Subjektiv skattepligt for fysiske personer

Transkript

1 Cand.merc.aud Erhvervsjuridisk institut Michael Vesterholm Lassen Vejleder: Morten Trap Olesen Kandidatafhandling Subjektiv skattepligt for fysiske personer University of Aarhus, Business and Social Sciences 30. juli 2012

2 Summary The thesis deals with full and limited tax liability for individuals in Denmark. The idea of the thesis is to cover the rules for individuals that are either full or limited tax liable to Denmark. The rules are regulated in Kildeskatteloven (KSL) 1 and 2. The topic has been heavily discussed and debated in Denmark in recent years because several decisions have been highly publicized. Some of these decisions must be described as controversial and it is therefore relevant to examine the topic and thereby try to clarify the internal Danish rules. The rules governing full tax liability are the most important topic and are regulated in KSL 1. The emphasis of the thesis is therefore on this area. KSL 1, stk. 1 nr.1, deals with the rules of residence. In this section the start and termination of tax liability is depending on when and to what extent the person has accommodation available in Denmark. In situations where people want to move to Denmark it is possible to acquire a house and it is only when the person takes residence that full tax liability apply. When you want to vacate the country it is no longer allowed to have permanent residence available and taxpayers should therefore abandon the residence either by lease, rent or sale. However, it is still possible to own a summerhouse as long as it does not have the status of a permanent residence. There are fixed rules for people that are not fully taxable in Denmark. They can stay in the country for up to 180 days and 3 months coherent within a 12 months period. The stay should be of the nature of vacation, etc. It is therefore not permitted to perform work in connection with vacation in Denmark. However, the area is not crystal-clear. While it is possible to answer s and phone in a restricted manner during short stays this is not possible during prolonged stays close to the limits. It is possible to stays up to 6 months in Denmark before full tax liability will enters if you do not have any kind of residence. The rules are regulated in KSL 1, stk. 1 nr. 2. In the thesis it has been clarified that the rules regarding the 6-month stay are simpler than the residence rules. Tax liability will occur from the time the person starts the stay in the country if the 6-month period is exceeded and the tax liability ends at the time of the ending of the stay. The rules for limited tax liability are regulated in KSL 2. In the thesis it also has been clarified that there is no direct correlation between full and limited tax liability and it seems that the rules of limited tax liability are much more simple then the rules of full tax liability. Income that is limited tax liable to Denmark could include payments from work in Denmark, income from real estate,

3 consulting fees, etc. The tax liability occurs when the taxpayer acquires income from Denmark. The limited tax liability ends when the taxpayer no longer receives income from Denmark. In the discussion the rules for full tax liability were discussed, especially the residence rules. The residence rules have not kept pace with societal developments. The rules seem old and an update of the rules would therefore be an option. Such an update would allow some of the uncertainties within the area to be removed. On the political side it was shown that the focus has been on ensuring Denmark taxation, which means that the rules have been tightened again and again. The result is that the rules are very restrictive and complicated today.

4 Subjektiv skattepligt for fysiske personer INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE AFGRÆNSNING DISPOSITION ANVENDTE BEGREBER OG FORKORTELSER KILDESKATTELOVENS HISTORISKE UDVIKLING DEN FØRSTE KILDESKATTELOV - LOV NR. 100 AF 31. MARTS Fuld skattepligt KSL Begrænset skattepligt KSL Skattepligtens indtræden - KSL 7 og VEDTAGELSE AF LOVE TIL MODVIRKNING AF SKATTEFLUGT Stramning af reglerne for begrænset skattepligt AFRUNDING PÅ DEN HISTORISKE DEL AF REGLERNE NUGÆLDENDE KSL BOPÆL KSL 1, STK. 1 NR HELÅRSBOLIG SOMMERHUS SKÆRINGSTIDSPUNKTET Omregning til helårsindkomst TILFLYTNINGSSITUATIONER Helårsbolig Sommerhus og lignende bolig Udenlandsdanskeres ferieophold i Danmark Erhvervsmæssig beskæftigelse SKM SR SKAT s fortolkning af området Forskellige eksperters kommentarer til afgørelsen Tommy V. Christiansens kommentarer Ny afgørelse, SKM SR Er praksis på området forældet? Behov for revision af KSL 1? FRAFLYTNINGSSITUATIONER Helårsbolig Sommerhus uden helårsstatus Sommerhus med helårsstatus Planlovens Ægteskab og ægteskabslignende samliv Rådighed over værelse, udlejningsejendom og lignende Straffesag mod professionel golfspiller Behovet for dokumentation overfor SKAT og domstolene OPSUMMERING... 42

5 4 OPHOLD I LANDET I EN PERIODE PÅ 6 MÅNEDER KSL 1, STK. 1, NR TILFLYTNING Erhvervsmæssig aktivitet Sign on fee SKM HR Turistreglen FRAFLYTNING REGLER I RELATION TIL FULD OG BEGRÆNSET SKATTEPLIGT DOBBELTDOMICIL LL 33 OG LL 33A OECD MODELKONVENTION KORT OPRIDS UNDTAGELSE FRA SKATTEPLIGT KSL SONDRING MELLEM FULD- OG BEGRÆNSET SKATTEPLIGT BEGRÆNSET SKATTEPLIGT ARBEJDSINDKOMST ARBEJDSUDLEJE BESTYRELSESHONORARER, KONSULENTYDELSER OG LIGNENDE TYPER AF INDKOMSTER PENSIONER SOCIALE YDELSER FAST EJENDOM INDTRÆDEN OG OPHØR AF BEGRÆNSET SKATTEPLIGT PERSPEKTIVERING KONKLUSION LITTERATURLISTE DOMSOVERSIGT BILAG

6 Indledning Denne afhandling omhandler subjektiv skattepligt for fysiske personer, som er et aktuelt emne indenfor skatteretten. Subjektiv skattepligt har været debatteret i medierne gennem de senere år, herunder af forskellige eksperter på området. Blandt de mere opsigtsvækkende afgørelser kan nævnes Helle Thorning og Stephen Kinnocks skattesag. 1 Behandlingen i medierne giver et billede af et kompliceret område, hvor eksperter, rådgivere og SKAT ikke altid er enige i fortolkningen af forskellige konkrete problemstillinger. Sagen har haft store konsekvenser for en lang række personer, skatteministeriets departementschef har mistet sit job, og der er nedsat en undersøgelseskommission, der skal kulegrave hele forløbet deriblandt tidligere skatteminister Troels Lund Poulsens rolle. Afhandlingen søger at finde frem til, gældende regler for fysiske personers skattepligtigt til Danmark. Begrebet subjektiv skattepligt dækker over om en person er skattepligtig til landet og i hvilket omfang. I Danmark beskatter man efter globalindkomstprincippet, hvilket betyder at en person der er fuld skattepligtig til Danmark, beskattes af hele sin indkomst i Danmark, selvom dele af indkomsten kommer fra udlandet jf. statsskattelovens 4. For skattesubjekter, der alene er begrænset skattepligtig til Danmark, gælder derimod territorialprincippet, som bygger på om indkomsten har tilknytning til Danmark, og beskatning sker derfor kun, hvis dette er tilfældet. Ovenstående rejser nogle konkrete problemstillinger i forhold til, hvornår og i hvilket omfang fysiske personer er skattepligtige til Danmark, da Danmark har indgået en lang række dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre nationer. 2 Afhandlingen vil fokusere på de gældende regler for subjektiv skattepligt for fysiske personer, der er reguleret i kildeskatteloven. Det vil ligeledes blive klarlagt, hvorfor reglerne er indført, og hvilke forarbejder der danner grundlag. Særligt de konkrete grænser for, hvornår fysiske personer er fuld- eller begrænset skattepligtig til Danmark vil blive analyseret og diskuteret. Ved begrebet subjektiv skattepligt er det vigtig at fastlægge, om skattesubjektet er i besiddelse af skatteretlig retsevne, samt at der eksisterer en hvis tilknytning til Danmark enten i form af indkomstmodtageren eller selve indkomsten. Den skatteretlige retsevne er de formelle og materielle 1 Helle Thornings og Stephen Kinnocks skattesag er ikke offentliggjort, hvorfor det ikke er muligt at inddrage den i afhandlingen. 2 (Pedersen, 2009) side 739 Side 1 af 68

7 skattebestemmelser, der finder anvendelse for det enkelte retssubjekt. 3 Det kan således få store konsekvenser for fysiske personer, hvis SKAT efter en årrække griber korrigerende ind og betragter en person som fuld skattepligtig, i stedet for begrænset skattepligtig. Det er almen kendt, at Danmark er et af de lande i verden, der beskatter indkomst hårdest, og alene af den grund, er der et incitament for folk til at undgå beskatning i Danmark og i stedet bosætte sig i et land med en lavere skattesats. Fraflytning fra Danmark kan imidlertid skyldes mange andre grunde end selve ideen om at spare skat, og således er det vigtigt at personer, der eksempelvis kun opholder sig en del af året i Danmark, kender til reglerne, og hvilke konsekvenserne en eventuel overtrædelse vil medføre. Hovedtrækkene i nugældende kildeskattelov for regler vedrørende fuld- og begrænset skattepligt, er stort set identiske med de regler der blev indført i 1967 med første kildeskattelov. Området er kendetegnet ved et utal af afgørelser, hvorfor det vil være relevant at se på udviklingen for både administrativ praksis og retspraksis. 1.1 Problemformulering Subjektiv skattepligt for fysiske personer er reguleret i kildeskattelovens afsnit 1 og 2. Udgangspunktet for afhandlingen vil være at opnå en tilbundsgående analyse af gældende lov og praksis indenfor området for at kunne fastlægge, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, og i hvilket omfang de er det. De mest aktuelle, relevante og principielle afgørelser vil blive behandlet og analyseret i afhandlingen, og de konkrete problemstillinger analyseres ud fra nedenstående hovedspørgsmål samt de listede undersøgelsesspørgsmål. Hvornår betragtes man som fysisk person for at være henholdsvis fuld- eller begrænset skattepligtig til Danmark? For at besvare ovenstående problemstilling oplistes nedenstående undersøgelsesspørgsmål for at konkretisere problemstillingen. - Hvordan skal bopælsbegrebet i KSL 1, stk. 1 nr. 1 fortolkes, og hvad er reglerne i henholdsvis tilflytnings- og fraflytningssituationer? - Hvordan skal KSL 1, stk. 1 nr. 2 fortolkes, og hvilke regler er gældende i tilflytnings- og fraflytningssituationer? - Hvilke regler er gældende for fysiske personer, der alene er begrænset skattepligtig til Danmark? 3 (Pedersen, 2009) side 732 Side 2 af 68

8 1.2 Metode I afhandlingen vil den juridiske metode blive anvendt til at besvare den overordnede problemstilling, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, og de relaterede undersøgelsesspørgsmål. Den juridiske metode har til formål at analysere og anvende retskilderne i den rette sammenhæng. For at opnå en valid og korrekt retsdogmatisk 4 analyse, er det derfor nødvendigt at den juridiske metode bliver anvendt. Den juridiske metode, er den fremgangsmåde som domstole, jurister og andre anvender til at løse juridiske problemstillinger. 5 Derved sikres sammenhæng mellem de forskellige afgørelser, da alle har en fælles forforståelse og fortolkningsstil. Den juridiske metode inddeler overordnet retskilderne i fire grupper; retskildens regulering, retspraksis på området, retssædvaner og forholdets natur. Det er ikke nogen decideret rangorden mellem retskilderne, men man starter typisk med retskildens regulering efterfulgt af retspraksis, retssædvane og endelig forholdets natur. 6 Legalitetsprincippet har indenfor skatteretten betydning, da det forpligter myndighederne til ikke at træffe afgørelser og udforme administrativ praksis, der strider imod gældende lov. 7 Af grundlovens 43 fremgår det klart og tydeligt, at der er et strikt hjemmelskrav, der forklarer, at det ikke er muligt at pålægge, forandre eller ophæve en skat uden ved lov. SKAT har derfor ikke mulighed for at ændre regler for en skat, da det vil være i strid med grundlovens 43, men de er tillagt en skønsmæssig margin til via praksis at ændre fortolkningen af et konkret område. I nogle tilfælde kan det blive aktuelt at vælge mellem forskellige retsregler, da der forekommer regelkrydsning. Til løsning af dette problem er tre fortolkningsprincipper, lex superior trin højere norm går forud for en trin lavere norm, lex specialis en specialregel går forud for generel regel og lex posterior yngre regel går forud for en ældre. 8 Endvidere er det vigtig at se på hvilken fortolkningsmetode der anvendes. Objektiv fortolkning ser direkte på lovens ordlyd, og hvor det er muligt at finde svaret direkte i lovteksten anvendes denne metode. Subjektiv fortolkning ser derimod på forarbejderne til loven og fortolker på denne baggrund. I dansk ret er det ikke entydigt klarlagt hvilken fortolkningsmetode der anvendes, da begge kan anvendes afhængig af den konkrete sag. 9 Ofte bliver der i dansk ret anvendt præciserende fortolkning, hvilket vil sige at love formuleres af ord med uskarpe grænser, hvilket gør det muligt at have et vidst fortolkningsgrundlag, så lovene 4 Retsdogmatik er den videnskab der beskriver den gældende retsorden. 5 (Nielsen, 2008) side 31 6 (Nielsen, 2008) side 32 7 (Pedersen, 2009) side (Nielsen, 2008) side 223 f. 9 (Nielsen, 2008) side 239 Side 3 af 68

9 lettere kan følge med udviklingen i samfundet. Derved er det ikke nok alene at se på lovteksten, da helheden og konkrete sammenhængene spiller en stor rolle. Der findes også tilfælde hvor loven må fortolkes indskrænkende, hvilket vil sige at en regel, der sprogligt falder inden for anvendelsesområdet, ikke anvendes. 10 Denne afhandling vil analysere de konkrete lovforarbejder, der gik forud for vedtagelsen af den første kildeskattelov nr. 100 af 31. marts 1967, for derigennem at klarlægge motiverne til loven. De efterfølgende lovændringer, der har relevans for subjektiv skattepligt, vil ligeledes blive analyseret, og derved bliver det muligt at forstå grundlaget og tankerne bag den nugældende kildeskattelov, lov nr af 28. december Når disse analyser er foretaget, vil det være muligt at fortolke på selve lovteksten og efterfølgende sammenholde den med administrativ praksis og retspraksis på området. Den juridiske vejledning fra SKAT vil blive anvendt for at opnå forståelse for hvordan SKAT fortolker reglerne, og det vil på den baggrund være muligt at konkludere, om der er afgørelser og administrativ praksis som indenfor området strider imod legalitetsprincippet. Udover den juridiske vejledning, vil flere anerkendte lærerbøger hblive anvendt. Ligeledes vil eksperters kommentarer blive inddraget, for derved at åbne for en bredere forståelse af de konkrete situationer. Samtidig må eksperternes vurdering af specifikke sager vurderes at være uvildige, da de ikke har andel i den konkrete sag. I forhold til behandlingen af Helle Thorning og Stephen Kinnocks skattesag er denne som nævnt ikke offentliggjort, hvorfor det ikke er muligt at lave en dybdegående analyse. 1.3 Afgrænsning Emnet subjektiv skattepligt er et utrolig bredt og omfangsrigt emne. Som nævnt i metodeafsnittet, vil det grundet det store antal afgørelser alene være de mest principielle og relevante afgørelser der bliver behandlet. På baggrund af ovenstående, vurderes det derfor nødvendigt med en skrap afgrænsning, da det ellers ikke vil være muligt at opnå et tilfredsstillende analytisk niveau, da afhandlingen ikke må overstige ca. 60 sider. Der vil blive lavet en opdeling mellem tilflytningssituationer og fraflytningssituationer i forbindelse med reglerne for fuld skattepligt. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i gældende lov pr , hvilket betyder, at eventuelle senere ændringer af gældende regler og nye afgørelser efter denne dato ikke vil blive inddraget. Der afgrænses i afhandlingen fra at behandle juridiske personer, hvilket betyder at afhandlingen alene vil behandle fysiske personer. For fysiske personer afgrænses der fra at analysere reglerne for 10 (Nielsen, 2008) side Side 4 af 68

10 selvstændige erhvervsdrivende. Afhandlingen vil alene fokusere på intern dansk ret og derved fastlægge hvornår skattepligten indtræder og ophører. De EU retlige regler vil således kun blive inddraget i yderst begrænset omfang i perspektiveringen. Danmark har indgået en lang række dobbeltbeskatningsoverenskomster, som kun sporadisk bliver berørt i afhandlingen, såfremt det vurderes relevant i forhold til konkrete problemstillinger og for at opnå en helhedsforståelse af en specifik afgørelse. Endvidere afgrænses der fra reglerne omkring kapitalgevinster og beregning af indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt til landet. Regler vedrørende dødsboer afgrænses der også fra, da fokus i afhandlingen alene vil være på levende personer. Regler for lempeligere beskatning af højtuddannet arbejdskraft fra udlandet, den såkaldte forskerordning, afgrænses der fra, da det ikke vurderes muligt at opnå et tilfredsstillende analytisk niveau, da emnet isoleret set kunne danne grundlag for en selvstændig afhandling. Med samme begrundelse afgrænses der fra reglerne for grænsegængere. Reglerne vedrørende pensionsbeskatning vil alene blive behandlet i relation til begrænset skattepligt, herunder for at opnå en forståelse for hvorfor Danmark har opsagt deres DBO med Frankrig og Spanien. Yderligere afgrænses der fra at analysere reglerne for danskere, der gør tjeneste om bord på danske skibe og er udstationeret af den danske stat, da disse regler vurderes at berøre en meget lille personskare. Den konkrete omregning til helårsindkomst og indgangsværdier vil ikke blive behandlet. På baggrund af problemformuleringen vurderes det, at reglerne for fuld skattepligt har størst betydning og disse tillægges således størst vægt i afhandlingen. Forholdet mellem reglerne for bopæl og ophold, er bopæl det mest omfangsrige og tillægges derfor størst vægt. I forhold til reglerne for begrænset skattepligt vurderes det ikke muligt at gå i dybden med samtlige regler indenfor begrænset skattepligt, da området vurderes at ville kunne udgøre en selvstændig afhandling. Analysen af begrænset skattepligtig vil derfor ske på baggrund, af de regler, der vurderes at have størst betydning i praksis. 1.4 Disposition Afhandlingens opbygning er illustreret nedenfor. Først vil der være en generel kronologisk analyse af de historiske lovændringer på området. Herefter vil afhandlingen analysere hovedreglen for emnet: KSL 1 omhandlende fuld skattepligt til Danmark. Hovedvægten af afhandlingen vil være på fuld skattepligt, hvor lovens formulering vil blive fortolket, herefter vil der blive foretaget en analyse af helholdsvis reglerne i tilflytning- og fraflytningssituationer. Efter analysen af fuld Side 5 af 68

11 skattepligt, følger to korte afsnit om henholdsvis regler i relation til fuld og begrænset skattepligt og dernæst undtagelser for skattepligt. Efterfølgende vil reglerne for begrænset skattepligt blive analyseret. Som tidligere beskrevet, er det alene de mest betydningsfulde regler for begrænset skattepligtig, der vil blive analyseret. Inden konklusionen følger den afsluttende perspektivering og analyse af området. Svaret på problemformuleringen og undersøgelsesspørgsmål vil fremgå af konklusion. 1.5 Anvendte begreber og forkortelser I afhandlingen anvendes betegnelsen subjektiv skattepligt, og denne betegnelse dækker alene over fysiske personer, jf. argumentationen i afgrænsningen. Dobbeltbeskatningsoverenskomst forkortes i afhandlingen DBO. Følgende love forkortes i afhandlingen: Lov nr. 100 af 31. marts 1967 forkortes - Lov nr. 100 Side 6 af 68

12 Lov nr. 309 af 25. maj 1987 forkortes Lov nr. 309 Lov nr af 28. december 2011 Lov nr Kildeskatteloven = KSL Ligningsloven = LL Statsskatteloven = SL 2 Kildeskattelovens historiske udvikling I første statsskattelov fra 1903 fremgår første gang elementer af nugældende regler om subjektiv skattepligt. Dette var i lovens 2, der omhandlede bopælsbegrebet. Hvis man havde bopæl her i landet, var man også skattepligtig til Danmark. Af formuleringen i statsskattelovens 4...samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, fremgår det, at det er globalindkomstprincippet, der anvendes, hvilket betyder, at al indkomst fra fuldt skattepligtige personer beskattes i Danmark, på trods af at en del af indkomsten kan være erhvervet i udlandet. I disse tilfælde kommer en eventuelt DBO til at have betydning for hvilket land, der har beskatningsretten. 11 Hvis der ikke er indgået en DBO, kan personen risikere at blive beskattet af den givne indkomst både i kildelandet og i Danmark. 12 Man skal dog være opmærksom på LL 33 og LL 33A, der vil blive behandlet i afsnit 5.2 LL 33 og LL 33A. Flere af de elementer fra den nuværende lovgivning, blev allerede synlig ved lov nr. 149 af 10. april Det fremherskende ved denne lov var forsat selve bopælsbegrebet, som det ovenfor nævnt blev indført ved vedtagelse af først SL i Bopælsbegrebet forblev uændret ved revisionen af SL i Ved vedtagelse af lov nr. 517 af 19. december 1942 om midlertidig ændringer i reglerne om påligning af indkomst- og formueskat, skete der yderligere en tilføjelse til reglerne vedrørende fuld skattepligt til Danmark. Nemlig i lovens 2, hvor personer, der havde opholdt sig i landet over 3 måneder gennem de seneste 6 måneder, blev fuldt skattepligtig til Danmark. I betænkningerne og forarbejderne er der ikke nogle uddybende kommentarer til, hvad der danner grundlaget for denne stramning af lovgivningen, men stramningen skyldes sandsynligvis, at Danmark på daværende tidspunkt var besat af Tyskland, og at regeringen derigennem ønskede at tyske soldater, der var 11 (Drejer, 1987) side Med kildeland menes, det land en given indkomst er erhvervet. Side 7 af 68

13 udstationeret i Danmark, skulle betale skat til den danske stat. Efter vedtagelse af denne lov, sker der først ændringer igen i 1967 med vedtagelsen af den første kildeskattelov. 2.1 Den første kildeskattelov - Lov nr. 100 af 31. marts 1967 Den første kildeskattelov blev vedtaget ved lov nr. 100 af 31. marts 1967 om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v Fuld skattepligt KSL 1 Af forarbejder og betænkninger til loven fremgår det, at ideen bag vedtagelsen af KSL 1 var, at udvide reglerne for hvem der var omfattet af fuld skattepligtig til Danmark. Den fulde skattepligt til landet påhviler de i 1, nr. 1-6 oplistede personer. Bopælsbegrebet var forsat den mest centrale regel og fremgik af 1, nr. 1, hvor alle personer der havde bopæl her i landet var fuldt skattepligtige. Af 1 nr. 2 fremgik det at personer der havde haft bopæl i landet, efter opgivelse af den, forsat ville være skattepligtig til Danmark i 4 år, medmindre de var i stand til at godtgøre, at de var undergivet beskatning i en fremmed stat. Indførelsen af KSL 1 nr. 2, var en betydelig stramning i forhold til tidligere regler, og det kan indikere at politikkerne har haft et ønske om at gøre det mere besværligt at flytte til lande med en mildere beskatning. KSL 1. nr. 3 omhandler personer der ikke har bopæl i landet, men i stedet opholder sig her i en periode på mindst 6 måneder inklusiv afbrydelse af kortvarige ophold i udlandet. Formuleringen af reglen har fælles træk med ovennævnte 2 i lov nr. 517 af 19. december I nugældende KSL er reglen kendt som 6- måneders reglen, hvor ophold i Danmark i op til 6 måneder er tilladt, uden at fuld skattepligt indtræder. KSL 1 nr. 4-5 omhandler en række specielle tilfælde for folk, der gør tjeneste i udlandet eller om bord på skibe, hvor personer, som ikke er omfattet af fuld skattepligt efter 1 nr. 1-3, alligevel er fuld skattepligtig til Danmark efter reglerne i 1 nr. 4 og nr. 5. KSL 1 nr. 6 omhandler regler om dødsboer, hvilket ikke vil blive behandlet jf. afgrænsningen. Af betænkningerne til loven, fremgik det hvad formålet med indførelse af ovenstående paragraf var: Det må antages, at de foreslåede regler gør det vanskeligere for herboende at etablere sig som udenlandsdanskere. 13 Politikkerne ønskede således at ramme de danskere, der forsøgte at undgå dansk beskatning ved en udvidelse af den fulde skattepligt til Danmark. KSL 1 nr.1 og nr. 2 er relateret til bopæl i landet, mens KSL 1 nr. 3 mindsker personers mulighed, for at opholde sig i landet gennem en større del af året, uden at blive skattepligtig til landet. Det vurderes, at Danmark 13 (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 afsnit: Bemærkninger. Til nr. 1, 2, 3 og 6. Side 8 af 68

14 allerede ved indførsel af lov nr. 100 i 1967 havde et betydeligt højere skattetryk 14 end andre europæiske lande, hvorfor folk givetvis allerede dengang har haft et incitament til at undgå dansk beskatning Begrænset skattepligt KSL 2 I KSL 2 i lov nr. 100 skete der en betydelig udvidelse af reglerne for begrænset skattepligt. Reglerne blev indført, så det blev muligt at beskatte personer, der efter KSL 1 ikke ville være skattepligtig til Danmark af indtægter. Reglerne for begrænset skattepligt skal ses i tæt sammenhæng med de af den danske stat indgående DBO er. Af forarbejderne til loven fremgår det, at reglerne for begrænset skattepligt hovedsagligt ville få betydning for de i KSL 43, nr. 1 og nr. 2 nævnte arter af indkomst, som er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold samt godtgørelse for bestyrelsesarbejde og lignende. Det blev nu blandt andet muligt for Danmark at beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og indkomst fra bestyrelses arbejde udført i Danmark. Grundet indgående DBO er var der dog lande, hvor beskatning ikke var mulig. Derudover blev der ved indførsel af KSL også hjemmel til at beskatte aktieudbytter til udlandet jf. KSL 65. Af forarbejderne fremgår det, at Danmark i visse tilfælde vil opleve at miste beskatningsretten over typer af indkomst efter KSL 43, nr. 1-8 grundet indgående DBO er. I andre situationer vil Danmark derimod opnå ret til beskatning, som der ellers ikke tidligere var hjemmel til Skattepligtens indtræden - KSL 7 og 8 Reglerne for skattepligtens indtræden er reguleret i KSL 7 i lov nr. 100 fra Det fremgår her, at det var muligt at erhverve bopæl i landet uden at skattepligten indtrådte, da dette først ville ske, når personen tog ophold i landet. Kortere ophold i forbindelse med ferie eller lignende ville ikke medføre at skattepligten indtrådte. Af forarbejderne til loven, fremgik det at formålet med indførelsen af paragraffen var at klargøre hvad begrebet at have bopæl her i landet betød. 16 Personer havde således mulighed for at erhverve fast ejendom i Danmark uden indtræden af fuld skattepligt. Det var først i det tilfælde, der skete tilflytning til landet, at skattepligten ville indtræde. Der stilles ligeledes spørgsmålstegn ved denne paragrafs nødvendighed, da det indirekte fremgår af KSL 1. Det må dog vurderes at KSL 7 på daværende tidspunkt har været nødvendig for at konkretisere, hvornår der var tale om ophold. 14 Ved skattetryk må forstås det samlede skatteprovenu sat i forhold til bruttonationalproduktet 15 (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 Bilag til betænkning side (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 Bilag til betænkning side 7. Side 9 af 68

15 Af KSL 8, stk. 1 fremgik det at skattepligten for personer, der opholdt sig over 6 måneder i landet, ville indtræde fra den dag opholdet var påbegyndt, hvis perioden på de 6 måneder blev overskredet. KSL 8, stk. 2 behandlede de lempede regler for skattepligtens indtræden der gjaldt for turister og studerende. Reglen bliver i dag kaldt turistreglen. Begrebet turister dækkede både over udenlandske turister og udenlandsdanskere Vedtagelse af love til modvirkning af skatteflugt I 1983 vedtog folketinget uden om daværende regeringen beslutningsforslag nr. B50, om ændring af reglerne for beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligt til Danmark. Som resultat af beslutningsforslaget blev der nedsat et ekspertudvalg, der skulle undersøge skatteflugtsreglerne. 18 Resultatet af udvalgtes arbejde blev offentliggjort som betænkning nr december 1985, som var med til at danne grundlag for en større skattereform der blev vedtaget 18. juni Lov nr. 309 af 25. maj 1987 medførte en række ændringer af skattepligten i KSL. Reglerne for fuld skattepligt blev igen ved vedtagelse af lov nr. 309 skærpet, med det klare formål fra politisk side at mindske muligheden for skatteflugt fra Danmark. I KSL blev formulering i 1, nr. 2 ændret, så man nu ikke kun skulle dokumentere, at man var underlagt indkomstbeskatning i en fremmed stat, men også at beskatningsreglerne ikke var åbenbart lempeligere end i Danmark. Formuleringen åbenbart lempeligere må betegnes som en præciserende fortolkning, hvilket må have givet de danske skattemyndigheder mulighed for en vis diskretion. Med ændringen var der ingen tvivl om, at personer der tidligere flyttede i skattely, forsat efter de nye regler ville være skattepligtig til Danmark indtil 4 år efter deres fraflytning. Eneste mulighed for at ophæve skattepligten var, hvis skatteyderen var i stand til at godtgøre, at de faktisk var underlagt beskatning i det nye land og beskatningen ikke var åbenbart lempeligere end den danske. Af skatteministerens kommentarer til spørgsmål fra interesseorganisationer m.fl. i forbindelse med lovforslag nr. 207 i 1987 fremgår det, at det var op til skatteministeren, at vurdere om de enkelte lande levede op til kravene i KSL 1, nr. 2. Af denne stramning må det kunne udledes, at det efter vedtagelse af denne lov ikke ville være så attraktivt som tidligere, at etablere sig som udenlandsdansker. I betænkning nr fremgik det yderligere, at denne stramning i realiteten kunne risikere at ramme uskyldige, der ikke fraflyttede Danmark af skattemæssige hensyn. 17 (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 Bilag til betænkning side 7. Med udenlandsdanskere må forstås, personer der ikke længere er underlagt fuld dansk skattepligt og er bosat i udlandet. 18 (Drejer, 1987) side 17 Side 10 af 68

16 Eksperter vurderede, at stramningen i højere grad ville have en præventiv effekt overfor folk der overvejede muligheden for skatteflugt. 19 Foreningen af statsautoriserede revisorer (FSR) var særdeles bekymret over den vage formulering, åbenbart lempeligere, da de frygtede det ville skabe stor usikkerhed blandt deres klienter. I naturlig forlængelse heraf bad de om at der blev udarbejdet en specifik liste over lande, hvis skattesystemer opfyldte kravene. I svaret til FSR bekræftede skatteministeriet, at udarbejdelse af en sådan liste allerede var påbegyndt. 20 Da der fra skatteministeriets side konkret blev udarbejdet en liste med lande, må det antages, at SKAT og rådgivere har haft forholdsvist nemt ved at fastlægge, hvilke lande deres klienter kunne tilflytte uden at opretholde den fulde skattepligt til Danmark i fire år. For personer, der som følge af familieforhold, arbejde og lignende fraflyttede Danmark, kunne det få store konsekvenser, hvis ikke landet var godkendt af SKAT. Det er imidlertid vigtig at inddrage LL 33 og LL 33A. Efter LL 33 var der således mulighed for at få kredit for skat betalt i udlandet og derved modregne i den danske skattebetaling, så skatteyderen ikke blev dobbeltbeskattet. LL 33A medførte, at skatteyderen alene skulle beskattes med den skattesats der var i det pågældende land, han arbejdede i. Personer der ikke af skattemæssige hensyn, men af andre grunde, var nødsaget til at fraflytte Danmark til et land der ikke var på listen over godkendte lande, ville forsat skulle betale dansk skat de efterfølgende 4 år. Det kan diskuteres, hvorvidt reglen i praksis har været mulig for skattemyndighederne at håndhæve, da ikke alle lande er lige villige til at afgive information om deres borgere Stramning af reglerne for begrænset skattepligt Reglerne for begrænset skattepligt blev ligeledes strammet betydeligt ved lov nr. 309 med det klare formål, at indtægter der kom fra Danmark, også blev beskattet her. Hvis en person var underlagt begrænset skattepligt til Danmark, var det alene de indkomster der havde kilde i Danmark, som staten ønskede at beskatte. Den mest betydelige stramning af reglerne for begrænset skattepligt, omhandlede visse konsulenthonorarer, der efter KSL 2, stk. 1 litra b blev skattepligtige. Konsulenthonorarer for arbejde udført i udlandet af tidligere ledende medarbejdere, ejere eller andre personer, der måtte vurderes at have eller havde haft indflydelse, blev med stramningen skattepligtig til Danmark. Grunden var, at det var konstateret at flere og flere danskere fik udbetalt 19 (Betænkning, 1985) Betænkning nr side (Drejer, 1987) side 441 Skatteministerens svar til folketingets skatte- og afgiftsudvalg vedrørende L 208 Side 11 af 68

17 store beløb fra danske selskaber for arbejde udført i udlandet. For at lukke dette skattehul, 21 blev reglerne strammet for denne persongruppe. Hyrede et dansk firma derimod en udenlandsk konsulent, der løste en opgave i udlandet, blev denne ikke skattepligt til Danmark. Det var alene personer der tidligere eller imens arbejdet blev udført måtte betegnes at have en vis indflydelse i selskabet. 22 Stramningerne virker meget logiske og indikerer, at der tidligere var et hul i lovgivningen på dette område. Yderligere skete der stramninger af begrænset skattepligt efter KSL 2, stk.1 for udbytter, forpagtningsafgifter, renteindtægter og royaltyindtægter. Alle med det klare formål at sikre Danmark beskatningsretten ved denne type transaktioner og mindske muligheder for unddragelse af beskatning i Danmark. Overordnet kan det konkluderes at formålet med lov nr. 309 af 25. maj 1987 var at mindske mulighederne for skatteflugt fra Danmark. Det fremgår, at der har været personer, der har ønsket at teste, hvad der var lovligt indenfor glædende lov og derigennem udnytte eventuelle huller i lovgivningen til at minimere skattebetalingen. Fra vedtagelsen af lov nr. 100 i 1967 og frem til lov nr. 309 i 1987 antages det, at der var sket en stor udvikling i samfundet, og dele af de daværende regler har derfor sandsynligvis været forældet. 2.3 Afrunding på den historiske del af reglerne. Der tegner sig et generelt billede af, at der ved hver enkelt ændring af reglerne for subjektiv skattepligt, er blevet opdaget et hul i lovgivningen, der gjorde det muligt for blandt andet udenlandsdanskere, at undgå beskatning af indtægter fra Danmark. Af forarbejder, betænkninger og lovforslag til de vedtagende ændringer af reglerne for subjektiv skattepligt gennem årene er det klart, at politikkerne har set sig nødsaget til foretage ændringerne for at sikre beskatningsretten til forskellige indkomstkilder. Folk udnyttede skattehullerne i den danske lovgivning, og indgåelsen af de mange DBO er har givetvis gjort det endnu mere komplekst, at bestemme hvornår Danmark ville have beskatningsretten. Mange af de foretagne ændringer har været vedtaget med bred tilslutning af folketingets partier, og det fremgår at alle har haft et ønske om at begrænse muligheden for at folk kan unddrage sig skattebetaling til Danmark. Gennem årene er der foretaget mange små justeringer af lovgivningen, når et skattehul er blevet opdaget. Eksempelvis kan lov nr fra Med skattehul menes muligheden for via gældende lovgivningen at undgå beskatning. Når skattehuller kommer til offentlighedens kendskab, er der historisk en lang række eksempler på, at reglerne efterfølgende er blevet strammet. Eksempelvis med skatteflugtspakken i (Drejer, 1987) side 84 Side 12 af 68

18 fremhæves. Der blev vedtaget ændringer af reglerne for indtræden af begrænset skattepligt for udenlandske lønmodtagere, der er beskæftiget i bygge- og anlægsforetagender. Tidligere kunne personer arbejde i op til 12 måneder i Danmark uden at skattepligten ville indtræde, hvis det udenlandske selskab ikke havde hjemting i Danmark. Her blev loven strammet, så de ansatte der udførte arbejde for et udenlandsk selskab uden hjemting i Danmark blev, begrænset skattepligtig af deres indkomst. 23 Af betænkningerne til lovforslaget fremgår det, at reglerne fandtes nødvendige at indføre, da det var konstateret, at der var en forvridning i konkurrencen mellem de udenlandske og danske selskaber. De udenlandske medarbejdere kunne slippe med en langt billigere beskatning, og derved kunne selskaberne tilbyde kunderne en lavere pris Nugældende KSL. Seneste ændring af KSL 1 er foretaget tilbage i 1995, hvor daværende KSL 1, nr. 2 blev ændret. KSL 1, nr. 2 omhandlede bestemmelsen, hvor skattepligten til Danmark blev bevaret i 4 års efter fraflytning, hvis SKAT vurderede personen var underlagt en lempeligere beskatning i det nye land. Reglen udgik af loven fra Det antages at lovændringen skyldes, at reglen ikke længere var relevant, da der var indgået DBO er med en lang række lande. Reglen har øjensynligt også været svær at administrere for SKAT og sikkert ikke specielt anvendelig længere grundet de mange indgående DBO er. Da reglen blev indført, har antallet af indgående DBO er sandsynligvis været betydeligt lavere, hvorfor den tidligere må vurderes at have haft sin berettigelse. Efter 1995, er der alene sket mindre ændringer af KSL 2, omhandlende regler for begrænset skattepligt. Flere af ændringerne er sket som en konsekvens af vedtagelse af andre love. Et eksempel herpå, var vedtagelse af ændringer i universitetslov. 25 I forlængelse heraf, blev det nødvendigt ved L nr. 425 at foretage to tilføjelser til den eksisterede lov, nemlig KSL 2, nr. 27 og nr. 28. Det bør ligeledes bemærkes, at der blev foretaget en ændring i paragrafopbygningen så eksempelvis KSL 2, stk. 1 litra a, blev ændret til KSL 2, stk. 1 nr. 1. I bemærkningerne til lovforarbejderne betegnes dette som en teknisk ændring. Via gennemgang af alle nyere lovændringer af KSL 2, fremgår det, at langt de fleste af disse er sket, enten som tekniske ændringer eller i forlængelse af en anden lovændring. Det kan af ovenstående konkluderes, at der efter vedtagelse af skatteflugtslovene i 1987, alene er sket udvikling i praksis på området og 23 (Revisorbibliotektet, 2012) Lov nr (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr Ændringer af universitetsloven var vedtaget den 28. april 2005 Side 13 af 68

19 at der ikke er sket nogle betydelige lovændringer. Det er derfor konkluderes, at subjektiv skattepligt i høj grad er reguleret af administrativpraksis og retspraksis. 3 Bopæl KSL 1, stk. 1 nr. 1 Af KSL 1, stk. 1 nr. 1 fremgår reglerne for fuld skattepligt i situationer, hvor skatteyderen har bopæl i landet. Reglerne for bopælsbegrebet vil blive analyseret, og betydningen af ophold i henholdsvis helårsboliger og sommerhuse vil blive behandlet i henholdsvis tilflytning og fraflytning situationer. KSL 1, stk. 1 nr. 1 er formuleret således, Pligten til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. Personer, der har bopæl her i landet. KSL 1 omhandler som tidligere nævnt reglerne for fuld skattepligt til Danmark, og reglen kan dateres tilbage til første statsskattelov 2 fra år Første punkt omhandler bopæl i landet. Det kan umiddelbart udledes af formuleringen i KSL 1, stk. 1 nr. 1, at personer der har bopæl i Danmark, betragtes som fuldt skattepligtige til landet. Af loven fremgår det ikke uddybende, hvad bopæl dækker over, og i hvilket omfang der statueres bopæl. Af den juridiske vejledning er det forklaret, hvilke perspektiver, der indgår i vurdering af begrebet bopæl. der lægges vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. 26 Det kan altså udledes af ovenstående, at det både er de reelle boligforhold og selve hensigten om hjemsted, der har betydning for bopælsbegrebet. De reelle boligforhold kan betegnes som rent objektive konstaterbare omstændigheder, deriblandt om skatteyderen reelt har adgang til bolig i landet. Hensigten om hjemsted sker derimod ud fra en subjektiv vurdering, og der skal her foretages en vurdering af, hvilket land skatteyderen har den stærkeste tilknytning til. 27 I tilflytningssituationer indtræder den fulde skattepligt for personen, hvis kravene vurderes opfyldt. De konkrete regler for indtræden og ophør af fuld skattepligt behandles nedenfor i afsnit 3.3 om skæringstidspunktet. Af KSL 7, stk. 1 fremgår det, at det vil være muligt at erhverve bolig i landet, uden at skattepligten vil indtræde, forudsat man ikke etablerer hjemsted her. Endvidere 26 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark 27 (Michelsen, 2009) side 716 Side 14 af 68

20 fremgår det, at det er muligt at opholde sig i kortere perioder i landet grundet ferie elle lignende, uden skattepligten vil indtræde. I KSL er der ikke en præcis definition af, hvad ophold i kortere perioder grundet ferie eller lignende præcist dækker over, og hvor lang tid det vil være muligt at opholde sig i landet. Af SKDM kan det udledes, at det vil være muligt at opholde sig i Danmark i op til 3 måneder sammenhængende, og ikke over 180 dage i en samlet periode på 12 måneder, uden den fulde skattepligt vil indtræde. Begrebet ferie eller lignende behandles uddybende i afsnit 3.3. Hvis en person har en midlertidig bolig i landet, vil det ikke nødvendigvis resultere i, at den fulde skattepligt indtræder. Eksempler på midlertidige boliger kunne være et hotelværelse eller leje af et sommerhus i en kortere periode. Det centrale er her, at opholdet alene er en kortere periode, og opholdet vil derfor ikke statuere bopæl til landet. Skulle en person efter nogle måneders ophold på hotel anskaffe sig en helårsbolig, vurderes det at bopælsbegrebet først vil indtræde, når helårsboligen anskaffes. 28 Ved anskaffelse af helårsbolig menes det tidspunkt, hvor købs- eller lejeaftale underskrives, hvilket eksempelvis kan udledes af Landsskatterettens kendelse LSR Af den juridiske vejledning fremgår det, at rådigheden over bopæl i kortere periode over 1-2 måneder ikke nødvendigvis vil resultere i, at personen har erhvervet bopæl her i landet i skattemæssig forstand. Det fremhæves, at det er en vurdering af de konkrete omstændigheder. Det er her vigtigt at skelne mellem, om personen selv har erhvervet personlig ret til boligen, eller det er arbejdsgiver, som har det. Hvis arbejdsgiveren stiller bolig til rådighed, vil der ikke kunne statueres bopæl, såfremt personen har opretholdt bopæl i hjemlandet og ikke overskrider 6-måneders reglen i KSL 1, stk. nr Det er vigtig at forstå forskellen mellem til- og fraflytningssituationer. Ved tilflytning til Danmark, er reglerne for skattepligtens indtræden lempeligere end kravene for opgivelse af skattepligt ved fraflytning. Det har den konsekvens, at en person der overvejer at flytte til Danmark kan opholde sig i landet, uden at skattepligten indtræder øjeblikkeligt enten efter bestemmelserne i KSL 1, stk. 1 nr. 2 eller KSL 8, stk. 2. I tilflytningssituationer har personerne typisk et ønske om at indgå i det danske samfund. Modsat kan skatteydere ved fraflytning have et incitament til at undgå beskatning i Danmark. I disse tilfælde inddrager SKAT personens hensigter i forbindelse med fraflytning. 28 (Pedersen, 2009) side (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark Side 15 af 68

21 Yderligere er der ved fraflytning indsat en lang række krav i lovgivningen til skatteyderen, der skal opfyldes, før han reelt ikke er skattepligtig til landet længere. I situationer med fraflytning og opgivelse af skattepligt er der især fokus på opgivelse af bopæl. Som en konsekvens af, at der er langt flere krav i forhold til ophævelse af skattepligten, vedrører de fleste afgørelser på området fraflytningssituationer. 30 I naturlig forlængelse heraf er det sjældent attraktivt skattemæssigt, at være underlagt dansk beskatning. Flere undersøgelser har dokumenteret, at Danmark har verdens højeste skattetryk. 31 Det er ikke skatten på arbejde, der er blandt de højeste. Den er stadig over gennemsnittet for EU, men da skatten på arbejde fra politisk side er blevet sænket gennem de sidste årtier, har det bevirket, at en del af disse skattelettelser på arbejde, er blevet konverteret til andre skatter og afgifter. Som en konsekvens heraf er Danmark det land i verden, der beskatter kapital og forbrug højst. 32 I flere af sagerne fremgår det, at danskere ikke længere ønsker at være underlagt de danske skatteregler, men at de ikke i tilstrækkelig grad, opfylder kravene om opgivelse af bopæl i landet. Dette kan skyldes flere ting, idet ejendommens type har stor betydning for hvordan en skatteyder kan opgive skattepligten. Yderligere kan det blive aktuelt, at inddrage de subjektive hensigter personen måtte have, for at fastlægge om der er bopæl. 33 Nedenfor følger dybdegående analyse af reglerne vedrørende boligbegrebet. 3.1 Helårsbolig Det er her nødvendigt at foretage en klar opdeling mellem reglerne for helårsboliger og sommerhuse eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med helårsbolig. 34 Betydningen af ordet helårsbolig, må udledes på følgende måde, at det er en bopæl der kan anvendes hele året. Dette rejser dog nogle klare problemstillinger i relation til sommerhuse, da det må vurderes, at det i dag er muligt at anvende langt de fleste sommerhuse hele året. 3.2 Sommerhus Som udgangspunkt sidestilles sommerhuse ikke med rådighed over helårsbolig, idet det normalt ikke er lovligt at anvende sommerhuset hele året. 35 Af den juridiske vejledning fremgår det, at det 30 (Pedersen, 2009) Side (Hansen, 2011) Cepos Eurostat og OECD: Danmark har verdens højeste skattetryk 32 (Hansen, 2011) Cepos Eurostat og OECD: Danmark har verdens højeste skattetryk 33 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark 34 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark 35 (Pedersen, 2009) side 758 Side 16 af 68

22 afgørende er, om sommerhuset har status som helårsbolig. Hvis det er tilfældet, vil sommerhuset statuere bopæl til landet, uafhængig af den reelle benyttelse. Sommerhuset må ikke være usædvanligt i forhold til størrelse, pris, investering og faciliteter. Er det tilfældet, vil det kunne resultere i, at ejeren kan blive underlagt fuld skattepligt Skæringstidspunktet Det er ikke altid let at afgøre, hvornår skattepligten reelt indtræder eller ophører. Skattepligten indtræder normalt, når man erhverver bopæl i landet jf. KSL 1, stk. 1 nr.1. Det er muligt at erhverve bopæl i landet, uden at skattepligten indtræder, hvilket fremgår af KSL 7, stk. 1, da det først er når personen tager varigt ophold i Danmark, at den fulde skattepligt vil indtræde. Der er ingen specifik definition af varigt ophold. Kortvarigt ophold i landet er tilladt, uden skattepligten vil indtræde. I KSL 7, stk. 1 er det formuleret på følgende måde: Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet grundet ferie eller lignende. Igen er loven formuleret, så SKAT har et vidst sprogligt fortolkningsrum. Med kortvarigt ophold forstås ophold i landet af op til 3 måneders uafbrudt varighed, eller samlet ophold op til 180 dage i løbet af 12 måneder. 37 Yderligere er det et krav, at kortvarige ophold i Danmark ikke må have karakter af regelmæssig personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. 38 Højesteret har med TfS H taget stilling til problemet omkring, hvad der defineres som ferie eller lignende. En person der var udstationeret i udlandet for et dansk firma skulle som en del af jobbet løbende til Danmark for at rapportere omkring udviklingen til den danske ledelse. Højesteret fandt, at han var omfattet af reglen om ferie eller lignende på trods af at han tydeligvis udførte arbejde, mens han opholdte sig i landet. Højesteret lagde vægt på, at hans arbejde alene vedrørte salgsarbejdet i udlandet og som konsekvens deraf kunne hans ophold i udlandet ikke anses for afbrudt. Det centrale i denne afgørelse er, at ferie eller lignende kan dække over udført arbejde. Dommen skal tillægges høj præjudikatsværdi, idet det er en Højesteretsdom, og det må vurderes, at den har dannet grundlag for efterfølgende praksis på området. Det må derfor være muligt for udstationerede danskere at udføre arbejde i Danmark, så længe arbejdet alene har relevans for personens arbejde i udlandet, uden at opholdene i landet resulterer i indtræden af skattepligt. På baggrund kan det udledes, at ophold over 3 måneder, 180 dage i løbet af 12 måneder eller 36 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Særligt om sommerhuse 37 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F skattepligt ved tilflytning 38 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F skattepligt ved tilflytning Side 17 af 68

23 erhvervsmæssig aktivitet i landet resulterer i indtræden af fuld skattepligt med mindre der er tale om erhvervsmæssig aktivtiet der kan knyttes direkte til udstationeringen. Skattepligten indtræder fra den dag man kom til landet, hvis man overskrider reglen for 3 måneders uafbrudt ophold eller erhvervsmæssig aktivitet. Skulle det specielle ske, at en person ønskede at blive betragtet som fuld skattepligtig til landet, vil det ikke være muligt, hvis kravene herfor ikke er opfyldt, på trods af personens ønske om det. 39 I fraflytningssituationer ophører skattepligten, fra det tidspunkt bopælen opgives. I fraflytningssituationer, er der modsat tilflytning, ikke tilknyttet yderligere betingelser. Det er vigtigt at skatteyderen i forbindelse med opgivelse af bopæl, er i stand til at dokumentere at bopælen reelt er opgivet, da det ellers vil resultere i en forsat bevarelse af skattepligten Omregning til helårsindkomst For fuldt skattepligtige personer, der kun er skattepligtig i en del af et givent skatteår, er der med PSL 14 hjemmel til at foretage omregning til helårsindkomst. Formålet med omregning til helårsindkomst er at sikre, at progressionsgrænserne i den danske beskatning bliver fulgt. Reglen fjerner dermed et incitament til først at opgive den fulde skattepligt, når en skatteyder vil blive omfattet af topskat. Hvis der er enkeltstående indtægter, skal disse udskilles, så de ikke har indvirkning på de samlede beregninger Tilflytningssituationer I det følgende afsnit vil der blive fokuseret på afgørelser og praksis i tilflytningssituationer. Som det tidligere er nævnt i afsnit 0, har der gennem de senere år været flere afgørelser omhandlende tilflytningssituationer, der har fået stor medieomtale. Historisk set drejer langt de fleste sager sig om fraflytningssituationer og opgivelse af den fulde skattepligt Helårsbolig Højesteret har med SKM HR stadfæstet landsrettens afgørelse. Sagen omhandler en skatteyder, der havde erhvervet skattemæssig bopæl, som følge af at han var flyttet sammen med sin kæreste i Danmark, fra Tyskland hvor han tidligere havde boet. Han havde yderligere registeret to virksomheder på adressen som han ejede helt og delvist. Retten tillagde ligeledes dette vægt. Det var uden betydning, at han efterfølgende var flyttet videre til England og var blevet underlagt 39 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F skattepligt ved tilflytning 40 (Pedersen, 2009) side (Pedersen, 2009) side 751 Side 18 af 68

24 engelsk skattepligt. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hans livsinteresser 42 på trods af flytning til England forsat var i Danmark. Han var derfor fuld skattepligtig til Danmark i hele Det kan af afgørelsen udledes, at man ved ophold i Danmark kan blive fuld skattepligtig, såfremt det vurderes at man har sine livsinteresser i landet og samtidig ejer selskaber, der er registeret på samme adresse, som man opholder sig. I en anden afgørelse, har skatterådet med SKM SR bekræftet at en skatteyder kunne tage bopæl i Danmark og derved indtræde fuld skattepligt til landet, uden at skatteyderen skulle medtage indtægter fra en Trust 43 registeret på Bahamas, idet det blev vurderet at Trusten var en selvstændig juridisk enhed. Personen ville derved kunne tilflytte Danmark, uden at hans midler, der var placeret i Trusten, ville have indvirkning på beregningen af den danske skattebetaling. Afgørelsen er interessant, da det må udledes, at personer, der bor i udlandet og ejer juridiske selskaber i udlandet, kan tilflytte Danmark, uden at disse vil have indvirkning på den danske skatteberegning. Indtræden af fuld skattepligt i forbindelse med erhvervelse af helårsbolig, ophold under de fastsatte grænser og erhvervsmæssig aktivitet, blev der taget stilling til i SKM LR, hvor en dansker bosat i Schweiz fik tilladelse til at opholde sig i Danmark i erhvervet bolig. Afgørelsen er yderligere interessant, da det fremgår, at personen får tilladelse til at udøve erhverv i mindre omfang i form af udarbejdelse af undervisningsmateriale. Det er påpeget i afgørelsen, at fuld skattepligt vil indtræde, såfremt personen udfører arbejde for en dansk arbejdsgiver i forbindelse med ophold i landet. Udarbejdelse af undervisningsmaterialet har imidlertid relation til arbejdet i Schweiz, hvilket er grunden til at det kan udføres i Danmark uden indtræden af fuld skattepligt Sommerhus og lignende bolig Helt generelt er SKAT s holdning, at sommerhuse ikke statuerer bopæl, medmindre der er klare beviser for at sommerhuset fungerer som helårsbolig eller har status af bolig der kan benyttes hele året. Det er i relation hertil underordnet, hvor lang tid personen opholder sig i sommerhuset, så længe sommerhuset kan fungere som helårsbolig Udenlandsdanskeres ferieophold i Danmark Danskere, der flytter til udlandet, har vidt forskellige motiver. Mange pensionister har gennem årene haft et ønske om at etablere sig som udenlandsdanskere med det formål at nyde deres otium 42 Med livsinteresser må forstås, det land som personen vurderes at have størst tilknytning til. 43 I afgørelsen er der lagt vægt på, at det formelle krav til en Trust var opfyldt. Deriblandt at Trusten skulle være ejer af et formue aktiv. 44 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark Side 19 af 68

25 under sydligere himmelstrøg. Andre flytter til udlandet, da de får job i udlandet eller bliver udstationeret af en dansk virksomhed. Andre personer kan have en helt tredje grund til fraflytningen. Reglerne for udenlandsdanskeres ophold i Danmark er behandlet i afsnit 3.3. Af praksis fremgår det, at det er muligt at opholde sig op til 180 dage samlet i Danmark i løbet af de seneste tolv måneder før den fulde skattepligt vil indtræde. Som tidligere nævnt gælder reglen om maksimalt tre måneders uafbrudt ophold. Det betyder, at det for en udenlandsdansker er muligt at ophold sig op til 3 måneder sammenhængende i landet og yderligere cirka 3 måneder i den resterende del af en periode på 12 måneder. Hvis grænserne overskrides, vil skattepligten indtræde fra det tidspunkt, hvor personen tog ophold i landet. 45 Hvis opholdene er under de nævnte grænser vil de som udgangspunkt ikke resultere i fuld skattepligt, dog er der en vigtig betingelse: Af praksis fremgår det, at opholdet skal have et feriemæssigt præg. Der er en lang række afgørelser, der berører området eller dele af det. For det første er det selvsagt nødvendigt, at udenlandsdanskeren reelt er etableret i udlandet og ikke længere er fuld skattepligt til Danmark. Dernæst er disse sager kun aktuelle i tilfælde, hvor personerne ikke allerede er omfattet af reglerne om fuld skattepligt i forhold til bopælsregler. Sagerne vedrører derfor typisk personer, der ejer sommerhus uden status af helårsbolig i landet. En udenlandsdansker kan derfor godt eje et sommerhus og opholde sig her, så længe det ikke har helårsstatus, i op til sammenlagt 180 dage om året og maksimalt 3 sammenhængende måneder Erhvervsmæssig beskæftigelse Erhvervsmæssig beskæftigelse er et centralt emne, hvilket antallet af afgørelser indenfor området ligeledes bevidner. Den juridiske vejledning anvender følgende formulering, Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdt her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt. 46 Det fremgår, at det ikke er tilladt at udføre arbejde, mens man opholder sig i landet. Det interessant er her at finde frem til de konkrete grænser, for hvad der er tilladt og falder ind under betegnelsen, ferie eller lignende. Af praksis fremgår det, at det umildbart er tilladt at håndtere enkeltstående arbejdsopgaver, uden skattepligten vil indtræde. Dette omfatter besvarelse af enkelte mails, sms er og telefonopkald. 47 Opmærksomheden må dog henledes på SKM SR, der behandles i afsnit Reglerne vedrørende håndtering af enkeltstående arbejdsopgaver omfatter ligeledes udenlandsdanskere, der forsat har familie i Danmark som de regelmæssigt 45 (Juridisk vejledning, 2012) C.F Kortvarigt ophold 46 (Juridisk vejledning, 2012) C.F Erhvervsmæssig beskæftigelse 47 (Juridisk vejledning, 2012) C.F Erhvervsmæssig beskæftigelse Side 20 af 68

26 besøger i weekender og ferier. Det er altså tilladt at besøge dem og samtidig besvare enkelte mails og telefonopkald, uden at skattepligten indtræder SKM SR Skatterådets bindende svar fra 26. april 2011 er en af de mest omtalte afgørelser gennem de senere år. Afgørelsen har været debatteret i medierne, og der er tydeligvis forskellige fortolkninger af hvad afgørelsen reelt er nået frem til, og om praksis på området er blevet strammet. 48 Situationen i sagen var følgende: A ejede to selskaber og var bosiddende i X-land sammen med sin kone. A deltog aktivt i driften af de to selskaber, og det fremgik af sagen, at A ikke havde en almindelig arbejdsuge på 37 timer, men stort set brugte al sin vågne tid på driften af de to selskaber. Derudover havde A siddet i en række udvalg, foreninger og bestyrelser i X-land. Driften af selskaberne vedrørte alene X-land, og der var ikke aktiviteter i Danmark. Parrets fire voksne børn var alle bosat i Danmark. Hans kone havde et ønske om at bosætte sig i Danmark, for derved at komme tættere på deres børnebørn. Hun ønskede at flytte tilbage til Danmark og bosætte sig i ægteparrets sommerhus. Indtil da havde sommerhuset været anvendt til kortere ferieophold i Danmark. Parret ejede ligeledes et parcelhus, der var udlejet og opfyldte kravet om tre års udleje, hvorfor parcelhuset jf. regler om bopæl 49 ikke havde betydning i sagen. Det er vigtig at bemærke, at det var en tilflytningssituation, sagen omhandlede. Den fulde skattepligt ville derfor først indtræde når A tog ophold jf. KSL 7, stk. 1., på trods af at han fra det tidspunktet konen ville bosætte sig i sommerhuset, havde bopæl til rådighed i landet. I ovenstående situation var ægteparret begrænset skattepligtig til Danmark, af de lejeindtægter de modtog. Hvis A s kone tog fast ophold i Danmark, ville hun efter KSL 1, stk. 1 nr.1 blive fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet var som konsekvens heraf, blevet bedt om at tage stilling til, hvornår skattepligten ville indtræde for A i fire oplistede situationer. Det fremgik af sagen, at A ikke havde noget ønske om at blive fuldt skattepligtig til Danmark. Han ville afpasse sine forpligtelser i forhold til selskaberne i X-land, så der ikke ville indtræde fuld dansk skattepligt ved ophold i landet. Første spørgsmål vedrørte om skattepligten ville indtræde, hvis A alene opholdte sig i Danmark i op til 180 dage og maksimalt 3 måneder sammenhængende i løbet af 12 måneder, hvor opholdene alene ville have karakter af ferie eller lignende. Der blev her spurgt til ophold i landet gennem en 48 Eksperters delte meninger vil fremgå af afsnittene og Reglerne for helårsbolig fremgår af afsnit 3.1 Side 21 af 68

27 længere periode af året uden nogen form for erhvervsaktivitet. Skatteministeriet bekræftede, at A under de oplistede forhold ville kunne opholde sig i landet, uden at den fulde skattepligt ville indtræde. Grundlaget for dette svar må være den faste praksis på området. Ud fra hvad der er beskrevet i sagen, virker det meget usandsynligt, at A ville kunne opholde sig en stor del af året i Danmark, uden det ville blive nødvendigt for ham, at varetage en del af arbejdet i Danmark. Spørgsmålet må have karakter af et hypotetisk spørgsmål, da det ikke vil være muligt for A, slet ikke at arbejde mens han opholder sig i Danmark, hvis opholdene tilsammen når tæt på de fastsatte grænser. Det andet spørgsmål omhandlede udover første spørgsmål sporadisk erhvervsaktivitet i form af besvarelse af mails og telefon, der ikke er planlagt på forhånd. Denne form for arbejde kan udføres i hvilket som helst land som skatteyderen opholder sig i og arbejdet har på ingen måde kommerciel eller geografisk tilknytning til Danmark. I afgørelsen blev arbejdet betegnet, som det enhver travl forretningsmand/kvinde ville udføre under ferieophold. Af A s udvidede argumentation, er det blandt andet fremhævet, at der ikke er fastsat objektive grænser for hvor mange dage, der må udføres arbejde under ophold i Danmark. I relation til praksis på området fremhæves SKM LR 50, hvor ligningsrådet tog stilling til, at der ikke ville indtræde fuld skattepligt, hvis en person udførte erhvervsarbejde i form af forberedelse af undervisningsmateriale i Danmark i forbindelse med sit ferieophold. Der er i afgørelsen langt vægt på, at det ikke var nødvendigt for personen at være i Danmark for at udføre arbejdet, og at det udgjorde en lille del af hovedbeskæftigelsen. Ligeledes blev det i sagen fremhævet, at personen havde bopæl og anden tilknytning til et andet land end Danmark, og at det normalt var her personen opholdt sig. A argumenterede for at samme situation var gældende for ham. Det kan diskuteres om hans personlige forhold bevirker, at han i realiteten har større tilknytning til Danmark, hvis hans kone bosatte sig her, sammenholdt med at A s resterende familie ligeledes boede i Danmark. Skatteministeriet fremhævede i sagen, at praksis på området er restriktivt, idet alt arbejde som udgangspunkt er uforeneligt med definitionen af ferie eller lignende. SKM LR var ligeledes fremhævet af skatteministeriet, som begrundede, at det pågældende arbejde var minimalt og afgrænset. En lignende situation ville være ophold, hvor en person sporadisk svarer på telefon opkald og mails i forbindelse med ferie og samvær med ægtefælle og børn. Skatteministeriet konkluderede ud fra det oplyste i sagen, at karakteren af 50 Afgørelsen er ligeledes omtalt i afsnit Side 22 af 68

28 arbejdet, som A ville udføre under sine ophold i Danmark, må betegnes som løbende, regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Skatteministeriet præciserede yderligere, at dette også var gældende, selvom A ville forsøge at begrænse sit arbejde under ferierne i Danmark. Hvis A havde fået lov til at udføre arbejde i forbindelse med sine ferie, var det skatteministeriets opfattelse, at der ville ske en markant ændring af praksis, idet det var fremhævet, at A ønskede at udføre arbejde, der svarede til en normal arbejdsdag, mens han opholdt sig i landet. Dette fremgår af det i sagen fremlagte beregningseksempel. A s arbejdstid ville forsat være mærkat mindre end hvad han normalt ville arbejde i land X. Det er yderligere fremhævet i afgørelsen, at det ville være en jævnligt tilbagevende aktivitet, at besvarer telefonopkald og mails under sine ophold i Danmark. I relation til TfS LR mente skatteministeriet ikke, at de to afgørelser var sammenlignelige, da A var direktør i to selskaber og indtog en meget central rolle i ledelsen af disse. Det virker meget naturligt at man som direktør i to selskaber, har en central rolle og ikke kan betegnes som almindelig lønmodtager. Skatteministeriet tillagde det ikke betydning, om der var tale om arbejde der udførtes for en dansk virksomhed eller en udenlandsk. Spørgsmål tre og fire vedrørte en øget erhvervsaktivitet i henholdsvis sammenlagt 14 dages arbejde og 25 dages arbejde. Skatteministeriet bekræftede, at der med samme begrundelse som svaret i spørgsmål to, ville indtræde fuld skattepligt, hvis A arbejdede i det omfang der blev spurgt ind til. Det er selvfølgelig indlysende at svaret til spørgsmål tre og fire bliver besvaret negativt, idet arbejdsmængden i de to spørgsmål øges i forhold til spørgsmål to. Der blev specifikt taget stilling til møder med leverandører, både planlagte og tilfældedige møder. Møderne ville blive betragtet som løbende regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, hvorfor den fulde skattepligt ville indtræde efter KSL 7, stk.1. Afgørelsen går her ind og tager stilling til, at det ikke vil være muligt i forbindelse med ferie eller lignende i Danmark at besøge en leverandør. En relevant problemstilling er her, om det overhovedet ville være muligt for A, og andre udenlandsdanskere at besøge danske leverandører uden at den fulde skattepligt vil indtræde. Afgørelsen er anket til Landsskatteretten, som endnu ikke har behandlet sagen SKAT s fortolkning af området. Som konsekvens af den megen medieomtale sagen fik i pressen, og den efterfølgende diskussion af om der var ændret praksis på området betød, at SKAT udsendte SKM en meddelelse omhandlende Skattepligt som følge af bolig og arbejde i Danmark i forhold til SKM SR. SKAT fremhæver, at personer kan erhverve bopæl, og at det først er når de tager ophold efter KSL 7, stk. 1, at skattepligten indtræder. Det centrale i meddelelsen er, hvornår SKAT mener der i Side 23 af 68

29 forbindelse med udførelse af arbejde i landet indtræder skattepligt efter KSL 7, stk.1. SKAT fremhæver, at afgørelsen giver mulighed for sporadisk besvarelse af mail og telefon uden at fratage det korte ophold karakteren af ferie eller lignende. SKAT fremhæver desuden, at det er længden af perioden i Danmark, der er afgørende for om den fulde skattepligt vil indtræde. Det er kombinationen af opholdenes længde og karakter, der gør at de ikke vil kunne betegnes som kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende i SKM SR. SKAT er af den opfattelse, at der vil være tale om et markant skred i praksis og ikke i tråd med formuleringen af KSL 7, stk.1, hvis A havde fået tilladelse til at udføre arbejde i landet som beskrevet i sagen. Meddelelsen må tages som udtryk for SKAT s fortolkning af administrativ praksis på området Forskellige eksperters kommentarer til afgørelsen Som en konsekvens af dommen har en række rådgivere og eksperter på området efterfølgende udtalt sig om eventuelle konsekvenser af afgørelsen. I artiklen, Skat strammer grebet om udenlandsdanskere, fra Business.dk giver A s repræsentant i sagen, Jesper Demming fra Deloitte sit syn på afgørelsen, og hvilken betydning han tror, den får. 51 Han er naturligvis ikke enig i SKAT s afgørelse og mener, at der er sket et skred i praksis. Dette begrunder han med, at selv eventuel brandslukning af personer der er på ferie i Danmark kan resultere i indtræden af fuld skattepligt. Sammenholdes denne udtalelse med SKAT s meddelelse, 52 er der tydeligvis ikke overensstemmelse. SKAT har med meddelelsen ønsket at præcisere administrativ praksis, og her fremgår det, at besvarelse af mail og telefon af sporadisk karakter i forbindelse med kortvarige ophold grundet ferie eller lignende i landet er tilladt uden den fulde skattepligt vil indtræde. Hvis brandslukning er muligt ved at besvare mails og telefon i sporarisk omfang, kan man stadig opholde sig i landet uden at den fulde skattepligt vil indtræde. Jesper Demming mener, at SKAT nu tror, at personer der har et stort arbejdspres ikke kan undgå, at arbejde mens de opholder sig i Danmark på ferie eller lignende. 53 I artiklen fra Business.dk udtrykker flere andre eksperter, deres forundring over afgørelsens resultat og mener der er sket et skred i praksis. De er nu af den opfattelse, at det ikke vil være muligt, at besvare mails og telefonopkald, mens udenlandsdanskere opholder sig i Danmark på ferie. Hvis der løbende er opgaver, der akut skal tages stilling, vil personer blive ramt af den nye fortolkning. 54 SKAT har sandsynligvis fundet det nødvendigt at 51 (Skovgaard, 2011) Business.dk Skat strammer grebet om udenlandsdanskere 52 SKM SKAT 53 (Skovgaard, 2011) Business.dk Skat strammer grebet om udenlandsdanskere 54 (Skovgaard, 2011) Business.dk Skat strammer grebet om udenlandsdanskere Side 24 af 68

30 udsende meddelelsen, da SKM SR fik meget stor medieomtale, og SKAT har derved forsøgt at uddybe administrativ praksis på området Tommy V. Christiansens kommentarer Tommy V. Christiansen har ligeledes kommenteret SKM SR. Han fremhæver, at det på baggrund af afgørelsen må antages, at det ikke længere vil være muligt for en person at besvare mails og telefonopkald under ferie eller lignende i Danmark. Det centrale er, at der ved besvarelse af mails og telefonopkald ikke længere, vil være tale om ferie eller lignende. En skærpende omstændighed, som Tommy V. Christiansen tillægger vægt, er om det er en tilbagevendende begivenhed, at der udføres arbejde i form af besvarelse af mails og telefon under ophold i landet. Det er Tommy V. Christiansens opfattelse, at mange skatteeksperter ville have forventet at spørgeren ville have fået positiv bekræftelse på spørgsmål 1, 2 og 3, så den fulde skattepligt alene ville indtræde i spørgsmål 4. Tommy V. Christiansen finder det mærkeligt, at der i afgørelsen er lagt stor vægt på, at der ikke er tale om en 37 timers arbejdsuge. Han konkluderer på den baggrund, at der vil indtræde fuld skattepligt, for stort set alle erhvervsaktive, der har et ansvar der rækker ud over en normal 37 timers arbejdsuge. 55 Tommy V. Christiansen er dermed på linje med flere andre skatteeksperter, der mener, at der er tale om en klar stramning af praksis jf. afsnit Tommy V. Christiansen har desuden kommenteret den af skatteministeriet udsendte meddelelse SKM SKAT i forlængelse af SKM SR. Han fremhæver, at sagen fik en del medieomtale og det var relevant at rejse spørgsmålet, om afgørelserne i SKM stemte overens med Kinnocks skattesag. Det centrale er her, at lettere arbejde af sporadisk karakter ville resultere i fuld skattepligt efter SKM SR. Forskellen i de to afgørelser skal findes mellem længden af opholdene i landet. I SKM SR blev der spurgt ind til en meget lang periode, mens Kinnock-sagen vedrørte ophold af kortere varighed. Tommy V. Christiansen når derfor frem til, at retstilstanden nu må opfattes som endnu mere uklar. tilsyneladende må der således indenfor 180 dages reglen sondres mellem på den ene side længerevarende kortvarige ophold her i landet på grund af ferie eller lignende og på den anden side kortvarige kortvarige ophold her i landet. 56 Af citatet fremgår det, at Tommy V. Christiansen, er af den opfattelse at praksis er blevet meget mere kompleks. Den centrale forskel mellem de to afgørelser, er derfor længden af opholdene i Danmark. Der vil altså opstå situationer, hvor 180 dages reglen bliver tilsidesat. 55 (Christiansen, 2011) Ugens kommentar 2011 uge (Christiansen, 2011) Ugens kommentar 2011 uge 42 Side 25 af 68

31 Afgørelsen resulterede i en række spørgsmål fra skatteudvalget til skatteministeren. Af skatteministerens svar til spørgsmål nr. 558 af 18. maj 2011 fremgår det, at daværende minister ikke kan kommentere konkrete sager. Ministeren oplyser efterfølgende at han har bedt sine embedsmænd se på reglerne og undersøge muligheden for, om praksis indenfor det gældende regelsæt kan beskrives mere klart. 57 Idet skatteministeriets embedsfolk undersøger praksis, er det sandsynligt, at der på et senere tidspunkt vil komme en meddelelse, der beskriver reglerne mere klart. Som tidligere nævnt, er SKM SR anket, men sagen er endnu ikke behandlet. Tommy V. Christiansen håber, at skatteministeriets gennemgang af praksis og ankesagen vil kunne kaste lys over praksis på området Ny afgørelse, SKM SR Efterfølgende er der kommet et nyt bindende svar fra skatterådet, nemlig SKM SR. I det bindende svar, tages der stilling til, om en person der boede og arbejdede i Kina som generel manager, ville blive fuld skattepligtig til Danmark i forbindelse med ferieophold i landet. Centrum for hans livsinteresser var Kina, da familien ligeledes havde bosat sig derude og ikke havde planer om at vende tilbage til Danmark. Spørgeren ville gerne vide, om det var muligt at besvare mails og telefonopkald i begrænset omfang, mens han holdte ferie i Danmark. Dette gives der tilladelse til. Det afvises derimod, at han kan deltage på bestyrelsesmøder i Danmark som ansvarlig for aktiviteterne i Kina. Perioden som spørgeren vil opholde sig i landet, er markant mindre end den periode som der bliver spurgt til i SKM SR. Det kan derfor udledes at SKAT tillægger længden af opholdene i Danmark stor betydning, hvilket Tommy V. Christiansen også når frem til i afsnit Det kan forklare hvorfor spørgeren i SKM SR ikke fik lov til, at arbejde i sporadisk omfang mens han opholdte sig i landet, nemlig af den simple årsag som rådgiveren også fremhæver, at SKAT ikke mener han vil kunne begrænse sine aktiviteter til et minimum. En anden vigtig forskel mellem de to afgørelser, er hvor resten af spørgernes familie er bosat. Det vurderes, at SKAT vil skærpe bevisbyrden i de situationer, hvor det alene er den ene ægtefælle der bor og arbejder i udlandet, mens den anden ægtefælle bor i Danmark fast. Derved opstår diskussion omkring, hvor personen reelt har sine livsinteresser. Ernst & Young har udsendt en kommentar i forlængelse af SKM SR. De mener ikke, at der er sket ændring af praksis på området, men at der med deres ord alene er tale om en 57 (Christensen, 2011) Skatteministerens svar på spørgsmål 558 til folketingets skatteudvalg den 15. juni (Christiansen, 2011) Ugens kommentar 2011 uge 42 Side 26 af 68

32 præcisering af praksis. 59 Ernst & Young mener, at det centrale i afgørelsen er, at arbejdet i SKM SR ikke kan betegnes som ubetydeligt. 60 Som tidligere omtalt, formoder SKAT derfor, at spørgeren ikke vil være i stand til at begrænse sit arbejdsomfang. Det får dermed den konsekvens, at den fulde skattepligt vil indtræde. Problemstillingen på området er ofte kompliceret, og typisk er der ikke to afgørelser der er helt ens. Derfor anbefaler Ernst & Young at konkrete problemstillinger behandles enkeltvis, og at der bliver anmodet om et bindende svar. 61 Ovenstående sager tydeliggør, at området er komplekst. Det store problem på området, er uklarheden omkring reglerne. Det må vurderes, at uklarheden er steget, som konsekvens af de senere års sager Er praksis på området forældet? Grundet den teknologisk udvikling de senere år, er det blevet langt nemmere for forrentningsfolk at arbejde ved hjælp af smartphones, notebooks og internet. Man har nu mulighed for hurtigt at svare på mails og telefonopkald, uanset hvor man befinder sig i verden. For bare år siden, var det ikke muligt i samme grad, at besvare problemstillinger mens man var på ferie. Et andet interessant element er, om det overhovedet i dag er muligt for mange forrentningsfolk og topledere at holde ferie, uden reelt at være tilgængelig i forhold til beslutninger der skal træffes. Tilgængelighedskravene til denne gruppe af personer er øjensynligt steget, hvilket blandt andet må tilskrives den teknologiske udvikling, som medfører nye beskatningsmæssige udfordringer. Spørgsmålet er, om det overhovedet vil være muligt for en travl direktør at opholde sig i Danmark på ferie med familien, uden at den fulde skattepligt indtræder. Der var i SKM SR lagt vægt på, at spørgeren indtager en central rolle i ledelsen af firmaet. Ligeledes er det fremhævet at det er underordnet om arbejdet udføres for et dansk eller udenlandsk selskab. Set i lyset af disse argumenter, virker det ikke til, at en direktør kan opholde sig i landet uden at den fulde skattepligt indtræder. Det vil i hvert fald ikke være muligt, hvis opholdene i Danmark ikke er af kortere varighed, hvilket også må udledes af SKM SKAT. I naturlig forlængelse heraf, vil det derfor være hensigtsmæssigt for personer, der arbejder sporadisk, mens de opholder sig i landet, at være i stand til at dokumentere, hvor meget de har arbejdet via mail og telefon. Samtidig fremgår det af praksis, at deltagelse i arbejdsrelaterede møder som udgangspunkt altid vil resultere i indtræden af fuld skattepligt. Der er således tale om en hårdfin balancegang, og personer der 59 Ved præcisering af praksis må udledes, at praksis er blevet indskærpet men ikke ændret. 60 (Müller, 2011) Skattepligt? 61 (Müller, 2011) Skattepligt? Side 27 af 68

33 nærmer sig de udmeldte grænser risikerer, at SKAT efterfølgende griber korrigerende ind og betragter dem som fuldt skattepligtige til Danmark. I SKM SR var der i spørgerens argumentation lagt vægt på, at arbejdet ikke ville have anderledes karakter, end hvad en travl forretningsmand eller kvinde måtte forventes at udføre på en charterferie eller en skiferie. Man kan derfor stille dette hypotetisk spørgsmål: Vil man blive skattepligtig til Østrig som følge af besvarelse af mails og telefonopkald samt anden nødvendig rapportering i forbindelse med sin skiferie? Det vil selvfølgelig ikke være tilfældet. For det første vil det østrigske skattemyndigheder ikke have mulighed for at kontrollere, hvad turister foretager sig i landet, og for det andet har en dansker typisk ikke nogen relation til personer i Østrig. Det kan diskuteres om praksis på området er nutidig og har fulgt med udviklingen i samfundet. Man kan således undre sig over, at personer der ønsker at holde ferie i Danmark kan blive omfattet af reglerne om fuld skattepligt, fordi det er nødvendigt at tage stilling til nogle arbejdsrelaterede spørgsmål under opholdet i Danmark. Efter den gennemgående analyse af reglerne virker det ikke til at administrativ praksis, har udviklet sig i samme hastighed som det globale samfund, som vi danskere er en del af. Det er klart, at personer der decideret har i sinde at undgå beskatning i Danmark, men forsat opholder sig i landet, skal omfattes af reglerne og dermed beskattes fuldt. Omvendt har søgningen mod at begrænse og lukke skattehuller gjort det mere kompliceret for almindelig danskere, der er bosat i udlandet, at opholde sig i landet uden at blive fuldt skattepligtig til Danmark Behov for revision af KSL 1? En løsning på problemerne vil være, hvis praksis bliver taget op til revision, og reglerne forsøges tilpasset samtiden. Endvidere vil det være hensigtsmæssigt med klare udmeldelser af konkrete grænser for, hvad sporadisk besvarelse af mail og telefon præcist dækker over. Der vil i fremtiden være behov for mere enkle regler på området, da globaliseringen og internationalisering i fremtiden må antages at blive øget yderligere. Idet der ikke er sket en betydelig revision af KSL 1 siden vedtagelsen i 1967, men som tidligere nævnt i afsnit 2.1 alene små ændringer, rejser det spørgsmålet, om der er behov for en gennembringende revision af KSL 1. Ved en revision af KSL 1 vil det være hensigtsmæssig, at loven i højere grad er tilpasset det moderne samfund vi lever i. Derved kunne de mange usikkerhedsmomenter, der er indenfor dele af den fulde skattepligt sandsynligvis blive fjernet. Det vil gøre det lettere for alle involverede parter, Side 28 af 68

34 da både skatteydere, rådgivere og SKAT ville have klare retningslinjer for, hvordan reglerne skal fortolkes. Dette er dog lettere sagt end gjort, da indsættelse af sådanne regler vil være meget komplekse og kræve omfattende forberedelse. Et alternativ kunne være, at SKAT udsendte en ny vejledning på området, hvor alle reglerne var opsummeret mere klart. 3.5 Fraflytningssituationer Som tidligere nævnt er der langt flere sager i forbindelse med fraflytning fra Danmark. Forklaringen på dette, må antages at være udformningen af det danske skattesystem og de meget omfattede skatteregler. Ligeledes vurderes det, at Danmark sammenlignet med andre lande, må have et højt kontrolniveau og en velfungerende kontrolmyndighed Helårsbolig I forbindelse med fraflytning og opgivelse af bolig vurderes det, om skatteyder reelt stadig har rådighed eller adgang til bolig i landet. Der er af skattemyndighederne indført en 3-års regel, hvor skatteyderen som minimum skal frem- eller udleje sin bolig uopsigeligt i 3 år. 62 Dette er selvfølgelig kun aktuelt i de situationer, hvor boligen ikke sælges eller opsiges. Har man til hensigt at sælge boligen og salget grundet en økonomisk krise tager længere tid end beregnet, vil skattepligtig ikke bestå, hvis man ikke længere opholder sig i landet i tidsrummet og boligen er ryddet for indbo. Yderligere må prisen på bolig selvfølgelig ikke være sat urealistisk højt. 63 Overdragelse af nøglerne til ejendomsmægler i forbindelse med et salg, må yderligere styrke hensigten om reelt at fraflytte landet, og derved opgivelse af den fulde skattepligt. Af en række afgørelser fremgår det, at det er hensigten til at bosætte sig i et andet land og opgive bopæl i Danmark, der er afgørende for, at skattepligten ophører. Af Landsskatterettens afgørelse TfS fremgik det, at en kvindes skattepligt blev betragtet som ophørt, den dag hun faktisk fraflyttede landet, og ikke den dag huset blev overtaget. En lignende afgørelse er TfS , hvor Højesteret tog stilling til, hvornår en persons skattepligt var ophørt i forbindelse med salg af sin virksomhed og salg af sine ejendomme. Højesteret fandt, at skattepligten først ophørte, da salget af virksomheden var godkendt, og ikke da personen opgav sine ejendomme i Danmark. Hvis man kun for en kortere periode opgiver bopæl i Danmark og dermed den fulde skattepligtig, resulterer det i en skærpet bevisbyrde for skatteyderen, da SKAT vil forholde sig yderst kritisk i forhold til om bopæl i landet reelt er opgivet. Kravet om den skærpede bevisbyrde fremgår 62 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Rådighed over helårsbolig 63 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Skæringstidspunkt, når boligen afhændes Side 29 af 68

35 eksempelvis af SKM BR, hvor skatteyderen alene havde opgivet sin bopæl i en kortere periode. Han var flyttet til Frankrig efter separation fra sin kone i efteråret 2000, og fik sin danske revisor til at ordne alt i forhold til opgivelse af den fulde skattepligt. Af sagen fremgår det, at der ikke er nogen information omkring flytning af hans indbo, mens der ligeledes er en del dokumentation til støtte for påstanden om ophold i Danmark. Et år efter opgivelsen af den fulde skattepligt vender han tilbage til Danmark. Yderligere fremgår det, at han ikke har været fuld skattepligtig til Frankrig i perioden, og via en opgørelse er det tvivlsomt hvor meget han har opholdt sig i Frankrig. På baggrund af ovenstående sag, er det derfor naturligt at SKAT skærpede bevisbyrden. Når sagens forløb gennemlæses, indikere det, at manden ikke har ønsket at være skattepligtig til Danmark. Uklarhederne omkring hvor han reelt har opholdt sig i perioden, og det faktum at han ikke har været underlagt beskatning i Frankrig, danner et grundlag for at konkludere, at han igennem hele forløbet har bevaret den fulde skattepligt til Danmark. Vedrørende udleje fremgår det af TfS HR, at udleje i en periode på under 3 år resulterer i bevarelse af den fulde skattepligt til Danmark i hele perioden. Det bør her bemærkes, at personen i øvrigt havde huset til sin disposition i dele af tidsrummet. I en lignende sag, TfS , var SKAT af den opfattelse, at en mand var fuld skattepligtig til Danmark, selvom han boede og arbejdede i Norge, hvor han var fuldt skattepligtig. Hans lejlighed i Danmark var udlejet gennem hele perioden på nær en måned. Dette mente SKAT var nok, til at statuere fuld skattepligt til Danmark for hele perioden. Af afgørelsen fra Landsskatteretten fremgår det, at manden alene var begrænset skattepligtig til DK af lejeindtægter og renteindtægter. Retten fandt at Norge havde beskatningsretten til mandens indkomst i landet på baggrund af DBO en mellem Danmark og Norge. I TfS blev reglen om 3 års frem- eller udleje ligeledes fraveget med den begrundelse, at skatteyderen og hans familien flyttede til Schweiz for at bosætte sig grundet skatteyderens nye job i landet. De havde til hensigt at opgive deres bopæl i Danmark, da de udlejede deres bolig i 2 år, og det var aftalt, at lejer havde forkøbsret på boligen. I afgørelsen står der, Klageren måtte herefter anses at have de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser samt midtpunkt for livsinteresser i Schweiz. Yderligere bør det bemærkes, at konen og børnene først flyttede til Schweiz nogle måneder efter manden, hvilket skyldtes at børnene skulle afslutte skoleåret i Danmark. De subjektive hensigter spiller en stor rolle i mange af afgørelserne, og i ovenstående sag må det udledes at personens livsinteresser er i Schweiz. På baggrund af ovenstående sager kan det Side 30 af 68

36 konkluderes, at reglen om minimums 3 års fremleje kan fraviges hvis særlige omstændigheder taler herfor, hvorfor reglen alene må vurderes at være vejledende. I sager hvor hele familien fraflytter landet, vil det være lettere at fravige reglen om 3 års fremleje, forudsat hele familien reelt har til hensigt at bosætte sig i det nye land. I tilfælde hvor det alene er enkelte personer der flytter, må det antages, at 3-års reglen vil blive fuldt strengere. Den fulde skattepligt vil forsat bestå, selvom det kun er en andel af boligen man ejer, hvilket kan udledes af SKM LSR, hvor en mand flyttede til England grundet sin virksomhed. Han ejede forsat halvdelen af en lejlighed, hvor kæresten boede og ejede den anden halvdel. Kæresten havde til hensigt at flytte indenfor et år. Det kan her diskuteres hvorvidt et eventuelt salg eller udleje af andelen til kæresten ville have medført ophør af den fulde skattepligt, men det må anses som usandsynligt, da han forsat ville have adgang til lejligheden via sin kæreste. Dette fremgår ligeledes af afgørelsen, hvor det er påpeget, at han på trods af et eventuelt salg eller udleje stadig ville have rådigheden over lejligheden og derved forsat være fuld skattepligtig til Danmark Sommerhus uden helårsstatus Hvis man som udenlandsdansker ejer sommerhus uden helårsstatus, er der krav om at man alene anvender sommerhuset til ferie eller lignende jf. reglerne i afsnit 3.3. Det fremgår eksempelvis af SKM ØLR, hvor et sommerhus der ikke var tilladt at anvende som helårsbeboelse, ikke ville resultere i bevarelse af den fulde skattepligt efter fraflytning fra Danmark, da ægteparret alene havde opholdt sig i sommerhuset en fjerdedel af sommerhalvåret. Det er ikke muligt at opholde sig i sommerhuset gennem længere tid og derfra passe sit arbejde. Dette vil på baggrund af TfS LR resultere i, at den fulde skattepligt indtræder, da benyttelse af sommerhuset i så fald ikke vil have karakter af ferie. I den konkrete sag arbejdede manden i Danmark i hverdagene og boede i den forbindelse i familiens sommerhus, mens han i weekender opholdt sig i England med familien. Det er her tydeligt, at det ikke er ferie eller lignende, sommerhuset bliver anvendt til. Som tidligere nævnt i afsnit 2.1 omkring første KSL var der allerede i forarbejder til lov nr. 100 en klar idé fra politikkerne om, at hvis et eventuelt besøg i Danmark kunne forbindes med erhvervsmæssig interesse, og dermed ikke ferie, skulle det kunne medføre fuld skattepligt Sommerhus med helårsstatus I situationer hvor folk ønsker at fraflytte landet, og ejer sommerhus med helårsstatus, vil den fulde skattepligt blive bevaret, så længe de ejer ejendommen, hvilket eksempelvis fremgår af SKM Side 31 af 68

37 LSR, hvor en pensionist havde personlig ret til at bo i sit sommerhus hele året, og derfor efter fraflytning til udlandet, forsat ville bevare den fulde skattepligt til Danmark. Sommerhuset var af nyere dato og havde et forholdsvist stort antal kvadratmeter, hvilket indikerede, at sommerhuset ville kunne bruges som helårsbolig. Hvis en ægtefælle ejer et sommerhus med helårsstatus som særeje, er der nogle særlige regler, der gælder. Hvis begge personer fraflytter landet, vil konsekvensen blive, at ægtefællen der ejer sommerhuset som særeje forsat vil have bopæl her i landet. Konsekvensen bliver derfor, at den ene ægtefælle vil være fuld skattepligtig til landet, mens den anden ikke er omfattet af fuld skattepligt. Hvis kun den ene ægtefælle fraflytter landet, og den anden ægtefælle med særeje over sommerhuset forsat bliver boende, resulterer det i, at ægtefællen der er fraflyttet forsat vil være skattepligtig til Danmark. 64 Ovenstående kan udledes af den juridiske vejledning, hvor der ikke findes specifikke afgørelser på området. Således bør man forholde sig kritisk til, hvad der er beskrevet i den juridiske vejledning. Dette stemmer fint overens med tidligere nævnte SKM LSR, hvor det netop er den forsatte mulighed for ophold, der gør at skattepligten bevares. Dette betyder ikke, at domstolene i en konkret sag nødvendigvis vil nå frem til samme resultat som SKAT. Det kan diskuteres, om reglerne i den juridiske vejledning vedrørende hensigt om salg af helårsboliger, kan anvendes analogt på sommerhuse med helårsstatus. En forudsætning herfor, må være, at skatteyderen skal kunne dokumentere, at personen ikke opholder sig i sommerhuset efter fraflytning til udlandet, samt at der er reelle hensigter om at etablere sig i udlandet. Når et sommerhus først har opnået helårsstatus, vurderes det, at denne status er svær at ændre, jf. SKM BR hvor en søn havde benyttet faderens sommerhus til helårsbeboelse efter dennes fraflytning til Tyskland, hvilket var en medvirkende årsag til, at faderen forsat blev anset som fuld skattepligtig til Danmark. I SKM BR havde et ægtepar haft lov til at anvende sommerhuset som helårsbolig, noget atypisk bortfaldt den ret ved fraflytning og bopælen i Danmark var derfor ikke opretholdt, da de flyttede til Spanien. Afgørelsen er en afvigelse fra de generelle regler, hvilket er med til at gøre det sværere for personer at gennemskue den aktuelle retstilstand. Da afgørelsen er af nyere dato, kan den være udtryk for, at der er sket en praksisændring på området. 64 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Særligt om sommerhuse Side 32 af 68

38 Planlovens 41 Planlovens 41 kan have stor betydning for pensionister og deres muligheder for at fraflytte landet og ophævelse af den fulde skattepligt. Paragraffen giver pensionister personlig ret til at anvende deres sommerhus til helårsbolig, forudsat de har ejet det i over 8 år. Det er svært for pensionister at få ophævet denne personlige ret, hvilket nedenstående sager bevidner. Af SKM SR var det dog muligt at få ophævet den personlige ret, ved at en ægtemand overdragede sin halvpart af et fælles sommerhus med helårsstatus til konen. Derved fik man ophævet den personlige ret til at benytte sommerhuset. Det afgørende var at manden var pensionist, mens konen forsat var på arbejdsmarkedet. Som konsekvens af en eventuel overdragelse til konen, ville det medføre ophævelse af den personlige ret og dermed ligeledes helårsstatussen på sommerhuset. De kunne derved begge fraflytte landet og ville ikke være fuldt skattepligtig, hvis handelen blev foretaget. Det var altså kun fordi den ene af ægtefæller endnu ikke var pensionist, at det var muligt at omgå planlovens 41. Af SKM der er et bindende svar fra skatterådet fremgår det, at spørgerens fulde skattepligt ikke ville ophøre ved fraflytning til Spanien, idet han efter planlovens 41, havde erhvervet personlig ret til at bo i hans sommerhus hele året. Det fremgår af sagen, at sommerhuset ikke var anvendeligt til helårsbeboelse, da det var et uisoleret stenhus. For at sommerhuset kunne anvendes til helårsbolig var det nødvendig, at der blev foretaget en gennemgribende renovering. Sommerhuset havde tidligere været forsøgt afhandlet og der ville igen blive taget kontakt til en ny ejendomsmægler, med henblik på at huset skulle på markedet igen til en reduceret pris. Skatterådets bindende svar er blevet kommenteret af Tommy V. Christiansen. Det centrale i planlovens 41 er, at en pensionist har personlig ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig, når skatteyderen har ejet ejendommen i 8 år. Tommy V. Christiansen sammenholder sagen med SKM SR som er omtalt ovenfor. Tommy V. Christiansen er af den opfattelse, at det med skatterådets afgørelse, skal udledes at sommerhusets reelle tilstand og mulighed for anvendelse af sommerhuset, er uden betydning. Tommy V. Christiansen mener derfor, at skatteydere der er i denne situation, bør overveje emigration forud for 8-års periodens indtræden. Han når her frem til, at skattepligten ikke vil genindtræde, hvis en skatteyder fraflytter landet inden de 8 år og efterfølgende forsat har rådighed over boligen (Christiansen, 2011) JUS Side 33 af 68

39 Afgørelsen viser, at det er meget svært for en pensionist, at få ophævet den fulde skattepligt, selvom huset reelt ikke er muligt at anvende til helårsbeboelse. Hensigten om at afhandle boligen skal ligeledes ikke tillægges større betydning i denne situation. Det må udledes, at praksis på området er meget restriktivt og det derfor vil være meget kompliceret for en skatteyder der er omfattet af planlovens 41 at fraflytte landet. Udleje af sommerhuset vil ikke være muligt, da det er skatteyderen der efter 8 år erhverver personlig ret til at bo i sommerhuset Ægteskab og ægteskabslignende samliv Modsat tidligere omtalte afgørelse SKM LSR i afsnit 3.5.1, blev det i TfS H af Højesteret fastslået, at en mand ikke levede i ægteskabslignende forhold med en kvinde, hvormed han fik et barn, da det alene var kvinden der havde forældremyndigheden, og da han betalte bidrag til kvinden. Han arbejdede på en boreplatform i udlandet, og opholdt sig kun i Danmark i op til cirka 150 dage om året på flere forskellige adresser ved venner og bekendte. I det tidsrum sagen drejede sig om, havde han haft postadresse på kvindens bopæl, men han kom ikke regelmæssigt for at afhente sin post. Dommen har på daværende tidspunkt givetvis været omtalt i medier og må betegnes som kontroversiel, idet personen ender med ikke at blive betragtet som fuld skattepligtig til Danmark, men alene begrænset skattepligtig. Højesteret lægger til grund for sin afgørelse, at hans ophold ved kvinden ikke var ægteskabslignende, og at hans livsførelse ikke blev ændret væsentlig af, at de fik et barn sammen. Der er flere elementer i sagen, herunder problematikken omkring bopæl, ægteskabslignende forhold og 6-måneders reglen. På baggrund af dommen kan det konkluderes, at personer, der har barn sammen, godt kan opholde sig hos den ene part, der har bopæl i landet, så længe opholdet ikke har karakter af ægteskabslignende forhold. Det bør bemærkes, at der i dommen er lagt vægt på, at begge parter havde andre bekendtskaber, og mandens ophold hos kvinden derfor hovedsagligt måtte vurderes at være grundet deres fælles datter. Med dommen må det ligeledes konkluderes, at postadresse ikke skal tillægges nogen større betydning i bedømmelsen af personers fulde skattepligt. Af den juridiske vejledning fremgår det, at hvis de papirløse samlevendes forhold har karakter af ægteskabslignende forhold, vil der for den fraflyttede part forsat være statueret bopæl i Danmark, hvilket er i tråd med SKM LSR. Det er derfor relevant at fastlægge hvad begrebet ægteskabslignende forhold dækker over. Et af kravene, der kan udledes er, at personerne skal være samlevende på fælles adresse og have levet sammen gennem længere tid. Efter boafgiftslovens Side 34 af 68

40 22, stk. 1, litra d, kan der skattefrit gives gaver af et beløb op til kr. 66 mellem personer med fælles bopæl i samlet 2 år før modtagelse. I naturlig forlængelse af denne paragraf må det kunne udledes, at samliv over 2 år er ensbetydende med længere samliv. Derudover må eventuel erhvervelse af store formuegoder som eksempelvis bil og fast ejendom ligeledes have betydning for, om der er tale om et ægteskabslignende forhold. Har de papirløse samlevende derudover fælles børn, må dette ligeledes tale for, at de lever i et ægteskabslignende forhold, hvilket må sluttes modsætningsvis af TfS H. Reglerne for ægtefæller er mere konkrete. Hvis ægtefællerne er faktisk samlevende indtil den ene fraflytter landet, vil det forsat statuere bopæl, hvis den anden ægtefælle opretholder fælles hjem. Reglen gælder ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle alene har udsat fraflytningen grundet hensynet til børn, uddannelse eller færdiggørelse af arbejde. 67 Dette fremgår eksempelvis af tidligere nævnte TfS hvor hensynet til børnenes skolegang gjorde, at den ene ægtefælle og børnene i en kortere periode blev boende i Danmark. Ved faktisk ophævelse af samlivet mellem ægtefællerne resulterer dette i, at personen, der fraflytter, ikke længere vil være skattepligtig til landet, hvis han bosætter sig fast i udlandet. Dette fremgår eksempelvis af TfS , hvor en mand fraflyttede landet i forlængelse af det ophævede samliv. Der lægges her vægt på, hvornår samlivet reelt er ophævet og ikke hvornår separationen er gennemført, da den først var endeligt afsluttet det efterfølgende år. Manden ejede forsat ejendommen som konen boede i, men ved skilsmissen overtog hun den, og han havde ikke efter fraflytningen haft mulighed for at bo i landet. Det fremgår, at han har haft til hensigt at opgive sit liv i Danmark og etablere sig i udlandet. At SKAT fokuserer på den reelle ophævelse af samlivet, og ikke selve separationen eller skilsmissen, virker logisk, men i KSL 4, stk. 3 står der direkte følgende, ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen. Af ovenstående formulering kan der ikke herske tvivl om, at det først er når separationen eller skilsmissen er gennemført, at de tidligere ægtefæller ikke længere er skattemæssige sambeskattet. Dette er således et eksempel på, at der er forskel på hvad der konkret står i loven, og hvad SKAT har formuleret som praksis på området. 66 Beløbet er 2010 niveau 67 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F familieforhold 68 Omtalt i afsnit Side 35 af 68

41 Af de forskellige afgørelser nævnt ovenfor kan det konkluderes, at de overordnende regler i den juridiske vejledning kan fraviges, hvis der er tungtvejende konkrete forhold. Det fremgår, at de subjektive hensigter hos skattesubjektet har stor betydning samt muligheden for adgang til bolig under ophold i landet. I flere af sagerne har SKAT afgjort sagerne på baggrund af materialet, der er tilgængeligt i den juridiske vejledning. Efterfølgende har personerne klaget over SKAT s afgørelse og fået medhold heri, da de subjektive hensigter tillægges større betydning end de konkrete regler om 3 års frem- eller udleje Rådighed over værelse, udlejningsejendom og lignende Rådighed over værelse ved familie og venner kan ligeledes resultere i bevarelse af den fulde skattepligt til Danmark. Dette er allerede elementer i ovenfor nævnte sager, som eksempelvis SKM LSR, hvor det ikke ville være tilstrækkeligt at sælge personens andel af boligen til kæresten, da han forsat ville blive betragtet at have adgang til boligen, skønt han havde adresse i England. Et andet eksempel er SKM ØLR, hvor en lastbilchauffør tidligere havde boet hos forældrene og officielt havde meldt flytning til England og dermed opgivet sin bopæl i Danmark. Det fandtes ikke godtgjort, at han reelt havde opgivet sin bopæl i Danmark hos forældrene, hvorfor han forsat var skattepligtig til Danmark, på trods af at han kunne dokumentere, at han havde boet til leje forskellige steder i England. Det er her tydeligt, at man skal være i stand til at godtgøre overfor SKAT, at man reelt har opgivet bopælen i Danmark. Dette kan givetvis være meget besværligt, når man som manden i den konkrete sag tidligere har boet ved sine forældre. Hans indbo må forsat have været i Danmark, idet han lejede møblerede værelser. Den korte periode hvor skattepligten er opgivet har ligeledes betydning, hvilket bevirker, at SKAT kræver øget dokumentation. En anden interessant dom er SKM LSR, hvor en person i forbindelse med en længere ferie opsiger sin lejlighed og flytter hjem til forældrene. SKAT mente, at personen havde opgivet sin bolig i Danmark, i forbindelse med ferien i USA, selvom han under hele forløbet havde folkeregisteradresse hos forældre. Kernen i sagen var, at SKAT ikke ønskede at klageren skulle have personfradrag for perioden. Efter hjemkomsten fra USA boede han forsat på forældrenes adresse, og som konsekvens af dette var den fulde skattepligt opretholdt gennem hele opholdet i USA. I afgørelsen er der lagt vægt på, at klageren ikke har haft til hensigt at opgive bopæl i Danmark, og at hans indbo forsat har været på adressen. Sagen er speciel, idet personen givetvis ikke har haft nogen betydelig indkomst i perioden, da der var tale om et ferieophold i USA. Derfor har SKAT noget atypisk ønsket, at den fulde skattepligt, og dermed retten til personfradrag, Side 36 af 68

42 ophørte. Når sagens forløb gennemgås, virker det højst mærkværdigt, at SKAT har forsøgt at hindre adgang til personfradrag, da personer i andre af de nævnte sager, har gjort langt mere for at etablere sig i udlandet, uden dog at få ophævet den fulde skattepligt til Danmark. Personen har eksempelvis ikke meldt folkeregister flytning til udlandet, perioden han har været på ferie i USA er cirka 15 måneder og SKAT vil normalt i så korte perioder kræve skærpet bevisbryde for at ophæve den fulde skattepligt. Sagen er et eksempel på, at der er inkonsistens imellem SKAT s afgørelser. Da sagen alene drejer sig om retten til personfradrag, vurderes det at dreje sig om et mindre beløb set i forhold til andre sager. På den baggrund virker det endnu mere forunderligt, at SKAT har afsagt så principiel en afgørelse. Hvis ikke landskatteretten var kommet frem til et andet resultat, ville det kunne have resulteret i, at alle yngre personer, der rejser ud og oplever verden gennem en periode der er længere end et år, ikke ville kunne opnå adgang til personfradrag for perioden, da den fulde skattepligt ville ophøre. SKM LSR er en lidt ældre sag end nogle af de andre afgørelser, der er nævnt, men der tegner sig et billede af, at SKAT griber korrigerende ind, ofte uden der virker til at være grundlag for det, og hvor de indirekte modsiger sig selv. Efter dansk lovgivning, er der med KSL 8, stk. 2 hjemmel til beskatning af turister, når de opholder sig over 365 dage i landet over en periode på 2 år. Da danskerens ophold i udlandet har været over 365 dage, har SKAT muligvis grundet regler for turister 69 i Danmark ment, der er grundlag for at ophæve personens skattepligt. Benyttelse af bolig og udleje til andre familiemedlemmer i forbindelse med fraflytning fra landet kan ligeledes resultere i bevarelse af den fulde skattepligt. Dette kan udledes af tidligere omtalte SKM BR, hvor både datter og søn boede i faderens hus efter dennes fraflytning fra landet. I afgørelsen er der lagt væk på, hvor personens livsinteresser er. Det må udledes, at hans livsinteresser er i Danmark grundet hans børn, og at de bor på hans ejendom. Manden havde lejet en mindre møbleret lejlighed på den tyske side af grænsen, men arbejdede forsat i Danmark. Igen kan det tillægges betydning, at personen ikke havde flyttet sit indbo men alene lejet en møbleret lejlighed. Dette indikerer, at der kunne være tale om en proforma fraflytning. Hvis en person ejer udlejningsejendomme i forbindelse med fraflytning fra landet, er der ikke krav om, at disse skal sælges, for at den fulde skattepligtig til Danmark ophører. SKAT forlanger alene at man skal dokumentere, at man ikke har rådighed over beboelse i ejendommen. En skærpende omstændighed er, hvis man tidligere selv har boet i ejendommen. I så fald skal denne enten udlejes 69 Regler for turister behandles uddybende i afsnit Turistreglen Side 37 af 68

43 uopsigeligt i 3 år eller sælges. 70 Problemstillingen er behandlet i SKM ØLR, hvor en person fraflyttede Danmark og overdrog sin lejelejlighed til sin søn. Ejendommen var ejet af fraflytterens selskab. Idet lejligheden blev udlejet, og dette var på almindelig vilkår, nåede Landsretten frem til at personen ikke længere var fuld skattepligtig til Danmark. I relation til rådighed over værelse, kunne det være relevant at stille spørgsmålet. Vil en ung fodboldspiller, der bliver solgt til udlandet, forsat være underlagt fuld skattepligt i Danmark? Hans gamle værelse vil stadig stå til rådighed hos forældrene. Er rådigheden over dette værelse tilstrækkeligt til at statuere bopæl til Danmark. Han er nu eksempelvis bosat i Holland og har kontrakt med en klub der. Ud fra en logisk betragtning, må det vurderes at han ikke længere skal være underlagt fuld dansk skattepligt, da han bor og arbejder i Holland. Det er dog tvivlsomt, om han efter de nuværende regler vil blive betragtet som fraflyttet, idet værelset forsat står til hans rådighed. Det er interessant hvornår den fulde skattepligt til Danmark reelt vil ophøre. Er det eksempelvis først, når han stifter familie i udlandet. Det bør i det tænkte eksempel bemærkes at Danmark, med stor sandsynlighed har indgået en DBO med det land personen tilflytter. På baggrund af den indgående DBO, vurderes det hvor personen vil have centrum for sine livsinteresser. I den tænkte situation, må det være i udlandet, idet han sandsynligvis opholder sig her den klart største del af året og forsøger at skabe sig en karriere som professionel fodboldspiller Straffesag mod professionel golfspiller En af de mest omtalte skattesager gennem de senere år er sagen mod golfspilleren Søren Hansen. Han var ved Københavns byret tiltalt for forsætlig skattesvig af grov karakter, hvilket i yderste konsekvens kunne medføre fængsel i op til otte år. Sagen er den første i en række af sager, hvor Statsadvokaturen for Særlig Økonomisk Kriminalitet (Bagmandspolitiet) har undersøgt danskeres skjulte formuer i udlandet. 71 Idet der var tale om en straffesag, var sagen ikke først blevet behandlet i den skatteretlige forvaltning. I relation til subjektiv skattepligt berører sagen flere aspekter. Der er tale om en fraflytningssag, hvor Søren Hansen ved udgangen af år 1999 gav besked om flytning til Monaco. Han mente derved, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Han havde dog via sin kæreste forsat mulighed for ophold i hendes lejlighed i København. Denne problemstilling er behandlet ovenfor i afsnit (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F hvornår ophører skattepligten ved fraflytning 71 (Adelborg, 2010) Politiken.dk Kalender kan fælde golfspiller i skattesag Side 38 af 68

44 I januar 2002 erhvervede han et sommerhus i Nordsjælland, hvorom følgende formulering er anvendt i domsresumeet, af en standard og med en indretning, som han på alle tider af året, frem for lejligheden i Monaco benyttede til ophold. 72 Det fremgår, at der har været mulighed for at benytte huset i Nordsjælland hele året. Det er derfor relevant, at inddrage reglerne vedrørende sommerhuse og kravene til hvornår de ikke længere kan betegnes som sommerhuse grundet forhold som indretning og lignende. I situationer hvor huset kan anvendes hele året, fjernes behovet reelt for at have helårsbolig. Yderligere er det relevant at diskutere, hvorvidt lejligheden i Monaco har været af en sådan standard, at det har været muligt at opholde sig i den gennem en længere periode af året. Søren Hansen har ifølge medierne reelt ikke tilbragt ret mange dage i perioden i lejligheden i Monaco. I årene 2004 til 2006 havde han end ikke en eneste overnatning i lejligheden. Det afgørende er hans kalender, hvor det ifølge medierne fremgår at han har opholdt sig over 1000 dage i Danmark over den årrække sagen vedrører, mens han alene har opholdt sig under 100 dage i Monaco. 73 I forbindelse med hans fraflytning til Monaco i 1999 havde Søren Hansen søgt rådgivning ved sin revisor omkring skattereglerne på området. Dette gjorde han igen efter købet af sommerhuset i Nordsjælland. I resumeet af dommen, fremgår det at Søren Hansen var af den opfattelse, at det alene var 180 dages reglen, der var gældende. Yderligere bør det fremhæves, at han i forbindelse med opholdene i Danmark udøvede sit hverv som professionel golfspiller. 74 På baggrund af de oplistede fakta, bør det ud fra reglerne i KSL 1 ikke herske tvivl om, at Søren Hansen overordnet set har haft større tilknytning til Danmark, herunder udøvet erhverv i landet, og at han derfor i forhold til reglerne burde være fuld skattepligtig til Danmark. Det centrale i sagen, er hvorvidt Søren Hansen har været bevidst om sine overtrædelser af den danske skattelovgivning. Retten udtaler, at det ikke findes fuldt tilstrækkeligt godtgjort, at tiltalte med hensyn til indkomstårene 2002 til 2006 vidste eller må have anset det for overvejende sandsynligt, at han på baggrund af informationerne i sagen var fuldt skattepligt til landet. Retten fandt derfor, at der alene var tale om grov uagtsomhed og ikke subjektivt forsæt til skattesvig. 75 Det kan diskuteres, hvad der reelt er blevet oplyst fra revisorerne vedrørende møderne om fuld skattepligt. Det er svært at forestille sig, at revisorerne ikke har gjort opmærksom på, at det ikke alene er 180 dags reglen, der er gældende. Det andet møde med revisorerne blev afholdt efter købet af sommerhuset. Problemstillingen vedrørende ejerskabet over sommerhuset har givetvis givet 72 (Domsresume, 2010) Bilag 1 73 (Adelborg, 2010) Politiken.dk Kalender kan fælde golfspiller i skattesag 74 (Domsresume, 2010) Bilag 1 75 (Domsresume, 2010) Bilag 1 Side 39 af 68

45 anledning til diskussion, idet situationen herved er blevet ændret fra at han alene havde relation til landet i form af forholdet til sin kæreste og familie. Dommen sender et signal om, at SKAT i samarbejde med bagmandspolitiet i fremtiden vil øge indsatsen mod personer, der ønsker at få ophævet deres fulde skattepligt til Danmark, for derved at undgå beskatning af deres indkomst, ved eksempelvis fiktivt at etablere sig et skattemæssigt lukrativt sted som Monaco og lignende. De nordiske lande har siden 2007 indgået aftaler med i alt 32 såkaldte skattelylande, 76 i kraft af hvilke SKAT nemmere kan få be- eller afkræftet om danskere skulle have gemt formuer i udlandet. Et af kravene for at myndighederne kan få udleveret informationer fra konti i skattelylande er, at de har en begrundet mistanke. 77 De indgående aftaler øger sandsynligheden betydeligt for at eventuelle omgåelser af de danske skatteregler vil blive opdaget. I tilfældet med Søren Hansen blev der i dommen lagt stor vægt på hvor hans livsinteresser har været i perioden. I fremtiden virker det sandsynligt, at SKAT vil øge vægten på hvor personer har deres reelle livsinteresser i relation til ophør af fuld skattepligt. SKAT vil således sandsynligvis søge at ændre praksis på området med krav om øget dokumentation for, hvor en persons livsinteresser reelt er. Kravene er i dag strenge i relation til bopæl og opgivelse af denne, og i fremtiden vil der sandsynligvis ske yderligere stramninger. Dette vil gøre det endnu vanskeligere at etablere sig som dansker i udlandet. Man vil således have svært ved at undslippe fuld skattepligt medmindre man er i stand til meget tydeligt, at dokumentere hvad der danner grundlag for fraflytningen Behovet for dokumentation overfor SKAT og domstolene I SKM VLR mente en skatteyder, at den fulde skattepligt først var ophørt, da personen ikke længere havde rådighed over bolig i Danmark og ikke ved den reelle flytning til USA. Afgørelsen viser at det ikke kunne dokumenteres, at personen efter fraflytning til USA havde opholdt sig i Danmark i den påståede periode. Under sagens forløb kunne skatteyderen ikke fremskaffe den ønskede dokumentation på rejserne mellem Danmark og USA samt brug af kreditkort i Danmark. Han opnåede derved ikke retten til en række rentefradrag. Denne afgørelse viser, at skatteyder har haft incitament til at bevare skattepligten til Danmark grundet muligheden for rentefradrag, på trods af at personen med stor sandsynlighed reelt ikke har opholdt sig i landet. Den indkomst han erhvervede i USA, vil sandsynligvis være skattepligtig i USA grundet en indgået DBO mellem landene. I Danmark ville han, derfor alene få fradrag, da det antages at han ikke har 76 Med skattely må forstås et land, hvor der er lav eller ingen beskatning. 77 (Nielsen, 2011) Dr.dk Farvel til 32 skattely Side 40 af 68

46 nogen indkomst i landet grundet hans arbejde i USA. Det er her logisk, at SKAT forsøger at mindske sådanne muligheder for at spekulere i opnåelse af uberettigede fradrag. Igen er det de subjektive hensigter der spiller en betydelig rolle, idet skatteyderen har kunnet se en skattefordel i at vedblive skattepligtig til Danmark. På baggrund af ovenstående sag kan det diskuteres, hvorvidt det kan kræves at personen skulle kunne dokumentere rejser og forbrug, da han altid betalte med kontanter? Sagen havde haft et længere forløb, og det er derfor relevant at stille spørgsmålet, om man som privatperson altid skal kunne dokumentere sine udgifter, rejser og lignende over en længere årrække tilbage i tiden, da det stiller store bevismæssige krav. Den eneste måde hvorpå det vil kunne dokumenteres, var med fuldstædig brug af betalingskort og ingen brug af kontanter. Ved gennemgang af forskellige afgørelser på området er det konstateret, at skatteyderne i realiteten ikke har kunnet fremskaffe de ønskede beviser, hvilket er yderst problematisk og givetvis stiller dem i en ringere situation, når deres sag skal behandles. Problemstillingen omkring beviser er behandlet i bogen, Beviser i skatteretten. Her fremgår det, at der eksempelvis i forbindelse med bopælsbeviset ikke er enkeltstående momenter der afgør sagen, men at det er flere momenter der indgår i den endelige bedømmelse. Det være sig rådighed til bolig i Danmark, den familiemæssige situation, forbrug af telefon og el eller forretningsmæssig tilknytning til landet. Formalia som flytning af folkeregisteradresse og lignende tillægges således ikke større betydning. Retten forsøger ud fra de tilgængelige beviser, at nedlægge en realitetsbetragtning og formuleringen, efter en samlet bedømmelse anvendes ofte af domstolene. 78 Det er imidlertid stadig problematisk, hvis en skatteyder eksempelvis grundet brug af kontanter eller taletidskort ikke kan dokumentere, hvor personen reelt har opholdt sig i en periode. Det må antages, at der i sådanne situationer er en overvejede tendens til, at den manglende bevisførelse vægter negativt for skatteyderen. I situationer med et element af omgåelsesrisiko, har domstolene en tendens til at forholde sig ekstra kritisk. 79 Det virker meget naturligt, at der i sager med et element af omgåelsesrisiko, kræves øget bevisbyrde. Det bør overvejes om det er hensigtsmæssigt at lægge så store bevismæssige krav på den gennemsnitlige skatteyder, som tilfældet er i dag. 78 (Olsen, 2002) side (Olsen, 2002) side 116 Side 41 af 68

47 SKAT vægter skatteydernes subjektive hensigter højt, når der skal træffe en afgørelse. Det er derfor ikke alene nok at opfylde de objektive regler, idet man også skal have et reelt ønske om enten at tilflytte eller fraflytte landet. I nogle tilflytningssituationer, kan det være attraktivt at blive betragtet som fuld skattepligtig til Danmark. Et eksempel på dette er SKM LSR, hvor en thailandsk kvinde giftede sig med en dansk mand og flyttede til Danmark. Indrejsen i landet skete på turistvisum. Hun blev herved fuld skattepligtig til Danmark, hvorefter manden havde ret til at overføre ægtefællens uudnyttede personfradrag, fra den dato hun var fuld skattepligtig til landet. SKAT var af den opfattelse, at det ikke var muligt at overdrage personfradraget til ægtefællen, da den thailandske kvinde endnu ikke var fuldt skattepligt. Landskatteretten var dog ikke enig i SKAT afgørelse og gav ægteparret medhold. Dette er endnu et eksempel på at SKAT forsøger at minimere borgeres adgang til fradrag, som de ikke mener de er berettiget til. 3.6 Opsummering I tilflytningssituationer kan det udledes at skattepligten først indtræder i det øjeblik skatteyderen tager varigt ophold i Danmark og ikke når personen erhverver bolig jf. KSL 7, stk.1. Det blev konstateret, at erhvervsaktivitet i yderest begrænset omfang under ferie af kortere varighed var muligt uden skattepligten ville indtræde, mens den ville indtræde hvis der var tale om en længere periode, stadig under de fastsatte grænser for ophold. I fraflytningssituationer ophører skattepligten, når man reelt har til hensigt at forlade landet. Dette sker i form af, at man enten fremlejer, opsiger, udlejer eller forsøger at sælge sin bolig. SKAT tillægger personernes hensigter stor betydning. Det blev konstateret, at det er betydeligt nemmere for familier samlet at fraflytte landet. Hvis der alene er tale om en enkeltperson som flytter, kræver det øget bevisbyrde. Længden af opholdet i udlandet har ligeledes betydning, idet opgivelse af skattepligten i kortere perioder også resulterer i øget bevisbyrde. I forhold til ejerskab af sommerhuse har det betydning om disse har status af helårsstatus, eller ejeren har opnået personlig ret til at anvende huset som helårsbolig jf. planlovens 41. Overordnet kan det udledes at skattepligten indtræder, selv ved meget begrænset erhvervsaktivitet for udenlandsdanskere på ferie eller lignende i Danmark. Det kan ligeledes udledes, at reglerne for opgivelse af fuld skattepligt er særdeles restriktive, og det er kompliceret at opgive sin fulde skattepligt til Danmark. Side 42 af 68

48 4 Ophold i landet i en periode på 6 måneder KSL 1, stk. 1, nr. 2 KSL 1, stk. 1, nr. 2 omhandler reglerne for ophold i landet i et tidsrum på 6 måneder og derover. Konsekvensen af ophold i landet over 6 måneder bliver indtræden af fuld skattepligt. I paragraffen er anvendt formuleringen 6 måneder hvori der indgår kortere ophold i udlandet grundet ferie eller lignende. Reglen blev oprindelig indført ved først KSL, lov nr. 100 i 1967, og den oprindelige formulering er identisk med den nugældende formulering. Som tidligere nævnt fremgår det af betænkningerne til lov nr. 100, at politikkerne på daværende tidspunkt ønskede at stramme reglerne, så Danmark ikke blev udsat for skatteflugt. Reglen er givetvis blevet indført, da myndighederne konstaterede, at personer havde særdeles let ved at undgå beskatning i Danmark, selvom de opholdte sig i Danmark gennem længere perioder. Det er vigtig at huske på, at 6-måneders reglen alene finder anvendelse i tilfælde, hvor personerne ikke har bopæl i landet efter bestemmelserne i KSL 1, stk. 1 nr Tilflytning Indtræden af skattepligten er reguleret i KSL 8, stk. 1. Her fremgår det, at ophold over 6 måneder i landet medfører, at skattepligten indtræder. Skattepligten indtræder fra den dag man påbegynder sit ophold i landet. Det kan derfor have store konsekvenser for de personer, der eksempelvis får inddraget sit pas eller er nødsaget til at blive i landet grundet længere hospitalsindlæggelse, da skattepligten ikke først indtræder, når man har opholdt sig i landet i over 6 måneder. Hvis en person først tager ophold i landet og inden udløbet af de 6 måneder etablerer bopæl i landet, vil skattepligten indtræde fra starten af opholdet, hvilket fremgår af to landsskatteretsafgørelser; LSR og TfS LSR. I forhold til problemstillingen omkring afbrydelse af ophold i seks måneder er det aktuelt at inddrage TfS LSR, hvor en konsulent arbejdede 5 dage om ugen i Danmark, men i weekenderne opholdt sig i Tyskland med sin familie. Landskatteretten kom frem til, at personen ikke var skattepligtig til Danmark med hjemmel i KSL 1, stk. 1 nr. 3 (nuværende nr. 2), da opholdene i Danmark ansås for afbrudt hver gang personen tog tilbage til Tyskland. Igen er det her aktuelt at se på formulering af begrebet, ferie eller lignende. Der kan ikke herske tvivl om, at personen ikke tager på ferie hver weekend men alene hjem til sin familie. Hans livsinteresser må på den baggrund vurderes, at være i Tyskland og ikke Danmark. I forlængelse af denne afgørelse er det vigtige, at personer der alene arbejder i Danmark og hver weekend tager hjem til familien godt kan blive omfattet af fuld skattepligtig efter KSL 1, stk. 1 nr. 1, hvis personen etablerer bopæl. Det specielle i ovenstående sag var, at konsulenten overnattede på kontoret og derved ikke var fuld Side 43 af 68

49 skattepligtig til Danmark. Da sagen er ældre, kan det diskuteres om en lignende sag vil få samme udfald i dag Erhvervsmæssig aktivitet Gråzonerne for hvornår man bliver skattepligtig i forbindelse med erhvervsmæssig aktivitet er behandlet i en række afgørelser. Landskatteretten tog ved TfS LSR stilling til, om en operasangers afholdelse af et enkelt arrangement i Danmark medførte fuld skattepligt. Landskatteretten konkluderede, at et enkelt arrangement i landet af kortere varighed, ikke ville resultere i indtrædelse af fuld skattepligt. Samme resultat er landskatteretten kommet frem til i TfS LSR, hvor en udenlandsdansker ulønnet hjalp sin søn med pasning af mink i forbindelse med en ferie i Danmark. En række andre afgørelser er imidlertid nået frem til modsatte resultat. Ligningsrådet vurderede i TfS , at en person bosat i England ville blive fuld skattepligtig til Danmark, hvis han foretog regelmæssig erhvervsbetinget overnatning i landet. Det samme vil være gældende for deltagelse i bestyrelsesmøder for et dansk selskab, hvilket Landsskatteretten tog stilling til med SKM LSR, hvor personen tidligere havde opgivet dansk skattepligt. Landsskatteretten fandt, at den fulde skattepligt ville genindtræde ved deltagelse i 4 bestyrelsesmøder og ophold i en lejet lejlighed. I de nævnte afgørelser har det erhvervsmæssige aspekt spillet en større rolle i forbindelse med opholdene i landet. Mere bemærkelsesværdigt er skatterådets bindende svar, SKM SR, hvor en person ved første tjenesterejse til Danmark ansås som fuld skattepligt. Det afgørende var her, at personen havde ejendom i landet, og at resten af familien var flyttet tilbage til Danmark grundet hensynet til børnenes skolegang. Tjenesterejserne til Danmark var langt mindre end tjenesterejser til øvrige lande som eksempelvis Sverige. Samtidig besøgt personens familie ham, når børnenes skole tillod det. Sammenholdes denne afgørelse med den ældre TfS LSR, er flere træk i de to afgørelser identisk, blandt andet det at begge ejede fast ejendom i landet. Af forskelle bør det fremhæves, at operasangeren ikke havde familie og først ved efterfølgende koncertaktivitet ville blive skattepligtig, mens direktøren allerede ved første tjenestebesøg i landet ville blive fuldt skattepligtig. Med SKM SR har SKAT sandsynligvis haft et ønske om at stramme praksis på området. Side 44 af 68

50 4.1.2 Sign on fee SKM HR Igennem årene har der været en række sager vedrørende beskatning af indkomst i forbindelse med jobskifte fra udlandet til Danmark. Et eksempel er fodboldspillere der modtager et såkaldt sign on fee, når de skifter klub. Højesteret tog i sagen SKM HR stilling til, hvornår en fodboldspillers skattepligt var indtrådt. Han skiftede på en given dato fra England til Danmark og fik i den forbindelse 3,3 millioner kr. i såkaldt sign on fee. SKAT anså denne indkomst som fuldt skattepligtig til Danmark, idet han efter underskrivelsen af kontrakten den 12. august 1999 var påbegyndt arbejdet i Danmark. Han havde efter denne dato kun få gange været i England for at ordne nogle praktiske ting. Retten lagde vægt på, at han havde påbegyndt et 6-måneders ophold i landet begyndende den dag, han underskrev kontrakten. Han boede i den efterfølgende tid hos sine forældre og på hotel, indtil han senere på året købte en lejlighed. Dette var ikke tilstrækkeligt til at han kunne undgå beskatning. Højesteret vælger at stadfæste Landsrettens afgørelse og det da det er en enig Højesteret der afgør sagen, må afgørelsen tillægges høj præjudikatsværdi. Når sagen gennemgås, virker det som en klar og logisk afgørelse, da personen efter KSL 8, stk.1 ville være blevet skattepligtig til Danmark efter 6-måneders ophold. Klagerens advokat prøvede at argumentere for, at han indenfor de 6 måneder havde etableret bopæl i landet, og at det først var fra dette tidspunkt skattepligten var indtrådt. Beløbsmæssigt drejer sagen sig om hvad der må betegnes som store beløb, og det kan være grunden til at klageren har anket til Højesteret. Det må konkluderes, at afgørelsen har dannet præcedens på området i forhold til sign on fees, så der ikke kan herske tvivl om, at udenlandsdanskere der skifter tilbage til en dansk klub vil blive skattepligtige til Danmark af et eventuelt sign on fee. Typer af sign on fee optræder ligeledes i erhvervslivet blandt topledere, og reglerne må ud fra denne afgørelse antages at kunne anvendes analogt i sådanne situationer. Det afgørende i disse sager må være, hvornår den fulde skattepligtig indtræder og om sign on beløbet kan betragtes som A- indkomst. SKAT har med TfS SKAT ændret praksis, så SKAT nu anser underskrivelse af en kontrakt for sportsudøvere som tilsagn om at flytte og påbegynde ansættelse ved en ny arbejdsgiver. Hvis man eksempelvis modtager et sign on fee 5 måneder før man påbegynder sit nye arbejde i Danmark og ikke i øvrigt er undergivet beskatning i Danmark, må det på baggrund af TfS SKAT konkluderes, at beløbet vil være skattepligtigt til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelser er et andet område, der er aktuelt i forbindelse med jobskifte. Af TfS LSR fremgår det, at det afgørende tidspunkt er, hvornår fratrædelsen bliver aftalt og aftalen om godtgørelsen bliver indgået, og ikke hvornår beløbet specifikt bliver udbetalt. Det må Side 45 af 68

51 derfor kunne udledes, at personer generelt skal være omfattet af fuld dansk skattepligt på det tidspunkt hvor fratrædelses bliver aftalt, for at Danmark har beskatningsretten Turistreglen KSL 8, stk. 2 behandler turistreglen, der blev indført med vedtagelsen af første kildeskattelov i 1967, lov nr Af daværende KSL 8 fremgik, at kravene til skattepligtens indtræden var lempet for turister og studerende, så det var muligt for disse personer at opholde sig i landet ud over de 3 måneder, der ellers ville medføre beskatning efter dagældende KSL 1. Begrebet turister dækkede og dækker forsat over både udenlandske turister og udenlandsdanskere. Af forarbejderne fremgår det, at ideen med paragraffen oprindelig var at mindske generne for personer, der ville holde ferie i Danmark i en længere periode eller kom til landet for at studere. Det bør bemærkes, at det allerede på dette tidspunkt var nævnt i forarbejderne, at skattepligten vil indtræde, såfremt besøget i Danmark kunne forbindes med erhvervsmæssig interesse. Med erhvervsmæssig interesse må der være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, idet det er tilladt under opholdet at påtage sig lønmodtagerarbejde, hvorom en uddybning følger senere i afsnittet. Et andet krav er ligeledes at turisterne er undergivet beskatning i deres bopælsland. 81 Det er altså tydeligt at denne paragraf alene er indsat i loven for ikke at genere turister og studerende. Det kan dog virke mærkeligt, at der i forarbejderne er nævnt udenlandsdanskere, da det åbner op for at disse kan opholde sig længere tid i landet og samtidig undgå dansk beskatning med hjemmel i daværende KSL 7. Turistreglen er en undtagelse til hovedreglen omkring 6-måneders ophold. Reglen giver mulighed for, at turister og udenlandske studerende kan opholde sig i Danmark i op til 365 dage i en samlet periode på 2 år. Herudover er en betingelse for indtræden af fuld skattepligt, at kravet om 6- måneders sammenhængende ophold er opfyldt. 82 Hvis grænsen på de 365 dage overskrides vil indtræden af fuld skattepligt ikke ske med tilbagevirkende kræft, modsat 6-måneders reglen. Derudover vil det som tidligere nævnt være muligt for personerne at påtage sig lønnet arbejde, mens man opholder sig i landet. Den indkomst vil blive omfattet af reglerne om begrænset skattepligt. 83 Som det ovenfor er påvist, er reglen indført for ikke at genere studerende og turister der ønsker at opleve landet. Det er vigtig at bemærke, at personer der opholder sig i landet på turistreglen, forsat skal være underlagt beskatning i deres hjemland, da de ellers ikke vil kunne anvende reglen. I 80 (Pedersen, 2009) Side (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr (Pedersen, 2009) Side (Juridisk vejledning, 2012) C.F.1.3 Turistregel Side 46 af 68

52 forhold til studerende skal det yderligere bemærkes, at reglen ikke gælder for personer, der aflønnes mens de videreuddanner eller specialisere sig indenfor for deres fagområde. 84 TfS omhandlede en dansk kvinde der med sine børn var på ferie i Danmark. Familien var bosat i Sydamerika, hvor manden blev myrdet, mens de var i Danmark. I forbindelse med mandens død besluttede kvinde at vende tilbage til Danmark permanent. Landsretten tilsidesatte SKAT s afgørelse og nåede frem til, at kvinden først var fuld skattepligtig til Danmark, på det tidspunkt hun tog beslutningen om at bosætte sig permanent i Danmark igen. Det kan derfor konkluderes, at skattepligten først vil indtræde i det øjeblik en person der opholder sig i landet på turistreglen bestemmer sig for at tage varigt ophold og etablere bopæl. I TfS H fik en skatteyder ikke tilladelse af Højesteret til at opholde sig i op til 12 måneder på turistreglen, da personen ejede fast ejendom i landet, hvorfor bopælsreglerne ville gælde da opholdet ikke ville kunne opfattes som kortvarigt. Det bør bemærkes, at personen var undergivet beskatning i udlandet og derved opfyldte de grundlæggende krav for anvendelse af turistreglen. Det vurderedes således, at det alene skyldtes ejerskabet af fast ejendom i landet, at turistreglen ikke kunne anvendes. Idet det er en Højesteretsafgørelse må den tillægges stor præjudikatsværdi og danne grundlag for fremtidig praksis. Det er således ikke muligt at opholde sig i landet på turistreglen, hvis man samtidig ejer ejendom i landet. 4.2 Fraflytning Hvis en person, der alene er fuld skattepligtig til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 som følge af over 6-måneders ophold i landet, ønsker at ophæve den fulde skattepligt, sker det ved at stoppe opholdet i landet. 85 Regler for ophævelse af skattepligten i henhold til 6-måneders reglen, må betegnes som meget simpel, sammenlignet med reglerne for bopæl. Af SKAT s juridiske vejledning fremgår det, at der skal være tale om et sammenhængende ophold, hvor der kun er kortere ophold i udlandet grundet ferie eller lignende. Igen er der her tale om en præciserende fortolkning, der giver SKAT mulighed for et vidst sprogligt fortolkningsrum af loven. Hvis personen påtager sig arbejde i udlandet afbrydes 6-måneders opholdet, da det ikke opfylder kravet til ferie eller lignende. Desuden vil hyppig rejseaktivitet til og fra landet ligeledes medføre at opholdet afbrydes. Det fremgår af den juridiske vejledning, at den konkrete anledning til opholdet 84 (Juridisk vejledning, 2012) C.F.1.3 Turistregel 85 (Pedersen, 2009) Side 763 Side 47 af 68

53 er uden selvstændig betydning. 86 Det kan dog diskuteres, om anledningen til opholdet er uden selvstændig betydning i praksis for SKAT. I det foregående afsnit omkring bopæl blev det klarlagt, at SKAT tillægger de subjektive hensigter betydning. Af en række afgørelser afsagt på grundlag af KSL 1, stk. 1 nr. 2 fremgår det, at anledningen til opholdet ikke er tillagt selvstændig betydning. I TfS DEP fik en person inddraget sit pas grundet en skattesag. Da han derved ikke havde mulighed for at forlade landet og på trods af at opholdet således var ufrivilligt, resulterede det i at han efter 6 måneder blev fuld skattepligtig til Danmark. Det må på den baggrund konkluderes, at det er det faktiske ophold i landet der har betydning, og hvis en person ufrivilligt strander i landet, vil det efter 6 måneder resultere i indtræden af fuld skattepligt. Det fremgår af administrativ praksis at arbejde eller ophold på boreplatforme i dansk farvand ikke anses for ophold i Danmark efter reglerne i KSL 1, stk. 2 nr. 2, så længde personerne alene befinder sig på boreplatformene. Historisk har Danmark tidligere beskattet udenlandske personer der opholdte sig på boreplatforme, men denne praksis er ændret i 1983 med SO 1983, s. 173 SD Regler i relation til fuld og begrænset skattepligt 5.1 Dobbeltdomicil Danmark har som tidligere nævnt indgået en lang række DBO er. I relation hertil kan der opstå situationer, hvor en skatteyder er fuldt skattepligtig til to lande, og i en sådan situation vil skatteydere have dobbeltdomicil. Skulle situationen opstå, og der er indgået en DBO mellem landene, vil det være DBO en, der afgør hvilket land, der har beskatningsretten. Typisk er det momenter som, hvor personen er skattemæssigt hjemhørende, centrum for livsinteresser, hvor indkomsten er erhvervet og hvilken type af indkomst der er tale om, der afgør til hvilket land denne er skattepligtig. 88 I praksis er det dog sjældent at en person er fuldt skattepligtig til to stater. En person vil således normalt være fuldt skattepligtig til den ene stat og begrænset skattepligtig til den anden stat LL 33 og LL 33A Med ligningslovens 33 er der hjemmel til, at skatteydere, der har betalt skat af indkomst i udlandet, kan modregne den udenlandske skattebetaling i den danske skattebetaling. Skatteyderen 86 (Juridisk vejledning, 2012) C.F.1.3 opgørelse af 6-måneders perioden 87 (Michelsen, 2009) side (Juridisk vejledning, 2012) C.F.1.2 Dobbeltdomicil 89 (Pedersen, 2009) side 764 Side 48 af 68

54 får derved kredit for den skat, der er betalt i udlandet og undgår således dobbeltbeskatning. Arbejder skatteyderen i et land med en lavere skattesats end den danske vil LL 33A være mere fordelagtig at være omfattet af end LL 33. Grunden er, at den udenlandske indkomst ikke medtages i den danske skatteberegning efter LL 33A. LL 33A omfatter personer der efter KSL 1 er fuldt skattepligtig til Danmark. Der er en række konkrete krav til, hvornår en skatteyder kan blive omfattet af LL 33A. Hvis skatteyderen opfylder kravene kan denne benytte reglen. For det første er det et krav at skatteyderen opholder sig i udlandet i mindst 6 måneder, dernæst må opholdet i udlandet ikke afbrydes af ophold i Danmark af en sammenlagt længde over 42 dage, i løbet af en hvilken som helst given 6-måneders periode. Opholdene i Danmark kan have karakter af nødvendigt arbejde, der kan forbindes direkte med udlandsopholdet. Højesteret har med TfS H taget stilling til problemet. Sagen omhandlede en salgskonsulent, der havde kortere hyppige besøg i Danmark, hvor han aflagde rapportering til firmaets ledelse og modtog instrukser der alene vedrørte hans arbejde i udlandet. Højesteret afgjorde, at besøgene i Danmark ikke kunne anses for at have afbrudt hans ophold i udlandet, og han var derfor omfattet af LL 33A. Deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark har ikke karakter af nødvendigt arbejde og lempelsesperioden vil derfor anses som ophævet, medmindre deltagelse i bestyrelsesmøder har direkte relation til udlandsopholdet, hvilket fremgår af både TfS BF og SKM LSR. LL 33, stk. 3 omhandler situationen, hvor Danmark er tillagt beskatningsretten som følge af en indgået DBO. I sådant tilfælde nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb der forholdsmæssigt vedrører den udenlandske indkomst. LL 33A må betegnes som en speciel regel, idet det må antages at reglen ofte anvendes af højtuddannede danskere, da det typisk er denne gruppe der udstationeres. Det er interessant, at danskere der udstationeres skal have skatterabat på trods af, at personen stadig er fuldt skattepligtig til Danmark og sandsynlig både har familie og bopæl i Danmark. De udstationerede får selvfølgelig kun skatterabatten, forudsat at skattesatsen er lavere i det land personen er udstationeret til. En af de mulige årsager til at LL 33A findes må være, at danske virksomheder kan løse opgaver i udlandet af høj kvalitet og til en rimelig pris sammenlignet med konkurrenter i udlandet. Det bemærkes, at der er fremsat forslag om afskaffelse af LL 33A i forbindelse med forhandlingerne af en skattereform mellem regeringen og de øvrige partier i Folketinget. Side 49 af 68

55 5.3 OECD modelkonvention kort oprids Som tidligere nævnt i afhandlingen beskatter Danmark efter globalindkomstprincippet, hvilket betyder at fuldt skattepligtige personer jf. SL 4 er skattepligtig til Danmark af hele deres indkomst. Danmark har indgået en lang række DBO er med andre lande, og de fleste af disse er indgået efter OECD s modeloverenskomst. Formålet med modelkonventionen er at undgå situationer hvor personer bliver dobbeltbeskattet, altså både af bopælsstat og kildestat. 90 Ved indgåelse af nye DBO er mellem lande må det anses som god skik, at anvende modelkonventionen. Det bør bemærkes, at den alene er vejledende mellem landene, hvorfor det er muligt for de enkelte lande selv at tilpasse overenskomsten. Seneste udgave af OECD s modeloverenskomst er fra Undtagelse fra skattepligt KSL 3 Historisk set har der gennem mange år været en gruppe af mennesker, der i dansk lovning har været undtaget fra at skulle betale skat til den danske stat. I dag findes reglerne i KSL 3, hvor den blev indsat ved først KSL lov nr KSL 3 omfatter den kongelige familie og personer der i den forbindelse modtager årpenge jf. grundlovens 11. De kongeliges undtagelse for skattepligt omfatter også begrænset skattepligt. Det virker meget naturligt, at den kongelige familie er undtaget fra skattepligt, idet størsteparten af deres indtægter må antages at stamme fra apanage, som de modtager direkte fra staten. Endvidere fremgår det af KSL 3, stk. 2 og stk. 3, at udenlandske diplomater og konsuler samt øvrige personale fra udlandet, der er beskæftiget på ambassader og konsulater og disses familiemedlemmer der opholder sig i landet, er undtaget fra at skulle svare fuld dansk skat. Beskatning af personer der er opfattet af KSL 3, stk. 2 og stk. 3, sker i henhold til Wienerkonventionen og en række andre indgående konventioner. På baggrund af konventionerne er de undtaget fra fuld skattepligt til Danmark, men er dog omfattet af KSL 2, hvilket resulterer i, at de er begrænset skattepligtig til landet. 92 De samme regler gælder selvfølgelig for danske diplomater, konsuler og øvrigt personale der repræsenterer Danmark i udlandet ud fra de indgående konventioner. Der er her tale om en mindre gruppe af personer, hvorfor en eventuel ret til fuld 90 (Ligningsvejledning, 2012) D.D.1.1 og D.D (Michelsen, 2009) side (Michelsen, 2009) side Side 50 af 68

56 beskatning af denne persongruppe ikke vurderes, at have stor indvirkning på de samlede skatteindtægter til staten. Der er en række afgørelser på området, der bør bemærkes. I UfR Ø kunne en fransk medarbejder på den franske skole ikke anses som ansat på den franske ambassade, hvorfor personen var fuldt skattepligt til Danmark af sin indkomst. KSL 3, stk. 2 og stk. 3 er to meget attraktive bestemmelser at blive omfattet af, og personen har sandsynligvis ment, at der var en realistisk mulighed for at blive fritaget fuld skattepligt. Af SKM TSS blev det fastlagt, at personer omfattet af KSL 3, stk. 2 og stk. 3 er fritaget for ejendomsværdiskat. Overordnet kan det konkluderes at KSL 3 omfatter en meget begrænset personskare og derved begrænset mulighed for skatteindtægter, hvis reglerne en dag blev ændret. Hvad angår reglerne for diplomater, er fritagelserne reguleret i internationale konventioner og vil derfor være svære at ændre. 7 Sondring mellem fuld- og begrænset skattepligt Det er centralt at forstå forskellene mellem reglerne for fuld- og begrænset skattepligt. Fuld skattepligtige personer beskattes ud fra globalindkomstprincippet, mens begrænset skattepligtige beskattes efter territorialprincippet. Reglerne er reguleret i KSL 1 og 2. Personer der er begrænset skattepligtig til Danmark har alene økonomisk tilknytning til landet, mens fuldt skattepligtige har personlig tilknytning til Danmark. Det er derfor ud fra to forskellige parametre at fuld og begrænset skattepligt skal vurderes. Hvis en sag vedrørende fuld skattepligt afvises, resulterer det ikke automatisk i, at personen er begrænset skattepligtig. KSL 2 oplister en lang række indkomster, der, hvis de stammer fra kilder i Danmark, skal beskattes her. 93 I relation til begrænset skattepligt, har Danmark indgået en lang række DBO er, og det må antages, at der her kan være situationer, hvor DBO en er udformet således, at Danmark giver afkald på beskatningsretten, på trods af at indkomsten har kilde her i landet. 8 Begrænset skattepligt Personer der ikke er fuld skattepligtig efter KSL 1, kan i stedet være begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1. Bestemmelsen omfatter personer, der modtager indkomst fra kilder i Danmark. I afgrænsningen blev der argumenteret for, at det alene ville være de mest betydelige regler indenfor begrænset skattepligt, der vil blive analyseret. For fysiske personer vurderes det derfor relevant at 93 (Dam, 2007) Side 127 og 128 Side 51 af 68

57 behandle reglerne for lønindtægter, bestyrelseshonorarer, arbejdsudleje, fast ejendom, pensioner og konsulenthonorarer. De første regler for begrænset skattepligt blev som tidligere nævnt i afsnit 2.1 indført med vedtagelsen af første KSL i 1967, lov nr Der er gennem årene sket flere stramninger. Blandt de mere markante må klart fremhæves lov nr. 309 i Det klare formål med vedtagelse af lov nr. 309 var at begrænse skatteflugten fra Danmark. Sidste ændring af reglerne for begrænset skattepligt er sket med vedtagelse af lov nr. 425 af 6/6 2005, vedrørende begrænset skattepligt for fysiske personer og dødsboer. Formålet med lovændringerne har blandt andet været at lave en forenkling af reglerne for begrænset skattepligt ved at fjerne reglerne om kobling til A-indkomst der tidligere var gældende i KSL 43 og teknisk ændre udformningen af KSL Med vedtagelsen af lov nr. 425 af 6/ blev reglerne for vederlag skærpet til at omfatte alle former for vederlag herunder også personalegoder. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det direkte, at formålet har været at lukke skattehuller. Indtil vedtagelsen af lov nr. 425 var det muligt at omgå reglerne ved at udbetale vederlag i form af personalegode, der ikke var omfattet af de hidtidige regler. Af bemærkningerne fremgår det yderligere, at hvis et personalegode med hjemmel i dansk skattelovgivning er fritaget fra beskatning, vil dette forsat være gældende. 95 Overordnet må det konkluderes, at formålet med den seneste lovændring af reglerne for begrænset skattepligt har været at lukke nogle konstaterede skattehuller og gøre reglerne mere enkle og overskuelige for skatteyderne, hvilket også kan udledes af bemærkningerne til lovforslaget. 8.1 Arbejdsindkomst Personer der arbejder i Danmark som lønmodtager, men er bosat i udlandet, er begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL 2, stk.1 nr. 1, hvis tre krav er opfyldt. Der skal være tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, arbejdet skal være udført i landet og arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftsted her i landet. 96 Personer der erhverver indkomst i form af vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold bliver begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL 2, stk. 1, nr. 1. forudsat at arbejdet er udført i Danmark. Det fremgår direkte af formuleringen af loven, at det er uden betydning, hvordan vederlaget erlægges. Skattepligten indtræder fra det tidspunkt, hvor den pågældende har lønindtægt. Det centrale er, hvornår arbejdet er påbegyndt og ikke hvornår lønudbetalingen finder sted. 94 (Revisorbibliotektet, 2012) LFF nr. 148 bemærkning til lovforslaget afsnit (Revisorbibliotektet, 2012) LFF nr. 148 bemærkning til lovforslaget afsnit (Pedersen, 2009) side 776 og 777 Side 52 af 68

58 Skattepligten ophører igen, når personen ikke længere modtager vederlag for personligt arbejde udført her i landet. Hvis et arbejde er udført i flere forskellige lande, vedrører skattepligten til Danmark kun den del, der er udført i landet. Fratrædelsesgodtgørelser og lignende ydelser er ligeledes omfattet af begrænset skattepligt, hvis ydelserne erhverves i forbindelse med ophør af arbejde der er udført i Danmark. 97 Betragtningen af hvad der skal opfattes som personligt arbejde i tjenesteforhold sker efter samme princip som lønindkomst i den øvrige skattelovgivning. TfS H er den førende afgørelse inden for området. Dommen har fået tilnavnet Tupperwaredommen og tager stilling til, hvornår der er tale om selvstændigt arbejde kontra personligt arbejde i tjenesteforhold. 98 I SKM ØLR afsagde Landsretten kendelse om, at en person der havde modtaget løn i opsigelsesperioden ikke var begrænset skattepligtig af denne indkomst, da løn i opsigelsesperioden ikke havde forbindelse til arbejde udført tidligere i ansættelsesforholdet. Yderligere er det fremhævet, at hvis der skulle udføres arbejde i opsigelsesperioden, ville dette blive udført fra Spanien, hvor personen havde bopæl. Retten nåede frem til, at der hverken var tale om helt eller delvist arbejde udført her i landet, hvilket som ovenfor nævnt resulterede i at fratrædelsesgodtgørelsen ikke var skattepligtig. Der er her sandsynligvis inkonsistens mellem dommen og SKAT s formulering i den juridiske vejledning. Af KSL 2, stk. 1 nr. 1 og formuleringen i den juridiske vejledning fremgår det direkte, at løn i opsigelsesperiode er omfattet af begrænset skattepligt. Årsagen til afvigelsen mellem den juridiske vejledning og SKM ØLR skal muligvis findes i, at personen igennem de sidste år af ansættelsesforholdet havde udført arbejdet fra Spanien. I afgørelsen er der argumenteret for, at personen tidligere havde arbejdet i Danmark, hvorfor SKAT var af den opfattelse, at det ville danne grundlag for beskatning. Historisk set har praksis vedrørende personligt arbejde i tjenesteforhold givet anledning til problemer i forhold til artister og kunstnere, da der har hersket tvivl om, hvad der er personligt arbejde i tjenesteforhold. 99 Tidligere var reglerne reguleret i SD cirkulære Med virkning fra 1. maj 2010 blev SD cirkulære ophævet. Nu skal artister, sportsfolk, scenografer og andre der arbejder for en arbejdsgiver i landet, behandles som alle andre der er ansat i kortvarigt ansættelse i Danmark og har bopæl i udlandet. 100 En anden gruppe af personer der typisk opstår 97 (Juridisk vejledning, 2012) C.F Skattepligtens indtræden og ophør 98 (Pedersen, 2009) side (Pedersen, 2009) side 777 og SKM SKAT Side 53 af 68

59 problemer med er sæsonarbejdere, der opholder sig i op til et halvt år i Danmark. Disse er typisk beskæftiget indenfor frugtavl og gartneri. SKAT har i TfS offentliggjort, at personer der udfører denne form for arbejde vil være begrænset skattepligtig til Danmark. Af KSL 2, stk. 1 nr. 1 fremgår det, at arbejdet skal være udført i landet. Det skal ikke tillægges nogen betydning, hvor den pågældende opholder sig på hverken retserhvervelsestidspunktet eller udbetalingstidspunktet. Hvis en ansat udfører arbejde i flere lande, skal der foretages en skønsmæssig fordeling. Det sted hvor arbejdet fysisk udføres, skal tillægges afgørende betydning. Af SKM HR fremgår det, at en person som udførte arbejde i Danmark for et firma med adresse i Kastrup ikke var fuld skattepligtig til landet. Han blev derimod begrænset skattepligtig af sin løn, da Højesteret fandt det dokumenteret, at det var personens arbejdsindsat der dannede grundlag for aktiviteter og omsætning i firmaet. En anden afgørelse der har behandlet problemstillingen omkring, hvor arbejdet er udført, er SKM HR. Sagen omhandlede to piloter der var bosat i Tyskland, men som arbejdede for et dansk selskab med hjemsted i Danmark. Det centrale var, at de udførte flyvninger fra Tyskland til andre europæiske lande med undtagelse af Danmark. Højesteret fandt, at piloterne var begrænset skattepligtig til Danmark af deres lønindkomst, idet flyene havde hjemsted i Danmark. I lovgivningen er ikke angivet noget specifikt om luftfart, men Højesteret nåede frem til, at reglerne måtte være identiske med skibe. Kun dele af indkomsten, der kan henføres til andet arbejde end som pilot er undtaget fra skattepligten. I afgørelse er nævnt, at undervisning og træning af andre piloter uden for Danmarks grænser ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt. Kravet om at arbejdet er udført i Danmark er ligeledes blevet fraveget ved indførsel af konsulentreglen KSL 2, stk.1 nr Det sidste punkt, der skal være opfyldt for at en person er begrænset skattepligtig af det arbejde der er udført i landet er, at arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i Danmark. Reglen er tæt forbundet med KSL 2, stk. 8, nr. 2, hvor det fremgår at indkomst ikke omfattes af KSL 2, stk.1, nr. 1 hvis virksomheden ikke har hjemting i landet. Hjemting skal forstås efter retsplejelovens bestemmelser. 102 Hvis arbejdsgiveren ikke har hjemting, skal det undersøges om der er tale om fast driftssted. Definition af fast driftssted har gennem årene givet anledning til en del problemer. Begrebet fast driftssted skal efter intern ret fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD s 101 (Pedersen, 2009) side (Pedersen, 2009) side 779 og 780 Side 54 af 68

60 modelaftale. Af artikel 5 fremgår det, at fast driftssted er et forretningssted hvor virksomhedens foretagne udøves helt eller delvis. Overordnet må det tillægges betydning, om der udøves økonomisk aktivitet fra virksomhedens forretningssted Arbejdsudleje Reglerne for arbejdsudleje fremgår af KSL 2, stk. 1, nr. 3. Udenlandske arbejdstagere der erhverver indkomst for personligt arbejde, ved at være stillet til rådighed af en udenlandsk arbejdsgiver for et dansk selskab vil være begrænset skattepligtig af lønindkomsten. Reglen finder ikke anvendelse, hvis personen allerede er fuldt skattepligtig til Danmark eller omfattet af reglerne om begrænset skattepligt af lønindkomst. Det samme er gældende hvis udlejeren allerede er skattepligtig til Danmark eller arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver Bestyrelseshonorarer, konsulentydelser og lignende typer af indkomster. I KSL 2, stk. 1 nr. 2, 7 og 9-29 er der hjemmel til at beskatte personer af en lang række ydelser. Fælles for disse ydelser er, at der ikke er tale om begrænset skattepligt for løn efter KSL 2, stk. 1 nr Flere af ovenstående regler er indført helt tilbage ved vedtagelsen af første KSL ved lov nr. 100 i Senere er der sket flere tilføjelser, da man fra politisk side konstaterede, at der var skattehuller i lovgivningen. Især er skatteflugtsreglerne, der blev vedtaget i 1987, værd at bemærke. Folketinget vedtog med lov nr. 309, at personer der fakturerede konsulenthonorarer til et dansk selskab blev begrænset skattepligtig af beløbet, hvis de havde eller havde haft indflydelse på det dansk selskab enten i form af at lede selskabet eller have kontrollen med selskabet. Selvom arbejdet blev udført fra udlandet, havde Danmark nu hjemmel til beskatning efter KSL 2, stk. 1 nr. 7 og KSL 2, stk. 7 af denne type ydelser. Det fremgår af betænkning nr. 1060, 106 at mange der enten havde eller havde haft indflydelse på danske selskaber fakturerede store beløb i form af konsulentydelser og rådgivningsydelser, der blev ydet fra udlandet, hvorved det kunne undgås, at beløbene blev skattepligtige til Danmark. Efter vedtagelse af lov nr. 309 med KSL 2, stk. 1 nr. 7 og KSL 2, stk. 7 blev dette skattehul lukket. I dag vurderes det, at Danmark grundet de mange indgående DBO er ikke vil opnå beskatningsretten for konsulentydelser, da det vil være 103 (Michelsen, 2009) side (Juridisk vejledning, 2012) C.F Udlejning af arbejdskraft 105 (Pedersen, 2009) side (Betænkning, 1985) side 45 Side 55 af 68

61 domicillandet der har beskatningsretten. Det bør bemærkes, at reglen vil kunne finde anvendelse med lande hvor Danmark ikke har en DBO. 107 Af Højesterets afgørelse TfS fremgår det at, en person blev begrænset skattepligtig af de konsulenthonorarer han via et engelsk datterselskab havde faktureret til et dansk selskab, hvori han ejede 50% af aktierne. Det specielle ved afgørelsen er, at han alene var skattepligtig til England efter residentbestemmelserne, hvilket havde den konsekvens, at Danmark på trods af en indgået DBO kunne få beskatningsretten over honorarerne. I forlængelse af at Danmark med lov nr. 85 af 20. februar 2008 har ophævet de indgående DBO er med Frankrig og Spanien, må det antages at der fremover vil opstå situationer, hvor Danmark vil have beskatningsretten af konsulentydelser, for personer der er bosat i Frankrig og Spanien, hvis de som reglerne forskriver ligeledes har eller har haft indflydelse på det danske selskab. Af KSL 2, stk. 1 nr. 2 er der hjemmel til beskatning af bestyrelseshonorarer og lignende indkomster. Det er skattepligten uvedkommende, om der er tale om offentlig eller privat virksomhed. Ligeledes er det uden betydning i hvilken form vederlaget betales. Begrænset skattepligt for sociale ydelser fremgår af KSL 2, stk. 1 nr. 11 til nr. 29. Der er her hjemmel til beskatning af en lang række sociale ydelser for personer der kun er begrænset skattepligtig til Danmark. Reglerne vurderes ikke specielt relevante, hvorfor de ikke gennemgås nærmere. 8.4 Pensioner I KSL 2, stk. 1 nr. 9 og nr. 10 er der hjemmel til beskatning af pensioner, for personer der ikke er omfattet af regler i KSL 1 om fuld skattepligt. Af loven fremgår det, at der er hjemmel til beskatning af en lang række pensioner, både offentlige og private. Her i blandt også efterlønsbidrag og andre sociale pensioner. Pensioner har gennem tiden, givet anledning til en del problemer. Danmark har som nævnt ophævet DBO er med både Frankrig og Spanien. Incitamentet til at opsige DBO erne var fra dansk side, at man ikke kunne nå til enighed med de to lande omkring, at Danmark skulle have beskatningsretten på pensionsudbetalinger, der ved indbetalinger havde givet skattefradrag i Danmark. Danske pensionister der var bosat i Frankrig og Spanien havde derved en skattefordel, idet de ved indbetalingen havde fået det danske fradrag for pensionsopsparing, mens udbetalingerne ville blive beskattet efter de franske og spanske skatteprocenter. Pensionisterne opnåede således en markant skattefordel. Konsekvensen blev, at aftalerne blev ophævet, da landene 107 (Pedersen, 2009) side 782 Side 56 af 68

62 ikke kunne nå til enighed, og der blev indført overgangsregler, så personer, der allerede havde etableret sig i landene, ikke blev ramt Sociale ydelser I SKM VLR tog Landsretten stilling til hvorvidt løn under barsel var omfattet af reglerne for begrænset skattepligt. Kvinden havde under sin barsel opgivet den fulde skattepligt til Danmark og fraflyttet landet sammen med sin familie. Retten fandt, at Danmark forsat havde beskatningsretten af denne lønindkomst efter fraflytningen, da beskatningsretten tilfaldt Danmark efter den indgående DBO. Hjemlen til beskatning af løn under barsel findes i KSL 2, stk. 1 nr. 12. Her fremgår det yderligere at også sygedagpenge, arbejdsløshedsdagpenge og andre lignende ydelser er omfattet af begrænset skattepligt. 8.6 Fast ejendom I international skatteret gælder det såkaldte beliggenhedsprincip, hvilket betyder, at indkomst fra fast ejendom beskattes i det land hvor ejendommen er beliggende. Hjemlen til beskatning af fast ejendom findes i KSL 2, stk. 1 nr. 5. Den begrænsede skattepligt vedrører al indkomst fra den faste ejendom. Typisk er disse indtægter lejeindtægter og forpagtningsafgifter. Det har ikke betydning for skattepligt en, om der er nedlagt en næringsbetragtning. Eventuelle avancer i forbindelse med afståelse af fast ejendom er derfor ligeledes skattepligt. Den skattepligtige indkomst opgøres efter nettoprincippet, hvilket gør det muligt at fradrage omkostninger. Det kan være vanskeligt, præcist at bestemme hvilke renteudgifter der vedrører fast ejendom. Af administrativ praksis fremgår den såkaldte 80%-regel. Det er muligt at få fradrag for renteudgifter op til 80% af boligens handelsværdi, forudsat der er sikkerhed i form af ejerpantebrev i ejendommen. 109 Reglerne virker enkle, og det fremgår af administrativ praksis og retspraksis, at der stort set ingen sager har været indenfor området. Specielt i forhold til renter og fast ejendom har Højesteret med TfS afgjort, at der ikke efter KSL 2, stk. 1 nr. 5 er hjemmel til beskatning af renteindtægter der indestår på investeringskonto. 108 (Revisorbibliotektet, 2012) LFF nr. 13: Bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien 109 (Pedersen, 2009) side 787 og 788 Side 57 af 68

63 8.7 Indtræden og ophør af begrænset skattepligt Det fremgår ikke nærmere af loven, hvornår den begrænsede skattepligt indtræder og ophører. Det fremgår dog af KSL 6, at så længe de specifikke betingelser i KSL 2 er opfyldt, vil der være ret til beskatning. Indenfor den begrænsede skattepligt, må det udledes at skattepligten indtræder på det tidspunkt, en personen er opfattet af regler i KSL 2 og derved modtager indkomst fra landet. I naturlig forlængelse vil den ophøre igen, når der ikke længere modtages indkomst fra landet. I praksis vil det betyde, at en person ophører med at være begrænset skattepligtig til Danmark, når han ikke længere erhverver personlig indkomst fra landet. Hvis skattepligten indtræder eller ophører midt i et indkomstår, skal der ske omregning til helårsindkomst, så den progressive beskatning sikres Perspektivering Igennem afhandlingen fremgår det, at emnet subjektiv skattepligt for fysiske personer fremstår som et komplekst område indenfor skatteretten. Som tidligere nævnt i afsnit 3, har Danmark et af de højeste skattetryk i verden, hvis ikke det højeste. De mange skatteindtægter til staten er med til at sikre finansieringsgrundlaget for den velfærdsstat, vi har i Danmark. I naturlig forlængelse af at Danmark beskatter personer i et betydeligt omfang, vil nogle skatteydere forsøge at optimere deres skattebetaling. Det kunne således være relevant at belyse, hvilken betydning eksperter og rådgivere har for optimering af deres kunders skattebetaling. Det må antages, at det ikke er almindelige lønmodtagere, der hyrer eksperter, men at det derimod er skatteydere med en højere indkomst. Højindkomstgruppen må vurderes i større grad at have midlerne til at få eksperter og rådgivere til at se på deres skatteforhold. Rådgivere og eksperter må ligeledes vurderes, at have haft stor betydning for gennem optimering for deres kunder at finde skattehuller i lovgivningen. I det historiske afsnit 2.1, fremgik det, at mange af reglerne er blevet ændret som en konsekvens af, at politikkerne har fået kendskab til et skattehul i lovgivningen. Eksperter og rådgivere må derfor vurderes at have haft, og fortsat vil have, stor indflydelse på den danske skattelovgivning. En afledt effekt af det høje danske skattetryk er, at nogle person som ovenfor nævnt får rådgivere til at optimere deres skat, mens andre tager skridtet videre og ønsker at opgive dansk skattepligt. Det er vigtig at pointere, at opgivelse af den danske skattepligt kan have mange årsager. I forbindelse med 110 Er tidligere behandlet udbydende i omregning til helårsindkomst. Side 58 af 68

64 opgivelse af den fulde skattepligt fremgår det af afhandlingen, at der er en lang række sager, hvor skatteydere ikke har opfyldt kravene for ophævelse af skattepligten. Det har den konsekvens, at de forsat vil være underlagt dansk beskatning. Det er derfor nærliggende at diskutere, om de danske skatteregler er for restriktive. Er det retfærdigt, at personer der har et reelt ønske om at fraflytte landet og bosætte sig i udlandet er nødsaget til at opgive deres bolig, for at de ikke længere er omfattet af den fulde skattepligt? Praksis bærer præg af, at der er en stærk formodning om, at alle skatteydere, der fraflytter landet, gør det af skattemæssig hensyn og derved ikke ønsker at bidrage til det danske samfund. De mange års fokus fra politisk side på at lukke skattehuller, har haft den afledte effekt, at skatteydere, som fraflytter landet, men ikke gør det for at spare skat, bliver omfattet af et meget komplekst regelsæt. Da udgangspunktet i fraflytningssituationer synes at være, at alle fraflyttere gør det af skattemæssige hensyn, kan det være relevant at diskutere hvorfor, det er så svært at fraflytte landet. Vil en lempelse og forenkling af reglerne resultere i at skatteindtægter vil falde, da alle danskere nu uden problemer vil kunne fraflytte landet? Det vil sandsynligvis ikke ske, om end der sikkert vil være en mindre del, der vil benytte sig af lempeligere regler. En revision af reglerne i KSL 1 og praksis vil være kærkommen. Som tidligere påpeget i afsnit arbejder skatteministeriets embedsmænd allerede på, om praksis på området er korrekt og sammenhængende. Deres arbejde blev påbegyndt som en konsekvens af, de senere års meget omtalte sager. Sagerne har medfør forvirring omkring praksis, og der er behov for en klar udmelding fra skatteministeriets side. Det er yderligere vigtig at huske på, at SKAT er en offentlig instans og derfor må forventes at behandle alle skatteydere lige. Helt generelt skal en offentlig instans være objektivt og ikke lade sig påvirke af det omgivende samfund. Af skatteministeriets hjemmeside fremgår deres fælles mission og vision for skatteministeriet, SKAT og landskatteretten som værende følgende. Vi sikrer en retfærdig og effektiv finansiering af fremtidens offentlige sektor, mens en af de seks visioner omhandler retssikkerhed og er formuleret på følgende måde. Vi tænker retssikkerhed ind i alt, hvad vi laver. Vi behandler alle lige og fair og det opleves sådan. 111 Som det er påpeget flere steder i afhandlingen, er flere af SKAT s afgørelser diskutable. I flere tilfælde er afgørelser, der er blevet anket til de civilretlige domstole, blevet omstødt. Idet der gennem afhandlingen er konstateret inkonsistens mellem forskellige afgørelser, er det tvivlsomt, om SKAT opfylder kravene i deres egen vision. Ud fra et skattemæssigt synspunkt er SKAT sikkert af 111 (SKM.dk, 2005) Mission og visioner for Skatteministeriet, SKAT og Landsskatteretten. Side 59 af 68

65 den opfattelse, at de behandler alle lige og fair. Problemet er midlertidig, at omverdenen ikke altid opfatter det på denne måde. Man må her især henlede opmærksomheden på Helle Thorning og Stephen Kinnocks skattesag, hvor det forundrede mange, at Stephen Kinnock ikke var fuldt skattepligt til Danmark. Hvis den danske skattelovgivning ses i et EU-perspektiv, kan det udledes, at de danske regler ikke altid fremmer den frie bevægelighed indenfor EU. Et af EU s mest fundamentale elementer er arbejdskraftens fri bevægelighed, der skal medvirke til at styrke det indre marked i EU. Dette fremgår af Artikel 45 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde og er blevet udviklet gennem den afledte EU-lovgivning og EU-domstolens retspraksis. EU-borgere har ret til at søge arbejde i andre medlemslande. Der er ikke krav om arbejdstilladelse, og borgerne må bosætte sig i det andet EU-land, mens de arbejder der. Hvis ansættelsesforholdet ophører, er det forsat tilladt at opholde sig i landet. Yderligere er et af de grundlæggende elementer, at man opholder sig i landet på lige vilkår med landets egne borgere. 112 Den fri bevægelighed kan imidlertid begrænses af skattemæssighensyn mellem de enkelte medlemslande. Således har den europæiske domstol i Luxemburg anerkendt, at objektive forskelle mellem ikke-hjemmehørende og hjemmehørende i en medlemsstat kan føre til forskellige beskatning. 113 Opsummeret kan objektive forskelle mellem en ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende borger, der begge beskattes af en medlemsstat, føre til en forskellig beskatning. Således har den europæiske domstol anerkendt, at der i henhold til direkte skatter er situationer hvor hjemmehørende og ikke-hjemmehørendes forhold som udgangspunkt ikke er sammenlignelig. Denne praksis er bemærkelsesværdigt, da det fraviger det ellers fundamentale EU-retlige princip i Art. 45 TEUF, 114 om at der ikke må forskelsbehandles mellem medlemsstaternes arbejdstagere. Skattemæssige hensyn kan således begrænse arbejdskraftens fri bevægelighed, da EU-domstolen har anerkendt, at medlemsstaterne har en vis diskretion indenfor området, så længe de konkrete afgørelser kan retfærdiggøres i objektive forskelle. I fremtiden kunne det være formålstjeneligt, hvis der som tidligere nævnt, blev fortaget en revision af KSL 1, så man derved opnåede en forenkling af reglerne. Herunder er det især bopælsbegrebet der vil være relevant at analysere, da det er indenfor dette område, de fleste problemstillinger (Renneberg, 2008) EU dom: C-527/06 -præmis Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde Side 60 af 68

66 opstår. En løsning kunne eksempelvis være, at man ikke skulle opgive sin bopæl ved fraflytning, men at man eksempelvis maksimalt måtte opholde sig i landet i 1 måned årligt. På trods af at en forenkling af reglerne vil være en langstrakt og kompleks proces, vil det med sikkerhed kunne fjerne usikkerhedsmomenter for mange skatteydere og dermed bidrage til at opfylde SKAT s egne visioner og mål. 10 Konklusion Subjektiv skattepligt er et centralt område af den danske skattelovgivning, der igennem de senere år har været meget omtalt, særligt i kraft af, at der i medierne har været en del forvirring omkring de gældende regler. Afhandlingen har derfor analyseret de gældende regler, for derigennem at finde frem til, hvornår og i hvilket omfang fysiske personer er skattepligtig til Danmark i forskellige situationer. Af det historiske afsnit fremgik det, at de første regler kan føres helt tilbage til første SL i Med kildeskattelovens vedtagelse i 1967 blev grundelementerne, af den lovgivning vi kender i dag, vedtaget. Flere af formuleringerne i paragrafferne, er ikke blevet ændret gennem årene. Som en konsekvens af dette, har det derfor været naturligt at inddrage retspraksis og administrativ praksis, for at opnå en uddybende forståelse af, hvad begreberne dækker over. Gennem årene er der fra politisk side blevet foretaget flere ændringer i KSL 1 og 2. Langt de fleste af disse ændringer, har haft til formål at lukke skattehuller der er opstået. Det kan derfor konkluderes, at der fra politisk side har været fokus på at stramme reglerne og derved sikre, at der ikke skete skatteflugt fra landet. Den mest centrale regel i relation til subjektiv skattepligt for fysiske personer er KSL 1, stk. 1 nr. 1, der omhandler reglerne for bopæl. Ved gennemgangen af praksis på området fremgik det, at reglerne i fraflytningssituationer er langt mere restriktive, end i tilflytningssituationer. I tilflytningssituationer kan personer erhverve bopæl i Danmark uden at den fulde skattepligt indtræder jf. KSL 7, stk. 1. Det kan konkluderes, at skattepligten først vil indtræde i det øjeblik, hvor personen overskrider reglerne for henholdsvis 3 måneders sammenhængende ophold, eller 180 dages ophold, i løbet af en given 12 måneders periode. For at reglen i KSL 7, stk. 1 kan finde anvendelse, er det et krav at opholdet i Danmark har karakter af ferie eller lignende. Dette begreb har givet anledning til en del usikkerhed, hvilket blandt andet fremgår af SKM SR. I denne forbindelse kan det konkluderes, at selv meget lidt erhvervsaktivitet i form af besvarelse af mails og telefon, vil resultere i indtræden af fuld skattepligt. Tommy V. Christiansen påpeger i sin Side 61 af 68

67 kommentar til afgørelsen, at der nu skal skelnes mellem kortere- og længerevarende ophold i Danmark under de fastsatte grænser, idet det ved kortere ophold vil være tilladt, at besvare mails og telefon i begrænset omfang, mens det ikke vil være tilladt ved længere ophold. I forlængelse af sagen, blev det derfor diskuteret om praksis på området, havde fuldt med den teknologiske udvikling og de krav der stilles til moderne ledere og forretningsfolk, hvilket ikke synes at være tilfældet. I fraflytningssituationer, kan det konkluderes, at det er et krav, at bopæl ikke længere er til skatteyderens rådighed. Den skal derfor enten afhandles, udlejes eller fremlejes, for at det er muligt at få ophævet skattepligten. For skatteydere der har et ønske om at bosætte sig fast i udlandet, kan de fastsatte regler til dels afviges, hvis det er dokumenteret, at familien har i sinde at opgive bopæl i landet og etablere fast hjemsted i udlandet. Hvis skatteyderen alene fraflytter landet i kortere perioder, fremgik det af flere afgørelser, at bevisbyrden for skatteyderen øges. Generelt fremgår det, at SKAT stiller høje krav til bevisførelse i forbindelse med opgivelse af den fulde skattepligt. I relation til sommerhuse, er det her vigtig om disse har status som helårsbolig eller ej. Yderligere gælder det for pensionister, at de efter 8 års ejerskab erhverver personlig ret til at bo i sommerhuset. Det kan dog konkluderes, at det er meget svært for pensionister, der har ejet deres sommerhus i over 8 år at fraflytte landet. I denne forbindelse vil den eneste mulighed være, at sælge sommerhuset. Hvis ikke begge ægtefæller er pensionister, er det dog muligt at omgå reglen, ved at overdrage sommerhuset til den ægtefælle, der endnu ikke er pensionist. Det kan endvidere konkluderes, at hvis en person opholder sig i landet, og ikke har etableret bopæl, vil det jf. KSL 1, stk. 1 nr. 2 være muligt at opholde sig i en periode på op til 6 måneder, før den fulde skattepligt vil indtræde. Hvis skattepligten indtræder, sker det med virkning fra den dag personen begyndte sit ophold i landet. I forhold til sign on fee, blev det konkluderet at disse er omfattet af fuld dansk skattepligt, da sportsudøveren med underskrivelse af en kontrakt tilkendegiver at vil tilflytte landet. I relation til turister, er der vedtaget lempeligere regler for denne gruppe, hvilket fremgår af KSL 8, stk. 2. Det er således muligt for turister at opholde sig op til 365 dage i Danmark indenfor en to årig periode, uden skattepligten til landet vil indtræde. I forbindelse med ophør af skattepligt, ophører skattepligten, med virkning fra den dag personen ikke længere opholder sig i landet. Modsat opgivelse af skattepligt ved bopæl, kan det konkluderes, at SKAT ikke tillægger de subjektive hensigter betydning. I alle situationer hvor skattepligten ophører Side 62 af 68

68 midt i et indkomstår, har det den konsekvens, at der skal ske omregning til helårsindkomst. Derved sikres det, at der sker progressions beskatning af indkomsten. I relation til begrænset skattepligt, kan det konkluderes, at Danmark alene beskatter indkomst, der har kilde her i landet. Reglerne for begrænset skattepligt findes i KSL 2, hvor reglerne er meget udførlig beskrevet. Omfanget af domspraksis, er mindre og det kan derfor konkluderes, at reglerne er mere udførligt beskrevet, hvilket resulterer i, at der opstår færre tvivls tilfælde. Skattepligten for begrænset skattepligt indtræder når en person modtager indkomst fra landet og ophører igen på det tidspunkt, hvor der ikke længere erhverves indkomst fra landet. Overordnet kan det konkluderes at reglerne for bopæl er de mest betydningsfulde, samt at reglerne for indtræden og ophør af fuld skattepligt, er særdeles restriktive. Reglerne for begrænset skattepligt virker derimod mindre komplekse og sikre derved, at der ikke i samme grad opstår tvivl og usikkerhed hos skatteyderen. Lovgivningen indenfor begrænset skattepligt er dog forsat restriktiv, men SKAT og politikkerne har med ændringer formået at forenkle reglerne. I perspektiveringen blev det konkluderet, at de danske regler for fuld skattepligt, ikke har fuldt med udviklingen i samfundet. Samtidig bærer reglerne præg af, at der altid er en formodning om, at danskere alene ønsker at undgå dansk beskatning. Der blev derfor argumenteret for, at reglerne skal tages op til revision. En sådan proces er dog særdeles kompleks, men i forhold til den nuværende situation, bør der være behov for en revision eller en klar præcisering af praksis, da reglerne for fuld skattepligt er behæftet med stor usikkerhed. Side 63 af 68

69 11 Litteraturliste Bøger Dam, Henrik, m. fl.: Skatteret Almen del - København: Magnus informatik A/S, 2007, 8. udgave Drejer, Jens, m. fl.: Skattepligt og skatteflugt - København: A/S skattekartoteket informationskontor, Harboe, Tine, Skattelovsamling for studerende 2012/1 - København: Magnus informatik, 2012, 24. udgave Michelsen, Aage, m. fl.: Lærebog om indkomstskat - København: Jurist- og Økonomiforbundets forlag, 2009, 13. udgave Nielsen, Ruth, m. fl.: Retskilder og retsteorier - København: Jurist- og Økonomiforbundets forlag, Olsen, Erik: Beviser i skatteretten - om praktisk bevishåndtering. - København: Thomson A/S, 2002, 1. udgave Pedersen, Jan, m. fl.: Skatteretten 1 - København: Thomson Reuters Professional, 2009, 5. udgave Vejledninger fra SKAT Den juridisk vejledning Skat udgave Skat.dk Ligningsvejledning , dobbeltbeskatning Skat.dk, Love, lovforslag og lovbetænkninger (henvisninger til Karnov.dk) LFB: nr. 26 LFB: nr. 81 LFF: nr. 148 LFF: nr. 13 Lov nr. 100 Lov nr. 309 Lov nr Lov nr Side 64 af 68

70 Diverse Betænkning nr December Reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark. Christensen, Skatteminister Peter.»Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 558 af 18. maj 2011.«Skatteministeriet, 15. Juni Dom i sag om professionel dansk golfspillers skatteunddragelse: Københavnsbyret, 19. Maj (Bilag 1) Revisorbibliotektet 2012: Karnov group. Hjemmesider Artikler Adelborg, Kaare Skovmand og Jeppe, Kondrup, Politiken.dk. 19. Marts Christiansen, Tommy V. Ophør af fuld skattepligt. - JUS , December Christiansen, Tommy V. Indtræden af skattepligt for personer - Ugens kommentarer 2011, uge Christiansen, Tommy V. Kildeskattelovens 7 - Indtræden af skattepligt ved tilflytning - SKM SKAT - Ugens kommentar 2011, uge Oktober Hansen, Mads Lundby, Eurostat og OECD: Danmark har verdens højeste skattetryk - København: CEPOS, Müller, Henning Lund m.fl.: Ernst & Young, Skattepligt? Maj Nielsen, Søren, Dr.dk: Farvel til 32 skattelylande September Skovgaard, Lars Erik, Business.dk: Skat strammer grebet om udlandsdanskere Maj Side 65 af 68

71 12 Domsoversigt Side 66 af 68

72 13 Bilag 1 Dom i sag om professionel dansk golfspillers skatteunddragelse Københavns Byret har i dag idømt en professionel dansk golfspiller en bøde på 8 millioner kroner. Golfspilleren var tiltalt for forsætlig skattesvig af grov karakter, men blev alene dømt for en grov uagtsom overtrædelse af skattekontrolloven. Af dommens præmisser (anonymiseret i fornødent omfang) fremgår blandt andet følgende: På det foreliggende grundlag finder retten ikke, at anklagemyndigheden har godtgjort, at tiltalte den 30. december 1999 og 10. februar 2000 med forsæt til skatteunddragelse fremkom med oplysninger om fraflytningen fra Danmark til Monaco, som han vidste eller burde have vidst var urigtige eller vildledende. Det kan endvidere ikke lægges til grund, at der skete afgørende ændringer med hensyn til tiltaltes bopælsforhold og øvrige tilknytning til Danmark før de tidspunkter i 2001, da tiltalte erhvervede huset i Nordsjælland og genoptog det egentlige parforhold til A. Det kan herefter ikke anses for fuldt tilstrækkeligt godtgjort, at tiltalte for så vidt angår indkomstårene 2000 og 2001 er fremkommet med urigtige eller vildledende oplysninger med forsæt til skatteunddragelse. Det er således ikke bevist, at tiltalte må have vidst eller anset det for overvejende sandsynligt, at han for de nævnte år, på trods af adresseændringen til Monaco, havde bevaret skattepligten til Danmark. Tiltalte kan derfor ikke ifalde strafansvar for årene 2000 og Retten har herefter ikke anledning til at tage stilling til, om tiltalte, var fuldt skattepligtig i Danmark for indkomstårene 2000 og For så vidt angår indkomstårene 2002 til 2006 finder retten, at anklagemyndigheden på baggrund af ovennævnte oplysninger på en tilstrækkelig sikker måde har godtgjort, at tiltalte i disse indkomstår havde bopæl i Danmark og derfor efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, var fuldt skattepligtig i Danmark. Ved vurderingen tillægges det afgørende betydning, at tiltalte i hvert fald fra 1. januar 2002 havde rådighed over en bolig i Nordsjælland af en standard og med en indretning, som han på alle tider af året, frem for lejligheden i Monaco, benyttede til ophold, når han ikke deltog i golfturneringer i udlandet. Det tillægges også betydning, at tiltalte benyttede boligen i Nordsjælland til overnatninger i forbindelse med sit erhverv som professionel golfspiller både i forbindelse med den egentlige golftræning, der ifølge tiltalte, var en nødvendighed for, at han kunne fortsætte som professionel golfspiller, og i forbindelse med betalte sponsorarrangementer. Det tillægges endelig betydning, at tiltalte som følge af parforholdet med A havde mulighed for at benytte lejligheden i København på samme måde, som han benyttede denne lejlighed inden parforholdets midlertidige opløsning i Vedrørende spørgsmålet om tiltaltes tilregnelse lægges det efter tiltaltes egen forklaring og revisor K1 håndskrevne notater, til grund, at tiltalte på et møde i november 1999 med revisor K1, i hvilket møde O også deltog, modtog rådgivning vedrørende skattereglerne, herunder rådgivning om, hvad der skal til for at skattepligten i Danmark i forbindelse med fraflytning fra Danmark ophører. Efter erhvervelsen af boligen i Nordsjælland modtog tiltalte endvidere på et møde den 11. januar 2003 rådgivning fra revisor K1. Det lægges til grund, at K1 inden mødet havde indhentet udtalelsen af 7. januar 2003 fra firmaet R. Side 67 af 68

73 I lyset af bemærkningerne om tiltaltes tilregnelse med hensyn til indkomstårene 2000 og 2001 sammenholdt med, at det ikke kan afvises, at tiltalte var af den opfattelse, at det alene var reglen om ophold i Danmark under 180 dage, der var afgørende for hans skattepligt, finder retten det ikke fuldt tilstrækkeligt godtgjort, at tiltalte med hensyn til indkomstårene 2002 til 2006 vidste eller må have anset det for overvejende sandsynligt, at han af de grunde, der er nævnt overfor, var fuldt skattepligtig til Danmark. Det findes således betænkeligt at fastslå, at tiltalte med hensyn til hele gerningsperioden har handlet med forsæt til skattesvig. Med det kendskab tiltalte havde til skattereglerne, finder retten imidlertid, at tiltalte under de foreliggende omstændigheder, hvor han i alle årene opholdt sig betydeligt mere i Danmark end i Monaco, efter erhvervelse af huset i Nordsjælland og efter, at parforholdet til A var blevet genetableret, på en mere autoritativ måde end kontakten til firmaet R og drøftelserne med revisor K1, burde have sikret sig, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. Ved ikke at have sikret sig denne afklaring finder retten, at tiltalte har udvist en adfærd, der på en tilstrækkelig grov måde har afveget fra den adfærd, som man under de givne omstændigheder kunne vente og kræve af ham. Indholdet af de aflyttede telefonsamtaler mellem tiltalte og O og samtalerne mellem A og henholdsvis O, tiltalte og advokat K2 bestyrker, at tiltaltes tilregnelse har været grov uagtsomhed. Tiltalte findes herefter skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens 13, stk. 2, jf. stk. 1, med et unddraget skattebeløb på kr. Kilde: Købenshavns byret nskgolfspillersskatteunddragelse.aspx Side 68 af 68