatteflugten. Dette konkluders ud fra, at rådighed over en helårsbolig i en fraflytningssituation, kan medføre fuld skattepligt til Danmark, hvorimod der i en tilflytningssituation, udover rådighed over en helårsbolig, også kræves, at der er taget ophold jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 jf. KSL 7, stk. 1. Side 90 af 97

96 11. Litteraturliste Love og betænkninger Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) Folketingstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 74. ord samling Rigsdagstidende, tillæg C, Vedtagne lovforslag, 74. ord. samling Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 55. ord samling Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling Cirkulærer CIRK. nr. 135 af 4. november CIRK. nr. 72 af 17. april Vejledninger Den Juridiske Vejledning 2014/1 Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering 2013 Love Lov nr. 104 af 4/5/1903 Lov nr /6/1912 Side 91 af 97

97 Lov nr. 149 af 10/04/1922 Lov nr. 169 af 05/06/1953 Lov nr. 100 af 31/3/1967 Lov nr. 190 af 31/5/1968 Lov nr. 309 af 25/5/1987 Lov nr /5/1995 Lov nr. 428 af 6/6/2005 Lov nr af 07/12/2010 Lov nr. 175 af 23/02/2011 Lov nr. 14 af ; Lov om skatt av formue og inntekt Inkomstskattelag (1999:1229); 3 kap. Fysiska personer. Skattemeddelelser Skd. Medd nr. 17 Skd. Medd nr. 104 Skd. Medd nr. 36 Skatteministeriet, 22. maj, 2013, "Vest- sag ændrer skattepraksis" Skatteministeriet, 19. oktober, 2012, "Ændring af fejl i Ligningsvejledningen" Faglige artikler Bjørn, Ole: SR , Ophør af skattepligt ved fraflytning Side 92 af 97

98 Henriksen, Thorbjørn: SPO , Den internationale skatteret sejler stadigvæk" Hinze, Jan: SPO , Fraflytning til udlandet Hinze, Jan & Qviste, Jørn: SPO , Sommerhuse og kildeskattelovens 1 (og 7) Hjerrild- Nielsen, Poul Erik: UfR 1991 B , "Forudsætter kildeskattelovens bopælsbegreb altid en væsentlig anvendelse af en bolig? Hjort, Jytte & Dehn- Baltzer, Lasse: SR , Tilflytning til Danmark i lyset af seneste praksis" Jensen, G. Poul: TfS , "Sommerhuse og fuld skattepligt" Michelsen, Aage: RR , Subjektiv skattepligt ved tilflytning - praksisændring - genoptagelse" Michelsen, Aage: RR , L 35 International beskatning - ændringer vedrørende fysiske personer" Michelsen, Aage: RR.SM , Indtræden af skattepligt ved tilflytning Michelsen, Aage: RR.SM , Hvornår konstituerer et sommerhus bopæl i Danmark i skatteretlig forstand?" Michelsen, Aage: RR.SM , Betydningen af ubegrænset subjektiv skattepligt i Danmark på tidspunktet for erhvervelse af en fast erhvervsejendom i udlandet og dermed for genan- bringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens 6 A Michelsen, Aage: UfR 1982 B , "Lidt mere og anderledes om det skatteretlige domicil- begreb" Munch- Pedersen, Bent: TfS , 3- års- reglen ved fraflytning Nielsen- Bjerre, Søren: RR , Flugten fra skatten er snart ikke længere, hvad den har været" Side 93 af 97

99 Nielsen, Thøger: UfR 1982 B , "Domicilbegrebet i privatret, skifteret og skatteret" Pedersen, Jan: SR , Tilflytning og skat - navnlig om strafansvaret" Qviste, Jørn: TfS , Bopælskriteriet kommentar til TfS og 164 Qviste, Jørn: UfR 1990 B.449, "Bopælsbegrebet i national og international belysning" Avisartikler Christiansen, V. Tommy: 19. oktober 2013, Beskatning af tilflyttere nye retningslinjer, Jyl- landsposten Dom i sag om professionel dansk golfspillers skatteunddragelse : Københavnsbyret 19. maj 2010, bilag 2 Høberg, Jesper: 9. august 2013, "Eksperter vil skrotte forældet lov om dansk skattepligt", Jyl- landsposten Høberg, Jesper: 23. maj 2013, "Dømt golfspiller vil frifindes for skattesvindel", Jyllandsposten Lassen, H. Laurits: 23. maj 2013, "Holger K. vil afvente retningslinjer fra Skat", Berlingske Busi- ness Bøger Blume, Peter, 2009, Juridisk metodelære, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundet, Kbh. Kerzel, Malene, 2011, Festskrift til Jan Pedersen, 1. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbun- det, Kbh. Michelsen, Aage, 2003, International skatteret, 3. udgave, Thomson - GadJura, Kbh. Side 94 af 97

100 Michelsen, Aage, m.fl. 2013, Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, Jurist- og Økonomforbun- det, Kbh. Nielsen, Ruth, m.fl. 2011, Retskilder og retsteorier, 3. udgave (3. reviderede udgave), Jurist- og Økonomforbundet, Kbh. Nielsen, Thøger, , Indkomstbeskatning: systematisk fremstilling af lovgivning og retspraksis på indkomstbeskatningens område, Juristforbundets Forlag, Kbh. Pedersen, Jan, m.fl. 2013, Skatteretten, 6. udgave, Karnov Group, Kbh. Wegener, Morten, 2000, Juridisk metode, 3. reviderede udgave, Jurist- og Økonomforbundet, Kbh. Diverse Miljøministeriet, Naturstyrelsen, Helårsbeboelse i sommerhuse Hentet d i- det- aabne- land/sommerhuse/helaarsbeboelse- i- sommerhuse/ Nordisketax, "Fuld skattepligt, Sverige" Hentet d Folketinget, EU- oplysningen, Konvention til Beskyttelse af Menneskerettigheder og Grundlæg- gende Frihedsrettigheder (1950) Hentet d oplysningen.dk/dokumenter/konventioner/echr/ Stephen Kinnock - Sagid september 2010, bilag a.pdf Side 95 af 97

101 12. Domsoversigt SKM SKM HR SKM SR SKM LSR SKM SR SKM SKAT SKM HR SKM SR SKM SR SKM TSS SKM SKAT SKM SR SKM LR SKM LSR SKM LSR SKM HR SKM SR SKM SR SKM LSR SKM LSR TfS SKM SR SKM VLR TfS LSR SKM SR SKM SR TfS Ø SKM SR SKM BR TfS LSR SKM SR SKM LSR TfS LSR SKM SKAT SKM ØLR TfS Ø SKM ØLR SKM DEP TfS LSR SKM HR SKM ØLR TfS LSR SKM VLR SKM BR TfS LSR SKM LSR SKM BR TfS LSR SKM VLR SKM ØLR TfS VLR Side 96 af 97

102 TfS H TfS H Journalnr. TfS DEP TfS LSR Journalnr TfS LSR TfS H Journalnr TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS H UfR TfS LR UfR Ø TfS LSR UfR H TfS VLR TfS LR LSR TfS ØLR LSR TfS H LSR TfS LSR LSRM TfS LSR LSRM TfS VLR LSRM SR TfS VLR LSRM TfS LR Side 97 af 97

Vis mere