Kandidatafhandling. Fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark

Transkript

1 Cand.merc.aud. Juridisk Institut Kandidatafhandling Forfatter: Camilla Staal Vejleder: Aage Michelsen Fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark Business and Social Sciences, University of Aarhus 1. august 2013

2 Summary This thesis focuses on applicable law for when individuals have full tax liability in Denmark. The rules about full tax liability can be found/exist in "kildeskatteloven"/ Withholding tax. As we in Denmark act upon the global income policy, individuals who are considered to have full tax liability in Denmark will be liable to pay tax of their total annual income from sources of income in this country and from sources of income from abroad. This policy has been applicable in Danish law since The State Tax Law's rules about "statement of income and wealth tax" from kildeskatteloven The withholding tax s rules about full tax liability are based on the criteria of residence and stay in the country for 6 months respectively according to KSL section 1, subsection 1, no 1 and KSL section 1, subsection 1, no 2. These criteria are of vital importance to whether an individual is subject to full tax liability in this country. Initially the thesis focuses on the tax judicial concept of residence which appears from KSL section 1, subsection 1, no 1. From the historic section it appeared that this concept dates back from the State Law in 1903 and has not changed during the years up till today. As it appeared from the analysis, the concept of residence is not comparable with the concept "housing", but a far more embracing concept where objective as well as subjective elements are included in the judgment of whether a person has residence in this country. After an analysis of rules and practice in connection with moving into/moving out of the country, one could conclude that if a person has a permanent house at his/her disposal, it would mean that it could be held that there is residence. The disposal of a summer cottage when moving out/moving into the country could in exceptional cases be held as a residence. As a consequence of two controversial tax matters concerning Prime Minister Helle Thorning-Smith s husband Stephen Kinnock and the well-known fashion model, Camilla Vest, it has been discussed whether a change in practice has taken place. After a review of the two tax matters, it was maintained that the ruling in Stephen Kinnock s matter was in accordance with practice, but Camilla Vest s tax matter has opened up for a more gentle practice. Through an analysis of KSL, section 1, subsection 1, no 2, it was decided that individuals who do not have a residence in this country will have full tax liability if they live in the country in a continuous period of more

3 than six months' duration. If a person becomes liable to pay tax according to this ruling, the tax liability will occur backdated to the first day of residence. Following an analysis of rules and practices for when individuals have full tax liability in this country, it was discussed (and put into perspective) if practice in a few cases had not lived up to the changed conditions that the global and technological development have brought. In particular it was discussed whether practice for how much work a person can perform without taken up residence according to KSL section 7 is contrary to the flexibility and readiness which is required by the modern business community. Here it was stated that a solution could be a clarification or change of practice. Furthermore it was also discussed whether we in Denmark need an independent council as for example the old Tax Law Council. On the basis of the analysis it was concluded that individuals can easily become fully liable to pay tax, but it is extremely difficult to manage to get out of doing this again. This must be seen in connection with the fact that we in Denmark have the world s highest tax burdon and therefore rules and practices must be relatively strict in order to secure the foundation of financing the public sector.

4 Indholdsfortegnelse: 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Litteraturomtale Anvendte begreber og forkortelser Kildeskatteloven historisk perspektiv Kildeskatteloven lov nr. 100 af 31 marts Ubegrænset skattepligt KSL 1. nr Skattepligtens indtræden KSL 7 og Ændringer i reglerne for ubegrænset skattepligt 1967 til Kildeskatteloven Ubegrænset skattepligt - KSL Bopæl KSL 1, stk. 1, nr Helårsbolig Sommerhus Tilflytning Rådighed over helårsbolig Sommerhus Med helårsstatus Uden helårsstatus Rådighed over værelse o.l Familieforhold Ophold KSL 7 stk års reglen fjernet Erhvervsmæssig beskæftigelse Erhvervsmæssig beskæftigelse hvor skattepligten ikke indtrådte Erhvervsmæssig beskæftigelse hvor skattepligten indtrådte Er der kommet ny praksis varetagelse af indtægtsgivende erhverv Stephen Kinnock Camilla Vest Domskommentar til SKM Ø Er der kommet ny praksis på området? Fraflytning Rådighed over helårsbolig... 37

5 Til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet Rådighed over bolig i en mindre del af året Skæringstidspunkt ved afhændelse af helårsbolig Sommerhus Med helårsstatus Uden helårsstatus Rådighed over værelse eller lign Familieforhold Ægteskabsforhold Papirløse samlivsforhold Forældre Fremleje af helårsbolig Ophold min. 6 mdr. KSL 1, stk. 1, nr Skattepligtens indtræden Sign on fee Kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende Skattepligtens ophør Turistreglen KSL 8, stk Perspektivering Konklusion Litteraturliste Domsoversigt: Bilag 1: Begrænset skattepligt KSL Bilag 2: Undtagelser fra skattepligt KSL Bilag 3: Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk Bilag 4: TFS1991, Bilag 5: Oversigt over domme og afgørelser - Tilflytning Bilag 6: Oversigt over domme og afgørelser Fraflytning Bilag 7: Oversigt over domme og afgørelser Opholds- og turistreglen... 79

6 1 Indledning Siden offentliggørelsen af statsminister Helle Thorning-Schmidts mands, Stephen Kinnocks, skattesag i 2012, har der blandt skattespecialister og mediefolk været stigende debat omkring de danske regler for ubegrænset skattepligt. Debatten blev ikke mindre interessant, da den landskendte fotomodel Camilla Vest i en lignende skattesag blev frifundet ved Østre Landsret i 2012, og landsretten i dommen gjorde brug af citater fra den netop offentliggjorte afgørelse i Stephen Kinnocks sag 1. I medierne er disse sager efterfølgende blevet koblet sammen, trods det faktum, at der var stor forskel på sagerne i relation til arbejdsmønster og ophold, samt at Camilla Vest-sagen er ført som en straffesag med en deraf anderledes bevisbyrde end i civile sager. Det bekymringsvækkende i denne sammenhæng var, hvorvidt Stephen Kinnock havde fået positiv særbehandling af SKAT, og om den manglende offentliggørelse af hans afgørelse tilbage i 2010, kunne anses for et brud på retssikkerheden, da andre personer ikke kunne drage gavn af den ændring i praksis, der om muligt fandt sted under behandlingen af Stephen Kinnocks sag. Ovenstående debat gjorde det endnu engang klart, at de danske regler om ubegrænset skattepligt er bygget op omkring et kompleks regelsæt, hvor en dybere forståelse og tolkning må udledes af praksis. Grundet et ønske om tilegnelse af en dybere forståelse for dette regelsæt, kom inspirationen til at udarbejde denne afhandling, med fokus rettet på hvornår fysiske personer er ubegrænsede skattepligtige her til landet. I denne afhandling vil der derfor blive rettet fokus på gældende ret for, hvornår fysiske personer er ubegrænsede skattepligtige til Danmark. Reglerne om ubegrænset skattepligt er at finde i kildeskatteloven. Da vi i dansk ret følger globalindkomstprincippet 2, vil personer, der anses for ubegrænsede skattepligtige til Danmark, være skattepligtige af deres samlede årsindtægter fra indkomstkilder her i landet og fra kilder i udlandet. Dette princip har været gældende i dansk ret siden statsskattelovens fra kildeskattelovens regler om ubegrænset skattepligt bygger på henholdsvis bopæls- og opholdskriterier, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Det er altså disse kriterier, der er afgørende for, hvorvidt en person er underlagt ubegrænset skattepligt her til landet. Det er derved ikke, som mange kunne forledes til at tro, statsborgerskabet, der er udslagsgivende for, hvorvidt en person er underlagt beskatning her til landet. I afhandlingen vil fokus først og fremmest være rettet mod det skatteretlige bopælsbegreb, der fremgår af KSL 1, stk. 1, nr. 1. Bopælsbegrebet, skal forstås på samme måde som efter Statsskatteloven helt tilbage - 1 (SKM ØL) 2 (SL 4) 3 (Rigsdagstidende , tillæg C) 1

7 fra Begrebet har gennem årene været bredt diskuteret i skatteretten, og det har syntes kompliceret at finde en klar og entydig definition på begrebet. Begrebet bopæl er ikke sammenligneligt med begrebet bolig, men derimod et langt mere omfavnende begreb, som indeholder både et objektivt og et subjektivt element 4. Dog skal det i denne forbindelse nævnes, at selvom der synes enighed i praksis om, at begrebet indeholder både et objektivt og subjektivt element 5, er det objektive element gennem tiden tillagt størst betydning i praksis. I denne afhandling vil det søges klarlagt, hvordan dette skatteretlige bopælsbegreb fortolkes og anvendes i praksis i Danmark ved både tilflytning og fraflytning. Som fremført i ovenstående afsnit, synes der enighed om, at bopælsbegrebet indeholder såvel objektive som subjektive elementer. I afhandlingen vil det søges klarlagt, hvorledes disse elementer anvendes i praksis. Efterfølgende vil der i afhandlingen blive rettet fokus mod det skatteretlige opholdskriterium, der fremgår af KSL 1, stk. 1, nr. 1. Efter denne bestemmelse kan en person indtræde i ubegrænset skattepligt her til landet, som følge af et sammenhængende fysisk ophold på seks måneder her i landet, selvom personen ikke har en bolig til rådighed. I afhandlingen vil opholdsbestemmelsens regler og praksis søges klarlagt. 2 Problemformulering Afhandlingens fokus er at finde frem til, hvad der må antages at være gældende lov og praksis for, hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige til Danmark, ved tilflytning som fraflytning til landet. Med den ovenstående problemstilling som udgangspunkt, vil jeg belyse følgende hovedspørgsmål: Hvornår er fysiske personer ubegrænset skattepligtige til Danmark? For at give et fyldestgørende svar på denne problemformulering, finder jeg det nødvendigt at uddybe indholdet i disse underspørgsmål, og dermed konkretisere substansen i de enkelte spørgsmål: Hvordan har reglerne om ubegrænset skattepligt udviklet sig i et historisk perspektiv? Hvad forstås ved det skatteretlige bopælsbegreb i KSL 1, stk. 1 nr. 1, og hvordan skal dette fortolkes i forbindelse med tilflytning og fraflytning? Hvad forstås ved det skatteretlige begreb ophold, jf. KSL 7, stk. 1, og hvordan skal dette fortolkes? 4 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 5 (Michelsen 2011, s. 73) 2

8 3 Afgrænsning Der forefinder mange afgørelser og domme inden for området fysiske personers ubegrænsede skattepligt. Derfor er afhandlingen, som følge af dens begrænsede omfang, afgrænset i forhold til det antal af domme og afgørelser, der er medtaget i analysen. På de områder, hvor der findes domme, er disse valgt frem for afgørelser fra SKAT. Det skal dog i denne forbindelse nævnes, at kun en brøkdel af afgørelserne inden for skatteretten når frem til domstolene, og der derved på flere områder ikke findes en klar domstolspraksis. Derfor er analysen på flere områder bygget op omkring afgørelser fra SKAT. Materialeindsamlingen er afsluttet d. 1/ Afhandlingen vil derfor tage udgangspunkt i gældende lov pr. denne dato. Det vil sige, at afgørelser af nyere dato og eventuelle ændringer af regler herefter, ikke vil blive inddraget i analysen. Selvom de danske regler om fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark efter KSL 1 ikke kan betragtes isoleret, men skal ses i sammenhæng med en lang række dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået med andre lande, vil afhandlingens fokus være reglerne i den interne danske ret for, hvornår den ubegrænsede skattepligt indtræder og ophører for en person ved fraflytning eller tilflytning til landet. Derfor er der afgrænset fra at berøre den danske udlandskatteret. Dette vil kunne blive berørt sporadisk gennem analysen. Jeg har valgt at fokusere på fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark, hvorfor der i afhandlingen ikke vil findes en analyse af reglerne omkring den begrænsede skattepligt i KSL 2. Dette er valgt for at tilstræbe et passende analytisk niveau i regelsættet for ubegrænset skattepligt i KSL 1. Der kan her henvises til afhandlingens bilag 1. Da afhandlingens fokus er fysiske personer, er reglerne omkring dødsbobeskatning af naturlige grunde ikke medtaget i analysen. Danske statsborgere kan, uagtet ikke at være omfattet af opholds- og bopælskriterierne i KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2, stadig være underlagt ubegrænset skattepligt her til landet efter den særlige bestemmelse i KSL 1, stk. 1, nr. 3, der omfatter personer, der er udsendt i dansk tjeneste eller opholder sig varigt på skib med hjemsted i Danmark. Grundet bestemmelsens praktiske betydning, er der afgrænset fra en beskrivelse og analyse af regelsættet. Af samme årsag er der afgrænset fra KSL 1, stk. 1, nr. 4. Jeg vil endvidere afgrænse mig fra at beskrive og analysere de såkaldte professorregler og undtagelsesbestemmelsen l i KSL 3, og der vil kun være en kort beskrivelse af den såkaldte turistreglen. 3

9 I kildeskatteloven findes der særlige regler, der fastlægger, hvorledes en persons formue skal opgøres i forbindelse med indtræden eller ophør af ubegrænset skattepligt. I kildeskattelovens 9 og 10 findes der regler omkring, i hvilken periode indkomster er skattepligtige her til landet samt regler for beskatning ved ophør af ubegrænset skattepligt - den såkaldte exit-beskatning. Disse regler suppleres med en lang række særbestemmelser i andre skattelove. Grundet afhandlingens begrænsning, vil disse regler ikke blive gennemgået i analysen. I min gennemgang af kildeskattelovens historiske udvikling, vil jeg fokusere på hvilke ændringer, der har været i reglerne omkring ubegrænset skattepligtig efter bopæls- og opholdkriterierne. Det betyder, at jeg afgrænser mig fra at gennemgå øvrige ændringer, der har været foretaget i kildeskatteloven siden indførelsen i Årsagen til denne afgrænsning er, at der siden indførelsen af Kildeskatteloven i 1967 har været et utal af ændringer, og en gennemgang vil ikke være mulig grundet afhandlingens begrænsede omfang. Selvom kildeskattelovens regler for ubegrænset skattepligt i KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2 bygger på henholdsvis opholds- og bopælskriterier, vil afhandlingens fokus primært rette sig mod bopælskriterierne i KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette fokus er valgt grundet den højaktuelle debat omkring bopælsbestemmelsen, samt at denne bestemmelse er den mest betydningsfulde og omfavnende i praksis. 4 Metode Til besvarelse af afhandlingens hovedspørgsmål hvornår er fysiske personer ubegrænsede skattepligtige til Danmark samt de dertil hørende underspørgsmål, vil jeg anvende den juridiske metode. Ved den juridiske metode forstås en bestemt måde at analysere og anvende retskilderne på 6. Den juridiske metode er den metode, jurister og domstole anvender, når de bliver stillet overfor en juridisk problemstilling 7. Ved at udarbejde min analyse ved brug af denne metode er jeg sikret, at jeg fremkommer med et både validt og korrekt resultat og samtidigt det resultat, som en anden person med juridisk indsigt ville fremkomme med. Ved den juridiske metode forstås en god forståelse af retskildelæren samt dennes anvendelse i praksis 8. Ved brug af denne korrekte forståelse samt en fornøden udøvelse af respekt for principperne, der ligger bag forståelsen, besiddes de redskaber, der skal til for at finde gældende ret for et givent juridisk område. Der er to krav til den juridiske metode : At forstå retskildelæren samt at anvende denne forståelse på 6 (Nielsen 2005, s. 27) 7 (Nielsen 2005, s. 27) 8 (August Fleischer1998, s.388) 4

10 forsvarlig vis. Det vil altså sige at for at kunne udføre en korrekt juridisk analyse, kræves der en god forståelse og anvendelse af de enkelte regler. Jeg vil med anvendelse af den juridiske metode udarbejde en retsdogmatisk analyse. En retsdogmatisk analyse tilhører den gren, der hedder den dogmatiske videnskab. Ved en retsdogmatisk analyse ser man på reglerne, og søger at udarbejde en systematisk fremstilling, der beskriver, hvad der er gældende ret 9. I min afhandling søger jeg gennem en retsdogmatisk analyse at beskrive, hvad der er gældende ret inden for afhandlingens felt fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark 10. I min analyse vil jeg undersøge, hvad der er aktuel gældende ret, men samtidigt se tilbage i tiden, og undersøge hvordan gældende ret har udviklet sig inden for reglerne om ubegrænset skattepligt Jeg vil i gennem den retsdogmatiske analyse søge at systematisere reglerne efter indhold, for derigennem at give svar på, hvad der er gældende ret. Det skal i den forbindelse fremhæves, at begrebet gældende ret ikke er et fast begreb, hvorfor min retsdogmatiske analyse, vil være stærkt præget af tiden for analysen udarbejdelse. Efter den juridiske metode bliver retskilderne opdelt i fire grupperinger: regulering, retspraksis og retssædvaner samt forholdets natur. Ved udarbejdelsen af min analyse vil vurderingen af de fire retskilder blive foretaget efter ovenstående rækkefølge 11. Dog skal det ikke forstås på den måde, at der er en decideret rangorden mellem kilderne 12. Udgangspunktet er, at der ikke er en rangorden mellem retskilderne, selvom der efter det kendte lex superior princip alligevel findes et hierarki 13. Det skal nævnes, at retssædvaner ikke er af stor betydning inden for skatterettens område. Dette forhold skyldes, at hvad der kan betragtes som en form for retssædvane inden for skatteretten, ville stamme fra den administrative praksis i stedet for fra domstolene. Og den administrative praksis kan netop, i modsætning til retssædvane, der skal ændres ved lov, fraviges ved domstolene 14. Forholdets natur derimod kan have betydning for afgørelsen inden for skatteretten. Dette ses blandt andet af afgørelsen U1983.8H, men er dog sjældent af større betydning 15. Da opgavens problemstilling er inden for skatteretten, der er en gren under den offentlige forvaltningsret, er legalitetsprincippet af betydning. Ved legalitetsprincippet forstås, at en forvaltningsmyndighed ikke 9 (Wegener 1994, s. 67) 10 (Wegener 1994, s. 67) 11 (Nielsen 2005, s. 28) 12 (Nielsen 2005, s. 28) 13 (Nielsen 2005, s. 28) 14 (Michelsen 2011, s.130) 15 (Michelsen 2011, s.130) 5

11 kan træffe afgørelser eller udforme administrativ praksis, der har gyldighed over for borgerne, uden at der er klar hjemmel i lovgivningen 16. Det fremgår endvidere af grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden dette sker ved lov. Det vil sige, at bemyndigelsen til at pålægge, forandre eller ophæve skatter ligger hos Folketinget frem for hos skatteministeren 17. Dog er der ikke efter grundlovens 43 noget forbud mod, at skatteministeren i bekendtgørelser, fastsætter nærmere regler for, hvordan loven skal fortolkes og anvendes, så længe disse bekendtgørelser har sin hjemmel i lovgivningen. Det vil sige, at skatteministeren ikke har hjemmel til at ændre en lov jf. 43. Dog er der mulighed for at specificere fortolkningen af en lov inden for et givent område gennem den administrative praksis. På det skatteretlige område er lovgivningen den vigtigste retskilde. Dette bunder for det første i, som nævnt ovenfor, at det fremgår af grundloven, at ingen lov kan pålægges, ændres eller ophæves, uden dette sker ved lov, og, for det andet, grundet legalitetsprincippet. Ud over loven som retskilde, har vi inden for skatteretten også en lang række administrative forskrifter, der udgør en stor del af reguleringen inden for skatteretten 18. Bekendtgørelser, der er blandt de administrative forskrifter på området, har både en forpligtende og retsskabende virkning for både borgere og myndigheder 19. Der er to former for bekendtgørelser: kongelig anordning og ministeriel anordning. Ud over ovenstående har vi af administrative forskrifter også Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning. Dog skal det nævnes, at disse to vejledninger hverken er bindende for skatteyderne eller domstolene, såfremt indholdet ikke er i overensstemmelsen med loven 20. Selvom den juridiske vejledning ikke er bindende over for skatteyderne eller domstolene, er den bindende for skatteforvaltningens medarbejdere. Dog er vejledningerne ikke bindende, såfremt indholdet strider mod højere retskilder 21. Ud over bekendtgørelserne har vi på skatterettens område domspraksis og den administrative praksis. Specielt den administrative praksis har en betydelig rolle på skatterettens område, da det er her skatteforvaltningen på mange områder fastlægger, hvad der er gældende ret 22. Af speciel betydning er de afgørelser, der er truffet af Landsskatteretten og Skatterådet 23. Det skal her nævnes, at såfremt domstolene tilsidesætter en administrativ praksis på et væsentlige område, vil dette præjudikat være bindende for skattemyndighederne. 16 (Nielsen 2005, s. 28) 17 (Michelsen2011, s. 101) 18 (Michelsen 2011, s. 111) 19 Michelsen 2011, s. 111) 20 (Michelsen 2011, s. 112) 21 (Michelsen 2011, s. 112) 22 (Michelsen 2011, s. 115) 23 (Michelsen 2011, s. 115) 6

12 Da afhandlingens problemformulering Fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark har sit udgangspunkt i reglerne i kildeskatteloven, vil jeg i begyndelsen af min retsdogmatiske analyse analysere de lovforarbejder, der ligger forud for vedtagelsen af den første kildeskattelov fra 1967 og statsskatteloven fra Gennem denne analyse vil jeg klargøre, hvilke motiver der lå bag loven. Efter indførelsen af den første kildeskattelov er der efterfølgende kommet et par lovændringer, der har betydning for hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige til Danmark. Jeg vil analysere de efterfølgende ændringer på området for at tilegne mig en forståelse for hvilke motiver, der lå bag Kildeskatteloven, som den fremstår i dag. Efter at jeg har analyseret forarbejderne til kildeskatteloven fra 1967samt de ændringer, der efterfølgende er foretaget, bliver jeg i stand til at analysere og fortolke selve lovteksten i kildeskatteloven. Efter min fortolkning af lovteksten, vil jeg sammenholde denne fortolkning med den administrative praksis og den domstolspraksis, der findes på området. Det skal i den forbindelse nævnes, at jeg i min analyse vil gøre mest brug af den administrative praksis, da det kun er en brøkdel af afgørelserne på skatterettens område, der når til kendelse ved domstolene. Ud over dette har jeg valgt løbende at inddrage den juridiske vejledning til at beskrive, hvordan skattemyndighederne selv fortolker reglerne for derefter at sammenholde med praksis. Ved min fortolkning af den juridiske vejledning og praksis vil jeg samtidig løbende analysere, hvorvidt praksis er i strid med legalitetsprincippet. Der har været stor diskussion og mediedækning af, hvorvidt Statsminister Helle Thorning-Schmidts mand Stephen Kinnocks og den landskendte fotomodel Camilla Vest er skattepligtige til Danmark. Spørgsmålet var i begge sager, hvorvidt der er taget ophold efter KSL 7, stk. 1. Da begge afgørelser er offentliggjort, har jeg valgt at udarbejde en kort analyse af begge sager for at vurdere, hvorvidt der er sket væsentlige ændringer af praksis. Der er ingen tvivl om, at reglerne for, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, er af kompliceret karakter. I min perspektivering vil jeg derfor kort diskutere, hvorvidt kildeskattelovens regler for, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, er af hensigtsmæssigt karakter, samt om man i fremtiden kunne forestille sig mulige tiltag til forbedring af reglerne. 5 Litteraturomtale Afhandlingen vil hovedsagligt basere sig på de danske regler for, hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige til Danmark, der fremgår af Kildeskattelovens KSL 1. Afhandlingen vil primært basere sig på 7

13 gældende ret i form af lovgivning samt uddybning af denne gennem diverse vejledninger, bekendtgørelser, bemærkninger, betænkninger, cirkulærer og afgørelser på området. Der vil blive gjort brug af den juridiske vejledning for 1. halvår 2013, da vejledning for 2. halvår ikke var offentligt ved afhandlingens udarbejdelse. Når der i afhandlingen ikke henvises til et bestemt nummer af den juridiske vejledning, som eksempelvis den juridiske vejledning C.F.1.2.1, vil der være henvist til den vejledning som sidst er fremført i teksten. Ovenstående grundlag vil endvidere blive suppleret med relevante artikler og udtalelser fra eksperter inden for dette felt. 6 Anvendte begreber og forkortelser Løbende gennem afhandlingen vil der blive gjort brug af en række forkortelser. Nedenfor fremgår derfor en liste over, hvilke forkortelser jeg vil gøre brug af gennem min analyse. Ud over dette vil jeg løbende henvise til relevante retsregler, hvor læser henvises til at læse retsreglens ordlyd. Jeg er bevidst om, at den ubegrænsede skattepligt omfatter såvel fysiske som juridiske personer. Da afhandlingens problemstilling kun omfatter fysiske personer, vil jeg ved henvisning til den ubegrænsede skattepligt kun henvise til den ubegrænsede skattepligt, hvad angår fysiske personer. Kildeskatteloven: KSL Statsskatteloven: SL Skattekontrolloven: SKL 7 Kildeskatteloven historisk perspektiv Den 3. april 1903 vedtog Landstinget lov om indkomst og formueskat til skat i statsskatteloven. Med denne lov indførte landstinget de første regler om ubegrænset skattepligt for personer 24. Som det fremgår af bemærkningerne til loven, havde man gennem mange år ønsket en gennemgående reform på skatteområdet, og flere forslag havde på daværende tidspunkt været fremlagt på Rigsdagen. Ved vedtagelsen af statsskatteloven ophævede de tidligere gældende skatter til staten og kommunerne for derefter at indføre to nye. Reglerne for ubegrænset skattepligt fremgik af lovens 2, hvor det blev lagt fast, at personer var skattepligtige til staten, såfremt de var bosat her i landet, eller såfremt de uden at opgive sin bopæl her i landet tager midlertidigt ophold i udlandet 25. Af denne lov ses, på samme måde som i dag, bopælsbegrebet som et styrende kriterium for, om personer er ubegrænset skattepligtige her til landet. Af 24 (Rigsdagstidende , Tillæg B, s. 1426) 25 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 1338) 8

14 bemærkningerne til loven er der ikke en nærmere konkretisering af bopælsbegrebet. Som det endvidere fremgik af loven, var personer ubegrænset skattepligtige til staten, såfremt de bevarede bopæl her i landet og midlertidigt gjorde ophold i udlandet 26. Denne bestemmelse er sammenlignelig med reglerne i dag, hvor en person som udgangspunkt er skattepligtig her til landet, så længe bopælen her i landet er bevaret 27. Af lovens 3 fremgik det, hvilke personer der var undtaget fra beskatning. I bestemmelsens stk. 3 fremgik, at udenlandske statsborgere, der gjorde midlertidigt ophold i landet, ikke var skattepligtige, såfremt opholdet var under et års varighed. Denne bestemmelse minder om opholdsbestemmelsen, der fremgår af KSK 1, stk. 1, nr. 2 i dag. Dog var denne regel af daværende lov, indarbejdet i undtagelsesbestemmelsen, hvor den i dag fremgår af kildeskattelovens 1. Der var på dette tidspunkt også mere vide rammer for, hvor længe en person kunne gøre ophold i landet, uden at skattepligten ville indtræde. Af lovens 4 fremgik hvilke indtægter, der skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgik, at personer der var skattepligtige efter denne lov, var skattepligtige af de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke 28. Som det var nedskrevet af denne bestemmelse, var det globalindkomstprincippet, der gjorde sig gældende. Dette princip er fastholdt lige siden. Dog er princippet af større betydning den dag i dag, da personer på grund af stadig stigende globalisering, i endnu højere grad erhverver sig indtægter hidrørende fra udlandet. Den 24. marts 1922 blev der vedtaget en ny statsskattelov. Denne lov indebar væsentlige ændringer i forhold til den tidligere lov fra Som det var nedskrevet i betænkningerne til loven, var landets økonomi præget af krigen, hvorfor det var nødvendigt at føre en langt strengere økonomisk politik 29. Herefter fremgår det, at man med indførelse af loven ønskede at få flere personer underlagt beskatning. Dette blev begrundet med de dårlige økonomiske forhold, der gjorde sig gældende for både personer og selskaber i Danmark 30. Af ændringer kan blandt andet henvises til, at lovens 2, stk. 1, nr. 1 blev ændret således, at personer der ikke havde bopæl her i landet, men gør tjeneste om bord på skib der har hjemsted her, nu også var omfattet af ubegrænset skattepligt 31. Endvidere blev undtagelsesbestemmelsen ændret i 3, stk. 1, nr. 3, så udenlandske statsborgere var ubegrænset skattepligtige til landet, såfremt de opholdte 26 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 1338) 27 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 28 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 1338) 29 (Rigsdagstidende , Tillæg B, s. 669) 30 (Rigsdagstidende , Tillæg B, s. 670) 31 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 529) 9

15 sig her i en periode af seks måneders varighed 32. Dette var en væsentlig stramning, da udenlandske statsborgere af den tidligere bestemmelse, kunne gøre ophold i landet af op til et års varighed, før skattepligten ville indtræde. At ophold på mere end seks måneder udløser beskatning, er blevet fastholdt i lovgivningen frem til den dag i dag. Man præciserede dog denne bestemmelsen ved kildeskattelovens indførelse i 1967, ved at tilføje, at der i de seks måneder medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende 33. Den 11. december 1942 blev der igen vedtaget ny Statsskattelov 34. Der blev her foretaget en del mindre ændringer og tilføjelser til reglerne og ændret en smule på lovens struktur. 7.1 Kildeskatteloven lov nr. 100 af 31 marts 1967 Selvom der allerede i statsskatteloven fra 1903 indgik regler omkring ubegrænset skattepligt for personer, skulle man helt frem til 1967, før den første kildeskattelov blev vedtaget ved lov nr. 100 af 31. marts Af bemærkningerne til loven kan det læses, at lovforslaget skulle ses som et naturligt led i at reformere det danske beskatningssystem 35. Som det fremgik, ønskede man med indførelsen af kildeskatteloven, at afhjælpe de problemstillinger, der var knyttet til det gældende skattesystem. Med denne lov ville staten gennemføre den såkaldte kildeskatteordning, hvor personer skulle betale skat til staten i nær tilknytning til selve indtægtserhvervelsen 36. På den måde ville staten sikre, at skattebyrden ikke blev for belastende for borgerne, og samtidigt vil man eliminere risiko for skattetab for staten 37. Før indførelsen af kildeskatteloven betalte personer skat på årlig basis, hvilket medførte en væsentligt økonomisk belastning for borgeren i den måned skatten forfaldt. På samme måde, som gjorde sig gældende af forhenværende lov om formue og indkomstskat, var personer, der var ubegrænset skattepligtige som følge af 1, skattepligtige efter globalindkomstprincippet Ubegrænset skattepligt KSL 1. nr. 1 Reglerne for ubegrænset skattepligt fremgik af lovens 1, stk. 1, nr På samme måde, som ses af regelsættet i dag, kunne personer være ubegrænset skattepligtige som følge af bopæls- og opholdskriterier. Af KSL 1 stk. 1, nr. 1 fremgik bopælsbestemmelsen. Her stod at personer var skattepligtige, såfremt de havde bopæl her i landet 39. Bestemmelsen var indholdsmæssig næsten identisk med bestemmelsen i 32 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 531) 33 (Lov nr /3 1967) 34 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 262) 35 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 791) 36 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 791) 37 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 793) 38 (Lov nr. 100 af 3/4 1967) 10

16 forhenværende lov om indkomstskat, bortset fra at man her anvendte begrebet bopæl frem for bosat. Selvom begrebet ændrede ordlyd, var der alene tale om en sproglig tilpasning af begrebet og derimod ikke en ændring af bestemmelsens indhold. Det fremgår af motiverne til kildeskatteloven, at begrebet bopæl skal forstås på samme måde som bosat i den tidligere statsskattelov. Af KSL 1, stk. 1, nr. 2 fremgik at personer der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet endvidere var skattepligtige, såfremt de ikke kunne dokumentere, at de var undergivet beskatning til en anden stat. Denne bestemmelse var en stramning set i forhold til den forhenværende statsskattelov. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der efter praksis var store vanskeligheder med at fastlægge, hvornår skattepligten bortfalder som følge af skatteyderens ophold i udlandet, hvorfor det var nødvendigt at skabe mere klare retningslinjer på området. Som det endvidere var nedskrevet i bemærkningerne, skulle den person, der ønskede at påberåbe sig skattefrihed efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, kunne dokumentere, at betingelserne herfor var opfyldt 40. Af KSL 1, stk. 1, nr. 3 fremgik opholdsbestemmelsen. Her omtales, at personer der ikke havde bopæl her i landet, var skattepligtige, såfremt de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende 41. Set i forhold til forhenværende Lov om indkomstskat havde man fastholdt at ophold på mere end seks måneder skulle udløse beskatning. Dog havde man konkretiseret bestemmelsen ved at tilføje, at der i opholdet er medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende. Af bemærkningerne fremgår det ikke nærmere, hvad der skal forstås ved begrebet kortvarige ophold på grund af ferie og lignende" Skattepligtens indtræden KSL 7 og 8 På samme vis som af nugældende lov fastlagde 7 og 8, hvornår skattepligten indtræder efter bopæls- og opholdsbestemmelsen i 1. Bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1 modificeres af reglen i KSL 7, hvoraf det fremgik, at personer, der tager bopæl i landet, først er underlagt beskatning, når der tillige tages ophold. Herefter fremgik det, at kortvarige ophold pga. ferie og lignende ikke ville medføre, at personen havde taget ophold. Sagt på en anden måde åbner bestemmelsen op for, at personer kan erhverve bopæl her i landet uden at blive underlagt beskatning. Først fra den dag der tages ophold, vil de blive skattepligtige til landet. Af bemærkningerne til loven fremgår, at det oftest vil være tilfældet, at en person, der erhverver bopæl, 39 (Lov nr. 100 af 3/4 1967) 40 ( Folketingstidende , Tillæg A, s. 862) 41 (Lov nr /3 1967) 11

17 samtidigt tager ophold og derved straks indtræder i skattepligt. Herefter fremgår det, at såfremt dette undtagelsesvist ikke er tilfældet, vil personer først være underlagt beskatning, når der tages ophold 42. Sagt på en anden måde er bestemmelsen i KSL 7 en undtagelsesbestemmelse, der konkretiserer, at såfremt personen kun erhverver bopæl uden at tilflytte landet, vil en person ikke blive underlagt beskatning. Af KSL 8 fremgik hvornår skattepligten indtræder for personer, der var skattepligtige efter opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 3. Det fremgik her, at skattepligten indtræder fra begyndelsen af det ophold her i landet, som begrunder skattepligten. Af forarbejderne fremgår det, at såfremt det ikke ved opholdets begyndelse står klart, hvorvidt opholdet ville være af mere end seks måneders varighed, ville man foreløbigt opkræve skat efter reglerne i KSL Ændringer i reglerne for ubegrænset skattepligt 1967 til 2013 Fra vedtagelsen af den første kildeskattelov i 1967, der kort er gennemgået ovenfor, og frem til i dag, er der løbende foretaget justeringer af loven. Det er løbende blevet vurderet, hvorvidt reglerne var af hensigtsmæssig karakter for derved at tilpasse reglerne. Nedenfor vil der kort blive gennemgået hvilke ændringer, der er blevet foretaget i relation til reglerne for, hvornår personer er ubegrænset skattepligtige her til landet. I 1987 blev der ved lov vedtaget en lang række ændringer af kildeskatteloven. I 1, stk. 1, nr. 2 blev reglerne for, hvornår skattepligten ophører, skærpet for personer, der inden for en periode på fire år har haft bopæl her i landet. Af den tidligere lov var det muligt for en person at unddrage beskatning, såfremt personen kunne dokumentere at være ubegrænset skattepligtig til en anden stat. Her blev reglerne skærpet ved at tilføje, at det ikke var tilstrækkeligt at kunne dokumentere, at man var undergivet beskatning til en anden stat, såfremt beskatningen i udlandet var åbenbar lempeligere end den danske beskatning 44. Herefter fremgår det af bestemmelsen, at der ville blive foretaget en samlet vurdering af, om beskatningen var åbenbart lempeligere i den anden stat. Konsekvensen af denne regel var, at såfremt en person flyttede til et land, hvor der var en åbenbar lempeligere beskatning, ville personen stadig være skattepligtig her til landet i fire år efter ophævelsen af bopælen. Bestemmelsen skulle altså sikre, at personer ikke søgte ud af landet med den hensigt at bosætte sig i en stat med en væsentligt lempeligere beskatning. Denne regel blev fastholdt i kildeskatteloven til og med år I 1995 blev der ved lov nr. 312 af 17/ igen foretaget ændringer i kildeskattelovens 1. Dokumentationskravet, der blev indført i 42 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 876) 43 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 896) 44 (Lov nr. 309) 12

18 1987, hvor personer, der inden for en fireårig periode havde haft bopæl i landet, skulle dokumentere, at de var skattepligtige til en anden stat under ikke åbenbart lempeligere vilkår for at unddrage dansk beskatning, blev ved lov 1995 nr. 312 fjernet fra kildeskatteloven. Som det fremgår af bemærkningerne, valgte man at ophæve denne bestemmelse, da den sjældent fandt anvendelse i praksis. Ud over dette så man heller ikke bestemmelsen som værende særligt betydningsfuld grundet de stramninger, der var indført i reglerne om ophør af skattepligt i en fraflytningssituation. Af bemærkningerne fremgår det endvidere, at årsagen til, at bestemmelsen blev fjernet, var, at der ikke skulle være forskel i den skattemæssige behandling, alt efter hvilket land en person flytter til Kildeskatteloven I nedenstående afsnit vil reglerne i den nugældende kildeskattelov for, hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige her til landet, blive gennemgået for dernæst nærmere at blive analyseret ved inddragelse af afgørelse og domme fra praksis. 8.1 Ubegrænset skattepligt - KSL 1 Som nævnt i den historiske gennemgang, blev den sidste ændring af reglerne for, hvornår personer er ubegrænset skattepligtige foretaget tilbage i Af nugældende kildeskattelov bygger reglerne derved på bopæls- og opholdkriterier, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Bestemmelsen har følgende ordlyd: 1. pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer der har bopæl her i landet 2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende. Fysiske personer kan både være omfattet af ubegrænset skattepligt som følge af, at personen har bopæl her i landet, eller såfremt personen ikke har bopæl her i landet, men blot opholder sig i landet i et tidsrum af mindst 6 mdr. Dog skal de danske regler ses i sammenhæng med en række dobbeltdomicilaftaler, som Danmark har indgået med en lang række lande. Oftest vil der her være tale om den oftest anvendte art. 4 dobbeltbeskatningsoverenskomst, for selvom en person opfylder de danske betingelser for at være omfattet af ubegrænset skattepligt efter KSL 1, kan Danmark miste beskatningsretten efter en dobbeltdomicilaftale, såfremt personen endvidere er skattepligtig til en anden stat. Her bruges der dobbeltbeskatningsaftaler til at sikre, at personen er skattepligtig til det land, hvor personen har den stærkeste tilknytning, og hvor det derved synes naturligt, at der skal ske beskatning (LFB ) 46 (Bilag 3) 13

19 Er en person omfattet af ubegrænset skattepligt til Danmark som følge af bopæl eller ophold i landet efter KSL 1, stk. 1 og 2, er personen skattepligtig efter globalindkomstprincippet, jf. SL 4, der blev indført allerede tilbage i 1903 ved vedtagelse af Lov om formue- og indkomstskat i statsskatteloven 47. Personen er derved skattepligtig af sine samlede årsindtægter fra både ind og udland. Det vil sige, at personens indtægter fra kilder i udlandet, er skattepligtige til Danmark på lige fod med andre indtægter fra kilder her i landet. Dette princip, globalindkomstprincippet, står i direkte kontrast til et andet skatteretligt princip, territorialprincippet, hvor personen kun beskattes af indtægter fra kilder i indlandet. Territorialprincippet benyttes også i dansk skatteret 48, hvor dette princip er udgangspunktet for danske selskaber, med mindre de vælger frivillig international sambeskatning 49. I så tilfælde vil globalindkomstprincippet finde anvendelse. Det, at personer er skattepligtige efter globalindkomstprincippet, og dermed af sine samlede indtægter fra både ind- og udland efter SL 4, er ikke ensbetydende med, at Danmark opretholder beskatningsretten af alle indtægter fra udlandet. Selvom en indtægt, som følge af globalindkomstprincippet SL 4, er skattepligtig her i landet, kan indtægten samtidigt være omfattet af beskatning i kildelandet, altså det land hvori indtægtskilden befinder sig. Her vil det igen være dobbeltdomicilaftaler som er styrende for, hvilket land der opnår beskatningsretten. Det, der kendetegner reglerne for ubegrænset skattepligt efter KSL 1, er, at det er skattesubjektet, der har tilknytning til landet, enten i form af ophold eller bopæl. Ved reglerne om begrænset skattepligt, der fremgår af KSL 2, ser man ikke på skattesubjektet, men om indkomstkilden har den fornødne tilknytning til landet. Sammenfattende kan man sige, at staten kun kan rette skattekrav mod enten subjekter eller kilder, der har en tilstrækkelig tilknytning til landet. 9 Bopæl KSL 1, stk. 1, nr. 1 Som det fremgår af KSL 1, stk. 1, nr. 1, er personer der har bopæl her i landet ubegrænset skattepligtige her til landet. Hvad, der forstås ved begrebet bopæl, defineres ikke nærmere i Kildeskatteloven. Der har derfor gennem årene været en udtalt debat omkring forståelsen og tolkningen af begrebet 50. Bopælsbegrebet er ikke ensbetydende med boligbegrebet, det er et mere omfavnende begreb, der beskriver personers tilknytning til Danmark i en bredere forstand. 47 Rigsdagstidende , Tillæg C, s (SEL 8, stk. 2) 49 ( SEL 31A) 50 (Michelsen 2011, s. 723) 14

20 Som det fremgår af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 og af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, vil der ved vurderingen af, om skatteyderen har bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, blive lagt vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her 51. Som det fremgår, vil der ud over personens faktiske boligforhold, altså om personen ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger, også blive lagt vægt på personens subjektive hensigter, om personen har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her. Det, at bopælsbegrebet ikke er et fast defineret begreb alene med objektive elementer, men derimod et mere flydende og omfavnende begreb, hvor både objektive og subjektive elementer tages i betragtning, komplicerer begrebet og flytter en del af begrebets praktiske forståelse over i praksis. Selvom det fremgår af cirkulærer nr. 135 af 4. november 1988 og af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, at det både er de objektive og subjektive momenter, der har betydning for, hvorvidt en person er skattepligtig efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1, har det været diskuteret, om bopælsbegrebet i praksis er gjort til et rent objektivt begreb 52. Her kan blandt andet henvises til, at det fremgår af den juridiske vejledning, at den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 vil være afhængig af om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet, herefter fremgår at denne rådighed som udgangspunkt er tilstrækkelig for at statuere ubegrænset skattepligt efter bopælsbestemmelsen KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår endvidere af vejledningen, at vurderingen af om en person har bevaret bopæl i en fraflytningssituation i altovervejende grad støttes på objektive kriterier 53. Dog synes der stadig at være overvejende enighed om, at bopælsbegrebet både indeholder et objektivt og et subjektivt element 54, selvom det objektive element synes at være det styrende i praksis. At bopælsbegrebet indeholder subjektive elementer ses endvidere af den netop afsagte landsretsdom SKM Det fremgår endvidere af den juridiske vejledning, at det er SKAT s opfattelse af praksis, at bopælsbegrebet indeholder både et objektivt og et subjektivt element. Det fremgår, at omstændighederne både i en til- og fraflytningssituation kan være af en sådan karakter, at vurderingen af, hvorvidt personen har bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, må tages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i vurderingen. Dog skal det her fremhæves, at det i den juridiske vejledning C.F fremgår, at de 51 (Cirkulære nr. 135 af 4. november 1988) 52 (Michelsen 2011, s. 723) 53 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 54 (Michelsen 2011, s. 723) 15

21 subjektive hensigter navnlig er af betydning, når en person gennem bopæl, familie eller arbejde har tilknytning til et andet land. Af den juridiske vejledning C.F fremgår det, at statueringen af bopæl forudsætter, at personen under en eller anden form helt eller delvis har rådighed over en bolig her i landet. Sagt på en anden måde stilles der krav om, at personen har rådighed over en bolig her i landet, for at der kan statueres skattepligt efter bopælsbestemmelsen. Der kan altså ikke statueres bopæl efter KSL 1, Stk. 1. nr. 1 alene, fordi personen har den stærkeste tilknytning til Danmark, såfremt personen ikke besidder en hel- eller delvis råderet over en bolig her i landet 55. Som det fremgår af den juridiske vejledning, er udgangspunktet, at personen skal have rådighed over en helårsbolig her i landet 56, for at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dog kan der som følge af sagens konkrete omstændigheder i både til- og fraflytningssituationer statueres bopæl på grundlag af et sommerhus, værelse, hotellejlighed mv. For at der kan statueres bopæl på grundlag af en anden boligform end helårsbolig, skal der efter praksis være andre tilknytningsmomenter til landet af enten familiær eller økonomisk karakter. Ved vurderingen af, hvorvidt betingelserne for at statuere bopæl er opfyldte, skal der skelnes mellem, om der er tale om en fraflytnings- eller en tilflytningssituation. Denne skelnen foretages, da betingelserne for at statuere bopæl er forskellig, alt efter hvilken situation der er tale om. I en tilflytningssituation er det ikke tilstrækkeligt, at personen har bopæl her i landet, da skattepligten først indtræder, når personen tillige har taget ophold efter KSL 7, stk. 1. Tolkningen af denne opholdsbestemmelse i KSL 7, stk. 1 har gennem tiden voldet vanskeligheder i praksis, her kan blandt andet henvises til de to kontroversielle skattesager omhandlende Camilla Vest og Stephen Kinnock, jf. afsnit og I en tilflytningssituation er det SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at personen har bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1m, nr.1 jævnfør 7, hvor det i en fraflytningssituation er skatteyderen, der skal kunne dokumentere at bopælen her i landet er opgivet Helårsbolig Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, vil skattepligten efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1 som udgangspunkt afhænge af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Det er derfor nødvendigt, at kunne afgrænse helårsboliger fra andre boligformer. Selvom det ikke fremgår af den juridiske vejledning, hvad der forstås ved begrebet helårsbolig, må det af ordlyden kunne udledes, 55 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 56 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 16

22 at det er en bolig, der lovligt kan anvendes hele året. Det er også denne fortolkning, man ser anvendt i praksis. At en person råder over et sommerhus eller andre boligformer, der ikke kan anvendes lovligt hele året, statuerer derfor som udgangspunkt ikke bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. I den juridiske vejledning C.F bruges begrebet helårsbolig og begrebet bolig 57. Selvom begreberne synes ens, henvises der til to forskellige boligkategorier. Begrebet helårsbolig dækker umiddelbart over boliger, der kan anvendes hele året i traditionel forstand. Begrebet bolig derimod dækker over boliger i en mere bred forstand; med dette begreb henvises blandt andet til helårsboliger, sommerhuse, hotellejligheder, værelse i selskabets lokaler, værelse hos forældre mv Sommerhus Efter praksis opstår spørgsmålet ofte, hvorvidt et sommerhus kan statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det har derfor været nødvendigt med en definition på begrebet sommerhus inden for skatteretten. Da der rent juridisk ikke er en definition på begrebet, har man inden for skatteretten valgt at gøre brug af den sondring, der fremgår af planloven omkring henholdsvis helårsbeboelse og fritidsbeboelse(sommerhuse). Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, er udgangspunktet, at sommerhuse ikke statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dog fremgår det endvidere af vejledningen, at et sommerhus kan statuere bopæl, såfremt det faktisk anvendes som helårsbolig af personen eller af dennes ægtefælle, eller hvis det lovligt kan anvendes som sådan efter enten planlovens 41 eller som følge af de særlige regler, der gør sig gældende for pensionister. Selvom det fremgår af vejledningen, at et sommerhus kan statuere bopæl, hvis det lovligt kan anvendes som helårsbolig, er praksis meget restriktiv på området. Det ses i praksis, at såfremt sommerhuset lovligt kan anvendes som helårsbolig efter planlovgivningen, vil det blive sidestillet med en sådan og derved statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr Tilflytning Som nævnt, er regler og praksis for skattepligt efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1, forskellig, alt efter om der er tale om en tilflytnings- eller fraflytningssituation. I nedenstående afsnit vil der være fokus på regler og praksis for, hvornår personer er skattepligtige efter bopælsbestemmelsen i en tilflytningssituation. Som gennemgået ovenfor, indtræder skattepligten efter bopælsbestemmelsen i en tilflytningssituation ved en kombination af bopæl og ophold efter KSL 1, stk. 1, jævnfør (Den juridiske vejledning, 2013, C.F.1.2.1) 58 ( SKM2012,476SR og SKM ) 17

23 9.2.1 Rådighed over helårsbolig En persons rådighed over en helårsbolig i en tilflytningssituation er af afgørende betydning for, hvorvidt en person er skattepligtig efter bopælsbestemmelsen. Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, anser man som udgangspunkt en persons køb eller leje af bolig her i landet som ensbetydende med, at personen har erhvervet bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Herefter fremgår af vejledningen, at denne regel gælder for både køb og leje af en helårsbolig 59. Det vil altså sige, at det er uden betydning, hvorvidt en person køber eller lejer en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet vil i begge situationer være, at personen har erhvervet bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Som nævnt i afsnit 9.1.1, fremgår det ikke af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, hvad der forstås ved begrebet helårsbolig. Dog må der, som fremført ovenfor, af ordlyden kunne udledes, at det er tale om en bolig, der lovligt kan anvendes hele året. Det er set i praksis, at en helårsbolig ikke statuerede bopæl i en tilflytningssituation, da denne, på grund af dårlig stand, ikke kunne anvendes hele året, eller sagt på en anden måde, til varige ophold, som fremført af dommen. I TFS1985, 335 tog landsretten i en dom stilling til, hvorvidt en person, der rådede over en forfalden landejendom her i landet, var skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Personen boede på Grønland, men havde i 1972 erhvervet en forfalden landejendom her i landet, som af personen og dennes ægtefælle blev anvendt som en form for mellemstation i forbindelse med rejser til udlandet. Landsretten fandt ikke, at personen var skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, da der ikke havde været mulighed for, eller truffet foranstaltninger med henblik på at benytte ejendommen til varigt ophold 60. Af denne dom kan umiddelbart udledes, at det ikke altid er tilstrækkeligt at have en helårsbolig her i landet, som lovligt kan anvendes hele året, såfremt denne faktisk ikke kan anvendes hele året, altså til varige ophold. Dog kan det ikke udelukkes, at dommen havde fået et andet udfald, såfremt personen havde truffet foranstaltninger med henblik på at anvende boligen hele året. Selvom det af den juridiske vejledning C.F fremgår, at der ved vurderingen af, hvorvidt en person har bopæl her i landet, indgår både faktiske boligforhold og subjektive hensigter, er det forhold at en person i en tilflytningssituation har rådighed over en helårsbolig her i landet, som udgangspunkt ensbetydende med, at personen har taget bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette fremgår blandt andet af nedenstående afgørelse, hvor medarbejderne ville blive anset for at have erhvervet bopæl efter KSL 1, stk. 1 ved leje af 59 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 60 (TFS1985,335) 18

24 en lejlighed her i landet i mindre end seks måneder, uagtet det forhold, at opholdet var et trænings- og uddannelsesophold, og medarbejderne havde til hensigt at bosætte sig i hjemlandet efter opholdet. TFS2011, 368 tager skatterådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt en række medarbejdere vil blive anses for skattepligtige efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 i forbindelse med et trænings- og uddannelsesophold her i landet. Der er i afgørelsen lagt vægt på, at medarbejderne selv skaffer lejligheden, og at dette er udtryk for, at de har taget et skridt i retningen af at få bopæl i Danmark. Derved anses medarbejderne for at have erhvervet bopæl i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Af lignende afgørelser kan endvidere henvises til TFS og TFS1993,564. Af disse afgørelser fremgår det, at selvom en person ikke har til hensigt at bosætte sig varigt i Danmark, men derimod at opholde sig her i en ganske kort periode, vil der alligevel statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, såfremt personen lejer eller køber en helårsbolig her i landet, da dette efter praksis anses som et skridt i retningen mod at få bopæl i Danmark. Dette skridt i retningen mod at få bopæl her tillægges altså større betydning end personens subjektive hensigter. Dog skal i denne forbindelse nævnes, at såfremt rådigheden over helårsboligen derimod kun er ganske kortvarig, som 2-3 mdr., vil der som udgangspunkt, ikke kunne statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr Denne praksis kan synes restriktiv i forhold til reglerne ved fraflytning. Her kan den fortsatte bopæl undtagelsesvist anses for opgivet, selvom skatteyderen råder over en helårsbolig her i landet, såfremt skatteyderen har til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. I en fraflytningssituation kan skatteyderens subjektive hensigt altså være udslagsgivende, hvorimod det i en tilflytningssituation ikke er udslagsgivende hvorvidt personen har til hensigt varigt at bosætte sig her i landet Sommerhus Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, gælder ovenstående regel, at en persons køb eller leje af bolig er ensbetydende med, at personen har erhvervet bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 i en tilflytningssituation, som udgangspunkt ikke ved køb og leje af sommerhuse. Sagt på en anden måde vil en persons rådighed over et sommerhus her i landet i en tilflytningssituation som udgangspunktet ikke medføre, at personen anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Der er dog flere undtagelser til ovenstående udgangspunkt. Nedenfor gennemgås praksis for, hvornår rådigheden over et sommerhus, med og uden helårsstatus, statuerer bopæl i en tilflytningssituation Med helårsstatus Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, at såfremt en person har opnået ret til at anvende sit sommerhus som helårsbolig, kan dette medføre, at man i skatteretlig henseende sidestiller sommerhuset med en helårsbolig og derved statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår ikke af vejledningen, 61 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 19

25 at dette forhold vil bevirke, at sommerhuset statuere bopæl, men derimod at det kan bevirke, at det statuerer bopæl. Dog fremgår det umiddelbart af den administrative praksis, at såfremt en person har opnået ret til at anvende et sommerhus som helårsbolig, sidestilles sommerhuset med en helårsbolig og statuerer derved bopæl efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. Denne praksis ses blandt andet af nedenstående afgørelse. I SKM2012, 476SR træffer skatterådet i en bindende forhåndsbesked afgørelse om, hvorvidt spørgeren vil indtræde i skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jf. KSL 7. Af sagens omstændigheder fremgår, at spørgeren råder over en helårsbolig her i landet, som efter planlovens 41 kan anvendes som helårsbolig. Af Skatterådets afgørelse fremgår det, at såfremt en person råder over et sommerhus, der kan anvendes hele året efter 41, svarer det til at råde over en helårsbolig. Det kan diskuteres om formuleringen i den juridiske vejledning C.F burde ændres fra kan dette statuere bopæl til svarer det til at råde over en helårsbolig, da dette synes mere i tråd med den administrative praksis Uden helårsstatus Som nævnt, vil en persons rådighed over et sommerhus her i landet uden helårsstatus som udgangspunkt ikke medføre, at personen anses for at have erhvervet bopæl her i landet 62. Dog fremgår det af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, at såfremt personen eller dennes ægtefælle faktisk benytter sommerhuset som helårsbolig, vil sommerhuset blive behandlet som sådan. Det vil altså sige, at det i en tilflytningssituation er den faktiske benyttelse af sommerhuset, der er af afgørende betydning for, hvorvidt sommerhuset i skatteretlig henseende behandles som et sommerhus eller sidestilles med rådighed over en helårsbolig og derved statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Der er dog en mindre forskel i ordlyden mellem de juridiske vejledninger C.F og C.F på dette område. I C.F fremgår det, at såfremt sommerhuset faktisk benyttes som helårsbolig, kan det statuere bopæl, hvor det i vejledningen C.F fremgår, at dette forhold bevirker, at sommerhuset behandles som helårsbolig. Ud over dette fremgår det heller ikke af vejledningen, hvad der skal til, før SKAT anser, at sommerhuset benyttes som helårsbolig og derved statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette må endvidere udledes af praksis. I TFS1985,169 tog Landsskatteretten i en afgørelse stilling til, hvorvidt en persons sommerhus kunne sidestilles med en helårsbolig og derved statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Landskatteretten fandt, at sommerhuset måtte sidestilles med en helårsbolig, da benyttelsen af sommerhuset ikke har haft feriepræg, samt at personen havde taget endelig beslutning om at blive. I denne afgørelse blev der lagt vægt på den faktiske benyttelse af sommerhuset. Da Landskatteretten ikke anså denne benyttelse for 62 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 20

26 feriepræget, statuerede sommerhuset bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Af sagens omstændigheder fremgår, at spørgeren ikke rådede over en bolig i udlandet, da spørgerens lejemål i udlandet var udløbet. Da sommerhuset i Danmark reelt set var den eneste bolig, spørgeren rådede over, synes det forståeligt, at Landsskatteretten ikke fandt, at spørgerens anvendelse af sommerhuset havde været feriepræget. Da der ikke forefinder flere offentliggjorte afgørelser, hvor den faktiske benyttelse af et sommerhus i en tilflytningssituation har medført, at der blev statueret bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, er det svært at udlede konkrete holdepunkter af praksis. Dog må det formodes at det i TFS1983, 169 har været af betydning, at spørgeren ikke rådede over andre boligmuligheder end sommerhuset i Danmark, hvorfor det må anses for naturligt, at benyttelsen af sommerhuset ikke har været feriepræget. Som det endvidere fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, gør der sig særlige regler gældende, såfremt en person i en tilflytningssituation råder over et sommerhus her i landet, der benyttes i forbindelse med arbejde. Efter praksis accepteres det, at en person i mindre omfang udfører arbejde fra sommerhuset, men arbejdet må derimod ikke gå hen og få karakter af en løbende regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv 63. I så tilfælde vil sommerhuset statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. I TFS1991,261 tog Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt spørgeren ville blive skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Spørgeren var direktør i et dansk selskab og opholdte sig her i landet mandag til fredag, hvorefter han tilbragte weekenderne i familiens bolig i England. Under ophold her i landet overnattede han dels hos sin broder, på en briks i selskabets kontor og i familiens sommerhus. Ligningsrådet fandt, at spørgerens vekslende boligmuligheder medførte, at de minimumsbetingelser, der kræves for at statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, var opfyldte. Ligningsrådet har i afgørelsen særligt henvist til, at sommerhuset anvendes til andet end ferieformål. Af denne afgørelse fremgår, at karakteren af opholdet i sommerhuset kan være af afgørende betydning for, hvorvidt sommerhuset statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1. Man har i afgørelserne vurderet, hvorvidt sommerhuset havde været brugt til andet end ferieformål. Den skatterelevante modsætning til ferieformål er arbejdsformål, hvorfor SKAT, i vurderingen af hvorvidt sommerhuset har været brugt til andet end ferieformål, vurderer i hvilket omfang sommerhuset har været brugt i forbindelse med erhvervsmæssig beskæftigelse, og om denne beskæftigelse har karakter af en løbende regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Der kan endvidere henvises til SKM2006,261LR. Denne praksis må ses i sammenhæng med den restriktive praksis for, hvor meget erhvervsmæssig beskæftigelse en person med bopæl her i landet må udføre, uden skattepligten indtræder efter KSL 7. Uden denne praksis vil en 63 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 21

27 person ved blot at erhverve et sommerhus frem for en helårsbolig her i landet kunne udføre arbejde, som har karakter af en løbende regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv uden at skattepligtig vil indtræde efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør KSL Rådighed over værelse o.l. Selvom en person i en tilflytningssituation hverken råder over en helårsbolig eller et sommerhus, kan rådigheden over en anden boligform, som eksempelvis hotelværelse, værelse i selskabet, værelse hos forældre mv., under visse omstændigheder medføre, at der alligevel statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, hvor det nævnes, at såfremt en person i en tilflytningssituation benytter andre boligformer som sin helårsbolig, behandles denne boligform som sådan. Her går man, på samme måde som gjorde sig gældende ved sommerhuse uden helårsstatus, ind og vurderer, hvordan personen faktisk benytter denne boligform, og om denne benyttelse kan sidestilles med benyttelse af en helårsbolig. Dog skal der, selvom det ikke fremgår af den juridiske vejledning, være andre forhold, som taler for personens tilknytning her til landet, for at der statueres bopæl, når personen råder over en anden boligform end en helårsbolig. Det er endvidere en ufravigelig betingelse, at personen, i en eller anden form, har en bopælsmulighed til rådighed 64. I SKM2011,368 tager skatterådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt en række medarbejdere fra udlandet vil blive skattepligtige efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, såfremt de opholder sig i landet i mindre end seks måneder i forbindelse med et trænings- og uddannelsesophold. Der ønskes bindende forhåndsbesked om, hvorvidt en hotellejlighed eller et hotelværelse, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, vil statuere bopæl. Skatterådet fremfører, at en sådan boligmulighed ikke kan være af vedvarende karakter 65 og at medarbejdere ikke kan indrette sig mod at gøre opholdet kontinuerligt 66. Herefter fremføres det, at selvom medarbejderen som udgangspunkt kan siges at have rådighed over en bolig, skal deres hensigt, opholdets varighed og boligens karakter 67 tillægges betydning. Med udgangspunkt i dette anser skatterådet ikke, at medarbejderne har erhvervet bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Som det fremgår af denne afgørelse, foretages der en samlet vurdering af medarbejdernes hensigt, opholdets varighed og boligens karakter. Det vil sige, at lignende afgørelser sagtens kan få et andet udfald, såfremt sagens omstændigheder er forskellige fra ovenstående. 64 (Den Juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 65 ( SKM2011,368) 66 (SKM2011,368) 67 (SKM2011,368) 22

28 9.2.4 Familieforhold I Skatteretten er udgangspunktet, at ægtefæller beskattes af hver deres indkomst jf. KSL 4, stk. 1. Dog er der en række særbeskatningsregler, der gør sig gældende for ægtefæller 68. Disse særbeskatningsregler for ægtefæller kan dog kun finde anvendelse, såfremt en række betingelser er opfyldt, herunder at begge ægtefæller er ubegrænset skattepligtige til Danmark. I tråd med ovenstående udgangspunkt skal ægtefæller i en tilflytningssituation, som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, hver for sig opfylde kildeskattelovens kriterier for at indtræde i ubegrænset skattepligt efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det vil sige, at selvom ægtefællerne begge råder over en helårsbolig her i landet, vil det forhold, at den ene ægtefælle tager ophold efter KSL 7, ikke medføre, at den anden ægtefælle ligeledes har taget ophold, da ægtefællerne hver for sig skal opfylde kildeskattelovens betingelser. Her kan endvidere henvises til KSL 6, stk. 1. At ægtefællerne hver især skal opfylde betingelserne i KSL 7 stk. 1, fremgår blandt andet af TFS1992, 388, TFS2007, 738 og SKM2012,732ØLR. Her ses, at skattepligten ikke indtræder for begge ægtefæller, såfremt ægtefællerne råder over en helårsbolig her i landet, og den ene ægtefælle tager ophold jf. KSL 7, stk. 1. I den ældre afgørelse, TFS1992, 388, anvendte Ligningsrådet begrebet familiens primære bolig. I TFS1992,388 anså Ligningsrådet, at skattepligten var indtrådt for begge ægtefæller, selvom der ikke var taget ophold efter KSL 7, stk. 1 af den anden ægtefælle. Det begrundende Ligningsrådet med, at familiens bolig her i landet måtte betragtes som familiens primære bolig, samt at dette forhold medførte, at spørgerens ophold her i landet ikke kunne antages at have den fornødne feriemæssige karakter. Dog fandt Landsskatteretten ikke, at der i ordlyden i KSL 7, stk. 1, var grundlag for at lægge afgørende vægt på, hvorvidt ægtefællernes bolig i landet er familiens primære bolig. Af denne afgørelse fremgår altså, at skattepligten først indtræder, når der tages ophold her i landet efter KSL 7, stk. 1, nr. 1, og ikke såfremt boligen her i landet må anses for familiens primære bolig. I tråd med dette fremgår det også af den juridiske vejledning, at skattepligten ikke indtræder, blot fordi personen har de stærkeste personlige relationer til Danmark 69, men derimod først når der tages ophold efter KSL 7. Det skal i denne forbindelse nævnes, at det i praksis ikke tillægges selvstændig betydning, hvorvidt den ægtefælle, der er bosat i udlandet, flytter sin adresse til ægtefællens bolig her i landet. Det afgørende er stadigt, hvorvidt personen har taget ophold efter KSL Denne praksis ses endvidere af afgørelsen 68 (KSL afsnit 3) 69 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 70 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 23

29 TFS1984, 448. Dette er også i tråd med den juridiske vejledning, hvor det fremgår af mere formelle kriterier som ovenstående, ikke kan tillægges selvstændig betydning Ophold KSL 7 stk. 1 Personer er skattepligtige her til landet efter bopælsbestemmelsen, når kriterierne herfor er opfyldte, jf. KSL 6, stk. 1. I en tilflytningssituation er det en betingelse, at skatteyderen har bopæl her i landet, men dette er ikke tilstrækkeligt til, at der kan statueres bopæl efter bestemmelsen. Reglen i KSL 1, stk. 1, nr. 1 modificeres med KSL 7, hvor det fremgår, at skattepligten først indtræder, når personen tillige tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende 72. Sagt på en anden måde er der altså to betingelser, der skal være opfyldt, for at en person indtræder i skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1: personen skal have bopæl her i landet og så skal personen tage ophold, og opholdet skal ikke være kortvarigt på grund af ferie og lignende. Det skal her nævnes, at såfremt personen opholder sig her i landet i mere i seks måneder, vil den ubegrænsede skattepligt indtræde efter KSL 1, stk. 2, uagtet at skatteyderen ikke har bopæl her i landet. Reglerne for ubegrænset skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 gennemgås i afsnit 10. Som det fremgår af bestemmelsen KSL 7, indtræder skattepligten i en tilflytningssituation, når der tages ophold her i landet, men ikke ved såkaldte kortvarige ophold på grund af ferie og lignende. Der er altså to typer af ophold, som i praksis skal afgrænses fra hinanden. En nærmere konkretisering af, hvad der forstås ved et ikke-kortvarigt ophold, der medfører skattepligtens indtræden, og et kortvarigt ophold på grund af ferie og lignende, som ikke kvalificerer skattepligt, fremgår ikke nærmere af bestemmelsen, men må derimod udledes af praksis. Skattedepartementet har, for at konkretisere ovenstående i SKDM1972, side 139 nr. 104, præciseret hvilke ophold, der efter praksis ikke betragtes som kortvarige ophold pga. ferie og lignende. Denne præcisering er sidenhen indarbejdet i den juridiske vejledning C.F Det fremgår her, at hvis en person opholder sig her i landet i en periode på tre måneder uafbrudt eller i mere end 180 dage, inden for en periode af 12 måneder, kan opholdene ikke antages at have karakter af kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende 73, og personen har derved taget ophold efter KSL 7. Det fremgår ligeledes, at der ved optællingen skal regnes hvert påbegyndt døgn for 1 dag (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 72 (KSL 7 stk. 1) 73 (KSL 7 stk. 1) 74 ( Skattedepartementet SKDM 1972, side 139, nr. 104) 24

30 Som det endvidere fremgår af den juridiske vejledning, er det ikke tilstrækkeligt kun at vurdere, om en person har taget ophold efter KSL 7, ved at undersøge om opholdenes længde, strækker sig ud over den tidsmæssige ramme på de 180 dage/tre måneder, som er fastlagt i praksis 75. For at ophold på op til 180 dage/ tre måneder, ikke skal udløse beskatning, er det en betingelse af opholdene, ud fra en samlet vurdering, har et overvejende feriemæssigt præg 76. Det er endvidere en betingelse, at personens ophold i landet, ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig(løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv 77. Ud over dette sammenholder man efter praksis opholdets længde, med øvrige momenter, der taler for personens tilknytning til landet. Med udgangspunkt i en række afgørelser og domme diskuteres begrebet ferie og lignende i afsnit for nærmere at konkretisere, hvor meget eller hvor lidt arbejde en person kan udføre under ophold her i landet, før opholdet mister sin karakter af ferie og lignende, og skattepligten derved indtræder års reglen fjernet I den gamle ligningsvejledning fra før og af afgørelsen SKM var der en såkaldt 2-3 års regel, der var en undtagelse til reglen i KSL 7, stk. 1, 2 pkt. Reglen sagde, at ophold her i landet kun kan anses som kortvarige ophold pga. af ferie eller lignende, hvis der er tale om en såkaldt midlertidig ordning, jf. SKM og den juridiske vejledning fra I SKM træffer Skatterådet i en bindende forhåndsbesked afgørelse om, hvorvidt skattepligten vil indtræde efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør KSL 7. Spørgeren var bosat i Belgien, hvor han varetog sit indtægtsgivende erhverv, mens familien var bosat i Danmark. Han ønskede besvaret, hvorvidt den ubegrænsede skattepligt til Danmark ville indtræde, hvis han arbejdede mandag til fredag i Belgien og tilbragte weekender og ferie hos familien i Danmark. Skatterådet fremførte, at spørgeren som udgangspunkt ikke ville indtræde i ubegrænset skattepligt til Danmark i forbindelse med ophold i Danmark, som har karakter af kortvarige ophold på grund af ferie og lignende. Dog fremhævede Skatterådet samtidigt, at opholdende kun kan anerkendes som feriemæssige, såfremt der er tale om en midlertidig ordning, der ikke strækker sig ud over 2-3 år 79. Denne administrative praksis er ændret under behandlingen af Stephen Kinnocks skattesag i Stephen Kinnock har i en periode på over seks år været bosat i Schweiz hvor han varetog sit indtægtsgivende erhverv fra mandag til fredag, mens han i weekender og under ferie opholdte sig hos familien i Danmark 80. Sagen er stort set identisk med SKM , dog kommer SKAT København i denne afgørelse frem til en anden konklusion, 75 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 76 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 77 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 78 (Den juridiske vejledning 2009, C.F.1.2.2) 79 ( SKM ) 80 (SKAT København, Sagsid ) 25

31 da Stephen Kinnock, trods der ikke var tale om en midlertidig ordning på mindre end 2-3 års varighed, ikke indtræder i ubegrænset skattepligt fra første opholdsdag 81. At denne praksis er fjernet, fremgår endvidere af den juridiske vejledning fra C.F.1.2.2, hvor det nu fremgår, at efter Skatteministeriets opfattelse kan det heller ikke forudsættes, at opholdende kun kan anerkendes som feriemæssige, hvis der er tale om en midlertidig ordning 82. I medierne blev det bredt diskuteret, hvorvidt denne ændring af Ligningsvejledningen, var en decideret ændring af praksis. Som respons på denne diskussion, valgte Skatteministeriet at udsende en pressemeddelelse d. 19. oktober 2012, hvor de redegjorde for, hvorfor man fjernede denne regel. Af meddelelsen fremgår, at der ikke er tale om en ændring af en fast praksis ved fjernelse af 2-3 års reglen, men derimod en rettelse af en fejl i Ligningsvejledningen 83. Herefter fremføres det, at reglen alligevel ikke var blevet anerkendt, hvis den var kommet for domstolene, da den ikke har hjemmel i loven 84. Selvom nogle kunne forledes til at tro, at ændringer skete som følge af en positiv særbehandling af Stephen Kinnock, bliver der i meddelelsen fremført, at ændringen blev foretaget på dette tidspunkt, da det først var her, Skatteministeriet blev opmærksom på fejlen. Det kan i forlængelse af ovenstående diskuteres, om det er hensigtsmæssigt, at SKAT svarer på alle anmodninger om bindende forhåndsbesked fra borgerne, uagtet hvor lange og komplicerede spørgsmål der stilles? Regler og praksis for ubegrænset skattepligt er et yderst komplekst område for selv SKAT og juridiske fagfolk. Ved bindende ligningssvar bliver der enkelte gange svaret hurtigt og kun dyrket et af flere spørgsmål, hvorfor afgørelser kan blive decideret forkerte, som eksempelvis SKM SR og TFS1992, 388, der ikke havde hjemmel i lovgivningen Erhvervsmæssig beskæftigelse Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.2, skal der altid, ved vurderingen af, om opholdet har karakter af ferie og lignende, foretages en konkret vurdering af selve opholdet. Udgangspunktet er, at såfremt en person udfører arbejde under ophold her i landet, vil opholdet ikke længere have den fornødne karakter af ferie og lignende, hvorfor skattepligten vil indtræde efter KSL Dette begrundes i vejledningen med, at enhver form for arbejde som udgangspunkt anses for at være uforeneligt med ferie. Sagt på en anden måde viser praksis, at ophold altid anses for at have karakter af ferie og lignende, hvis de er under de 180 dage/3 mdr., med mindre personen udfører arbejde under opholdet. Udfører personen arbejde, skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt opholdet stadigt har et overvejende 81 (SKAT København, Sagsid ) 82 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 83 ( SKAT pressemeddelelse 19. okt.2012) 84 (Skat pressemeddelelse 19. okt ) 85 (Den juridiske vejledning, 2013, C.F.1.2.2) 26

32 feriemæssigt præg. Denne vurdering skal foretages, da der i praksis accepteres, at personer i mindre omfang udfører enkeltstående arbejdsopgaver, uden at opholdet mister det fornødne feriemæssige præg 86. Som nævnt er det endvidere en betingelse at opholdet ikke er ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig(løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv 87. Selvom der af vejledningen fremgår en række afgørelser, hvor skattepligten henholdsvis indtrådte og ikke indtrådte som følge af, at personen udførte arbejde under opholdet, kan det stadig synes en smule uklart, præcist hvor meget eller hvor lidt arbejde der i praksis accepteres, før opholdet ikke længere har et feriemæssigt præg, hvorved skattepligten indtræder efter KSL 7. I praksis er der ikke den store tvivl omkring, hvad der menes med et kortvarigt ophold, men der er derimod langt større usikkerhed om, hvad der skal til, før en person falder uden for ordlyden af ferie og lignende. Denne usikkerhed er gennem årene blevet yderligere forstærket, da der ikke er offentliggjort megen praksis, der nærmere præciserer, hvor meget en person kan arbejde under ophold her i landet, uden at skattepligten indtræder. Det er først ved Camilla Vests skattesag, at spørgsmål omkring, i hvilket omfang en person kan udføre erhvervsmæssig beskæftigelse under ophold, er blevet prøvet af ved domstolene Erhvervsmæssig beskæftigelse hvor skattepligten ikke indtrådte I TFS1997,590 tog Landsskatteretten i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten ville indtræde efter KSL 7, hvis spørgeren deltog i enkelte arrangementer her i landet som operasanger. Spørgeren var bosat i Schweiz, men havde et helårshus til rådighed her i landet. Af afgørelsen fremgår, at retten ikke finder, at deltagelse i et enkeltstående arrangement af kort varighed vil medføre, at spørgeren havde taget ophold efter KSL 7. Dette begrunder Landsskatteretten med, at et enkeltstående arrangement ikke kan anses for at være en løbende (personlig) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Selvom spørgeren ønskede klarlagt, hvorvidt skattepligten ville indtræde ved deltagelse i flere enkeltstående arrangementer, fandt Landsskatteretten ikke, at sagens omstændigheder var præciseret i tilstrækkelig grad til, at der kunne gives svar herom. Dog giver Landsskatteretten i forhåndsbeskeden tilladelse til, at en person kan have bopæl her i landet og have ophold her, som ikke er begrundet med ferie og lignende, men derimod med arbejde under forudsætning af, at arbejdet er enkeltstående og derved ikke en løbende(personlig) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. I SKM LR tog Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten ville indtræde efter KSL 7, såfremt spørgeren erhvervede sig en helårsbolig her i landet, og under sine ophold forberedte undervisningsmateriale i 14 dage. Af afgørelsen fremgår, at ligningsrådet ikke anså 14 dages 86 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 87 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 27

33 forberedelse af undervisningsmateriale for en løbende (personlig) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Det fremgår af afgørelsen, at der er henset til, at det undervisningsmateriale, som forberedes i Danmark, udgør en meget lille del af hovedbeskæftigelsen i Schweiz, at spørgeren har bopæl i og anden fast tilknytning til Schweiz, og at han endvidere som regel opholder sig i Schweiz. Af denne afgørelse fremgår, at spørgeren, der havde bopæl her i landet, godt kunne varetage arbejdsopgaver under ophold her i landet, såfremt disse udgjorde en begrænset del af hovedbeskæftigelsen i hjemlandet. I denne afgørelse er det endvidere tillagt betydning, at personen er stærkt knyttet til et andet land i form af henholdsvis bopæl, arbejde og primære ophold. I SKM tog Skatterådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten ville indtræde efter KSL 7, såfremt spørgeren under ferieophold her i landet udfører arbejde af begrænset omfang og karakter i form af besvarelse af telefonopkald og mails. Spørgeren var bosat i Kina med sin familie, hvor han varetog et job som General Manager. Skatterådet bekræftede, at skattepligten ikke ville indtræde ved besvarelsen af sporadiske telefonopkald og mails. Der er i afgørelsen lagt vægt på at, arbejdet ville være af minimalt og begrænset omfang, samt at spørgeren kun opholder sig i landet i seks uger om året. Af denne afgørelse og af den juridiske vejledning C.F fremgår, at det efter praksis accepteres, at en person besvarer sporadiske, arbejdsrelaterede telefonopkald og mail, uden at skattepligten indtræder efter KSL 7, hvis opholdet er begrundet med ferie og lignende. Som det endvidere fremgår af vejledningen, gør det samme sig gældende, hvis en person deltager i enkeltstående møder 88. Dog skal man hele tiden have for øje, at disse arbejdsrelaterede aktiviteter ikke opnår en karakter af løbende (personlig) varetagelse af indtægtsgivende erhverv, da skattepligten derved vil indtræde efter KSL 7. Ud over ovenstående afgørelser er der ikke offentliggjort megen praksis, der præciserer, hvor meget arbejde, der kan accepteres i praksis, uden at opholdet mister den fornødne karakter af ferie og lignende. Af afgørelserne kan det udledes, at det efter praksis vurderes, hvorvidt arbejdet kan anses for en personlig (løbende) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Det er altså udfaldet af denne vurdering, der er afgørende for, hvorvidt personen har taget ophold efter KSL 7. Endvidere kan det udledes, at en enkeltstående arbejdsopgave ikke bevirker, at skattepligten indtræder efter KSL 7. Som det fremgik af I SKM kan en persons tilknytning, i form af bopæl og ophold i et andet land, have betydning for, hvorvidt skattepligten indtræder efter KSL 7 som følge af arbejde. Der til kunne det udledes af SKM , at længden af ophold her i landet tillægges betydning. 88 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 28

34 Erhvervsmæssig beskæftigelse hvor skattepligten indtrådte I SKM tager Landsskatteretten i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten vil indtræde efter KSL 7 i forbindelse med udførelse af arbejde af forskelligt omfang under ophold her i landet. Spørgeren var bosat på Grønland, hvor han var ejer af to selskaber, hvori han tog aktiv deltagelse i ledelsen. Ægtefællen ønskede at bosætte sig i Danmark, og spørgeren ønskede derfor klarlagt, hvor meget arbejde han kunne udføre under ophold her i landet, uden at skattepligten ville indtræde efter KSL 7. I de faktiske forhold fremgår, at spørgerens formål med opholdene her i landet vil være ferie og lignende. Dog kunne han ikke afvise, at han kunne blive nødsaget til at svare på telefoner, svare på mails mv. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang 89. Efter en konkret vurdering fandt Skatteministeriet, at de nævnte, arbejdsmæssige aktiviteter, måtte anses for værende en regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, hvorfor han herved ville tage ophold efter KSL 7. Skatteministeriet lægger vægt på at spørger kan blive nødt til at svare, at der vil være tale om en jævnligt tilbagevende aktivitet, og at spørgeren besidder en central position i selskabet. Ud over dette er der lagt vægt på spørgers tilknytning til landet i øvrigt. Af denne afgørelse kan udledes, at udgangspunktet er, at skattepligten ikke indtræder, såfremt en person under ophold besvarer sporadiske telefonopkald og mails, brydes af den undtagelse, at såfremt personen under længere ophold i landet står til rådighed såfremt arbejdet måtte kræve det, så vil skattepligten indtræde efter KSL 7. Efter Skatterådets afgørelse i denne sag har Skatteministeriet udsendt SKM Denne præciserer, at afgørelsens udfald blandt andet skyldes, at spørgeren vil opholde sig i landet i en meget lang periode og endvidere indretter sig, så det er muligt at arbejde under disse ophold. En kombination af længde og arbejde kan altså medføre, at opholdet ikke anses for kortvarige ophold pga. ferie og lignende. I SKM2010,102 tager Landskatteretten i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten vil indtræde efter KSL 7, såfremt spørgeren der var bosat i Dubai lejer en lejlighed her i landet til brug for ferieophold og ophold i forbindelse med deltagelse i ca. fire bestyrelsesmøder om året. Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at de ophold, hvor spørgeren deltager i bestyrelsesmøder, vil have karakter af en regelmæssig (personligt) varetagelse af indtægtsgivende erhverv, hvorfor spørgeren herved vil tage ophold efter KSL 7. Det kan udledes af denne afgørelse, at der er forskel på, hvilken type af arbejdsopgaver, der udføres; altså om der er tale om forberedelse af undervisningsmateriale, som i SKM , eller deltagelse i ledelsen af et selskab SKM2010,102. Dog er der endvidere forskel på disse afgørelser, da der i SKM vil være tale om forberedelse i en sommerferie, hvor deltagelsen i bestyrelsesmøderne vil foregå regelmæssigt, altså flere gange om året. Der kan stilles spørgsmålstegn ved, 89 (SKM2012,404) 29

35 hvorfor der ikke i denne afgørelse, på samme måde som i SKM , er henset til spørgerens tilknytning til Dubai i form af bopæl, ophold og arbejde. Denne tilknytning bliver ikke berørt i afgørelsen. I SKM tager Skatterådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten vil indtræde efter KSL 7, såfremt spørgeren, der bor og arbejder i Belgien, under besøg hos sin familie i Danmark i weekender og ferie, udfører arbejde fra familiens bolig gennemsnitligt en dag om ugen. Det er Skatterådets opfattelse, at en arbejdsdag om ugen medfører, at der er tale om en regelmæssig, løbende, personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Derfor vil skattepligten indtræde, første gang spørgeren udfører arbejde her. Som det endvidere fremgår af denne afgørelse, er det uden betydning, hvorvidt arbejdet udføres for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Det er derimod af betydning, om arbejdet anses for en regelmæssig, løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv, hvilket ikke var tilfældet i den lignende afgørelse SKM Sagt på en anden måde: hvorvidt arbejdet udføres i en enkelt ferie eller regelmæssigt over en længere periode. I SKM SR tager Skatterådet i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt skattepligten indtræder efter KSL 7. Spørgeren bor og arbejder i udlandet, men har bolig til rådighed i Danmark, da hans familie er bosat her. Spørger vil i perioden fra oktober til februar opholde sig i 16 dage i København i forbindelse med tjenesterejser. Spørgeren vil oftest bo på hotel under disse rejser. Det er Skatterådets opfattelse, at rejserne må betragtes som kortvarige ophold i Danmark for at udføre arbejde, hvorfor skattepligten vil indtræde ved første tjenesterejse. Det kan udledes af denne afgørelse, at det ikke er af afgørende betydning hvorvidt spørgeren overnatter på sin bopæl under de ophold, hvor der udføres arbejde. Det, der er af betydning, er, at spørgerens ophold betragtes som kortvarige ophold for at udføre arbejde og derved ikke som kortvarige ophold på grund af ferie og lignende. Hvis ovenstående afgørelser og domme sammenholdes med afgørelserne i afsnit , hvor skattepligten ikke indtrådte, ses det umiddelbart, at SKAT i sin vurdering ser på, hvorvidt de erhvervsmæssige aktiviteter er enkeltstående eller regelmæssige. Såfremt der er tale om enkeltstående arbejdsopgaver eller arbejde bestående af besvarelse af sporadiske telefonopkald og mails af minimalt og begrænset omfang, vil skattepligten ikke indtræde, men bliver arbejdet derimod mere regelmæssigt, vil skattepligten som udgangspunkt indtræde. Ud over dette fremgik det af praksis, at opholdet ikke kan karakteriseres som ferie og lignende, såfremt en person under meget lange ophold indretter sig, så det er muligt at arbejde. Som det tydeligt fremgår af ovenstående afgørelser og domme, er der tale om en yderst restriktiv praksis. Sammenfattende for de afgørelser, hvor skattepligten ikke indtrådte, selvom personen under ophold her i 30

36 landet udførte arbejde, var, at der var tale om arbejdsopgaver af begrænset omfanget. Det var enten fordi, arbejdsopgaven var enkeltstående, udgjorde en begrænset del af hovedbeskæftigelsen i hjemlandet eller var af minimalt og begrænset omfang. Det fremgik endvidere af afgørelserne, at personerne havde en relativt stærk tilknytning til et andet land end Danmark, i form af både længere ophold, primær bolig og arbejdsmæssige forhold, hvilket endvidere blev tillagt betydning i SKM LR Er der kommet ny praksis varetagelse af indtægtsgivende erhverv Reglerne i KSL 7 kom for alvor i mediernes søgelys som følge af offentliggørelsen af Stephens Kinnocks skatteafgørelse i Der var stor interesse omkring afgørelsen fra både journalister og juridiske fagfolk, da man stillede spørgsmålstegn ved, hvorvidt Stephen Kinnock havde fået positiv særbehandling i forhold til, hvordan SKAT hidtil havde praktiseret reglerne i KSL 7. Afgørelsen synes for flere umiddelbart uforenelig med tidligere praksis 90, hvor SKAT gennem flere afgørelser har præciseret, hvor lidt erhvervsmæssig beskæftigelse der skal til, før skattepligten indtræder efter KSL 7. Det bekymringsvækkende ved afgørelsen var, at såfremt Stephen Kinnock havde fået positiv særbehandling af SKAT, ville der muligvis være tale om et brud på retssikkerheden, da afgørelsen ikke blev offentliggjort. Herved kunne andre personer ikke drage gavn af denne, om muligt, lempeligere praksis. Stephen Kinnocks afgørelse blev truffet af SKAT København d. 16. september Kort efter i december samme år traf Landsskatteretten afgørelse i en anden kontroversiel skattesag omhandlende den landskendte fotomodel Camilla Vest. Sagens omstændigheder var sammenlignelige med Stephen Kinnocks, og spørgsmålet var ligeledes, om hun havde taget ophold efter KSL 7. Stephen Kinnocks afgørelse var på daværende tidspunkt ikke offentlig, og Camilla Vest fik ingen indsigt i afgørelsen. Stephen Kinnock blev ikke anset for skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 jævnfør KSL 7, mens Camilla Vest derimod blev anset for skattepligt ved Landsskatteretten efter samme bestemmelse, blandt andet med henvisning til, at hun under sine ophold havde udført arbejde her i landet 91. I 2011 idømte byretten Camilla Vest en bøde og fængselsstraf for grov skatteunddragelse, til trods for sagens sammenlignelighed med Stephen Kinnocks afgørelse, der var afgjort året forinden. Camilla Vest ankede dommen fra byretten, og inden sagen kom for landsretten, havde Stephen Kinnock i samråd med Helle Thorning-Schmidt valgt, at offentliggøre sin afgørelse. Landsretten frifandt efterfølgende Camilla Vest, og hvad der skabte mest opmærksomhed var, at landsretten i sin dom gjorde brug af citater fra den netop offentliggjorte afgørelse i Stephen Kinnocks sag. Efter afgørelsen genoptog Landsskatteretten afgørelsen og 90 (Christiansen 2013, Subjektiv skattepligt) 91 (SKM ØL) 31

37 omgjorde den. Som følge af disse sager, har der været stigende debat omkring, hvorvidt der er kommet ny praksis for, hvor meget erhvervsmæssig beskæftigelse en person kan udføre her i landet, før personen har taget ophold efter KSL 7. Nedenfor vil der være en kort gennemgang af begge sager samt den nyligt udstedte domskommentar, for derved at diskutere, hvorvidt der er kommet ny praksis på området Stephen Kinnock Af den offentliggjorte afgørelse fremgår, at SKAT, på grund af den markante pressedækning omkring Helle Thorning-Schmidt og Stephen Kinnock, valgte at undersøge hvorvidt Stephen Kinnocks skattemæssige status som begrænset skattepligtig for indkomstårene var korrekt 92. Af sagens omstændigheder fremgår, at Stephen Kinnock bor og arbejder i Schweiz, mens hans ægtefælle, Helle Thorning-Schmidt, og deres fælles børn bor i en bolig i København. Som det fremgår, tager Stephen Kinnock jævnligt ophold i boligen i København, hvorfor SKAT i afgørelsen har lagt til grund, at Stephen Kinnock har helårsbolig til rådighed. Denne rådighed er tilstrækkelig til, at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Da der her er tale om en tilflytningssituation, indtræder skattepligten dog først, når der tages ophold efter KSL 7. Som det fremgår af afgørelsen, har SKAT, for at vurdere hvorvidt Stephen Kinnock har taget ophold, gennemgået en lang række dokumenter, for at fastlægge hvorvidt han har opholdt sig i landet i mere end de 180 dage/tre måneder, der som udgangspunkt accepteres i praksis, hvis opholdene har det fornødne feriemæssige præg. Som det fremgår af afgørelsen, har Stephen Kinnock holdt sig under disse grænser. Af sagens omstændigheder fremgår det, at Stephen Kinnock har oplyst, at han ikke har udført nogen form for arbejde under ophold her i landet i 2007 og Det fremgår herefter, at Stephen Kinnock i de efterfølgende år har deltaget i et mindre antal arbejdsrelaterede møder her i landet. Det fremgår, at han har deltaget i et møde af ca. tre kvarters varighed tilbage i Ud over dette har han deltaget i to møder i år 2010, et af en times varighed og et andet, der beskrives som et forretningsbesøg i et privat firma (med frokost), hvor deltagerne fra mødet efterfølgende deltog i et andet møde i Statsministeriet. Ud over de arbejdsrelaterede forhold fremgår det, at han ingen væsentlige økonomiske interesser har til landet, og at han heller ikke er medejer af boligen i København, hvor Helle Thorning-Schmidt er bosat med de fælles børn. Af afgørelsen fremgår, at Stephen Kinnock ikke er skattepligtig, da han ikke har taget bopæl her i landet efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør kildeskattelovens 7 stk Camilla Vest Camilla Vest skattesag omhandlede samme område som i Stephen Kinnocks afgørelse, spørgsmålet om hvorvidt hun var skattepligtig her til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 jævnfør 7, men samtidigt, hvorvidt 92 (SKAT København, sagside ) 32

38 hun havde forsæt til skatteunddragelse. Dommen fra byretten blev anket til landsretten; den gennemgås kort nedenfor. Camilla Vest var ved retten tiltalt for overtrædelse af skattekontrollovens 5, da hun havde undladt at indsende selvangivelse for år 2001, uagtet at hun havde taget bopæl i Danmark efter KSL 1 jævnfør 7 tilbage i Endvidere var hun tiltalt for overtrædelse af skattekontrollovens 15, da hun med forsæt til skatteunddragelse ikke havde selvangivet for årene og endvidere tiltalt efter SKL 16 stk. 3. Af sagens oplysninger fremgår, at Camilla Vest og hendes mand flytter fra Danmark til USA i I juli 2000 flytter hendes mand tilbage til Danmark, hvor han flytter ind i en lejlighed for derefter at erhverve bolig i 2001, som Camilla Vest er med til at finansiere. I 2004 føder Camilla Vest en datter og flytter i den forbindelse tilbage til Danmark, og igen i 2006 flytter parret tilbage til USA sammen. Det fremgår af oplysningerne, at Camilla Vest i alle årene fra , har opholdt sig mere i Danmark end i USA. Ud over dette fremgår det, at Camilla Vest i et større eller mindre omfang udførte arbejde i Danmark. Camilla Vest erkender, at hun var ubegrænset skattepligtig fra 15. februar 2004, men bestrider at være skattepligtig forud for denne dato. Spørgsmålet var, hvorvidt Camilla Vest har overtrådt skattekontrolloven, som følge af KSL 1, stk. 1, nr. 1 jævnfør KSL 7. Sagt på en anden måde, hvorvidt Camilla Vest har taget ophold i Danmark i skatteretlig forstand i år 2000, for derved at være skattepligtig til Danmark for årene Da Camilla Vest har udført enkelte arbejdsopgaver, skal der foretages en konkret vurdering af, om hendes ophold her i landet har det fornødne præg af ferie og lignende. Det fremgår af sagens omstændigheder, at der er tale om 4 dages arbejde for G1 i Danmark, der skulle være udført i år Ud over dette er der udført arbejde for G1 i år Der er i 2001 udført arbejde for G2, og det fremgår, at arbejdet løb over flere selvstændige dage. Camilla Vest bekræfter også, at hun igen året efter var på job i Danmark. Ud over dette, har Camilla Vest udført ulønnet arbejde i Danmark. Der er her tale om, at hun skulle agere dommer og model i tvprogrammet Topmodels. Af byrettens dom fremgår det, at retten lægger til grund, at Camilla Vest havde bolig til rådighed", da hendes mand boede i Danmark og udførte arbejde her. Ud over det lægger retten vægt på, at hun opholdt sig i Danmark i flere dage end i noget andet land, samt at hun i 2000 tog ophold efter KSL 7, stk. 1, da hun tillige udførte arbejde i Danmark". Dog kommer landsretten frem til et andet resultat, idet landsretten fandt, at det ikke var bevist, at Camilla Vest havde udført mere arbejde, end hvad der kan accepteres i praksis. Landsretten finder ikke, at den erhvervsudførelse, Camilla Vest har udført under sine ophold i 33

39 Danmark, kan karakteriseres som regelmæssig fast og kontinuerlig varig erhvervsmæssig beskæftigelse her i landet, hvilket er den samme formulering, som SKAT gjorde brug af i Stephen Kinnocks afgørelse. Retten ser endvidere ikke, at de ophold Camilla Vest har haft i Danmark, har været nødvendiggjort på grund af en regelmæssig (løbende) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Camilla Vest blev derfor frifundet af landsretten. Efter landsrettens afgørelse, genoptager Landsskatteretten Camilla Vest skattesag og omgør den, så hun ikke anses for skattepligtig for de omhandlende år efter KSL 1, stk. 1, jf Domskommentar til SKM Ø Efter Camilla Vests Landsretsdom og den efterfølgende kendelse i Landskatteretten nr , har Skatteministeriet udsendt domskommentaren SKM DEP. I kommentaren fremgår, at Skatteministeriet har rådført sig med kammeradvokaten for derved at beslutte, at de ikke ønsker at indbringe Landsskatterettens kendelse nr for domstolene, selvom det fremgår, at de anser kendelsen for mere lempelig end hidtidig praksis 93. Dette begrunder de med, at de anser de erhvervsmæssige aktiviteter, som Camilla Vest har udført, som værende i lighed med enkeltstående arrangementer, som man allerede accepterer i praksis. Derfor mener de ikke, at der har været en sådan ændring af retstilstanden, at kendelsen bør indbringes for domstolen. I kommentaren redegøres der for betydningen af Landsskatterettens kendelse samt hvilken betydning, den vil få for tilsvarende sager. Som det fremgår af kommentaren, er Camilla Vests skattesag af medierne blevet koblet samme med Stephen Kinnocks afgørelse, da landsretten i sin dom anvendte citater fra denne. Dog præciserer Skatteministeriet i kommentaren, at de to afgørelser er vidt forskellige i relation til omfanget af erhvervsmæssig beskæftigelse og længden af ophold her i landet. De anser Stephen Kinnocks afgørelse for værende i overensstemmelse med praksis, i modsætning til Landsskatterettens afgørelse i Camilla Vests kendelse for Landskatteretten, som er mere lempelig end hidtidig praksis. Det fremgår af domskommentaren, at Skatteministeriet anser frifindelsen af Camilla Vest som et udtryk for, at landsretten mener, at der kræves en regelmæssig fast og kontinuerlig varig erhvervsmæssig beskæftigelse, før opholdet ikke længere har den fornødne karakter af ferie og lignende. Herefter fremfører Skatteministeriet, at det aldrig i praksis har været anset for et afgørende kriterium, at de erhvervsmæssige aktiviteter skulle opfylde kriterierne regelmæssige, faste, kontinuerlige og varige på samme tid. Skatteministeriet anser disse kriterier for væsentlige, men nævner at andre erhvervsmæssige aktiviteter, der ikke opfyldte alle disse fire kriterier efter omstændigheder har medført, at skattepligten er indtrådt efter KSL (SKM DEP) 34

40 For at der skal kunne ske genoptagelse af en sag som følge af denne Camilla Vest-kendelse fra Landsskatteretten, er det afgørende, at der er tale om flere arbejdsopgaver, der hver især er enkeltstående og ikke udtryk for et såkaldt fast mønster af en bestemt type af arbejdsopgaver. Ud over dette skal der, selv om der er tale om flere enkeltstående arbejdsopgaver, være tale om et ganske begrænset omfang. Arbejdsopgaverne må endvidere ikke være udført på et varigt og kontinuerligt grundlag, ligesom de i væsentligt omfang ikke må være rettet mod Danmark. Denne retstilstand vil, ud over at få konsekvenser for tidligere tager, også finde anvendelse fremadrettet Er der kommet ny praksis på området? Stephen Kinnock deltog i ganske få møder under ophold her i landet, som endvidere alle var af ganske kort varighed. Dette synes i overensstemmelse med tidligere praksis, hvor der blandt andet kan henvises til den juridiske vejledning C.F.1.2.2, hvor det fremgår, at skattepligten ikke indtræder, såfremt en person deltager i enkeltstående møder. Da der her var tale om tre kortvarige møder over en 1-årig periode, synes møderne at have den fornødne enkeltstående karakter, der netop accepteres i praksis. Ikke alle juridiske fagfolk synes enige i dette perspektiv. Advokat Tommy V. Christiansen skriver i en artikel, at praksis før Stephen Kinnocks afgørelse var langt mere restriktiv 94. Dette begrunder han med en henvisning til TFS , for nærmere omtale henvises til afsnit Advokat Tommy V. Christiansen finder, med henvisning til denne, at der ved Stephen Kinnocks afgørelse er anlagt en videre afgrænsning af, hvilke arbejdsopgaver en person kan varetage, uden at skattepligten indtræder efter KSL 1, stk. 1, jævnfør KSL 7. Selvom der findes visse ligheder mellem Stephen Kinnocks afgørelse og TFS , som Tommy V. Christiansen henviser til, synes der også at være visse forskelle. I TFS har Skatterådet lagt vægt på, at arbejdsopgaverne kunne opstå pludseligt, og at spørgeren kunne blive nødt til at besvare telefonopkald og mails. Det, at han kan blive nødt til at besvare mails mv., og at arbejdsopgaverne kan opstå pludseligt, taler for, at den erhvervsmæssige aktivitet har en løbende, regelmæssig karakter frem for den mere enkeltstående, der accepteres i praksis. Af Stephen Kinnocks afgørelse fremgår det ikke på samme vis, hvorvidt hans arbejdsopgaver kunne opstå pludseligt, eller hvorvidt han kan blive nødt til at besvare telefonopkald og mails. Ud over dette er det i SKM endvidere præciseret, at et helt afgørende element i TFS var, at spørgeren indrettede sig på at arbejde under længere ophold, hvor det af Stephen Kinnocks afgørelse ikke fremgår, at han, ud over de enkeltstående møder, udførte nogle former for arbejde under sine ophold. Dog kan det i forlængelse diskuteres, hvorvidt det ville have udløst skattepligt, såfremt Stephen Kinnock i de efterfølgende år 94 (Christiansen 2013, Subjektiv skattepligt) 35

41 fortsatte med at deltage i et begrænset antal arbejdsrelaterede møder her i landet; altså om der herved ville blive etableret et såkaldt fast mønster af enkeltstående arbejdsopgaver af samme type, som man ikke accepterer i praksis? Hvis Camilla Vests og Stephen Kinnocks skattesager sammenholdes, fremgår det, at Camilla Vest i et langt større omfang udførte erhvervsmæssig beskæftigelse under ophold i landet. Stephen Kinnock deltog i tre kortvarige møder over en 1-årig periode, mens Camilla Vest alene fra d. 21. september 2000 til d. 4. april 2002 deltog i otte fotosessions, hvorfor de to afgørelser alene herved synes svært forenelige. Som det endvidere fremgår af domskommentaren, er et andet væsentligt forhold i Camilla Vests dom fra Østre Landsret, at hendes sag er ført som en straffesag, hvorfor bevisbyrden er anderledes end i civile retssager, hvor det er forhandlingsmekanismen der gælder. I straffesager er det objektivitetsprincippet der gælder, hvorfor anklagemyndigheden har til opgave at fremskaffe beviser for tiltaltes skyld, men samtidig også er forpligtet til det modsatte. I straffesager må der ikke være begrundet og rimelig tvivl om den tiltaltes skyld. Derfor er Camilla Vests dom fra Østre Landsret ikke helt sammenlignelig med øvrige afgørelser på området. Som følge af dommen i Camilla Vests straffesag fra Østre Landsret, genoptog Landskatteretten på begæring sagen og valgte at ændre afgørelsen, så Camilla Vest ikke blev anset for værende for skattepligtig efter KSL 1, stk. nr. 1, jf. stk. 7 for årene efter præmisserne, der fremgår af landsrettens dom. Man kan stille spørgsmålstegn ved, hvorfor Skatteministeriet ikke har valgt at indbringe Landsskatterettens kendelse for domstolene. Skatteministeriet begrunder dette med, at kendelsen ikke anses for værende tilstrækkelig principiel, selvom den stadig anses for mere lempelig end tidligere praksis på området. De vælger derved at ændre praksis og åbne op for en mere lempelig praksis på området. Ud fra ovenstående kan det konkluderes, at der ikke skete en praksisændring som følge af Stephen Kinnocks afgørelse fra SKAT København. Der er dog sket en mindre ændring af praksis, efter Camilla Vests kendelse fra Landsskatteretten. Dog må det ud fra domskommentaren konkluderes, at der er tale om en ganske lille ændring af praksis, som kun har betydning for personer der befinder sig i ganske sammenlignelige omstændigheder. Hvorfor denne praksisændring ikke må formodes at få den store betydning for praksis fremadrettet. Det kan endvidere konkluderes, at det synes svært at udlede konkrete retningslinjer eller holdepunkter for, hvor meget arbejde en person må udføre under ophold, uden at skattepligten vil indtræde. Man kan håbe, at det styresignal som SKAT udsender, som formenligt vil danne grundlag for væsentligt justeringer af den juridiske vejledning, i højere grad end tidligere vil præcisere, hvad der er gældende praksis på området, så 36

42 usikkerheden på området bliver mindsket. Ud over dette må det anbefales, at borgerne, i stedet for at støtte sig op af tidligere praksis, anmoder om bindende forhåndsbesked for at få afklaret konsekvenser af en påtænkt disposition. Dette må anbefales da det af ovenstående kan udledes, at praksis på området er yderst kompleks og konkret vurderet. Hvis en person derimod vil sikre sig helt imod, at der indtræder skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jf. KSL 7, som følge af udførelsen af erhvervsmæssig beskæftigelse, er den eneste helt sikre udvej, som reglerne er i dag, at sælge både hus og sommerhus her i landet, så der ikke kan statueres skattepligt efter KSL 1, stk. 1, jævnfør KSL Fraflytning I nedenstående afsnit vil der være fokus på regler og praksis for hvornår personer er skattepligtige efter bopælsbestemmelsen i en fraflytningssituation. Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, er et afgørende element i en fraflytningssituation for, hvorvidt skattepligten her til landet er bevaret eller ophørt, om skatteyderen har bevaret bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Har skatteyderen bevaret bopæl her i landet ved fraflytning til udlandet, vil skattepligten som udgangspunkt være bevaret 95. Det vil altså sige, at det forhold, at skatteyderen har erhvervet bopæl i et andet land, ikke i sig selv medfører, at bopælen her i landet anses for opgivet. I så tilfælde vil skatteyderen have bopæl i begge lande altså dobbeltdomicil 96. Det fremgår endvidere af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at vurderingen af, hvorvidt skatteyderen har opretholdt bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 i en fraflytningssituation, i altovervejende grad bygges på objektive frem for subjektive elementer i praksis. Det afgørende i en fraflytningssituation er altså de objektive elementer, og hermed hvorvidt skatteyderen har opretholdt rådighed over en helårsbolig her i landet. Har skatteyderen opretholdt en sådan rådighed, er det som udgangspunkt tilstrækkeligt at anse bopælen for bevaret 97. Selvom vurderingen af, hvorvidt skatteyderens bopæl er opgivet eller bevaret i en fraflytningssituation, i altovervejende grad bygger på objektive kriterier, viser praksis, at skatteyderens subjektive hensigter i visse situationer endvidere er tillagt betydning. Det vil altså sige, at praksis på området er et resultat af både objektive og subjektive kriterier Rådighed over helårsbolig Skatteyderens fortsatte rådighed over en helårsbolig her i landet er som nævnt af stor betydning ved vurderingen af, hvorvidt skatteyderens bopæl her i landet er bevaret eller opgivet ved fraflytning til udlandet. Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at såfremt skatteyderen ved fraflytning til 95 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 96 (Bilag 3) 97 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 37

43 udlandet har bevaret råderet over en helårsbolig her i landet, vil SKAT som udgangspunkt anse det som tilstrækkelig grund til at anse bopælen for bevaret 98. At skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 anses for værende opretholdt, såfremt skatteyderen efter sin fraflytning stadig råder over en helårsbolig her i landet, ses blandt andet af afgørelserne: TFS1992, 764, TFS1993, 165, TFS1999, 929 og TFS1999, 411. Hvis en skatteyder ved sin fraflytning til udlandet råder over en helårsbolig, som anvendes af skatteyderen som sommerhus frem for som helårsbolig, vil denne ligeledes statuere bopæl uagtet det faktum, at boligen ikke kan ændre status til fritidsbeboelse, jf. LSRM1982, 185. Det vil altså sige, at det efter praksis ikke er muligt for en skatteyder at bevare rådigheden over en helårsbolig her i landet og benytte denne som sommerbolig, uden at bopælen her i landet anses for bevaret Til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet En undtagelse til udgangspunktet i afsnit 9.3.1, at skatteyderens fortsatte rådighed over en helårsbolig her i landet vil medføre, at skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 er bevaret, er såfremt skatteyderen kan løfte bevisbyrden for, at han har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet 99. I en sådan situation vil skatteyderens subjektive hensigt medføre, at bopælen anses for opgivet ved udrejse trods skatteyderens fortsatte råderet over en helårsbolig her i landet. Denne undtagelse er i tråd med den juridiske vejledning C.F.1.2.1, hvor det fremgår, at der tages højde for både de faktiske boligforhold og den/de subjektive hensigter ved vurderingen af, om skatteyderen har bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1, nr I TFS1986, 299 flytter en skatteyder til Schweiz, hvor han lejer en lejlighed og samtidig tiltræder en tidsubegrænset stilling hos en Schweizisk arbejdsgiver. Af uddannelsesmæssige grunde bevarer skatteyderens hustru bopælen i Danmark, hvor hun bliver boende med familiens børn. I denne dom fandt landsretten, at bevarelse af bolig i Danmark skyldtes særlige forhold af midlertidig art, og da de yderligere foreliggende tilknytningspunkter til Danmark var af underordnet betydning, fandtes bopælen af være opgivet ved udrejsen til Schweiz 101. Ud over dette er der i dommen lagt vægt på, at den tiltrådte stilling i Schweiz kræver hans løbende tilstedeværelse. Af lignende domme kan henvises til: SU2012,65. Sammenfaldende for disse domme og afgørelser er, at bevarelsen af bopæl i Danmark skyldes forhold af midlertidig art. Sagt på en anden måde: hvis bopælen her i landet kun er opretholdt af midlertidige 98 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 99 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 100 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 101 ( TFS1986,299) 38

44 grunde, må skatteyderen formodes at have til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Af lignende afgørelser kan henvises til TFS1991, Sammenfaldende for landsretsdommen UFR1982,708 og afgørelsen fra landskatteretten TFS1991,132 er, at der ved vurderingen af, hvorvidt bopælen er bevaret eller opgivet, lagt vægt på, hvor skatteyderen har haft til hensigt at have sin bopæl. I TFS1991,132 lægger Landsskatteretten vægt på, at skatteyderen ikke har haft til hensigt at have hjemsted her, mens Landsskatteretten i TFS1982,708 lægger vægt på, at skatteyderen har til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Sagt på en anden måde er det her de subjektive hensigter, hvor skatteyderen har til hensigt at have sin bopæl, der er udslagsgivende for, hvorvidt bopælen er bevaret eller opgivet ved fraflytning til udlandet. Det ses dog endvidere af praksis, at der stilles strenge krav til karakteren af de subjektive hensigter, før bopælen kan anses for opgivet ved fraflytning, når skatteyderen fortsat har råderet over en helårsbolig her i landet. Her skal det også nævnes, at det er skatteyderen, der skal løfte bevisbyrden for, at det er hensigten at bosætte sig varigt i udlandet Rådighed over bolig i en mindre del af året For at en helårsbolig kan statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, skal skatteyderen som udgangspunkt have rådighed over boligen i en periode af en vis varighed, jf. den juridiske vejledning C.F Dog kan helt særlige omstændigheder begrunde, at bopælen anses for bevaret, selvom skatteyderen ved fraflytning til udlandet kun råder over en bolig her i landet i en mindre del af året. I TFS1988,411 tager Landsskatteretten i en kendelse stilling til, hvorvidt et ægtepar ved fraflytning til Spanien, er skattepligtig her til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Ægteparret havde rådighed over et helårshus i Spanien, hvor de opholdte sig i vinterhalvåret. Parret var ansat som lejrchefer på en campingplads her i landet, hvor de opholdte sig i hele driftsperioden. Parret havde i denne periode en mindre bolig til rådighed på campingpladsen, hvor de skulle dele køkken og bad med øvrigt personale. Landsskatteretten fandt, at parret var skattepligtig her til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Der er i afgørelsen henset til, at de havde bolig til rådighed, og at arbejdet i Danmark udgjorde eksistensgrundlaget. Som det fremgår af denne afgørelse og af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, foretages der en konkret vurdering af sagens omstændigheder, når skatteyderen kun har rådighed over en bolig i en del af året. Af denne afgørelse fremgår det, at der var andre væsentlige tilknytningsmomenter, der talte for, at skatteyderne havde bevaret sin bopæl her i landet. Som det fremgår, blev der lagt særlig vægt på de økonomiske tilknytningsmomenter, det vil sige at arbejdet, som parret udførte her i landet, udgjorde deres eksistensgrundlag. Det må dog, selvom det ikke direkte fremgår af den juridiske vejledning, formodes, at 102 (Bilag 4) 39

45 tilknytningsmomenterne skal være af særlig intensiv og kvalificeret karakter, før der statueres bopæl ved rådighed over en bolig i en begrænset del af året Skæringstidspunkt ved afhændelse af helårsbolig Efter praksis gør der sig særlige regler gældende, såfremt skatteyderens bolig er sat til salg, men endnu ikke er afhændet til tredjemand i forbindelse med fraflytning til udlandet. Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F er ophør af bolig ikke absolut betinget af, at boligen er solgt 103. Det vil sige, at såfremt skatteyderen har sat sin helårsbolig til salg i forbindelse med fraflytning til udlandet, må det efter praksis anses som tilstrækkeligt at betragte bopælen for opgivet. Dog stilles der krav om, at skatteyderen rent faktisk ønsker sin bolig afhændet. Dette fremgår af den juridiske vejledning, hvor der er præciseret at det afgørende for, om bopælen betragtes for opgivet eller bevaret trods manglende salg, er, om skatteyderen har ydet almindelige salgsbestræbelser, og om han trods det manglende salg har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet 104. Ud over dette må salgsprisen på boligen ikke være sat urealistisk høj 105. I TFS1992, 424 træffer Landsskatteretten afgørelse om, hvorvidt et ægtepar ved fraflytning til udlandet fortsat er skattepligtig her til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Ægteparret flytter til Belgien og sætter i den forbindelse deres hidtidige bolig til salg. I denne sag fandt Landsskatteretten, at skattepligten til Danmark var ophørt trods det manglende salg af den hidtidige bolig. Der er i afgørelsen lagt vægt på, at boligen var afdisponeret så hurtigt det efter omstændighederne var praktisk muligt, samt at opholdene her i landet var kortere end opholdene i Belgien. Dette er i overensstemmelse med den juridiske vejledning, hvor det fremgår, at det både er salgsbetræbelserne og den faktiske flytning 106, der er af betydning. Det, at skatteyderen har opholdt sig mere i Belgien, taler for, at skatteyderen rent faktisk er flyttet til udlandet. Af lignende afgørelser kan henvises til TFS2010, 845 og TFS1982,708. For at bopælen kan anses for opgivet, trods manglende salg af bolig, er det endvidere en betingelse, at boligen ikke fortsat står til skatteyderens disposition. Dette fremgår af den juridiske vejledning, hvor det fremgår, at bopælen som udgangspunkt må anses for opretholdt, såfremt skatteyderen fortsat disponerer over boligen 107. Af praksis fremgår endvidere, at det samme forhold gør sig gældende, såfremt skatteyderens familie fortsat disponerer over skatteyderens hidtidige bolig, jf. TFS1994, (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 104 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 105 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 106 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 107 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 40

46 Det skal i denne forbindelse nævnes, at der i flere afgørelser, som et af flere elementer, er lagt vægt på, hvorvidt skatteyderens bolig er ryddet for indbo eller om indboet er blevet i landet eller derimod taget med til udlandet. Her kan blandt andet henvises til TFS1992, 424, TFS1982,708, TFS1984, 137, TFS1996, 51 og TFS2010, Sommerhus Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at såfremt skatteyderen ved fraflytning til udlandet fortsat råder over et sommerhus her i landet, vil sommerhuset som udgangspunkt ikke blive sidestillet med fortsat råderet over en helårsbolig. Dette er dog kun udgangspunktet i praksis, da sommerhusets stand og skatteyderens faktiske benyttelse af huset kan være af en sådan karakter, at sommerhuset skatteretligt sidestilles med en helårsbolig trods dets faktiske status som sommerhus Med helårsstatus Hvis skatteyderen ved fraflytning til udlandet bevarer råderet over et sommerhus med helårsstatus efter planlovens 41, kan det sidestilles med fortsat råderet over en helårsbolig 108 og statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, med mindre skatteyder kan bevise, at han har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet 109 eller ved brug af den såkaldte 3-års-regel 110, jf. afsnit og I SKM tager Landsskatteretten i en bindende forhåndsbesked stilling til, hvorvidt en skatteyder ved fraflytning til udlandet fortsat er skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen flytter til Sverige men beholder blandt andet råderet over et sommerhus her i landet, som er godkendt til helårsbeboelse. Uagtet, at skatteyderens helårsbolig faktisk benyttes som sommerhus og ikke som helårsbolig, finder landskatteretten, at skatteyderen fortsat har haft råderet over en helårsbolig her i landet og derved opretholdt bopæl her efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Som det fremgår af denne afgørelse går det forhold, at skatteyderen råder over en helårsbolig, foran det faktiske forhold, at sommerhuset rent faktisk benyttes som sommerhus frem for som helårsbolig. Af lignende kendelser kan henvises til LSR1982,185 hvor det fremgår, at såfremt en helårsbolig benyttes som sommerhus og ikke kan ændre status til sådan, vil boligen ligeledes skatteretligt betragtes som helårsbolig og derved statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Praksis åbner derved ikke mulighed for, at en person ved fraflytning til udlandet kan anvende en helårsbolig som sommerhus, uden at dette vil medføre at skattepligten er bevaret efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det samme forhold gør sig gældende for pensionister, efterlønsmodtagere og førtidspensionister, der efter de særlige 108 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 109 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 110 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 41

47 regler i planloven kan anvende deres sommerhus som helårsbolig. Dette fremgår blandt andet af afgørelserne TFS2005,821, TFS2006, 407 og TFS2006,518. Som det ses her, vil den fortsatte besiddelse af et sommerhus, som efter de særlige regler i planloven kan anvendes som helårsbolig, ligeledes medføre, at skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 er opretholdt ved fraflytning til udlandet. Denne praksis gør det svært for pensionister, der har opnået ret til at anvende deres sommerhus som helårsbolig, at fraflytte landet, uden at skattepligten hertil er bevaret efter KSL 1, stk. 1. Såfremt det kun er den ene ægtefælle, der er den reelle ejer af sommerhuset, er der i praksis anerkendt en løsningsmodel på denne problemstilling. Da retten til at anvende sommerhuset som helårsbolig er personlig, kan den ægtefælle, der ejer sommerhuset sælge eller overdrage sommerhuset til sin ægtefælle, og derved vil sommerhuset ikke længere have status som helårsbolig. Denne praksis fremgår af SKM En anden løsning på problemstillingen vil være at sælge sommerhuset og derefter købe et nyt Uden helårsstatus Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at såfremt en skatteyder ved fraflytning til udlandet bevarer råderet over et sommerhus her i landet uden helårsstatus, vil dette som udgangspunkt ikke statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det er dog her en betingelse, at sommerhuset kun anvendes til ferie og lignende 111. Her kan blandt andet henvises til TFS1992, 424 og TFS2007,764 I landsretsdommentfs2007,764, benyttede skatteyderen hovedsageligt sommerhuset i sommerperioden, mens Landsskatteretten i TFS1992, 424 fandt, at skatteyderens ophold i sommerhuset var af feriemæssig karakter. Af begge sager fremgår det, at sommerhuset blev brugt til ferie og lignende, hvorfor skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 ikke blev anset for bevaret. Der er dog undtagelser til dette udgangspunkt, hvor et sommerhus, trods sin status som sommerhus, alligevel sidestilles med en bevaret bopæl. Praksis gennemgås nedenfor. Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, kan et sommerhus, på samme måde som i en tilflytningssituation, statuerer bopæl såfremt det anvendes som helårsbolig af skatteyderen eller af dennes ægtefælle. Denne praksis ses endvidere af SKM HR, hvor det blev lagt til grund af skatteyderen anvendte sit sommerhus til helårsbeboelse, og det statuerede derved bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at et sommerhus i en fraflytningssituation som udgangspunkt ikke vil statuere bopæl, hvis det ikke er usædvanligt med hensyn til pris, størrelse og faciliteter, og skatteyderen alene anvender det til ferie og lignende 112. Sagt på en anden måde vil et 111 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 112 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 42

48 sommerhus uden helårsstatus, som er usædvanligt i forhold til pris, størrelse og faciliteter, kunne statuere bopæl i en fraflytningssituation, selvom skatteyderen anvender det til ferie og lignende. Det fremgår dog ikke nærmere af vejledningen, hvad der skal forstås ved usædvanligt i forhold til pris størrelse og faciliteter, dette må udledes af praksis. I TFS tager Landsskatteretten i en kendelse stilling til, hvorvidt en skatteyder ved fraflytning til udlandet fortsat er skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen ejer en minkfarm, som han ved udrejse bortforpagter til sin søn. Han ejer endvidere et sommerhus i nærheden af minkfarmen, hvor han bor i 4-5 måneder i sommerperioden, mens han ulønnet hjælper sin søn på farmen. Sommerhuset er på 107 m 2 og er vurderet til kr. Her finder Landsskatteretten ikke, at skatteyderen ved udrejse har bevaret bopæl her i landet, da sommerhuset ikke er usædvanligt i forhold til pris og størrelse. Denne kendelse blev kritiseret af lektor Ole Bjørn, der anså afgørelsen som et brud med hidtidig praksis og mente, at afgørelsen burde blive indbragt for domstolene. Dog udtaler skatteministeren i SKM af 09/ spm. 9, at kendelsen ikke bliver indbragt for domstolene, da den er et udtryk for, at der er visse minimumskrav til boligen, som skal være opfyldt for, at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. I TFS1996, 51 tager Højesteret i en dom stilling til, hvorvidt en skatteyder ved fraflytning til udlandet fortsat er skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen ejede et sommerhus her i landet, som ved køb ændrede status fra helårsbolig til sommerhusbeboelse. Sommerhuset var på 315 m 2 og blev anskaffet for 1,5 million kr., hvorefter der blev foretaget investeringer på ejendommen for 1,2 million kr. Her finder Landsskatteretten, at skatteyderen, på grund af sommerhuset indretning og størrelse samt omfanget af investeringer, havde bevaret en bopælsmulighed i skatteretlig sammenhæng på ejendommen. Der er i dommen endvidere lagt vægt på, at ejendommen før køb havde status som helårsbolig. Af ovenstående kendelse TFS fremgår det, at et sommerhus ikke kan statuerer bopæl, hvis det ikke er usædvanligt i forhold til pris og størrelse. Af den efterfølgende dom TFS1996,51 anså Højesteret, at et sommerhus, trods sin status som sommerhus, kunne sidestilles med en helårsbolig i skatteretlig henseende på grund af indretning, størrelse og investeringer. Det fremgår ikke direkte af Højesterets dom, at sommerhuset er usædvanligt, men derimod at størrelse og indretning medfører, at man skatteretligt sidestiller huset med en helårsbolig. Dog er der i afgørelsen endvidere lagt vægt på, at sommerhuset fik ændret status fra helårsbolig til sommerhusbolig, og at sommerhuset forinden erhvervelsen havde været anvendt som helårsbolig, hvilket også fremgår af den juridiske vejledning for værende af betydning 113. Det 113 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 43

49 er derfor svært at udlede af dommen, hvorvidt sommerhuset ville have statueret bopæl, såfremt det ikke havde fået ændret status fra helårsbeboelse til sommerbeboelse. Sagt på en anden måde, om sommerhuset var usædvanligt nok til at statuere bopæl. Det er umiddelbart svært at udlede af praksis, hvad der forstås ved usædvanligt i forhold til pris, størrelse og faciliteter, da afgørelsen af, hvorvidt der statueres bopæl, altid foretages ud fra en konkret vurdering. Formuleringen usædvanligt med hensyn til pris, størrelse og faciliteter kan synes en smule kompliceret, især da tendensen i dag går i retning mod større og bedre indrettede sommerhuse, hvor mange, trods sin status som sommerhus, sagtens kan anvendes som helårsbolig. Der kan her stilles spørgsmålstegn ved, hvor meget og hvad der skal til, før SKAT vil anse sommerhuset for usædvanligt. I forlængelse af dette kan det nævnes, at det endvidere fremgår af den juridiske vejledning, at det faktiske forhold, at sommerhuset er af høj standard, ikke alene vil medføre, at der statuerer bopæl, såfremt det alene benyttes til ferie og lignende 114. Dog synes det svært at udlede af praksis, hvor meget der skal til, før at et sommerhus ikke blot er af høj stand men derimod usædvanligt for derved at statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det er ikke nok kun at vurdere, hvorvidt sommerhuset er usædvanligt i forhold til pris, størrelse og faciliteter, da rådigheden over sommerhuset endvidere skal sammenholdes med andre momenter, der knytter skatteyderen her til landet 115. Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at såfremt andre momenter knytter personen her til landet, skal afgørelsen af, hvorvidt bopælen er bevaret, tages ud fra en samlet vurdering. Det fremgår her, at det typisk er erhvervsinteresser, der skal tillægges betydning. Såfremt personen har både familiære og økonomiske interesser her i landet, vil dette tale for, at bopælen her i landet er bevaret. Her kan igen henvises til dommen TFS1996,51 hvor Højesteret i den samlede bedømmelse lagde vægt på, at skatteyderens erhvervsmæssige interesser efter fraflytning udelukkende var knyttet her til landet. Der kan endvidere henvises til TFS2007, 764 hvor landsretten i helhedsbedømmelse lagde vægt på, at ægteparret ingen familiære eller økonomiske interesser havde til Danmark. Det skal videre nævnes, at der i flere afgørelser er lagt vægt på længden af skatteyderens ophold her i landet, som del af den samlede vurdering af, hvorvidt bopælen bevaret. Her kan blandt andet henvises til TFS2007,764, TFS1990, 163 og TFS1992, (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 115 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 44

50 9.3.4 Rådighed over værelse eller lign. Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, kan bopæl efter konkrete omstændigheder statueres, selvom skatteyderen ved sin fraflytning ikke råder over en helårsbolig her i landet, men derimod en anden boligmulighed som eksempelvis et værelse i selskabets lokaler, vekslende boligmuligheder, værelse hos forældre mv. hvis denne anvendes som helårsbolig. Det skal indledningsvis nævnes, at der for at der kan statueres bopæl hvor skatteyderen ikke råder over en helårsbolig her i landet, efter praksis skal være andre væsentligt momenter af familiær og økonomisk karakter, som knytter personen her til landet. I TFS2001,493 tager Højesteret i en dom stilling til, hvorvidt en skatteyder ved fraflytning til Spanien fortsat er skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen fraflytter Danmark for at opstarte forretningsaktivitet i Spanien. Han ejede ved udrejse en forretningslejlighed, som blev udlejet til et dansk selskab, hvor han selv var direktør og eneanpartshaver. Lejligheden havde beskedne køkken og toilet faciliteter, og var udstyret med kontormøbler og en briks. Det fremgår endvidere at erhvervslejligheden, efter skatteyderens forklaring, kun blev anvendt enkelte gange til overnatning. Ud over lejligheden ejede han også en ejendom, som aldrig havde været beboet. Højesteret fandt, at skatteyderen havde bevaret bopælsmulighed på begge ejendomme. I dommen er der endvidere lagt vægt på, at skatteyderen opholdte sig halvdelen af året her i landet, og at dette var begrundet i varetagelse af fortsatte betydelige erhvervsinteresser her i landet. Derved finder Højesteret efter en samlet vurdering, at skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 er bevaret. I TFS2007, 264 tager landsretten i en dom stilling til, hvorvidt en skatteyder ved fraflytning til England fortsat er skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Han havde gennem et selskab, hvor han var eneanpartshaver, rådighed over en lejlighed her i landet, som var vurderet som forretnings- og beboelsesejendom. Lejligheden indeholdte køkken og toilet, men intet bad. Derudover stod der en briks i lejligheden. Landsretten finder henset til lejligheden, og at denne blev anvendt til beboelse, at han har haft rådighed over en helårsbolig her i landet. Der kan endvidere henvises til SKM HR. Af ovenstående domme fremgår, at de erhvervsmæssige og personlige momenter, kan være af en sådan karakter, at man anser skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 for opretholdt, trods det faktum, at skatteyderen ikke selv har en decideret bolig til rådighed her i landet i form af lejekontrakt eller egentligt ejerskab, men derimod rådighed over en anden boligform. I begge afgørelser har skatteyderne beholdt væsentligt erhvervsinteresser her i landet, som endvidere er blevet varetaget under ophold her i landet. Ud over dette, er der af retten lagt vægt på længden af skatteydernes ophold i landet. Alle disse forhold taler altså for, at skatteyderens fraflytning til udlandet af retten ikke anses for definitiv, og at bopælen derved er 45

51 bevaret. Sammenfattende kan det konkluderes, at rådigheden over et værelse i en erhvervsejendom eller en mindre bolig med beskedne faciliteter er nok til at bevirke, at bopælen efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 anses for opretholdt ved fraflytning. I praksis stilles der altså ikke krav om, at bopælsmuligheden her i landet skal indeholde badefaciliteter eller eget køkken og bad, jf. TFS2007,264. Såfremt andre væsentlige momenter knytter personen her til landet. Råder skatteyderen over flere bopælsmuligheder, foretages der en samlet vurdering Familieforhold Skatteyderens familiære forhold her i landet kan spille en afgørende rolle for, hvorvidt skatteyderens bopæl anses for opretholdt eller opgivet ved fraflytning til udlandet, det vil sige de forhold, der efter praksis kan spille en afgørende rolle er ægteskabsforhold, papirløse samlivsforhold og skatteyderens familieforhold Ægteskabsforhold Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, er udgangspunktet i praksis, at såfremt ægtefællen til en bortrejst skatteyder opretholder bopæl her i landet, vil den bortrejste ægtefælle anses for at have bevaret bopæl her i landet, såfremt der i forbindelse med fraflytningen ikke sker en egentlig ophævelse af samlivet. Denne praksis ses blandt andet af følgende domme og afgørelser: LSRS1982,187, TFS2005, 408, SKM2007, 1025, SKM 2012, 445 og SKM2012, 523. Ovenstående udgangspunkt brydes dog af enkelte undtagelser i praksis. Det fremgår af den juridiske vejledning, at såfremt den tilbageværende ægtefælle kun opretholder bopæl her i landet, som følge af særlige grunde, anses bopælen ikke for bevaret for den fraflyttede ægtefælle, men derimod for opgivet ved udrejse 117. Det samme forhold gør sig gældende, hvis ægtefællen til den bortrejste skatteyder kun forbliver her i landet midlertidigt, og det står klart, at den fraflyttede ægtefælle har til hensigt at bosætte sig fast i udlandet 118. I SU2012,65 tager Skatterådet i en afgørelse stilling til, hvorvidt en skatteyder ved fraflytning til Tyskland, stadig er skattepligtig her til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen flytter til udlandet for at tiltræde en tidsubegrænset stilling hos en tysk arbejdsgiver, mens hans ægtefælle bliver her i landet indtil datteren har færdiggjort sit første år på gymnasiet. Skatterådet fandt det godtgjort, at skatteyderen ved sin fraflytning havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, og at ægtefællens opretholdelse af bopæl her i landet skyldtes forhold af midlertidig karakter, hvorfor bopælen var opgivet ved hans udrejse til Tyskland. Af lignende domme og afgørelser kan henvises til TFS1998, 652, TFS1986,299 og TFS1978, (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 117 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 118 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 46

52 I ovenstående afgørelser og domme er der lagt vægt på, at ægtefællens forbliven i landet skyldtes midlertidige omstændigheder som afviklingen af personlige forhold, hensyn af midlertidig art og forhold af midlertidig karakter. Sagt på en anden måde har den tilbageværende ægtefælle kun haft til hensigt at opretholde bopælen som følge af midlertidige omstændigheder og altså ikke haft til hensigt fortsat at have bopæl her i landet. Der er endvidere i ovenstående afgørelser og domme lagt vægt på, hvorvidt skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. I både TFS1986,299 og TFS2012,65 fremgår det, at der er tale om fast arbejde og derimod ikke en tidsbegrænset stilling i udlandet, og at arbejdet endvidere krævede skatteyderens løbende tilstedeværelse, hvilket taler for at skatteyderne har til hensigt at bosætte sig i varigt i det nye land. At de subjektive momenter her tillægges betydning, er endvidere i overensstemmelse med den juridiske vejledning, hvor det fremgår, at subjektive momenter navnlig tillægges betydning, når skatteyder eksempelvis har arbejdsmæssig tilknytning til et andet land 119. Som det også fremgår af den juridiske vejledning, anses bopælen heller ikke for bevaret, såfremt samlivet mellem ægtefællerne er faktisk ophævet. I den situation vil den fraflyttede ægtefælle ikke anses for at have bevaret bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, uagtet at den tilbageværende ægtefælle opretholder bopæl her i landet. Her kan blandt andet henvises til TFS1984, 118, TFS1986,611 og TFS2001,493. Som det endvidere fremgår af TFS1986,611, kan det i praksis ikke tillægges betydning, hvem der har det formelle ejerskab over boligen her i landet, såfremt samlivet er faktisk ophævet, og skatteyderen ikke har rådighed over boligen her i landet Papirløse samlivsforhold Hvis en skatteyder fraflytter landet, mens hans samlever opretholder bopæl her i landet, fremgår det af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at der i praksis foretages en konkret vurdering af samlivsforholdets karakter 120 ved vurderingen af, hvorvidt skatteyderens bopæl er bevaret eller opgivet ved fraflytning. Det vil ved denne vurdering fastlægges, hvorvidt samlivsforholdet har karakter af et ægteskabslignende forhold 121. Har samlivsforholdet karakter af et ægteskabslignende forhold, vil skatteyderens bopæl her i landet som udgangspunkt anses for værende bevaret ved fraflytning Forældre Hvis skatteyderen inden sin fraflytning til udlandet har haft bopæl hos sine forældre enten fast eller i en midlertidig periode, vil bopælen her i landet under visse omstændigheder anses for bevaret. Som det 119 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 120 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 121 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 122 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 47

53 fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, vil skatteyderens bopæl her i landet som udgangspunkt blive anset for bevaret, såfremt skatteyderen inden sin fraflytning har boet midlertidigt hos sine forældre og ikke har etableret fast bopæl i udlandet. Det er dog en forudsætning at en hidtidig bopælsmulighed hos familien bevares 123. Det fremgår af den juridiske vejledning, at man i denne situation vil foretage en konkret vurdering af sagens omstændigheder 124. Denne praksis ses endvidere af afgørelsen SKM LS. Det må dog antages for tvivlsomt, om skatteyderens bopæl her i landet anses for bevaret, såfremt skatteyderen etablerer bopæl i udlandet, men fastholder en bopælsmulighed hos forældrene her i landet, da der ingen praksis er på dette område. Man må dog her formode, at bopælen her i landet må anses for opgivet. Det fremgår af landsretsdommen SKM ØL, at såfremt en skatteyder inden sin fraflytning til udlandet, har haft fast bopæl hos sine forældre, kan det medføre, at skatteyderen har bevaret bopæl her i landet trods det faktum, at skatteyderen etablerer bopæl i udlandet. I SKM ØL tager landsretten i en dom stilling til, hvorvidt en 22-årig skatteyder ved fraflytning til England fortsat er skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen havde ind til fraflytningen boet hos sine forældre. Der er i kendelsen lagt vægt på, at rådigheden over boligen i Danmark var uændret, skatteyderens unge alder og hvor mange dage, han opholdte sig i Danmark sammenholdt med England. Landsretten finder efter en konkret vurdering, at bopælen her i landet er bevaret. Hvorvidt rådighed over et værelse hos familien i andre tilfælde, end hvor skatteyderen har haft fast bopæl hos sine forældre, vil bevirke, at bopælen er opretholdt, må antages som værende tvivlsomt. Da det af SKM ØL fremgår tydeligt, at der er tale om en konkret vurdering af, hvor mange elementer spiller ind for afgørelsens udfald Fremleje af helårsbolig Som omtalt i afsnit er udgangspunktet efter praksis, at såfremt en skatteyder ved fraflytning til udlandet bevarer rådighed over en helårsbolig her i landet, vil det medføre, at bopælen efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 anses for bevaret 125. Dette udgangspunkt brydes dog af flere undtagelser, herunder den såkaldte 3- års-reglen, som fremgår af den juridiske vejledning C.F Efter denne regel kan en skatteyder ved sin fraflytning til udlandet, frem for at afhænde sin bolig, fremleje den uopsigeligt i en periode af mindst tre års varighed, og derved i skatteretlig henseende anses at have opgivet sin bopæl her i landet 126. De tre års fremleje er efter praksis absolut minimum, det vil sige, at alle former for fremleje på en periode under tre år, vil bevirke at skattepligten efter KSL 1, stk. 1 nr. 1 anses for opretholdt. Denne praksis understøttes af en lang række domme og afgørelser, her henvises blandt andet til: TFS1992, 316, TFS1987,25, TFS1992, (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 124 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 125 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 126 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 48

54 og TFS1996,51. Det er uden betydning, om det ikke har været muligt for skatteyderen at få tilladelse af udlejer til at fremleje sin lejelighed ved fraflytning jf. TFS Det fremgår af den juridiske vejledning, at udlejer ikke må kunne opsige lejemålet i en periode af minimum tre års varighed. Der er der dog andre vilkår i lejekontrakten, som ikke strider imod 3-års-reglen. Disse vilkår fremgår af TFS1994, 217 hvor Told- og Skattestyrelsen tager stilling til nogle fortolkningsspørgsmål. Her fremgår det, at det ikke gør nogen forskel, hvis skatteyderen klausulerer lejemålet således, at lejemålet kan opsiges af udlejer med en kortere varsel end 3 år, såfremt boligen sælges 127. Det fremgår endvidere af fortolkningsspørgsmålene, at det heller ikke gør nogen forskel, hvis lejemålet kan opsiges fra lejerens side, inden udløbet af den 3-årige periode 128. Disse fortolkningsspørgsmål er sidenhen indarbejdet i den juridiske vejledning 129. Selvom det fremgår af den juridiske vejledning, at det klare udgangspunkt er, at boligen skal være fremlejet/udlejet i en periode af minimum 3 års varighed 130, findes der enkelte afgørelser, hvor en kortere lejeperiode ikke har bevirket, at skattepligten var opretholdt ved fraflytning. Som det fremgår af den juridiske vejledning, skal der i en sådan situation være meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet 131. Denne praksis ses blandt andet af afgørelsen TFS1991,132 fra Landsskatteretten. I denne afgørelse indgår en dansk kvinde ægteskab med en tysk mand og flytter til Tyskland med sit barn. Hun ejer en andelsbolig her i landet, som hun ved fraflytning udlejer for to år, hvorefter den efterfølgende afhændes. I denne afgørelse finder Landsskatteretten, at hun ikke kunne antages at have til hensigt fortsat at have hjemsted her i landet 132, og derfor anses hendes bopæl her i landet for opgivet allerede ved fraflytning til Tyskland. Af lignende afgørelser kan henvises til TFS1998, 652. Af disse afgørelser ses altså, at det ikke kun er de faktiske boligforhold men også de subjektive hensigter, der kan være af betydning. Dog skal der, som det også fremgår af den juridiske vejledning, være tale om meget klare indikationer 133 på, at skatteyderen vil bosætte sig fast i udlandet, før der kan ses bort fra 3-års-reglen. Som det herefter fremgår af den juridiske vejledning, er det en betingelse, at personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på 127 (TFS1994,217) 128 (TFS1994,217) 129 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 130 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 131 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 132 (TFS1991, 132) 133 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 49

55 minimum 3 år 134. Det vil sige, at hvis skatteyderen helt eller delvist har rådet over boligen inden for den 3- årige periode, vil bopælen anses for opretholdt efter KSL 1, stk. 1, nr Ophold min. 6 mdr. KSL 1, stk. 1, nr. 2 Som nævnt bygger kildeskattelovens regler om ubegrænset skattepligt på henholdsvis bopæls- og opholdskriterier. Efter opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 2 kan personer, der ikke har bopæl her i landet blive ubegrænset skattepligtige til Danmark som følge af ophold her i landet af mindst seks måneders varighed. Det vil sige, at selvom personer hverken har en hel- eller delvis råderet over en bolig her i landet, kan de alligevel blive ubegrænset skattepligtig som følge af fysisk ophold her i landet af mere end seks måneders varighed. For at skattepligten kan indtræde efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, skal der, som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.3, være tale om et sammenhængende ophold, hvori såkaldte kortvarige ophold til udlandet på grund af ferie og lignende medregnes. Ordlyden mindst 6 måneders varighed skal tages bogstaveligt, hvilket vil sige, at det alene er opholdets længde, der af betydning for om der statueres skattepligt, den konkrete årsag til selve opholdet tillægges ingen betydning. I TFS1987,464 tog Landsskatteretten stilling til, hvorvidt en person var skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Personen opholdte sig i Danmark i mere end seks måneder på grund af en skattesag, hvor hans pas var blevet inddraget. Landsskatteretten fandt, at personen var skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, da det ikke tillægges betydning, hvorvidt opholdtet var ufrivilligt. At den konkrete årsag til opholdet ikke tillægges betydning, fremgår endvidere af TFS1987, 464DEP og TFS1988,154LSR. Denne praksis kan synes restriktiv, men der er efter bestemmelsens ordlyd ikke hjemmel til at lægge vægt på andre forhold end opholdets længde. For at forstå denne bestemmelse er det endvidere vigtigt at klargøre, hvornår skattepligten henholdsvis indtræder og ophører, samt hvad der i praksis forstås som værende kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende Skattepligtens indtræden Det fremgår af KSL 8, stk. 1, at såfremt en person opholder sig her i landet i en periode på mere end seks måneder, hvori kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende er medregnet, vil den ubegrænsede skattepligt indtræde tilbage fra begyndelsen af opholdet. Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.3, at hvis det i starten af opholdet er usikkert, hvorvidt opholdet vil strække sig over en 134 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 50

56 periode på mere end seks måneder, skal beskatningen ske efter reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2. Først fra det tidspunkt, hvor opholdet med sikkerhed kommer til eller har varet mere over seks måneder, sker beskatningen efter reglerne i KSL 1, stk. 1, nr. 2 med tilbagevirkende kraft fra opholdets begyndelse 135. I praksis kan der opstå den situation, at en person opholder sig i Danmark i en periode, inden personen får en sådan tilknytning til landet, at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Spørgsmålet er her, om det gør nogen forskel, hvis bopælen statueres inden opholdet har strakt sig over seks måneder. Af den juridiske vejledning C.F.1.3 fremgår det, at såfremt denne situation gør sig gældende, vil man medregne tiden efter personen har erhvervet bopæl ved opgørelsen over, hvorvidt opholdet har strakt sig ud over de seks måneder. Sagt på en anden måde skal opholds- og bopælsbestemmelsen ses i sammenhæng, og det, at personen inden seks måneder bliver skattepligtig efter bopælsbestemmelsen, udelukker altså ikke, at skattepligten indtræder tilbage fra opholdets begyndelse efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Denne praksis fremgår endvidere af afgørelsen LSRM1983,157 fra Landsskatteretten. Denne afgørelse omhandler en direktør, som fra d. 1/ opholdte sig på hotel i Danmark i en kortere periode i forbindelse med en konsulentopgave. Inden udløbet af de seks måneder bliver han tilbudt en fuldtidsstilling her i landet og tager bopæl i Danmark fra d. 1/ Landsskatteretten fandt, at skattepligten var indtrådt allerede d. 1/ efter KSL 1, stk. 1, nr. 3. Det fremgår af afgørelsen, at når klageren tog bopæl her i landet fra d. 1/10, måtte betingelserne i KSL 1, nr. 3, om ophold af en vis længde her i landet så meget mere være opfyldt 136. Der kan endvidere henvises til TFS1998, 795 og TFS2007, 508. Er situationen derimod, at personen først bliver skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 som følge af ophold, og efter opholdet har strakt sig over seks måneder, og først herefter erhverver bopæl her i landet, vil personen blot overgå til ubegrænset skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Selve overgangen mellem KSL 1, stk. 1, nr. 2 og KSL 1, stk. 1 nr. 1 har ingen økonomisk betydning. Det, der er af betydning, er hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse for, hvorledes skattepligten kan komme til ophør Sign on fee Der har gennem årene dannet sig en helt særlig praksis for, hvordan man skatteretligt håndterer såkaldte sign on fee -beløb 138. Disse beløb er ofte relativt store og anses som en form for overgangssum, som blandt andet sportsudøvere kan få tildelt i forbindelse med kontraktunderskrivelse for en ny klub. Den 135 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 136 (TFS1983, 157) 137 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 138 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 51

57 skatteretlige praksis for, hvordan disse beløb håndteres, har ændret sig gennem årene. I afgørelsen SKM TSS fandt SKAT, at beløbet ikke kunne anses for A-indkomst, da man ikke kunne anse et sådan beløb for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Efter denne afgørelse blev der udsendt en meddelelse fra SKAT, hvor det blev præciseret, at sign on fee som udgangspunkt ikke var skattepligtigt i Danmark, såfremt visse betingelser var opfyldt. Betingelserne var, at beløbet straks forfaldt, og at kontrakten blev underskrevet, mens personen endnu ikke var ubegrænset skattepligtig her til landet 139. Denne praksis blev dog senere ændret ved TFS2007,508. I denne dom tog landsretten stilling til, hvorvidt fodboldspilleren Søren Andersen var skattepligtig af et sign on fee beløb på 3,3 million kr. efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Landsretten fandt, at han ved underskrivelse af kontrakten i Danmark d. 12/ havde påbegyndt et sammenhængende ophold i landet af minimum seks måneders varighed. Dette ophold kunne endvidere ikke anses for afbrudt, da Søren Andersen enkelte gange rejste tilbage til England for at ordne praktiske ting i forbindelse med sin flytning. Denne afgørelse blev efterfølgende stadfæstet af Højesteret. Da der er tale om en dom ved Højesteret, har den høj præjudikatværdi, hvorfor SKAT efterfølgende har lagt denne praksis til grund Kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende Som det fremgår af kildeskattelovens KSL 1 stk. 1, nr. 2, skal der i opgørelsen af perioden over seks måneder medregnes kortvarige ophold i udlandet pga. ferie og lignende. Det vil sige, at tager personen ophold i udlandet inden for denne periode, som kan karakteriseres som kortvarige ophold pga. ferie og lignende, anses opholdet ikke for afbrudt, og omvendt, hvis opholdet ikke kan karakteriseres som dette, vil personen ved tilbagekomst til Danmark påbegynde en ny periode af seks måneder. Spørgsmålet er her, hvad der i denne sammenhæng skal forstås ved såkaldte kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende. Denne bestemmelse er stort set identisk med den, der fremgår af KSL 7. Her fastlægges det, hvornår skattepligten indtræder for personer, der erhverver bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Selvom det ikke fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.3, hvad der skal forstås ved kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende, er det i LV2008-1, D.A.1.2 præciseret, at man lægger praksis omkring KSL 7 til grund. Det vil sige, at såfremt en person opholder sig i udlandet i mere end tre sammenhængende måneder eller 180 dage inden for en periode af 12 måneder, vil der ikke være tale om et såkaldt kortvarigt ophold i udlandet på grund af ferie og lignede, og personen vil derved påbegynde en ny periode på seks måneder ved tilbagekomsten til Danmark. Såfremt personen under ophold i udlandet tager arbejde, vil opholdet ligeledes blive afbrudt (SKM TSS) 140 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 141 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 52

58 Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2, at såkaldte hyppige afbrydelser af opholdet, efter konkrete omstændigheder endvidere kan afbryde opholdet. Hvad der nærmere forstås ved hyppige afbrydelser må udledes af praksis. I TFS1986,313 tog Landsskatteretten i en afgørelse stilling til, hvorvidt en person var skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Personen boede med sin familie i Tyskland, men arbejdede mandag til fredag i Danmark, hvorefter han tilbragte weekenden med familien i Tyskland. Efter omstændighederne fandt Landsskatteretten, at de regelmæssige ophold i Tyskland medførte, at han ikke havde taget ophold her i landet i en sammenhængende periode af seks måneder efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Af denne afgørelse fremgår, at såfremt opholdet her i landet regelmæssigt bliver afbrudt af ophold i udlandet, kan de konkrete omstændigheder medføre, at opholdet ikke anses for et sammenhængende ophold på seks måneder. Der skal dog være tale om hyppige afbrydelser af opholdet, før det kan anses for afbrudt Skattepligtens ophør Som nævnt ovenfor fremgår det ikke direkte af lovteksten, hvornår skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 ophører. Det fremgår dog af den juridiske vejledning, at beskatningen efter KSL 1, stk. 3 varer indtil opholdet ophører 143. Skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 vil endvidere ophøre, såfremt personen får en sådan tilknytning til landet, at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr Turistreglen KSL 8, stk. 2 I KSL 8 stk. 2 gælder der særlige regler for personer, der opholder sig i Danmark som turister eller i studieøjemed, den såkaldte turistregel. Denne bestemmelse skal ses som en undtagelsesbestemmelse til opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr Bestemmelsen fritager studerende og turister for at indtræde i skattepligt efter opholdsbestemmelsen, såfremt de opfylder de betingelser, der fremgår af KSL 8, stk. 2. Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.3, omfatter bestemmelsen ikke studerende, der efter færdiggjort uddannelse i hjemlandet påbegynder en special- eller videreuddannelse her i landet og samtidigt modtager betaling som færdiguddannet under deres ophold. For at blive omfattet af bestemmelsen som turist er den betingelse, at personen er bosiddende i udlandet og opholder sig i Danmark i ferieøjemed 145. Da bestemmelsen kun er en undtagelsesbestemmelse til opholdsbestemmelsen i 142 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 143 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 144 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 145 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 53

59 KSL 1, stk. 1, nr. 2, vil personer omfattet af KSL 8 stk. 2 indtræde i ubegrænset skattepligt, såfremt de erhverver bopæl og tager ophold her efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør KSL 7. For at være omfattet af fritagelsen er det en betingelse, at ophold her i landet ikke omfatter mere end 365 dage inden for en toårig periode, jf. KSL 8 stk.2. Efter denne bestemmelse er det ikke et krav, at der skal være tale om et sammenhængende ophold. Det er derimod blot antallet af dage, der er af betydning for, hvorvidt en person er omfattet eller falder uden for KSL 8 stk. 2. Såfremt opholdet derimod omfatter mere end 365 dage inden for en toårig periode, indtræder skattepligten fra den første dag efter de tilladte 365 dage og altså ikke med tilbagevirkende kraft fra opholdets begyndelse. Hvis personen derimod opnår en sådan tilknytning til landet, så der statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, vil skattepligten heller ikke indtræde tilbage fra opholdets begyndelse, men derimod først fra den dag der statueres bopæl efter KSL 1, stk Der kan her henvises til TFS1985, 588. Denne praksis må ses i sammenhæng med reglerne for indtræden i ubegrænset skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør KSL 7. Såfremt en person erhverver bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1, indtræder personen først i ubegrænset skattepligt, når der tages ophold efter KSL 7. Såfremt personer, der er omfattet af KSL 8, stk. 2, vil blive skattepligtige tilbage fra første opholdsdag, vil praksis for denne persongruppe være mere restriktiv, end de gældende regler for indtræden i ubegrænset skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jf. KSL 7. For at være omfattet af fritagelsen i KSL 8, stk.2 er det endvidere en betingelse, at personen under sit ophold i Danmark fortsat er ubegrænset skattepligtig til sit hjemland. Ud over denne betingelse er det en betingelse, at personen ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet. Det skal i denne forbindelse nævnes, at der kun er forbud mod at drive selvstændig erhvervsvirksomhed her fra landet og derimod ikke at påtage sig andre former for lønnet arbejde her i landet 147. At der ikke er forbud mod, at personer omfattet af KSL 8, stk. 2 udfører lønnet arbejde, må ses i sammenhæng med, at bestemmelsen ikke fritager personer fra beskatning efter reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2. Dog medfører denne bestemmelse ikke, at personer, der opholder sig i Danmark som turister eller i studieøjemed efter KSL 8, stk. 2, skal beskattes af samtlige indtægter i deres hjemland. Reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2 bevirker nemlig, at personer omfattet af KSL 8, stk. 2 stadig vil være begrænset skattepligtige af en række indtægter fra kilder her i landet. 146 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 147 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.3) 54

60 12 Perspektivering Efter en retsdogmatisk analyse af lov og praksis for, hvornår fysiske personer er skattepligtige her til landet i en tilflytningssituation, synes praksis på enkelte områder ikke helt at have fulgt de ændrede vilkår, som den globale og teknologiske udvikling har bragt med sig. Her kan specielt henvises til den omdiskuterede praksis for, hvor meget erhvervsmæssig beskæftigelse der accepteres, uden at en person falder uden for ordlyden af ferie og lignende og derved har taget ophold efter KSL 7. Tidligere løste langt de fleste i erhvervslivet deres arbejdsopgaver fra en stationær arbejdsplads i den virksomhed, hvor de var ansat. Men blandt andet den teknologiske udvikling inden for IT og telekommunikation har medført, at mange arbejdsopgaver i dag kan løses på en computer med internetforbindelse eller på mobiltelefon, dér hvor medarbejderen nu engang befinder sig 148. Den skærpede konkurrence, som internationaliseringen har betydet, har medført skærpede krav til mange medarbejdere, ikke mindst dem i ledende stillinger. Mange medarbejdere er udstyret med smartphones og computere med internetadgang 149, så de hele tiden er online med virksomheden og forventes at kunne besvare arbejdsrelaterede mails året rundt, også i deres ferieperioder i ind- og udland. Ud over dette må det formodes, at det for mange direktører slet ikke er muligt at holde ferie uden reelt at stå til rådighed, hvis arbejdet måtte kræve det. Alt efter hvad virksomheden beskæftiger sig med, kan der for eksempel være tale om at skulle byde ind på licitationer, der pludseligt bliver annonceret, at skulle forholde sig til problemer, der pludseligt opstår i forbindelse med et internationalt projekt, akutte ændringer på aktiemarkedet, som der skal reageres på m.v. Det moderne arbejdsmarked stiller store krav til medarbejdernes parathed og fleksibilitet. Internationaliseringen af det moderne arbejdsmarked betyder endvidere, at der er blevet flere og flere stillinger, hvor det kræves, at medarbejderen flytter rundt i verden, alt efter hvor projekterne eller datterselskaberne er placeret. Regler og praksis for hvornår en person er skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør KSL 7 er baseret på minutiøs kontrol over længden af ophold her i landet samt i hvilket omfang, der under ophold udføres erhvervsmæssig beskæftigelse. Disse regler synes i stærk kontrast med den fleksibilitet, der kræves af personer, der bestrider krævende stillinger i erhvervslivet, hvor fleksibilitet og parathed til at yde en indsats hvor og hvornår det kræves, er altafgørende for succes. I den forbindelse kan restriktive og svært gennemskuelige skatteregler blive en alvorlig hindring for, at en medarbejder kan leve op til den fleksibilitet og parathed som kræves fra arbejdspladen. I Danmark vil en internationalt arbejdende medarbejder, der er 148 (Danmarks statistik 2013, It-anvendelse i virksomheder 2012 ) 149 (Danmarks statistik 2013, It-anvendelse i virksomheder 2012 ) 55

61 bosat i udlandet, mens familien bor i Danmark, risikere at blive omfattet af ubegrænset skattepligt til Danmark, fordi personen som følge af den fleksibilitet og parathed, der kræves fra arbejdspladsen, kan blive nødsaget til at stå til rådighed, såfremt arbejdet pludselig måtte kræve det, jf. SKM LSR. Med udgangspunkt i ovenstående eksempler, synes praksis for, hvor meget arbejde en person kan udføre under ophold her i landet, ikke helt at være tilpasset arbejdsmarkedet i dag. Af analysen fremgik det, at praksis er yderst restriktiv, og at stort set alle former for arbejde er uforeneligt med ferie og lignende 150. Efter en gennemgang af praksis, kan det stadig synes en smule uklart, præcis hvor meget erhvervsmæssig beskæftigelser, der accepteres i praksis før en person falder uden for ordlyden af ferie og lignende. Det synes endvidere svært at udlede, i hvilket omfang en person kan besvare arbejdsrelaterede sporadiske telefonopkald og mails mv., uden at skattepligten vil indtræde. Her kan det diskuteres, om der i den juridiske vejledning er behov for mere klare og præcise retningslinjer for, hvor bredt eller snævert begrebet sporadisk skal fortolkes. Sagt på en anden måde hvor meget eller lidt, der skal til, før besvarelsen af arbejdsrelaterede telefonopkald og mails ikke længere anses for at være af sporadisk karakter. Det vil være formålstjenligt, hvis SKAT i den juridiske vejledning søger yderligere at præcisere og klargøre grænserne for, hvor meget arbejde en person kan udføre her i landet, uden at skattepligten indtræder efter KSL 7. Ud over denne præcisering kunne det være nødvendigt, at SKAT løbende arbejder på en tilpasning af reglerne, så de synes mere i tråd med arbejdsmarkedet, som det fremstår i dag, så de ikke er i modstrid med de vilkår og den fleksibilitet der kræves fra erhvervslivet. Ud over en sådan præcisering og tilpasning, kan det diskuteres om det vil det være formålstjenligt, hvis der på længere sigt søges mod at udarbejde mere objektive regler, som præciserer, hvor meget eller hvor lidt arbejde personer med bopæl her i landet kan udføre under deres ophold, uden at skattepligten indtræder. Hvad der taler for et sådan objektivt regelsæt vil være, at uanset hvor meget SKAT søger at tilpasse og præcisere praksis, vil der nok altid være tvivl. Hvad der taler imod et sådan objektivt regelsæt er, at det vil blive nemmere for personer, hvis hovedformål er at unddrage sig dansk beskatning, at gennemskue regelsættet og holde sig lige inden for de objektive grænser. Her kan henvises til, at begrebet kortvarige ophold på grund af ferie og lignende, som fremgår af KSL 7, er præciseret ved den såkaldte 180-dages reglen. Denne præcisering har medført, at det er blevet nemmere for personer at opholde sig i Danmark i et betydeligt omfang (op til 180 dage på et år) og derved unddrage sig beskatning. Dog vil der også være mange fordele ved et objektivt regelsæt. Et objektivt regelsæt vil gøre reglerne langt mere gennemskuelige 150 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.2) 56

62 og dermed øge retssikkerheden. Det vil blive langt nemmere for SKAT at håndtere regelsættet, hvilket vil være yderst nødvendigt, da man må forventer at skattesagerne, som følge af udviklingen i samfundet, vil blive langt mere komplicerede i fremtiden. De objektive regler skal ikke nødvendigvis være helt firkantede, men være klarere end den praksis der er dag. Det havde endvidere været formålstjenligt, hvis vi i Danmark havde et råd, der var uafhængig af SKAT, som det tidligere Skatteretsråd, der blev nedlagt i Skatteretsrådet var sammensat af en række personer, der var udvalgt på baggrund af deres faglige og personlige kvalifikationer. Rådet havde til opgave at gøre opmærksom på, hvis der var områder inden for Skatteministeriets felt, hvor der kunne opstå tvivl og retsusikkerhed. Det vi netop har brug for i dag er, at et sådan uafhængigt og kompetent råd kunne sætte fokus på regler og praksis omkring KSL 7, og undersøge hvorvidt der er behov for præcisering eller revision. Gennem analysen af regler og praksis for hvornår bopælen efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 ophører ved fraflytning til udlandet, fremgik det, at der er tale om en yderst restriktiv praksis, som i altovervejende grad støttes på objektive kriterier 151. Denne restriktive praksis kan medføre, at en skatteyder er nødsaget til at afhænde sin bolig her i landet, for at skattepligten kan komme til ophør. I nutidens samfund, hvor velstanden i Danmark er langt højere end i 60 erne, hvor kildeskatteloven blev vedtaget, er det blevet langt mere almindeligt, at personer med høje indkomster erhverver sig en eller flere boliger i udlandet. Hvor personer før i tiden havde en fast bopæl, er der i dag personer, der som følge af fleksible arbejdsvilkår, lever et liv, hvor de benytter sig af forskellige bopæle på forskellige tidspunkter. Endvidere har den stigende internationalisering medført, at flere og flere personer vælger at fraflytte landet, enten fast eller midlertidigt, for at bo og arbejde i udlandet 152. Som det fremgik af praksis vil den fortsatte råderet over en helårsbolig her i landet som udgangspunkt være ensbetydende med, at bopælen er bevaret, med mindre skatteyderen kan bevise, at det er hensigten at bosætte sig varigt i udlandet. Det kan diskuteres, om denne restriktive praksis, der gør det svært for personer at fraflytte landet, er for restriktiv set i forhold til samfundet, som det fremstår i dag. Sagt på en anden måde: er det for restriktivt, at en skatteyder er nødsaget til at afhænde eller udleje sin helårsbolig her i landet, såfremt personen enten af personlige eller arbejdsmæssige årsager ønsker at bosætte sig i udlandet, før at den danske skattepligt kan komme til ophør? På den anden side kan der argumenteres for, at de danske regler for fraflytning er nødsaget til at være yderst restriktive, da mange personer, som følge af, at vi i Danmark har et af verdens højeste 151 ( Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 152 (Danmarks Statistiks 2013, Flytninger til og fra udlandet) 57

63 skattetryk, vil have incitament til at fraflytte landet for at unddrage sig beskatning. Her kan der argumenteres for, at en lempelse af regler og praksis omkring opgivelse af bopæl ved fraflytning, vil medføre, at de danske skatteindtægter vil falde betydeligt. Det kan sammenfattende konkludere, at der både er ting, som taler for og imod en lempelse af regler og praksis ved fraflytning. De personer, som fraflytter landet, men stadig opholder sig her i betydeligt omfang og endvidere fortsat er stærkt knyttet til landet, skal beskattes selvfølgelig, men reglerne skal ikke være så restriktive og komplekse, at de bliver en unødig hæmsko for den persongruppe, der reelt ønsker at bosætte sig i udlandet eller at arbejde uden for landets grænser. Her er det vigtigt at huske på, at selvom vi i Danmark har et af verdens højeste skattetryk, kan en persons fraflytning have mange andre årsager end skattemæssige hensyn. 13 Konklusion Afhandlingens fokus var at finde frem til, hvad der måtte antages at være gældende lov og praksis for, hvornår fysiske personer er ubegrænsede skattepligtige til Danmark, ved henholdsvis til- som fraflytning til eller fra landet. Som det fremgik af analysen, er det nemt for personer at indtræde i ubegrænset skattepligt, men derimod yderst svært at slippe ud af den igen. Dette må ses i sammenhæng med, at vi i Danmark har et af verdens højeste skattetryk, hvorfor regler og praksis er nødt til at være forholdsvis restriktive for at sikre finansieringsgrundlaget for den offentlige sektor. Ved gennemgangen af reglernes historiske udvikling fremgik det, at de første regler om ubegrænset skattepligt blev vedtaget ved lov om indkomst og formueskat i statsskatteloven af Ved indførelsen af denne lov, blev begrebet bopæl indført som kriterium for, hvorvidt en person var ubegrænset skattepligtig til landet. Dette begreb blev senere videreført i kildeskatteloven der blev indført i Med indførelsen af kildeskatteloven ønskede staten at reformere det danske beskatningssystem. Den såkaldte kildeskatteordning blev her indført, hvilket betød at personer skulle betale skat i nær tilknytning til indtægtserhvervelsen. Siden indførelsen af den første kildeskattelov og frem til i dag er der løbende foretager ændringer af loven. Som det fremgik af gennemgange, er der ikke foretaget væsentlige ændringer i reglerne for, hvornår personer er ubegrænsede skattepligtige til Danmark. De ændringer, der gennem årene har været foretaget i loven, må ses som en respons på samfundet udvikling, samt et forsøg på at lukke opståede skallehuller for derved at sikre finansieringsgrundlaget for den offentlige sektor. Her kan eksempelvis nævnes den såkaldte exitbeskatning. Som det fremgik af analysen, bygger kildeskattelovens gældende regler for ubegrænset skattepligt på bopæl- og opholdskriterier, jf. KSL 1, hvor bopælsbestemmelsen er den mest centrale og omfavnende i praksis. Det er samtidigt den bestemmelse, der har skabt mest forvirring i praksis. Ved min gennemgang af 58

64 praksis ved henholdsvis fraflytnings- og tilflytningssituationer stod det klart, at der er en langt mere restriktiv praksis ved fraflytning frem for ved tilflytning til Danmark. Dette kan skyldes, at personer har incitament til at søge væk fra landet grundet det høje skattetryk, hvorfor SKAT strammer praksis. Der kan blandt andet henvises til, at det er muligt for personer at have råderet over en helårsbolig her i landet, uden at skattepligten indtræder i en tilflytningssituation, så længe der ikke tages ophold efter KSL 7, stk. 1. Modsat vil en sådan råderet i en fraflytningssituation medføre, at skattepligten som udgangspunkt er bevaret. Gennem en analyse af lov og praksis for, hvornår personer er skattepligtige efter bopælsbestemmelsen i en tilflytningssituation, blev det indledningsvist lagt fast, at skattepligten indtræder ved en kombination af bopæl og ophold, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1, jf. KSL 7. Rådigheden over en helårsbolig her i landet er efter praksis som udgangspunkt ensbetydende med, at personen anses for at have erhvervet bopæl. Selv det faktum, at personen ikke har til hensigt at bosætte sig fast i landet, er ikke afgørende for, hvorvidt der efter praksis statueres bopæl i en tilflytningssituation. Der kan endvidere konkluderes, at et sommerhus som udgangspunkt ikke statuerer bopæl ved tilflytning, såfremt personen ikke benytter sommerhuset som sin helårsbolig eller udfører regelmæssig erhvervsmæssig beskæftigelse derfra. For at der statueres bopæl ved tilflytning, er det, ud over erhvervelsen af bopæl, en betingelse, at personen tager ophold efter KSL 7. På baggrund af analysen kan det konkluderes, at der er tale om en yderst kompleks praksis omkring denne bestemmelse. Ud fra en analyse af praksis omkring KSL 7, kan det konkluderes, at der stor er forvirring omkring hvor bredt eller snævert begrebet ferie og lignende skal fortolkes. Denne forvirring blev ikke mindre, som følge af offentliggørelsen af Stephen Kinnocks skattesag og den efterfølgende dom fra landsretten omhandlende fotomodellen Camilla Vest. Disse sager åbnede op for en debat mellem skattespecialister, der handlede om, om der ved disse sager var åbnet op for en lempeligere praksis for, hvor meget arbejde en person kunne udføre i landet, uden at opholdet ville falde uden for ordlyden af ferie og lignende, jf. KSL 7. På baggrund af analysen kan det konkluderes at Stephen Kinnocks afgørelse er i tråd med tidligere praksis, hvorimod der ved Camilla Vests kendelse fra Landsskatteretten er åbnet op for en lempeligere praksis. Det kan sammenfattende konkluderes, at der er tale om en mindre ændring, og at praksis stadigvæk er yderst restriktiv på området. Som det tydeligt fremgik af analysen, er praksis omkring KSL 7 yderst kompleks og konkret baseret, hvorfor det altid må anbefales, at en borger anmoder om bindende svar for at få klarlagt konsekvenserne af en mulig disposition frem for at støtte sig op af den administrative praksis. Gennem analysen af lov og praksis for, hvornår skattepligten efter bopælsbestemmelsen ophører i en fraflytningssituation, kan det konkluderes, at der er tale om en yderst restriktiv praksis. Såfremt en 59

65 skatteyder ved fraflytning til udlandet bevarer råderet over en helårsbolig her i landet, vil bopælen som udgangspunkt blive anset for bevaret. Dog kunne det udledes af praksis, at de subjektive hensigter kunne bevirke, at bopælen ikke anses for bevaret, trods en fortsat råderet over en helårsbolig i landet. Endvidere fremgik det af analysen af praksis, at et sommerhus undtagelsesvist kan statuere bopæl ved fraflytning, og det samme forhold gør sig gældende for andre boligformer, som benyttes som helårsbolig. Ud over ovenstående, kunne det konkluderes, at skatteyderens familiære forhold er af stor betydning for, hvorvidt skattepligten anses for opretholdt ved fraflytning til udlandet. Såfremt skatteyderens ægtefælle opretholder bopæl her i landet, vil den fraflyttede ægtefælles bopæl som udgangspunkt anses for bevaret. Sammenfattende for praksis omkring fraflytning kan det konkluderes, at der er tale om en yderst restriktiv praksis, hvor SKAT og domstolene stiller høje krav til skatteyderens dokumentation for, for at bopælen i landet er opgivet. Ud fra en analyse af regler og praksis for, hvornår personer er skattepligtige efter opholdsbestemmelsen, blev det fremført, at personer, der ikke har bopæl i Danmark, bliver skattepligtige ved fysisk ophold her i landet på mere end seks måneder. Ud fra analysen kan det konkluderes, at der skal være tale om et sammenhængende ophold, hvori der medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende. Ved vurderingen af, hvornår et ophold i udlandet er kortvarigt på grund af ferie og lignende, kan det konkluderes, at praksis omkring KSL 7 bliver lagt til grund. Såfremt skattepligten indtræder som følge af opholdsbestemmelsen, vil skattepligten indtræde med tilbagevirkende kraft fra første opholdsdag. I min perspektivering fandt jeg det relevant at diskutere, hvorvidt regler og praksis for ubegrænset skattepligt har fulgt med de ændrede vilkår, som globaliseringen og den teknologiske udvikling har bragt med sig. Her satte jeg specielt fokus på, hvorvidt reglerne for, hvor meget erhvervsmæssig beskæftigelse en person kan udføre under ophold her i landet, uden at der er taget ophold efter KSL 7. Regler og praksis er, som det fremgik af min analyse, bygget på minutiøs kontrol over opholdets længde og i hvilket omfang, der udføres arbejde, mens erhvervslivet gennem årene har skærpet kravene til medarbejdernes fleksibilitet og parathed til at udføre arbejde, uagtet hvor i verden de befinder sig. Ud fra denne perspektivering kunne der argumenteres for, at der er behov for yderligere præcisering af reglerne for præcis hvor meget arbejde, der må udføres under ophold eller måske endda udarbejdelse af et objektivt regelsæt på længere sigt. Af perspektivering blev der fremført, at det kunne være formålstjenligt, hvis vi i Danmark havde et råd, hvortil der kunne fremlægges skatteretlige problemstillinger; her blev henvist til det tidligere Skatteretsråd. 60

66 Sammenfattende kan det konkluderes, at reglerne for ubegrænset skattepligt er et yderst betydningsfuld, men samtidigt komplekst regelsæt. Man kan håbe, at de sidste års fokus på reglerne medfører, at praksis på visse områder bliver taget op til revision, så regelsættet i endnu højere grad bliver tilpasset samfundet, som det fremstår i dag. 61

67 14 Litteraturliste Bøger: - Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, Jurist- og økonomforbundets Forlag, 14. udgave - Wegener, Morten: Juridisk metode, Jurist og økonomforbundets forlag, 2. reviderede udgave, Ruth Nielsen m.fl: Retskilder og retsteorier, Jurist og økonomforbundets forlag, August Fleischer,: Rettskilder og juridisk metode, Ad Notam Gyldendal, Harboe Tine: Skattelovsamling for studerende 2012/1, Magnus informatik, 2012 Love og bemærkninger: - Rigsdagstidende, Tillæg B, udvalgenes betænkninger, 55. ord samling, , - Rigsdagstidende, Tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ords samling, Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 74. ord samling, Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 74 ord. Samling, Rigsdagstidende, tillæg b, udvalgenes betænkninger, 95. ord. Samling, Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 95. ord. Samling, Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118, Folketingstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag 118, Forarbejder: - LFB LFB LFB LBKG nr / Love: - Lov nr. 100 af 31/ Lov nr. 309 af 25/ Lov nr. 312 af 17/ Lov nr. 309 af 25/ Lov. Nr af 19/

68 Vejledninger - Den juridiske vejledning 2013, 1 udgave C.F Hvornår er der bopæl i Danmark? C.F Hvornår indtræder skattepligten ved tilflytning? C.F Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning? C.F måneders ophold i Danmark Artikler: - Christiansen, Tommy V. Subjektiv skattepligt JUS2013, Christiansen, Tommy V. ophør af fuld skattepligt Jus2011, Skatteministeriet - pressemeddelelse d. 19. oktober 2012 Statistiker: - Danmarks statistik Flytninger til og fra udlandet - Danmarks statistik Udvandrernes uddannelse 2012, 18. februar Danmarks statistik It-anvendelse i virksomheder 2012, 17. september

69 15 Domsoversigt: TFS TFS TFS1982,708 LSRM1983,157 TFS1984, 118 TFS1984, 137 TFS1984, 448 TFS1985,169 TFS1985, 335 TFS1986, 299 TFS1986,313 TFS1986,611 TFS1987,25 TFS TFS1987,464 TFS1988,154LSR TFS1988,411 TFS TFS1991,132 TFS1991,261 TFS1992,198 TFS1992, 316 TFS1992, 388 TFS1992, 424 TFS1992, 764 TFS1993, 165 TFS1993,564 TFS1994, 217 TFS1994,232 TFS1996, 51 TFS1997,590 TFS1999, 411. TFS1999, 929 SKM LS TFS2001,493 SKM SKM LR TFS2005, 408 TFS2005,821 SKM SR SKM TFS SKM2006,261LR TFS2006, 407 TFS2006,518 TFS2007, 264 TFS2007, 508. TFS2007, 738 TFS2007,764 SKM2007, 1025, SKM ØL SKM HR SKM2010,102 SKM TFS2010, 845 SKM2011,368 SU2012,65 SKM SKM SKM2012, 476SR SKM 2012, 445 SKM2012,

70 TFS1998, 652 TFS1998, 795 SKM ØLR SKM

71 16 Bilag 1: Begrænset skattepligt KSL 2 Reglerne om begrænset skattepligt fremgår af kildeskattelovens 2. Reglerne omfatter fysiske personer der ikke, som følge af bopæl eller ophold, er ubegrænsede skattepligtige her til landet efter KSL 1, samt dødsboer der behandles i udlandet. Bestemmelsen har følgende ordlyd: 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af 1, og dødsboer der behandles i udlandet jf. dødsbobeskatningsloven 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer : Her henvises til lovteksten 2, stk. 1, nr Den begrænsede skattepligt omfatter kun de indtægter, der positivt er nævnt i bestemmelsen. Fælles for de nævnte indtægter er, at de alle stammer fra kilder her i landet. På samme måde som beskatningen er begrænset til de indtægter, der positivt fremgår af bestemmelsen, er fradragsberettigede udgifter efter skattelovgivningen, ligeledes begrænset til udgifter vedrørende disse indtægter. Reglerne om begrænset skattepligt følger ikke det samme princip, der gør sig gældende for den ubegrænsede skattepligt, globalindkomstprincippet. Personer, der er begrænset skattepligtige efter KSL 1, er nemlig kun skattepligtige af de specificerede indtægter, der fremgår af bestemmelsen KSL 1, der alle stammer fra kilder her i landet. Den begrænsede skattepligt følger derved ikke globalindkomstprincippet, men derimod kildestatsprincippet. Af indtægter som er begrænset skattepligtige her til landet efter KSL 2 kan blandt andet nævnes arbejdsindtægter, bestyrelseshonorarer, visse konsulenthonorarer og indtægter fra fast ejendom mv. Det skal i den forbindelse nævnes at, der er tale om en udtømmende liste i KSL 2, det vil sige, at såfremt en indtægt ikke fremgår af denne, kan den ikke blive omfattet af dansk beskatning som følge af begrænset skattepligt. 66

72 17 Bilag 2: Undtagelser fra skattepligt KSL 3 Selvom den ubegrænsede skattepligt, som udgangspunkt, omfatter alle personer som opfylder enten bopæls- eller opholdskriterierne i KSL 1, er visse personer fritaget for beskatning jf. KSL 3, stk Der er flere forskellige persongrupper som efter KSL 3 fritaget for beskatning i Danmark. Man har valgt at fritage nogen personer for både ubegrænset og begrænset skattepligt efter KSL 1 og 2, samt andre persongrupper kun er fritaget for den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1. Først og fremmest har man efter KSL 3, stk. 1 nr. 1 valgt at fritage kongen og dennes ægtefælle samt medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til grundloven 11 er fastsat årpenge, samt deres ægtefæller jf. KSL 3, stk. 1, nr. 2, stk. 1. Det vil altså sige at både tronarvinger og medlemmer af det kongelige hus ikke er undergivet beskatning. Denne persongruppe er fritaget for beskatning efter både KSL 1 og 2, den ubegrænsede og den begrænsede skattepligt. Ud over kongefamilien, har man som følge af en række traktater som den danske stat har indgået med en lang række lande valgt en fritage 153 fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter m.fl. for den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1, dog er denne persongruppe kun fritaget for den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1, og dermed stadig begrænset skattepligtig her til landet efter KSL 2. Den sidste persongruppe man har valgt at fritage for efter KSL 3, stk. 1, nr. 3 er tjenestemænd og øvrige ansatte ved EU. Denne persongruppe er dog kun fritaget for national beskatning af løn, vederlag og andre honorarer, som de modtager fra EU. Det vil sige, at denne persongruppe stadig vil være skattepligtig her til landet af alle andre indtægter som ikke er løn, vederlag og andre honorarer som der modtages fra EU. I stedet for national beskatning af løn, vederlag og andre honorarer fra EU, vil denne indtægtsgruppe være undergivet personbeskatning til fordel for EU (Michelsen 2011, s. 757) 154 (Michelsen 2011, s. 757) 67

73 18 Bilag 3: Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2 Som ovenfor nævnt skal de danske regler om henholdsvis ubegrænset og begrænset skattepligt, jf. KSL. 1 og 2, ses i sammenhæng med de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået med andre lande. Dobbeltbeskatningsaftaler kommer i spil i den situation, hvor en indtægt ikke blot er undergivet dansk beskatning efter KSL 1 og 2, men samtidigt er underlagt beskatning i et andet land. Det er de enkelte lande, der selv fastlægger den interne ret, hvori der fastlægges regler for, hvornår personer er underlagt beskatning. Det er de enkelte lande, der er suveræne i relation til, hvorledes de udformer den interne ret på området. Dette medfører, at der kan opstå en kollision mellem henholdsvis domicillandets og kildelandets beskatningsret. Der vil typisk være tale om den situation, hvor er person er ubegrænset skattepligtig til domicillandet og begrænset skattepligtig til kildelandet, men der kan i sjældne tilfælde også opstå den situation, at en person er underlagt ubegrænset skattepligt i to lande. I den situation, hvor en person er ubegrænset skattepligtig til to lande, fremgår der af OECD s modeloverenskomst en såkaldt dobbeltdomicilklausul. Dette er en liste med tilknytningskriterier, som er afgørende for, hvilket land, der skal anses for værende domicilland og derved oppebærer beskatningsretten. Tilknytningskriterierne er oplistet i en prioriteret rækkefølge med vandtætte skodder, så man ved vurdering af hvert kriterie ikke skal sammenblande øvrige kriterier fra listen. Hvert kriterium søger at finde det naturlige og rimelige svar på hvilket land, der skal være domicilland. Kriteriernes søges afgjort en efter en. Kan kriteriet med sikkerhed afgøres, har man herved fastlagt domicillandet og fortsat ikke videre på den prioriterede liste Konsekvensen med en dobbeltbeskatningsaftale i denne situation er derved, at man lader overenskomstens kriterier være afgørende for hvilket land, der skal være domicilland og derved lader det andet være kildeland. Det land, der efter overenskomsten anses for værende kildelandet, vil kun have ret til at beskatte personens indtægter i det omfang, som er fastlagt af overenskomsten. I den situation, hvor en person er skattepligtig i både kildelandet og i domicillandet, skal det ligeledes fastlægges hvilket land, der kan oppebære beskatningsretten. Denne afgørelse vil bero på den overenskomst, hvis der er en sådan, som mellem landende. Udgangspunktet i OECD s modeloverenskomst er at det er domicillandet, som i denne situation kan oppebære beskatningsretten. Undtagelsen til dette udgangspunkt er såfremt kildelandet udtrykkeligt har beskatningsretten af den pågældende indtægt. I de 68

74 fleste overenskomster, som Danmark har indgået, ses det, at dette udgangspunkt, at domicillandet oppebærer beskatningsretten, er fulgt. Konsekvensen af en sådan overenskomst, hvor en person skal beskattes af en indtægt i domicillandet frem for i kildelandet, har den effekt, at personen ved udarbejdelsen af sin indkomstopgørelse ikke skal medtage den pågældende indtægt. Som nævnt ovenfor følger de fleste overenskomster det udgangspunkt, at det er domicillandet, som oppebærer beskatningsretten. Er der derimod tale om den situation, hvor kildelandet frem for domicillandet oppebærer beskatningsretten, vil der ske et såkaldt brud på det grundlæggende princip, som følges i dansk intern ret, globalindkomstprincippet, hvor personen beskattes af sin globale indkomst fra kilder i både ind- og udland. 69

75 19 Bilag 4: TFS1991,132 I TFS1991,132(C107) træffer Landsskatteretten afgørelse om, hvorvidt skatteyderen ved fraflytning til udlandet fortsat er skattepligtig her til landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderen har indgået ægteskab med en tysk mand,og flytter i 1986 til Tyskland med sit barn. Dog bevarer hun rådighed over en helårsbolig her i landet, som hun først udlejer for en 2-årig periode, hvorefter den afhændes i Trods det faktiske forhold, at skatteyderen bevarer råderet over en helårsbolig her i landet, finder Landsskatteretten, at bopælen her i landet er opgivet ved fraflytningen til udlandet i Landsskatteretten har i afgørelsen lagt vægt på, at skatteyderens subjektive hensigter er, at hun ikke kunne antages at have til hensigt fortsat at have hjemsted her i lande 155 t, hvorfor skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 ikke er opretholdt ved fraflytning til Tyskland. Af lignende afgørelser kan henvises til landsretsdommen UFR1982,708(C23). 155 ( I TFS1991,132) 70

76 20 Bilag 5: Oversigt over domme og afgørelser - Tilflytning Rådighed over helårsbolig TFS 1984, 448 Udenlandsk mand gifter sig med dansk kvinde der har bopæl i Danmark. Flytter folkeregisteradresse til Danmark. Først skattepligt når der er taget ophold. TFS1985, 335 Familie fra Grønland råder over en forfalden landejendom i Danmark. Den forfaldne landejendom var ikke mulig at anvende til varigt ophold. Ikke skattepligtig. TFS 1987, 322 En person råder over en helårsbolig her i Danmark, og vil opholde sig i her i ca. 1 år. som følge af arbejde. Skattepligt. TFS 1988, 154 En person der boede i USA, havde købt helårsbolig i Danmark. Under ophold i Danmark bliver konen syg, og kan bliver derfor i landet. Skattepligt. TFS1990, 465 En person bor i USA, og har to helårsboliger til rådighed her i landet. Ønsker at opholde sig her i 1 år. skattepligt. TFS1992, 198 en Sommerhus Uden helårsstatus TFS1991, 261 En direktør var ansat i et dansk firma og arbejde her fra mandag-fredag hvorefter weekender og ferie blev tilbragt i familiens bolig i England. I Danmark overnattede han dels i et sommerhus, et værelse i selskabet og hos familie. Skattepligt. TFS 1985, 169 Familie fra Ghana opholder sig i dansk sommerhus. Sommerhuset statuerede bopæl da benyttelse ikke var feriepræget, og de havde taget endelig beslutning om at blive. Sommerhus med helårsstatus SKM2012, 476SR Spørger råder over et sommerhus her i landet med helårsstatus, det bekræftes at det svarer til at råde over en helårsbolig. Ophold KSL 7 TFS1992, 198 en person ønskede at erhverve en lejlighed her i landet til brug for ferie og til 80 overnatninger i forbindelse med arbejdsrelaterede møder. Skattepligt. TFS1997,590 spørgeren ønskede klarlagt om skattepligten ville indtræde ved erhvervelse af helårsbolig i landet, og deltagelse i et enkeltstående arrangement som operasanger. Ikke skattepligt. SKM SR Spørgeren ønskede klarlagt hvorvidt skattepligten vil indtræde, hvis har arbejdet gennemsnitligt 1 dag om ugen. Skattepligt. SKM SR Spørgeren boede i udlandet, mens hans ægtefælle ville flytte til Danmark. Spørgeren vil uden ophold være nød til at besvare sporadiske telefonopkald og mails. Jævnligt tilbagevendende aktivitet. Skattepligt. SKM SR Personen boede i udlandet for at afslutte en direktørstilling. Familiens var flyttet Ægtefælle har bopæl TFS 1984, 448 Udenlandsk mand gifter sig med dansk kvinde der har bopæl i Danmark. Flytter folkeregisteradresse til Danmark. Først skattepligt når der er taget ophold. TFS2007, 738 En person bor i Belgien hvor han arbejder mandag-fredag, hvorefter weekender og ferie bruges i familiens bolig i Danmark. Såfremt han udfører arbejde vil skattepligten indtræde. 2-3 års reglen. SKM SR Personen boede i udlandet for at afslutte en direktørstilling. Familiens var flyttet til Danmark. Personen vil komme til Danmark i forbindelse med en række tjenesterejser, overnatning vil ske på hotel Skattepligt fra første tjenesterejse. TFS1992, 388 spørger var bosat i udlandet, og overvejede at erhverve en helårsbolig hvor ægtefællen skal bosatte sig permanent. Ligningsrådet fandt at spørgeren ville blive skattepligt ved første ophold da boligen var familiens primære 71

77 person ønskede at erhverve en lejlighed her i landet til brug for ferie og til 80 overnatninger i forbindelse med arbejdsrelaterede møder. Skattepligt. SKM LSR En pilot lejer en lejlighed i Danmark til ophold i 22 måneder i forbindelse med arbejde. Skattepligt. TFS2007, 738 En person bor i Belgien hvor han arbejder mandag-fredag, hvorefter weekender og ferie bruges i familiens bolig i Danmark. Såfremt han udfører arbejde vil skattepligten indtræde. 2-3 års reglen. til Danmark. Personen vil komme til Danmark i forbindelse med en række tjenesterejser, overnatning vil ske på hotel Skattepligt fra første tjenesterejse. SKM LR Spørgeren ønskede klarlagt hvorvidt skattepligt vil indtræde ved forberedelse af undervisningsmaterial e under ophold i Danmark. Skattepligten vil ikke indtræde ved 14 dages forberedelse af undervisningsmaterial e. Dog vil skattepligten indtræde ved 4 ugers arbejde for dansk arbejdsgiver. TFS1992, 198 en person ønskede at erhverve en lejlighed her i landet til brug for ferie og til 80 overnatninger i forbindelse med arbejdsrelaterede møder. Skattepligt. SKM LSR spørger bor på Grønland, mens hans ægtefælle vil flytte til Danmark. Han vil under ophold være nød til at besvare sporadiske telefonopkald og mails, jævnligt tilbagevende aktivitet, lange ophold. Skattepligt. SKM LSR. Spørgeren der ejede bolig. Landskatteretten ændrede afgørelsen, Ikke skattepligt før der tages ophold. TFS1998, 606 En person arbejde på en boreplatform i mellemøsten, og var på skift 28 i udlandet og så 28 dage i Danmark. Da han og den tidligere kæreste ikke kunne siges at have et forhold at ægteskabslignende karakter, havde han ikke erhvervet bopæl. SKM2012,311 og SKM2007,353 ægtefællerne skal hver især opfylde betingelserne for indtræden i skattepligt. 72

78 en lejlighed her i landet, blev anset for at have taget ophold, såfremt han deltog i 4 bestyrelsesmøder i holdingselskab, hvori han selv var medejer. SKM2007,353 En person arbejder mandag-fredag i Danmark, hvorefter weekender og ferier tilbringes i familiens bolig i England. Han overnatter hos familie, selskabets lokaler og sommerhus. Skattepligt indtræder første gang han arbejder her. SKM2006,212 En person ønsker forhåndsbesked på, hvorvidt skattepligten vil indtræde hvis hun indretter et galleri i hendes sommerhus. Skattepligt. 73

79 21 Bilag 6: Oversigt over domme og afgørelser Fraflytning Rådighed over helårsbolig UFR1982, 708 skatteyderen rejste til Brasilien, men bibeholdte familiens faste ejendom. Retten fandt det godtgjort at han havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Ikke skattepligt. TFS1984, 118 en skatteyder flyttede til Spanien, efter at samlivet var ophævet med tidligere ægtefælle. Ikke skattepligt. TFS1986,299 en skatteyder flytter til Schweiz, ægtefællen og familiens børn bliver i landet af uddannelsesmæssige grunde. Ikke skattepligt LSRM 1982,187 En skatteyder flyttede til Spanien som følge af helbredsmæssig grunde, mens hende mand opretholdt bopæl her i landet. Da samlivet ikke var ophævet, var hendes bopæl bevaret. TFS 1987, 247 En skatteyder flytter til Singapore, udlejer sin bolig her i landet for 2 år, hvorefter den sælges. Skattepligt. TFS 1987, 333 en skatteyder flytter til Irland og solgte aktierne 3 danske Sommerhus Uden helårsstatus og værelse mv. Sommerhuse: TFS1990,163 En skatteyder flyttede med sin hustru til England. Skatteyderen havde et sommerhus nær sønnens minkfarm. Da sommerhuset ikke var usædvanligt i forhold til pris, størrelse og faciliteter, statuerede det ikke bopæl. (se også TFS1991,15) TFS1992, 424 Et ægtepar flytter til Belgien og sætter deres tidligere bolig til salg. De ejer endvidere et sommerhus. Sommerhuset statuerede ikke bopæl, da opholdende havde været af feriemæssigt præg. TFS2007, 764 et ægtepar flytter til Schweiz i 2003, og har siden fraflytningen ejet et sommerhus i dk, sommerhus var egnet til helårsbeboelse, men kunne ikke lovlig anvendes hertil, de havde ingen familiemæssige tilknytning til dk og ingen væsentlige erhvervsinteresser Sommerhus med helårsstatus LSRM1982,185 En skatteyder flyttede til Spanien. Han beholdt et sommerhus her i landet, som havde status som helårsbolig, og som ikke kunne ændre status. Bopæl bevaret. TFS 2005, 821 en pensionist havde efter planlovens bestemmelser ret til at bo i sit sommerhus hele året. Bopælen var derfor bevaret. SKM SR en efterlønsmodtager havde ret til at anvende sit sommerhus som helårsbolig, derfor var skattepligt opretholdt ved fraflytning til Spanien. TFS 2006,518 en folkepensionist vil sælge helårsbolig og flytte til Spanien, han ejer et sommerhus som han ha ret til at anvende som helårsbolig. Bopæl bevaret. SKM2010,486 En skatteyder var efter fraflytning til Sverige skattepligtig til Danmark, da han Ægtefælle bevarer bopæl/har bopæl LSRM 1978,203 En skatteyder flytter til Schweiz, mens hans hustru og barn opretholder bopæl. Da flytning sker i nær tilknytning, bopæl opgivet. LSRM 1982,187 En skatteyder flyttede til Spanien som følge af helbredsmæssig grunde, mens hende mand opretholdt bopæl her i landet. Da samlivet ikke var ophævet, var hendes bopæl bevaret. TFS1984, 118 en skatteyder flyttede til Spanien, efter at samlivet var ophævet med tidligere ægtefælle. Ikke skattepligt TFS1986,299 en skatteyder flytter til Schweiz, ægtefællen og familiens børn bliver i landet af uddannelsesmæssige grunde. Ikke skattepligt TFS 1986,611 Skatteyder ophæver samliv og rejser til Sverige. Han var formelt registreret som ejer af den bolig hustruen beboer. SKAT finder ikke at skatteyderen efter flytning har haft bolig til rådighed. Bopæl opgivet. 3-års reglen TFS 1998, 652 En skatteyder flytter til udlandet med sin familie, og udlejer lejligheden i 2 år, skattepligten var ophørt, der blev lagt vægt på af familiens flyttede med til udlandet. TFS 1994, 217 Fortolkningsspørgsmål ved. 3 års reglen udlejer klausulerer lejemål så det kan opsiges af ham under 3 år og overtages af ny ejer, lejemålet inden 3 år opsiges af lejeren, lejemålet ophører pga. lejers død, udlejer kommer tilbage efter 3 år, alle besvaret benægtende. TFS1996,51 En skatteyder flytter fra til Storbirtanien, han udlejer sin helårsbolig i 2 år, ud over dette har han et sommerhus som var indrettet og hidtil benyttet som helårsbolig, og forbedrer denne ejendom, han ses at have bopæl på begge ejendomme. TFS1976,925 - proformaudljening 74

80 selskaber, da beslutning om at opgive bopæl først komme efter salget af selskaberne, var han skattepligt til Danmark. TFS 1991, 132 en dansk kvinde indgår ægteskab med tysk mand og flytter til hans bopæl i tyskland, hun udlejer sin andelsbolig i 2 år. Retten finder at det ikke var hendes hensigt at bevare hjemsted, derfor bopæl opgivet. TFS 1992, 198 skatteyder køber et enfamilieshus og flytter til udlandet, huset blev udlejet under 2 år, skatteyder har bevaret bopæl. TFS 1992, 424 Et ægtepar flytter til Belgien og sætter deres hidtige bolig til salg, de har børn i dk og ejer et sommerhus. Skattepligt er ophørt da helårsbolig er afhændet asap, og sommerhus bruges kun feriemæssigt. TFS 1993, 165 En skatteyder vil flytte med sin ægtefælle til Japan i 3 år. Hvis ejendom ikke bliver udlejet min. 3 år eller afhændet bopæl bevaret. TFS 1994, 217 Fortolkningsspørgsmål ved. 3 års reglen. ingen skattepligt. TFS1996,51 En skatteyder flytter til Storbritanien. Han udlejer sin helårsbolig for 2 år. Ud over dette har han et sommerhus, der var indrettet og hidtil havde været benyttet som helårsbolig. Ophold i sommerhuset havde været i et ikke uvæsentligt antal dage og der blev foretaget betydelige investeringer på et. Bopæl bevaret. Værelse mv.: TFS 2001, 493 En skatteyder melder flytning til Spanien. Ved sin fraflytning udlejer han sin tidligere bolig uopsigeligt i 3 år. Han ejer endvidere en erhvervslejlighed der forsøges udlejer, hvor der kontormøbler, køkken og en briks. Han ejede endvidere en helårsbolig der ikke var færdigmeldt til myndighederne, hvor der stod enkelte møbler. Højesteret fandt at han havde bopælsmulighed på begge ejendomme. Skattepligt bevaret. TFS2010, 264 ejede et sommerhus som havde helårsstatus. SKM2005,396 en pensionist havde ret til at bo i sit sommerhus hele året. Bopæl bevaret. TFS 2005, 408 Skatteyder erhverver en lejlighed i England og er fuldt, ægtefællen opretholder bopæl her i landet. Skattepligt bevaret. SKM2007,710 En skatteyder flytter til Tyskland i møbleret lejlighed, skatteyderens mindreårige datter blev boende i helårshuset og søn flytter ind på ejendommen, skattepligt opretholdt. (Se også SKm BR) TFS1990,560 En skatteyder og hans hustru boede i dk, hvor han drev forretning som virksomhedskonsulent. Han vil bosætte sig i Hamburg og videreføre virksomheden der, i weekender og ferie vil han være hos hustruen, fortsat skattepligt da det ikke var samlivsophævelse og afstanden muliggjorde jævnlige besøg. SU2012, 445 En skatteyder vil flytte til Cypern, mens ægtefællen vil opretholde bopæl i Danmark, skattepligt. SKM LSR en skatteyder fraflyttede ejendommen i dk, klagerens ægtefælle og datter blev boende på ejendommen i en 75

81 TFS 1998, 652 en skatteyders fulde skattepligt her til landet ansås for ophørt ved hans udrejse, selvom boligen kun var udlejet i 2 år, der var lagt vægt på at familien flyttede med til udlandet. TFS 1999, 929 en skatteyder vil flytte til England sammen med sin ægtefælle og søn, pga. sygdom og sønnen kan få en mere udfordrende skolegang. Såfremt ejendom her i landet bevares, skattepligt. TFS2001,728 En skatteyder fraflytter sin lejlighed og er fra samme dato bosat i Spanien. TFS2001,493 En skatteyder melder flytning til Spanien. Han forsøger forgæves at udleje en erhvervslejlighed, hvor han efter udrejser overnatter på en briks. Endvidere ejer han en helårsbolig som ikke er færdigmeldt til myndighederne. Bopælsmulighed på begge ejendomme. TFS 1999, 411 en skatteyder melder flytning til udlandet, han havde dog ikke opgivet sin bopæl da han stadig havde rådighed over helårsbolig i Danmark. skatteyderen meldte flytning til England i i 1993 erhverver hans selskab en kombineret erhvervs og beboelsesejendom uden bad hvor der var en seng som havde været anvendt til helårsbeboelse. Ud over det erhverver han et sommerhus som havde været anvendt til helårsbeboelse. Skattepligten var bevaret. SKM2011,816LSR En skatteyder flytter til Quatar, han sælger andel af sit sommerhus til tidligere samlever. Sommerhuset havde indtil fraflytningen været anvendt til helårsbeboelse af skatteyderen og hans tidligere samlever. Under ophold i Danmark havde han boet i en campingvogn hos sin ven. Bopæl opgivet. periode, retten fandt at skatteyderen havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, og at bevarelse af bopæl skyldtes forhold af midlertidig karakter, derfor ikke skattepligt efter fraflytning. TFS1190,560, TFS1991,248 samlivet er ikke ophævet hvis ægtefæller lever faktisk adskilt pga. erhverv. TFS1987,25 er der tale om papirløse samlivsforhold, beror det på en vurdering af smalivsforholdsets karakter, og det er ægteskabslignende forhold. SKM2001,22 hvis en person har boet hos sine forældre midlertidigt og flytter til udlandet uden at etablere fast bopæl der, vil bopæl være opretholdt, hvis bopælsmulighederne bevares hos forældrene. 76

82 TFS2006, 175 En skatteyder der var bosat og arbejdede som læge i udlandet, havde beholdt rådighed over en lejlighed i dj, som han brugte under ophold her. Retten fandt at det ikke kunne tillægges betydning at han ikke kunne få tilladelse til at udleje. Skattepligt bevaret. TFS1993, 434 en skatteyder flytter til England, men har stadig rådighed over en lejlighed som bruges til samvær med hans søn. Skattepligt bevaret. SKM2008,29 En skatteyder flyttede til England. Den tidligere ejendom i Danmark var ejet af tidligere samlever, datter og selskab. Da han fortsat kunne disponerer og ejendomme og havde tilbagekøbsret var bopælen bevaret. UFR1982,708 bopælen var opgivet, da det kunne lægges til grund, at skatteyderen havde haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. TFS1994,232 En skatteyder rejste til Brasilien, han solgte bil og forskellige bohave, men beholdt rådighed over en fast ejendom. Retten fandt dog, at han havde til hensigt at bosætte sig 77

83 varigt i udlandet. Skattepligt ophørt. TFS1987, 25 en skatteyder var udstationeret på Færøerne. Inden udstationeringen havde hun boet med sin mand. Hun havde endvidere lejlighed som var udlejet til broder. Da hun havde adgang til at benytte lejligheden statuerede denne bopæl. Bolig en del af året: TFS1988, En Skatteyder og hans hustru rejste til Spanien hvor de lejede en helårsbolig. De var anset som lejrchef på en dansk campingplads hvor de opholdte sig i sommerperioden, hvor de havde en mindre bolig til rådighed. Bopælen blev anset som bevaret, der var lagt vægt på at arbejdet i Danmark udgjorde eksistensgrundlaget. 78

84 22 Bilag 7: Oversigt over domme og afgørelser Opholds- og turistreglen opholdsbestemmelsen Turistreglen KSL 8, stk. 2 LSRM 1983, 157 En direktør opholder sig i landet for at udføre en konsulentopgave. 3 mdr. senere bliver en tilbudt en fuldtidsstilling og tager bopæl her i landet. Skattepligten indtræder tilbage fra første opholdsdag. TFS1985, 462 En købmand var bosat med sin ægtefælle i Spanien. D. 30/ så han ophold i et sommerhus i Danmark. Opholdet i landet blev forlænget pga. uforudsete begivenheder. Pga. af personlige og erhvervsmæssige tilknytningsmomenter til Danmark, var han ikke omfattet af turistreglen. Og blev derved anset for at have taget ophold d. 30/ og var skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. TFS 1985, 588 En kvinde var med sin ægtefælle bosiddende i Sydamerika. Hun var på ferie i Danmark med sine børn, mens hendes ægtefælle blev myrdet i Sydamerika. Hun besluttede at tage bopæl i Danmark. Da hun var omfattet af KSL 8, stk. 2, indtrådte skattepligten da hun havde taget endelig beslutning om at blive i landet. TFS1987,322 En person boede med sin Familie i USA. Han havde en helårsbolig til rådighed her i landet, og ønskede at opholde sig her i landet i ca. 1 år. Han mente selv at han ville være omfattet af KSL 8, stk. 2. Dog ville han indtræde i Skattepligt herved. TFS 1986, 313 En person arbejder i Danmark fra mandag til fredag, hvorefter weekenden tilbringes hos familien i Tyskland. Da ophold ikke var sammenhængene pga. jævne besøg i hjemlandet, var der ikke skattepligt efter bestemmelsen. TFS 1987, 464 en person der boede i England vendte til Danmark i forbindelse med en skattesag hvor hans pas blev inddraget, det medførte ufrivillig ophold i 6 mdr. skattepligt. TFS1985, 462 En købmand var bosat med sin ægtefælle i Spanien. D. 30/ så han ophold i et sommerhus i Danmark. Opholdet i landet blev forlænget pga. uforudsete begivenheder. Pga. af personlige og erhvervsmæssige tilknytningsmomenter til Danmark, var han ikke omfattet af turistreglen. Og blev derved anset for at have taget ophold d. 30/ og var skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Sign on Fee: TFS2002, 354 Told og skattestyrelsen orientere om praksis. Det bliver fastlagt at hvorvidt sign-on-fee er skattepligtige her til landet, skal tages ud fra en konkret vurdering. Dog er det som udgangspunkt ikke skattepligtigt hvis hvis beløbet er benævnt som signon-fee og straks forfalder til betaling, og kontrakten er underskrevet inden personen bliver fuldt skattepligt til Danmark. TFS2007, 673 Skat har forladt den opfattelse af singon-fee som kom til udtryk i TFS2002,354, og finder nu at beløbet er vederlag som tilsagn om udførelse af personlige arbejde i tjenesteforhold. Beløbet er skattepligtig på tidspunktet for påbegyndelsen af arbejdsforpligtelsen i Danmark. SKM HR En fodboldspiller var skattepligt til Danmark af et sign-on-fee. Han underskrev kontrakten ved sin ankomst til Danmark, hvorefter han påbegyndte et sammenhængende ophold af min. 6 mdr. varighed. 79