Det danske og internationale bopælsbegreb

Transkript

1 Juridisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud Forfattere: Jon Pihl-Andersen Kimmie Olsen Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Det danske og internationale bopælsbegreb - med fokus på fysiske personers fraflytning fra Danmark Handelshøjskolen Århus Universitet 2011

2 Abstract Denmark imposes a global tax liability on individuals who are resident in Denmark. The purpose of this thesis is to explain and determine what lies within the Danish residence concept. Residence is decisive when it comes to determine whether a tax payer should be considered unlimited liable to tax according to the Danish Tax at Source Act, section 1(1)(1). The residence concept is not defined in Danish Tax at Source Act and therefore has resulted in a large number of cases at the courts of law, the National Tax Tribunal and administrative authorities. The topic has also been in the Danish media s spotlight because some cases have included famous athletes and politicians. The thesis will focus at the residence concept in connection with emigration from Denmark but some of the cases mentioned in the thesis will also regard taking up residence in Denmark. It will be analyzed whether the residence concept is an objective or subjective concept and which criteria should be included in the assessment of whether a person should be regarded as resident in Denmark and in addition the unlimited tax liability that follows. Furthermore the study will also involve the international resident concept with reference to the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. The involvement of OECD Model Tax Convention on Income and on Capital is a natural coherence because many of the emigration cases often will lead to a double taxation conflict because of fiscal domicile in two (or more) states if a person is deemed resident in both states. In this connection Denmark has entered into a wide range of double taxation treaties which to a great extent are based on the OECD model. The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital will solve this conflict by deciding in which state the tax payer should be considered domiciled. This is done according to article 4(2) which will be further examined in the study. In continuation of this the study will briefly deal with expatriation because of the close relation to the emigration and double taxation problems regarding the resident concept. There is no special regulation at this area, except from the Danish internal relaxation rule in Tax Assessment Act section 33 and 33(A). Our focus will be at section 33 (A) regarding earned income under a stationing. It will be examined what lies within the rule, what is required to make use of it and its limitations. The findings of the study show how the Danish resident concept is settled through judicial and administrative practice and should be seen as a broad affiliation-criterion where you not only attach

3 importance to the objective part of the resident concept but also to the tax payer s intention along with other affiliation factors. To have residence at one s disposal is an indispensable requirement for stating residency and unlimited liable to tax in Denmark pursuant to the Danish Tax at Source Act section 1(1)(1). It has to be a permanent year-round residence or a residence that has the same status. In this connection the actual use of the residence only has a limited importance because a possibility of residence can be considered enough for stating residency. Therefore it is not a prerequisite that the tax payer actually formally owns or rents the dwelling as long as you have the disposal of it. It is the genuine housing conditions that are crucial in the assessment of residence. To consider the residence renounced at an emigration from Denmark, practice shows that the residence has to be sold, be giving notice to termination or as a principal rule to be let or subleased for a 3 years interminable period of time. If you keep a holiday home when leaving, this could also be considered a residence if the use or character of it is comparable to a year-round residence. The disposal of a residence is not always a sufficient requirement for stating residence in accordance with the Tax at Source Act section 1(1)(1). The decision can also come down to an assessment of the tax payer s more subjective affiliation factors. The study shows that a wide range of subjective factors are considered as a whole in the assessment of residence especially including family and economic relations. This ultimately shows something about the tax payer s intention regarding the emigration, and if the individual through his/her behavior has indicated that the individual still wants to have residence in Denmark. This element has proved to be the superior subjective element when it comes to determine residency in Denmark. If a person after emigrating still is considered resident in Denmark, often there will be a double taxation conflict between Denmark and the immigration state. This problem is mostly solved through a double taxation treaty entered by Denmark and the contracting state. Most Danish double taxation treaties follow the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. In the assessment of which state the tax payer should be seen as resident, it is first evaluated where the tax payer has a permanent home available to him. The permanence of the home is essential, which also means that it should be available to the person at all times continuously. If you can t determine in which state this is, you will look at the persons centre of vital interest. This will be a judgment of primarily the personal and economical relations in the contracting states. If it still cannot be determined where

4 the person should be considered having residence it will be decided from where he usually stays or at last where he has nationality. The thesis has also dealt with expatriation of persons in conjunction with the problems of double taxation. To make use of the Danish Tax Assessment Act section 33 (A) a person has to comply with some legal requirements. This implies that the stay should be outside the Danish Kingdom and last for at least 6 months. It s possible to stay in Denmark for up to 42 days within the 6 months period if the stay in Denmark can be deemed as necessary work, vacation or the like. What lies in that concept is proven to be a bit difficult to say because a new case from the National Tax Tribunal has changed the older practice regarding the meaning of necessary work.

5 Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE AFGRÆNSNING DISPOSITION DET DANSKE BOPÆLSBEGREB OBJEKTIVT ELLER SUBJEKTIVT BOPÆLSBEGREB? KORT OM BOPÆLSVURDERINGEN VED TILFLYTNING BOPÆLSVURDERINGEN VED FRAFLYTNING Det objektive tilknytningskriterium rådighed over bolig Den faktiske anvendelse af boligen Boligens ejerforhold Udleje og fremleje Særligt om sommerhuse De formelle registreringers betydning De subjektive tilknytningskriterier Erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark Familiemæssige interesser og samlivsforhold i Danmark De sekundære tilknytningskriterier En samlet vurdering af tilknytningsmomenter Skatteyders hensigt SAMMENFATNING DET INTERNATIONALE BOPÆLSBEGREB GENERELT OM INTERNATIONAL DOBBELTBESKATNING Hvornår foreligger dobbeltbeskatning? Dobbeltbeskatningsoverenskomster og OECD s modeloverenskomst Betydningen af dobbeltdomicilklausulen, art. 4, stk DOBBELTDOMICILKLAUSULEN FASTLÆGGELSE AF HOVEDDOMICIL Generelt om art. 4, stk De enkelte tilknytningskriterier Fast bolig til rådighed... 65

6 Midtpunkt for livsinteresser Sædvanligt opholdssted Statsborgerskab SAMMENFATNING SÆRLIGT OM UDSTATIONERING FRA DANMARK BETINGELSERNE I LL 33 A De tidsmæssige rammer Nødvendigt arbejde, ferie eller lignende LEMPELSE EFTER DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMST KONKLUSION KILDEFORTEGNELSE DOMS- OG AFGØRELSESREGISTER

7 1. Indledning Kildeskattelovens (KSL) regler angående ophør og indtræden af fuld skattepligt til Danmark har i de seneste år fået fornyet interesse, bl.a. i forbindelse med mediernes betydelige omtale af skattesager med kendte danske sportsfolk, der er bosiddende i udlandet. Til denne medievågenhed bidrager ligeledes den nyere sag angående en kendt dansk toppolitiker og dennes mand, hvor der blandt flere opstod en vis undring i forbindelse med sagens behandling. 1 Dertil kommer også, at SKAT de seneste år har iværksat kampagner og herigennem rettet søgelyset mod udlandsdanskere, som ikke betaler skat til Danmark. 2 De problemstillinger, der rejses i de pågældende skattesager og ikke mindst udfaldet af nogle af sagerne, giver anledning til på ny at rejse spørgsmål om, hvornår man egentlig må anses for skattepligtig til Danmark, selv om man ikke bor i landet. At man fraflytter Danmark er således ikke ensbetydende med, at man automatisk opgiver sin fulde danske skattepligt, idet der kan være forhold, som bevirker, at man fortsat vil være ubegrænset skattepligtig her til landet efter fraflytning. Disse forhold fremgår af KSL 1, stk. 1. Bopælskravet i bestemmelsens nr. 1 har været genstand for megen diskussion gennem årene, da betegnelsen bopæl med lovens ordlyd ikke er defineret nærmere, hvorfor begrebets anvendelse i praksis i høj grad har været overladt til de administrative myndigheder og domstolenes egen fortolkning. Bopælsbegrebet er dermed ikke knyttet til let konstaterbare kriterier, hvilket gør de mange faldgrupper i relation til opfyldelse af kravet vanskelige for skatteyderne at gennemskue. Som et resultat heraf finder mange danskere sig selv i den situation, at de efter fraflytning til udlandet er skattepligtige både til Danmark og til tilflytterlandet, hvorved de risikerer dobbeltbeskatning. Således kan reglerne om ubegrænset skattepligt i KSL 1, stk. 1 ikke stå alene, idet de må sammenholdes med dobbeltdomicilreglerne normalt i art. 4 i de dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO), som Danmark har indgået med andre lande. Med den stadige intensiverende globalisering af erhvervslivet, en øget mobilisering af arbejdskraften samt den ligeledes tiltagende internationalisering af skatteydernes livsmønster opstår der for danske skatteydere flere og flere af disse problemer af international karakter. 3 Kombineret med, at 1 Da sagen aldrig er offentliggjort, kan den ikke omtales yderligere og vil heller ikke danne grundlag for indeværende afhandling. 2 Skovgaard, Lars Erik. 3 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s. 1019ff. 1

8 Danmark er et af de lande i verden, der har det højeste skattetryk, er disse forhold nogle af årsagerne til, at flere tusinde danskere hvert år tager udfordringen op og bor og arbejder uden for Danmark. Dette medfører et fortsat stigende behov for kendskab til reglerne om, hvornår fysiske såvel som juridiske personer er skattepligtige til Danmark samt om de skatteretlige konsekvenser af at fraflytte landet, hvad enten det er for at bosætte sig varigt i udlandet eller blot for at opholde sig i udlandet for en kortere periode eksempelvis med henblik på at varetage sit arbejde. Dertil kommer naturligvis også de regler, som gælder, såfremt en skatteyder herefter bliver skattepligtig til to lande. Dette ses typisk i situationer, hvor man efter fraflytning til udlandet oppebærer skattepligtige indtægter i udlandet og samtidig fortsat falder ind under det danske bopælskrav, som tilfældet ofte vil være i forbindelse med udstationering. Udover DBO erne er hertil bl.a. indsat ligningslovens (LL) 33 A, som indeholder bestemmelser om lempelse af dobbeltbeskatning af lønindkomst oppebåret i udlandet og således kan anvendes i den fraflytningssituation, hvor en skatteyder bliver udstationeret fra sin danske arbejdsplads for en periode. Bestemmelsen er netop indsat for at forbedre danske erhvervsvirksomheders muligheder for at udstationere lønmodtagere til udlandet 4, hvilket er en stigende tendens blandt virksomhederne. LL 33 A vil typisk bringes til anvendelse i tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, eller hvis bestemmelsen anses for værende mere fordelagtig end den pågældende DBO. Det er derfor yderst relevant at kende betingelserne for at opnå lempelse efter denne bestemmelse, hvis man som dansk skatteyder står over for et kommende udstationeringsophold. Alle ovenstående forhold, sammenholdt med det faktum at reglernes anvendelse både KSL 1, stk. 1, nr. 1, art. 4 og LL 33 A ofte giver anledning til diskussion, har dannet grundlag for dette speciale Problemformulering Ud fra ovenstående har nærværende afhandling primært til hensigt at bidrage til en belysning af det skatteretlige bopælsbegreb i KSL 1, stk. 1, nr. 1, som det fremtræder i juridisk teori og ikke mindst i skatteretlig praksis ved vurderingen af fysiske personers fraflytning fra Danmark. Herunder vil det blive analyseret, hvilke kriterier der tillægges mest vægt ved bopælsbegrebets anvendelse i praksis, samt hvorvidt der hertil er tale om et objektivt eller subjektivt betonet begreb. I forlængel- 4 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s

9 se heraf vil problemstillingen omkring fastlæggelse af hoveddomicil i tilfælde af en dobbeltbeskatningskonflikt som følge af fuldt skattepligt både til Danmark og til tilflytterlandet, blive diskuteret. Fokus rettes her mod en diskussion af de i OECD s modeloverenskomsts art. 4, stk. 2, opstillede kriterier herfor, i hvilken sammenhæng det vil blive analyseret, hvorledes disse anvendes i praksis. Som et sidste led i afhandlingen vil en diskussion af det skatteretlige regelsæt for danske skatteydere, som står over for en dobbeltbeskatningskonflikt i forbindelse med udstationering fra deres danske arbejdsplads, kort blive inddraget. Fokus er her en analyse af, hvorledes den oftest uundgåelige dobbeltbeskatning af den i udlandet oppebårne lønindkomst kan imødegås ved hjælp af reglerne i LL 33 A, herunder primært hvilke krav man skal opfylde under sit udstationeringsophold for at opnå lempelse af dobbeltbeskatning i henhold til bestemmelsen Metode Med udgangspunkt i ovenstående problemformulering vil afhandlingen tage sit afsæt i KSL 1 stk. 1, nr. 1 angående bopæl her i landet. Problemet er her, at begrebet bopæl ikke er defineret nærmere, og at der ikke findes anden lovgivning, som tager hånd om denne problemstilling, hvorfor der i stedet lægges op til en mere åben fortolkning af bestemmelsens ordlyd. Afhandlingens juridiske analyse vil derfor blive behandlet ud fra den retsdogmatiske metode. Det vil sige, at problemstillingen behandles og fortolkes ud fra de traditionelt anerkendte og relevante retskilder med henblik på fastlæggelse af, hvad der er gældende ret. Således bliver det muligt at få beskrevet retstilstanden, som den er i dag. 5 Inden for skatteretten er lovgivningen den vigtigste retskilde, da en afgørelse skal have hjemmel i loven og ikke må stride imod denne. 6 Regeldannelse skal derfor ske inden for de rammer, der er afstukket af lovene. Er der tvivl herom, må der kigges i retning mod motiverne for loven. Indeværende problemstilling vil således blive analyseret med udgangspunkt i lovens regulering, hvortil doms- og administrativ praksis på området vil blive anvendt som det primære analysegrundlag, mens retssædvaner og forholdets natur ikke anses for relevant og ikke omtales yderligere. Som følge af den mangelfulde regulering på dette område vil der blive lagt overvejende fokus på praksis, som er der, hvor den egentlige fortolkning af lovbe- 5 Blume, Peter; Juridisk Metodelære, 4. udgave, s. 142ff og Nielsen, Ruth; Retskilder & Retsteorier, 1. udgave, s. 27ff. 6 Jf. hertil legalitetsprincippet og Grl

10 stemmelserne foretages. Derfor vil det ofte være afgørende, hvilke faktorer der i sidste ende er lagt vægt på af Højesteret. 7 I tilfælde, hvor flere instanser har taget stilling til den samme problemstilling, vil de afgørelser med størst retskildeværdi blive lagt til grund. De fleste højesteretsdomme vil her tjene som præjudikater, dog under hensynstagen til de mere singulære afgørelser, hvor præmisserne i sagen gør, at dommen mister præjudikatværdi. 8 På trods af en begrænset retskildeværdi vil den administrative praksis blive inddraget, da denne spiller en betydelig rolle ved vurderingen af, hvad der skal anses for at være gældende ret, herunder især kendelser fra Landsskatteretten, som er den øverste administrative instans. I tilfælde hvor der ikke findes en landsskatteretskendelse på området, vil der blive søgt længere ned i det administrative hierarki mod enten Skatterådet eller skattemyndighedernes egen praksis. De administrative afgørelser har ikke samme præjudikatvirkning over for domstolene som over for skatteforvaltningen selv, hvor Landskatterettens kendelser er bindende overfor Skatterådet og SKAT. Den administrative praksis har dog en vis indvirkning på domstolene, men er altså ikke på samme måde bindende. En mangeårig administrativ praksis vil derfor som regel ikke blive tilsidesat, medmindre den efter forholdene findes urimelig. Ligningsvejledningen og andre juridiske vejledninger er udtryk for SKAT s opfattelse af gældende praksis, men er kun bindende for dem. Det betyder, at ligningsvejledningen primært kun har informationsværdi. Ligningsvejledningen vil derfor kun blive inddraget i det omfang, det findes relevant for forståelsen af den administrative praksis. En domstolsafgørelse som præjudikat er bindende for skattemyndighederne og kan derfor tilsidesætte den administrative praksis. 9 I forhold til fortolkningen af bopælsbegrebet i KSL 1 stk. 1, nr. 1 vil der ligeledes blive set mod lovens forarbejder og motiver, og hvad denne har at sige i forhold til den udviklede domspraksis på området. Lovens forarbejder vil være en naturlig del at inddrage på grund af den manglende uddybning i selve lovteksten. Findes det relevant, vil retshistorisk materiale blive inddraget, primært tidligere lovbestemmelser, da dette i visse situationer kan skabe en bedre forståelse for nugældende ret. 7 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s. 99ff. 8 Nielsen, Ruth; Retskilder & Retsteorier, 1. udgave, s. 147ff og Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s. 99ff og Nielsen, Ruth; Retskilder & Retsteorier, 1. udgave, s. 165ff. 4

11 Der vil desuden blive kigget mod den internationale skatteret, hvor OECD s modeloverenskomst med kommentarer vil danne grundlag for analysen. OECD s modeloverenskomst har ikke status som en folkeretlig bindende traktat, men på trods heraf har modeloverenskomsten stor praktisk betydning ikke mindst udgør den en væsentlig kilde til fortolkning af DBO erne. Dette skyldes, at både medlemmer og ikke-medlemmer i høj grad følger modeloverenskomstens anbefalinger ved indgåelse af DBO er. I forhold til fortolkningen og retskildeværdien af DBO er er det almindeligvis, også i dansk ret, fast antaget, at OECD s modeloverenskomst med kommentarer er en betydelig retskildefaktor, og derved har en betydelig retskildeværdi. Således er der også sket henvisninger til modeloverenskomsten i praksis i forbindelse med fortolkning af dansk intern skatteret. 10 Endeligt vil den juridiske teori blive inddraget i væsentligt omfang ikke fordi denne har indflydelse på, hvad der er gældende ret, men fordi det vurderes at kunne bidrage til en større forståelse af problemstillingen og de tanker, der er gjort på området Afgrænsning I nærværende afhandling vil reglerne om subjektiv skattepligt til Danmark være i fokus. Analysen er begrænset til kun at omhandle fysiske personers ubegrænsede skattepligt som følge af bopæl i Danmark i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1. Således vil de øvrige regler omkring ubegrænset skattepligt i KSL 1, stk. 1 samt reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2 som udgangspunkt ikke blive behandlet udover en kort beskrivelse heraf i starten af opgaven. Opholdskriteriet i KSL 1, stk. 1, nr. 2 vil dog blive inddraget i begrænset omfang, da dette kriterium ikke er helt uden betydning i behandlingen af bopælsbegrebet, idet en diskussion heraf ofte bliver inddraget som et element i selve bopælsvurderingen i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1. En omtale heraf synes således relevant for den samlede forståelse. Opholdskriteriet vil dog kun blive inddraget, hvor det er direkte knyttet til selve bopælsvurderingen. Udeladelsen af reglerne om begrænset skattepligt skyldes, at disse ikke direkte er knyttet til bopælsvurderingen, idet begrænset skattepligt kun vil blive aktuel i de tilfælde, hvor en person ikke anses for skatteretligt at have bopæl i Danmark, men hvor der stadig oppebæres former for indtægter her i landet, som eksempelvis lønindkomst. Der vil i analysen ikke blive skelnet mellem bestemte grupper af personer eller erhverv, da udgangspunktet i KSL 1, stk. 1, nr. 1 er, at dette rammer bredt og vedrører alle, der har bopæl i 10 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s

12 Danmark. I tilfælde, hvor der gælder specialregler for bestemte persongrupper eller erhverv, vil disse ikke blive inddraget særskilt, da de ikke vurderes relevante for forståelsen af det danske bopælsbegreb og hverken ændrer eller bidrager til fortolkningen heraf. Spørgsmålet om skattepligt som følge af bopæl i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, opstår såvel ved fraflytning fra Danmark som ved tilflytning til Danmark. Det er meget væsentligt at sondre mellem, om der er tale om fraflytningstilfælde eller tilflytningstilfælde, idet betingelserne for at statuere bopæl i Danmark kan være forskellige i de to situationer. I nærværende afhandling vil fokus være på fraflytningssituationen, da det er her, man i praksis ser flest problemstillinger opstå. Tilflytningssituationen vil dog kort blive berørt i et særskilt afsnit i den første del af afhandlingen, idet vurderingen af de to situationer i relation til selve bopælen ligger så tæt opad hinanden, at enkelte henvisninger til tilflytningssituationen gennem afhandlingen er uundgåeligt, hvorfor et vist kendskab hertil vurderes som en forudsætning for den samlede forståelse. Dette vil bl.a. være tilfældet, når der inddrages eksempler fra praksis, som af forskellige instanser både bliver behandlet som en fraflytnings- og tilflytningssituation. Dertil kommer, at der i henhold til fastlæggelse af hoveddomicil efter de internationale regler ikke sondres mellem, om den fulde skattepligt til Danmark (og et andet land) efter intern ret er baseret på en tilflytnings- eller en fraflytningssituation. Hvad angår brugen af praksis i analysen, vil alene dansk praksis blive inddraget, idet formålet med analysen er at klarlægge, hvornår den fulde skattepligt til Danmark foreligger, hvilket kun kan afgøres efter intern dansk ret. Den objektive skatteret, herunder reglerne om fraflytningsbeskatning og dermed selve den skattemæssige virkning af den subjektive skattepligts ophør, vil heller ikke blive berørt i et videre omfang, da dette vil blive for omfattende og ikke i sig selv bidrager til belysningen af det skatteretlige bopælsbegreb. Lønindkomst vil delvist blive inddraget i afsnittet vedrørende udstationering og LL 33 A. I forhold til den internationale skatteret og dobbeltbeskatning vil fremstillingen i vidt omfang indskrænke sig til at behandle OECD s modeloverenskomst med fokus på art. 4. Dette skyldes, at langt størstedelen af de af Danmark indgåede DBO er er indgået på baggrund af bestemmelserne i denne modeloverenskomst. Det bemærkes, at det er op til de enkelte lande at forhandle sig frem til en løsning, hvorfor modeloverenskomsten kan fraviges på mange områder. Formålet med nærværen- 6

13 de afhandling er imidlertid at fremlægge det generelle billede af, hvorledes fysiske personers hoveddomicil fastlægges, hvorfor eventuelle afvigelser, der kun gør sig gældende for enkelte lande, ikke vil blive uddybet nærmere. Således vil de enkelte DBO er, som eksempelvis den nordiske multilaterale aftale om gensidig bistand og inddrivelse af skatter, ikke blive inddraget. De triangulære dobbeltbeskatningsproblemer vil heller ikke blive behandlet, da disse strækker sig ud over OECD s modeloverenskomst og primært løses igennem gensidige aftaler. Art. 4 omhandler fastlæggelsen af hoveddomicil, hvilket anses som en yderst relevant problemstilling i relation til behandlingen af det skatteretlige bopælsbegreb. De enkelte fordelingsbestemmelser i art vil ikke blive behandlet, med undtagelse af art. 15 angående lønindkomst, der kort vil blive inddraget under afsnittet om udstationering. De enkelte metodebestemmelser for lempelse i art. 23 A og 23 B vil kort blive beskrevet, men ikke behandlet yderligere. I afsnittet omkring udstationering vil der foruden art. 15 tillige inddrages en diskussion af lempelsesreglen i LL 33 A, som vedrører lønindkomst optjent under ophold i udlandet. I pågældende afsnit vil der blive fokuseret på den under udstationeringen oppebårne lønindkomst, hvorfor andre indkomsttyper såsom aktieindkomst ikke vil blive berørt, da beskatningen heraf sker efter de gældende interne regler eller efter den imellem de pågældende lande indgåede DBO. De interne regler i udstationeringslandet vil heller ikke blive berørt. I forbindelse med gennemgangen af LL 33 A vil der blive fokuseret på de situationer, hvor den fulde skattepligt er indtrådt som følge af bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Selve EU-rettens indflydelse på den danske interne ret vil heller ikke blive behandlet. Udover at det er et omfattende emne, vedrører de direktiver, der er implementeret i dansk ret, ikke direkte indeværende problemstilling. Dette skal ses i sammenhæng med, at direktiver skal opfyldes igennem den nationale lovgivning og administrative forskrifter, mens de mere sekundære retskilder, herunder forarbejder og retspraksis kun i begrænset omfang eller aldrig skal opfylde EF-direktiver. 11 Da fortolkningen af det danske bopælsbegreb primært sker igennem retspraksis, er direktivernes indvirkning i relation til denne fremstilling begrænset. 11 Nielsen, Ruth; Retskilder & Retsteorier, 1. udgave, s. 120ff. 7

14 1.4. Disposition Afhandlingen er opdelt i fem hovedafsnit, hvoraf afsnit 2 og 3 udgør emnets to hovedområder. Afsnit 2 behandler de gældende regler for, hvornår en person anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark som følge af bopæl. Afsnittet vil primært bestå af en udførlig analyse af det danske bopælsbegreb ved fraflytning i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1. Analysen behandler først den objektive del af bopælsbegrebet og efterfølgende den subjektive del. Afsnittet indledes med en diskussion af, hvorvidt bopælsbegrebet skal forstås som et rent objektivt begreb samt en kortere analyse af bopælsvurderingen vedrørende tilflytning. Afsnit 3 vil efterfølgende rette fokus mod den internationale skatteret og behandle den situation, hvor en person er fuldt skattepligtig til to lande. Dette indledes med en mere beskrivende del til afklaring af begrebet dobbeltbeskatning samt de af Danmark indgåede DBO er, men vil efterfølgende rette fokus mod en analyse af det internationale bopælsbegreb, hvor reglerne for fastlæggelse af en skatteyders hoveddomicil behandles. I afsnit 4 behandles skattepligtsforholdene omkring udstationering. Her vil fokus primært være på lempelsesreglerne i LL 33 A, men derudover vil der tillige blive inddraget en kort gennemgang af art. 15 i OECD s modeloverenskomst. Afsnit 5 har til formål at skabe et samlet overblik over de foregående afsnit og herudfra drage afhandlingens endelige konklusioner. 2. Det danske bopælsbegreb En fundamental bestanddel af indkomstbeskatningen i Danmark er at fastslå, hvilke personer samfundet kan rejse skattekrav overfor. Skattepligt til Danmark forudsætter tre betingelser opfyldt; 1) skattesubjektet har den nødvendige skatteretsevne, 2) skattesubjektet er et selvstændigt skattesubjekt og 3) skattesubjektet eller dets økonomiske aktivitet har en vis tilknytning til Danmark. 12 Det er det sidstnævnte punkt, der har relevans i forhold til problemstillingen. Reglerne omkring skattepligt til Danmark for fysiske personer findes i KSL 1-11, hvor der sondres mellem ubegrænset og begrænset skattepligt. KSL 1 indeholder regler om den ubegrænsede skattepligt, som indebærer, at den fysiske person er skattepligtig til Danmark af sin globalindkomst. Ubegrænset skattepligt udspringer af, at selve skattesubjektet har en kvalificeret tilknytning til Danmark 13, der i denne sammenhæng betyder en bopæls- eller opholdsmæssig tilknytning. Den 12 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, side Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, side

15 begrænsede skattepligt knytter sig derimod alene til indkomstens art og kilde således gælder for den begrænsede skattepligt, at der her vægtes et økonomisk tilknytningskriterium frem for den bopælsmæssige tilknytning, og skattepligten indtræder kun ved de i KSL 2 opremsede indkomstkilder. Inden vedtagelsen af KSL kunne reglerne om subjektiv skattepligt findes i den gamle statsskattelov (SL) fra 1903 i de nu ophævede 2-3 (ophævet ved lov nr. 190 af 31. maj 1968). Allerede dengang blev bopæl i Danmark anset for et afgørende kriterium i forhold til at fastlægge, mod hvem der kunne rejses skattekrav. I vejledningen til SL af 1903 angives desuden, at bopælsbegrebet er mere end blot en bolig, hvoraf det kan udledes, at der også dengang måtte ske en afvejning af både objektive og subjektive kriterier. Med andre ord kan det siges, at SL tilsigtede at forhindre et skattepligtsophør, hvor der ikke var sket et reelt brud med tilknytningen til Danmark. 14 I forarbejderne til KSL valgte man at henvise til den tidligere praksis på området, hvor skatteobjektets boligsituation eller anden tilkendegivelse af, at man agtede at have hjemsted her i landet, ansås for at være af afgørende betydning, jf. kildeskattecirkulæret nr. 259 af 18. december Det fremherskende tilknytningskriterium er derfor stadig den bopælsmæssige tilknytning til landet. 15 Den centrale bestemmelse ved fysiske personers ubegrænsede skattepligt er, som nævnt ovenfor, KSL 1. Det følger af bestemmelsens stk. 1, nr. 1, at pligten til at svare indkomstskat til Danmark påhviler alle med bopæl her i landet. Med andre ord fastslår bestemmelsen, at et skattesubjekt har ubegrænset skattepligt til Danmark, så længe den skattepligtige anses for at have bopæl i Danmark. 16 Omfanget af KSL 1, stk. 1, nr. 1 afhænger dermed af fortolkningen af begrebet bopæl, hvilket gør det af afgørende betydning for skattepligtens eksistens at fastlægge det nærmere indhold heraf. Lovens ordlyd bidrager imidlertid ikke hertil, og en nærmere definition af bopælsbegrebet kan ikke findes i KSL. Begrebets nærmere indhold må således i det følgende fastlægges ud fra den skatteretlige teori samt begrebets anvendelse i praksis. 14 Nielsen, Thøger; Indkomstbeskatning bind II. 15 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, side KSL giver i modsætning til SL mulighed for opretholdelse af fuld skattepligt, hvis bolig/bopæl bibeholdes i Danmark, uanset at der reelt foreligger et varigt ophold uden for Danmark. 9

16 2.1. Objektivt eller subjektivt bopælsbegreb? En problemstilling, som først og fremmest skal afklares i forhold til at fastlægge det nærmere indhold af bopælsbegrebet, er, hvorvidt bopælsbegrebet skal forstås som et rent objektivt begreb. Det vil sige, om det blot er indbegrebet af en objektiv konstatering af, om skatteyderen har en bolig i Danmark, eller om der i bopælsbedømmelsen skal foretages en bredere vurdering, som ligeledes omfatter andre og mere subjektive tilknytningskriterier end selve boligen. Den overordnede problemstilling i relation hertil kan med andre ord siges at være, om det at have en fysisk bolig i Danmark altid er en tilstrækkelig betingelse til, at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Af ligningsvejledningen fremgår 17 : Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Af dette kan udledes, at der i skattemyndighedernes fortolkning indgår to elementer i bedømmelsen af, hvorvidt man har bopæl her i landet. For det første er der spørgsmålet, om man har en decideret bolig til rådighed i Danmark, for det andet om man via sin adfærd har tilkendegivet at ville have bopæl i Danmark. Sidstnævnte forhold er en subjektiv vurdering, hvor flere forhold spiller ind på bedømmelsen af, hvorvidt man har til hensigt at tage bopæl i et andet land end Danmark. Dette betyder, at man ikke kan opsætte en generel regel for, hvornår en person anses for værende fuldt skattepligtig til Danmark. I stedet er området forsøgt afgrænset gennem omfattende retspraksis, som viser, hvad der er gældende i dansk ret. 18 Ovenstående citat i ligningsvejledningen er blot en gengivelse af vejledningen til SL af Denne anvisning af bopælsbegrebet synes ikke at have ændret sig ved vedtagelsen af KSL, idet det klart fremgår af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, at bopæl skal forstås på samme måde som efter SL. 19 Hvis man kigger på domspraksis, vil denne også som udgangspunkt understøtte det bredere tilknytningsbegreb. Resultaterne i f.eks. U Ø og TfS Ø, hvorefter skatteydere, der angiveligt fortsat havde bopæl i Danmark i objektiv forstand, blev anset for at have opgivet deres bopæl i Danmark, bl.a. fordi de skulle passe et krævende fuldtidsarbejde i et andet land, ville ikke 17 LV , afsnit D.A Mere om de subjektive tilknytningskriterier nedenfor i afsnit Tilsvarende cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971 og nr. 259 af 18. december

17 kunne nås, såfremt bopælsbegrebet var rent objektivt. Førstnævnte dom omhandlede en skatteyder, der sammen med sin familie rejste til Brasilien for at arbejde, bevarede en bolig i Danmark i mellemtiden og vendte tilbage til Danmark efter to års ophold i Brasilien. Landsretten fandt det imidlertid tilstrækkeligt sandsynliggjort, at skatteyderen havde haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, og at han ved udrejse måtte anses for at have opgivet sin bolig. I TfS Ø flyttede en skatteyder til Schweiz for at arbejde, men bevarede sin bopæl i Danmark i fem år efter, hvor hustruen boede i disse fem år, indtil hun flyttede ned til sin mand i Schweiz. I nævnte sag hævdedes det af kammeradvokaten, at der med indførelsen af KSL var sket en ændring i bopælsbegrebet, således at bopæl måtte sidestilles med rådighed over bolig i objektiv forstand, hvortil landsretten eksplicit udtalte: Den af sagsøgte hævdede ændrede forståelse af det skatteretlige domicilbegreb findes ikke at have fornøden støtte i kildeskattelovens ordlyd, lovens motiver eller i oplysningerne om lovens tilblivelse. Denne udtalelse må utvivlsomt anses som et udtryk for, at retstilstanden i denne henseende ikke er ændret. Ovenstående afgørelser udelukker imidlertid ikke den objektive konstatering af, at rådighed over bolig i Danmark kan være tilstrækkeligt til at statuere bopæl, og dette kriterium må stadig anses for det vigtigste og mest tungtvejende element i det brede tilknytningskriterium. 20 Det synes med ovenstående argumentation påvist, at det objektive kriterium ikke står alene, hvorfor det er nærliggende at konkludere, at bopælsbegrebet i væsentlig grad beror på skatteyderens subjektive domicilopfattelse. Man må således kunne tilslutte sig Aage Michelsens udtalelse om, at der er tale om et tilknytningskriterium, hvorefter den objektivt konstaterbare boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke afgørende rolle, idet også andre ydre tegn på skatteyderens subjektive domicilopfattelse og vilje skal tages i betragtning. 21 Der er ingen tvivl om, at det af såvel administrative som retssikkerhedsmæssige årsager ville være mest hensigtsmæssigt, om bopælsbegrebet var et rent objektivt begreb, således at der kan foretages en bedømmelse af, hvorvidt der foreligger bopæl uden komplicerede vurderinger og usikre skøn. Forholdet er imidlertid det, at et objektivt bopælsbegreb ikke giver megen vejledning i afgrænsningstilfælde. Således vil et rent objektivt bopælsbegreb være utilstrækkeligt i tilfælde, hvor skatteyderen ikke selv ejer eller lejer en bolig her i landet, men hvor vedkommende har mulighed 20 Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s

18 for at benytte en bolig tilhørende en anden person eller et selskab. I sådanne tilfælde synes det ikke at have nogen mening, at bopælsbegrebet er rent objektivt, idet det må bero på skatteyderens hensigt, om vedkommende vil benytte en bolig tilhørende en anden som bopæl. Dertil kommer, at det ville skabe oplagte omgåelsesmuligheder, såfremt man i disse situationer tillod et rent objektivt bopælsbegreb. Her synes det i stedet at være andre tilknytningsmomenter end bolig, der må blive afgørende for, om skatteyderen har bopæl i Danmark i skatteretlig forstand, hvorfor det subjektive element synes at blive en uadskillelig del af bopælsbegrebet. 22 En objektivering af bopælsbegrebet på bekostning af et skøn over skatteyderens samlede forhold udelukker dermed en nuanceret bedømmelse af skatteyderens reelle tilknytning til Danmark, hvorfor en ændring af begrebet vil påvirke begrebets materielle indhold og dermed kredsen af subjekter, der omfattes af skattepligten til Danmark. Det kan derfor diskuteres, hvorvidt en objektivering af bopælsbegrebet bør tilstræbes Kort om bopælsvurderingen ved tilflytning Selvom regelsættet for henholdsvis tilflytning og fraflytning er forskelligt, vil reglernes anvendelse i praksis i relation til selve bopælsvurderingen ofte ligge tæt opad hinanden. Dertil kommer, at der i henhold til det internationale bopælsbegreb ikke sondres mellem de to situationer. Som følge heraf vil der flere steder i afhandlingen blive henvist til tilflytningssituationen samt inddraget praksis herom, hvorfor et vist kendskab hertil anses som nødvendigt. Mens de skattemæssige forhold i fraflytningssager har været genstand for megen bevågenhed, har dette ikke været tilfældet ved tilflytningssager. Dette skyldes til dels, at tilflytningssager sjældent giver anledning til tvivl angående indtræden af fuld skattepligt. 23 Dertil kommer, at der er en principiel forskel mellem de to situationer, idet betingelserne for skattepligt ikke er de samme. 24 Ved fraflytning er bolig til rådighed sammenholdt med diverse andre tilknytningselementer af højeste betydning. Ved en tilflytningssituation er selve bopælserhvervelsen ligeledes væsentlig, men hertil kræves tillige, at skatteyder har taget ophold i Danmark, for at denne bliver fuldt skattepligtig, jf. KSL 7, stk Jf. hertil Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s Thomsen, Lars; SR Det bemærkes, at vurderingen ved tilflytning går på, om den fulde skattepligt skal indtræde, mens den ved fraflytning handler om, hvorvidt skattepligten er bevaret. 24 Betingelserne for indtræden af fuld skattepligt ved tilflytning til Danmark reguleres i KSL 7, stk

19 Hvad der forstås ved erhvervelse af bolig, vil ikke blive diskuteret nærmere i dette afsnit, da dette beror på en vurdering af, hvad der konkret forstås ved en bolig, hvorfor der i stedet henvises til afsnit under bopælsvurderingen ved fraflytning. 25 Den anden del af tilflytningssituationen vedrørende ophold bliver således af mere relevant karakter og har også været genstand for en del fortolkningsproblemer, da det ikke fremgår direkte af lovteksten, hvad der menes hermed. Her fremgår blot, at kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende ikke anses for at være et ophold, der kan begrunde fuld skattepligt i henhold til KSL 7, stk. 1. Derved indskrænkes diskussionen til, hvad der forstås med kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, da alt, som falder uden for denne betegnelse, må være at anse for ophold, der medfører fuld skattepligt under forudsætning af, at der er erhvervet bopæl. 26 Skattedepartementet har i en meddelelse udtalt følgende: 27 På en forespørgsel om skattepligt som følge af erhvervelse af bopæl her udtaltes (pr. 21. april 1972) bl.a., at der ikke er udviklet praksis for, under hvilke betingelser det enkelte ophold, eventuelt det samlede ophold inden for en vis periode, kan anses for kortvarigt i relation til kildeskattelovens 7, stk. 1, pkt. 2, men at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på i alt mere end 180 dage ikke kan anses for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Med denne udtalelse er der sat en tidsmæssig ramme for, hvornår et ophold ikke længere kan anses for at være kortvarigt. Det skal hertil bemærkes, at de 12 måneder ikke nødvendigvis følger kalenderåret eller et indkomstår, men gælder inden for hvilken som helst 12 måneders periode. 28 Dette kan også ses i dommen gengivet i TfS HR, hvor en skatteyder, der havde to helårsboliger til rådighed, ville få skattemæssig bopæl her i landet ved midlertidigt ophold i op til et år. Skatteyder forsøgte at støtte ret på, at det ikke var hans hensigt at blive boende i landet, hvilket ikke blev taget til følge. Derved er den kvantitative del af bestemmelsen slået klart fast og giver i 25 Både i teorien og i praksis ses en generel opfattelse af, at bolig skal forstås på samme måde både i fraflytnings- og tilflytningssituationer, hvorfor det i relation til tilflytning primært er betingelsen omkring ophold, der diskuteres. 26 I TfS HR, som omtales nærmere i afsnit , blev skatteyder ikke anset for at have erhvervet bopæl, og dermed blev opholdsspørgsmålet aldrig relevant. 27 Jf. SKDM SKD. 28 Michelsen, Aage; RR.SM

20 bund og grund ikke anledning til større problemer. Derimod har der været større tvivl hvad angår den mere kvalitative del omkring, hvad der forstås med betegnelsen ferie eller lignende. Til illustration af hvad der skal forstås ved ferie eller lignende, har Skatterådet i en nyere afgørelse i SKM SR afgivet svar på en række situationer. Sagen vedrørte en skatteyder, der var bosat i udlandet, hvor ægtefællen påtænkte at flytte til Danmark. Ægteparret rådede over både et sommerhus og en helårsbolig i Danmark. Skatteyder ville gerne have svar på, om der i de forskellige situationer ville indtræde fuld skattepligt i forbindelse med hans besøg hos ægtefællen, hvis han i øvrigt ellers opfyldte de tidsmæssige rammer. De fire forskellige situationer var som følgende: 1) Ikke arbejde i Danmark under sine ophold, men blot holdt ferie/fri 2) Overvejende holdt ferie/fri under opholdene i Danmark, men sporadisk besvarede s og telefonopkald for at varetage sine erhvervsmæssige interesser i udlandet 3) Samme som punkt 2, blot med mere arbejde, så der kunne blive tale om en hel arbejdsdag. Dette vil maksimalt være 14 arbejdsdage i løbet af året. 4) Samme som punkt 3, blot med op til 25 arbejdsdage. Skatterådet svarede ikke overraskende, at der i situation 1 ikke ville indtræde fuld skattepligt, da disse ophold kun ville have ferielignende præg og dermed opfylde betingelserne, så længe opholdene ikke overskred de tidsmæssige rammer. Hertil kan også henvises til TfS LSR, hvor Landsskatteretten ændrede Ligningsrådet afgørelse i forbindelse med, at en skatteyder, hvor ægtefællen havde taget permanent ophold i Danmark, ville blive anset for at være fuldt skattepligtig til Danmark ved første ophold hos ægtefællen, da boligen i Danmark måtte anses som familiens primære bolig. Landskatteretten mente ikke, at der ud fra lovteksten i KSL 7, stk. 1, var grundlag til at tillægge familiens primære bolig afgørende vægt og fandt desuden, at skatteyder stadig var tæt knyttet til det land, hvori han var bosiddende, både igennem bopæl og arbejde. Dermed fandt Landskatteretten, at det feriemæssige præg ikke kunne anfægtes, og at der ikke ville indtræde fuld skattepligt ved besøg hos ægtefællen. Situation nr. 2 er nok den mest interessante af de fire, da denne lægger op til en afgrænsning af, hvad der må anses for at være ferie eller lignende på den ene side og varetagelse af erhvervsmæssige aktiviteter på den anden. I denne situation bliver spørgsmålet så, om opholdet bevarer sit feriemæssige præg, selvom der i begrænset omfang varetages erhvervsmæssige aktiviteter. Lige præ- 14

21 cis denne afgrænsning har givet anledning til flere afgørelser, der kan inddrages i diskussionen. Skatterådet fandt i pågældende sag, ligesom skattemyndighederne, at der i denne situation ville indtræde fuld skattepligt, hvilket blev begrundet i, at omfanget af skatteyderens arbejde i Danmark ikke var lagt klart frem. Skatterådet udtalte, at meget begrænset erhvervsmæssig aktivitet i form af sporadiske besvarelser af opkald, s mv. samt deltagelse i enkeltstående bestyrelsesmøder ikke vil medføre indtræden af fuld skattepligt til Danmark i henhold til KSL 7, stk. 1, så længe formålet med opholdet har været ferie eller lignende. I dette tilfælde blev der lagt meget vægt på skatteyders situation og stilling, idet han var direktør og hovedaktionær i to selskaber i hjemlandet. Skatteyder var travlt beskæftiget med de to selskaber, og det blev ligeledes oplyst, at skatteyders tilstedeværelse var af afgørende betydning for driften. Derved mente Skatterådet, at omfanget af skatteyderens arbejde i udlandet måtte skabe en formodning om, at der tillige ville være en ikke ubetydelig erhvervsmæssig aktivitet under opholdene i Danmark. Derved bliver situation 3 og 4 også af mindre væsentlig betydning, da svaret her ligeledes var, at skatteyderen ville blive anset for at tage ophold i henhold til KSL 7, stk. 1 og dermed blive fuldt skattepligtig til Danmark, da de arbejdsrelaterede opgaver måtte betragtes som værende en løbende, regelmæssig varetagelse af indkomstgivende erhverv. Ud fra Skatterådets svar kan det udledes, at ophold i Danmark vil medføre indtræden af fuld skattepligt, hvis det ikke har et feriemæssigt præg, selvom de tidsmæssige rammer for opholdet er overholdt. Dette ses desuden af en række ældre afgørelser, hvorfor der med ovenstående kendelse ikke er tale om ændring af praksis. I TfS LR fik en skatteyder i et bindende forhåndssvar den besked, at han ville blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 7, stk. 1, såfremt han tog ophold her i landet, da skatteyderens anvendelse af en ejerlejlighed i Danmark ville være væsentligt knyttet til varetagelse af erhvervsmæssige aktiviteter. I TfS LSR blev en skatteyder anset for at være fuldt skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, da denne efter en udstationering havde taget ophold i Danmark med sin ægtefælle i et nyerhvervet hus. Selvom han kort efter blev udstationeret igen, blev han anset for at have taget ophold ved bopælserhvervelsen, da de efterfølgende udstationeringer ikke medførte bortfald af skattepligten, og da opholdene ikke kunne anses for at være ferie eller lignende. 15

22 TfS LSR vedrørte en operasanger, der havde anskaffet en helårsbolig i Danmark og i denne sammenhæng ville have bindende svar angående indtræden af fuld skattepligt, hvis hun opholdt sig i boligen i forbindelse med lejlighedsvise engagementer. Hertil havde Ligningsrådet først svaret ja og fandt, at den fulde skattepligt ville indtræde, hvis blot der var tale om erhvervsudøvelse i én dag, da der ikke længere kunne være tale om ferie eller lignende. Landskatteretten fandt dog ikke, at enkeltstående engagementer af kortere varighed kunne anses for at være løbende, regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Landskatteretten svarede dog ikke endeligt på spørgsmålet, da hyppigheden af opholdene i Danmark ikke var tilstrækkelig præciseret. Med Landsskatterettens udtalelse er der således åbnet op for, at der kan varetages egne økonomiske interesser på tilsynsbasis eller overvågning af investeringer her i landet, uden at det konstituerer bopæl, mens en løbende regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv nok vil føre til et andet resultat. 29 I TfS LSR var en skatteyder fraflyttet Danmark og fik i et bindende svar at vide, at skattepligten ville genindtræde, såfremt han lejede en lejlighed og deltog i fire bestyrelsesmøder årligt. Skattecentret henviste til Skatterådets afgørelse i SKM SR, hvor en skatteyder ville blive anset for fuldt skattepligtig ved første tjenesterejse til Danmark, da familien allerede havde bolig her. I ligningsvejledningen er det desuden anført, at et kortvarigt ophold forudsætter, at opholdet skal have et (overvejende) feriemæssigt præg og således ikke være nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. 30 Der blev derudover både fra skattecentrets og Landskatterettens side henvist til LL 33 A, hvor ferie eller lignende ikke omfatter bestyrelsesarbejde. 31 Landskatteretten afviste desuden at inddrage TfS LR, hvor en skatteyder i et bindende forhåndssvar fik at vide, at hun godt kunne forberede undervisningsmateriale under sine feriemæssige ophold i Danmark, da det ikke var at anse for regelmæssige (løbende) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. 32 Forskellen på svaret i TfS LR og TfS LSR var fra Landsskatterettens side, at der i TfS LR var tale om meget begrænset omfang af 29 Qviste, Jørn; TfS Jf. LV , afsnit D.A For en videre uddybning heraf henvises til afsnit vedrørende udstationering. 32 I TfS LR blev desuden henvist til TfS LSR. 16

23 arbejde til en udenlandsk arbejdsgiver, mens der i TfS LSR var tale om bestyrelsesmøder i et dansk selskab. Dette kan imidlertid virke som en skærpelse af praksis i forhold til konklusionen på TfS LSR, idet deltagelse i fire bestyrelsesmøder om året således falder ind under regelmæssige (løbende) varetagelse af indtægtsgivende erhverv. 33 SKM SR betegnes som en af de vigtigere afgørelser fra Skatterådet i tilflytningssammenhæng. Efter at have boet i USA i en årrække flyttede skatteyders familie til Danmark, mens han selv flyttede til Belgien, hvor han skulle arbejde mandag-fredag. I et bindende svar fik skatteyder at vide, at han ville blive anset for at tage ophold i Danmark i henhold til KSL 7, stk. 1 og dermed blive fuldt skattepligtig til landet, såfremt han arbejdede én dag om ugen i Danmark, mens der, så længe han kun arbejdede i Belgien, blot ville være tale om kortvarige ophold på grund af ferie. Samtidig ville han blive anset for hjemmehørende i Danmark i henhold til DBO en mellem Danmark og Belgien, idet Skatterådet fandt, at den familiemæssige tilknytning til Danmark ville veje mere end den erhvervsmæssige tilknytning til Belgien. Med ovenstående synes reglerne omkring tilflytning at være nogenlunde fastlagt, og de vil ikke blive beskrevet yderligere. Enkelte domme er udeladt af dette afsnit, da disse i stedet vil blive gennemgået senere, herunder særligt i afsnittet omkring sommerhuse. Den vigtigste konklusion er, at der ved tilflytning udover boligerhvervelse tillige skal være taget ophold i Danmark, for at den fulde skattepligt hertil indtræder. Her skal skatteyder være yderst forsigtigt, hvis denne påtænker at foretage selv den mindste bevægelse mod varetagelse af erhvervsmæssige interesser under opholdet, da opholdet derved mister sit feriemæssige præg Bopælsvurderingen ved fraflytning I situationen, hvor en skatteyder fraflytter Danmark og ønsker at ophøre med at svare skat til landet, skal denne i skattemæssigt henseende ikke længere anses for at have bopæl i landet, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 (modsætningsvis). Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark foretages der en vurdering af, om den pågældende kan antages at have sit hjemsted i Danmark. Som det kan udledes af diskussionen oven- 33 Qviste, Jørn; TfS

24 for i afsnit 2.1., skal alle tilknytningsmomenter tages i betragtning og indgå i vurderingen. I det følgende vil det blive diskuteret, hvilke aspekter og elementer der er indeholdt i bopælsvurderingen, når en fysisk person fraflytter Danmark Det objektive tilknytningskriterium rådighed over bolig Ved fraflytning til udlandet opstår spørgsmålet ofte, om skatteyderen har bevaret en bolig i Danmark, og i bekræftende fald om boligen sammen med andre tilknytningspunkter til Danmark konstituerer bopæl i Danmark og dermed fortsat skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det følger af ligningsvejledningen, at alene den faktiske rådighed over en helårsbolig er af afgørende betydning ved bedømmelsen af skattepligten: I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. 34 Med denne ordlyd forudsættes, at der helt eller delvist er rådighed over en bolig i Danmark for, at der kan statueres bopæl, og dette bliver således et helt centralt element i vurderingen af, hvorvidt bopæl i Danmark er bevaret eller opgivet ved fraflytning. Dette understøttes tillige af en række afgørelser i praksis, hvor f.eks. TfS LSR kan fremhæves som et eksempel på betydningen af at have rådighed over en bolig i Danmark efter fraflytning. Skatteyderen blev i den pågældende sag ikke kendt fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, idet Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke havde haft fast bolig til rådighed i Danmark efter hans udrejse fra Danmark i 1967, og at han ifølge det oplyste havde boet hos venner eller på hoteller under ophold i Danmark. 35 Til trods for at mange andre mere subjektive forhold talte for, at skatteyderen havde en stærk tilknytning til Danmark, blev bopælen anset for opgivet alene på den baggrund, at retten ikke fandt det godtgjort, at skatteyderen havde en bolig til rådighed i Danmark. I pågældende afgørelse håndhæves således ligningsvejledningens anvisninger om, at rådighed over en bolig i Danmark efter fraflytning må anses som en nødvendig betingelse for at kunne statuere 34 LV , afsnit D.A Denne kendelse var til trods for, at skatteyderen ikke havde haft fast bolig til rådighed i noget andet land, at en stor del af hans indkomst var honorarindtægter fra forlag i Danmark, at han havde bankkonti i en dansk bank, hvor en stor del af hans indtægter og udgifter blev indsat og betalt fra, at han havde diverse livs- og ulykkesforsikringer i forsikringsselskaber med forretningsadresser i Danmark, at han havde kreditkort med forretningsadresse i Danmark, at han var gift med en dansk statsborger, som havde familie i Danmark, at han havde et firma i Danmark, og at han ikke havde sandsynliggjort, at han havde opholdt sig i et andet land mere, end han havde opholdt sig i Danmark. 18

25 bopæl. Fra domspraksis kan nævnes SKM Ø, omtalt nærmere nedenfor i afsnit , hvor bopælen blev anset for opgivet efter fraflytning med henvisning til, at der ikke længere var rådighed over bolig i Danmark. Afgørelserne lægger dermed op til, at der ikke kan statueres bopæl alene i kraft af en henvisning til en række former for tilknytningsmomenter i en situation, hvor der ikke foreligger bolig i objektiv forstand. 36 I ligningsvejledningen påpeges desuden, at rådighed over bolig ligeledes kan være en tilstrækkelig betingelse til at bevare skattepligten efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette ser ligeledes ud til at gøre sig gældende hos domstolene, jf. SKM V, hvor en skatteyder blev anset som skattepligtig til Danmark udelukkende med den grund, at han havde bevaret dispositionsretten over en bolig i Danmark. Skatteyderen havde de seneste ni år været bosat og arbejdet uden for Danmark, men havde samtidig bevaret rådigheden over en lejelejlighed i Danmark, hvilket var han eneste tilknytning her til landet. Til illustration af, at rådighed over helårsbolig dog ikke altid er en tilstrækkelig betingelse for at anse bopælen som opretholdt, kan henvises til SKM V, hvor retten fandt, at skatteyderens fulde skattepligt til Danmark allerede var ophørt i juli 2000, uanset at skatteyderen havde rådighed over en bolig tilhørende hans bror i ca. otte måneder derefter. Retten henså bl.a. til, at skatteyderens altovervejende erhvervsmæssige aktiviteter lå i USA, hvorimod hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark alene bestod i besiddelsen af en mindre udlejningsejendom. Ligningsvejledningens anvisninger og den ovenfor omtalte praksis giver anledning til at diskutere, hvorledes rådighed over bolig egentlig skal forstås, samt hvornår denne rådighed kan anses for opgivet. For at besvare dette er det nødvendigt at forstå begrebet bolig i sig selv. I teorien er bolig tidligere defineret som: Et opholdsrum, der står til rådighed for en person i ubestemt tid eller i kraft af en brugsret i en kontinuerlig periode af en væsentlig varighed med henblik på normal tilværelse i alle eller i størstedelen af døgnets timer. 37 Formuleringen er således en objektiv konstatering, der ikke tager hensyn til skatteyderens subjektive hensigter med rådigheden over den pågældende lokalitet. Definitionen forudsætter imidlertid tre krav opfyldt, for at der er tale om en bolig; 1) et tidsmæssigt krav, 2) krav om at boligen er egnet til en normal tilværelse samt 3) et krav 36 Se hertil Nielsen, Thøger; U1982B.125, s. 134 og Qviste, Jørn; U1990B.449, s. 454, som desuden hævder, at der ikke kan påvises afgørelser, der statuerer bopæl i en sådan situation. 37 Nielsen, Thøger; U1982B.125, s

26 om, at boligen skal stå til skatteyderens rådighed. Med hjælp fra teorien egen nuancering af definitionen er denne i det nedenstående søgt præciseret. Af det tidsmæssige krav skal forstås, at rådighed over lokaliteter til tidsbegrænset beboelse, såsom hotelværelse, hospitalsophold o.l. samt tidsbegrænsede ophold på gæstevilkår ikke er et udtryk for rådighed over bolig. Dette understøttes bl.a. af TfS LSR, hvor en skatteyders fulde skattepligt indtrådte fra tidspunktet, hvor denne erhvervede bolig i Danmark og tog fast ophold i landet, jf. KSL 7, stk. 1. Det blev i dommen ikke tillagt betydning, at skatteyderen to år tidligere i en periode havde været indlagt på et hospital i Danmark. 38 Dertil kan nævnes den ovenfor omtalte afgørelse i TfS LSR, hvor ophold hos venner og på hoteller ikke medførte rådighed over bolig. At boligen skal være egnet til normal tilværelse kan forstås således, at den skal være godkendt som helårsbolig. Spørgsmålet er her, hvilke krav der som minimum stilles til boligen for, at den kan få status som helårsbolig. Dette kan imidlertid volde tvivl i praksis navnlig, når der er tale om tomme beboelsesrum bestemt til afhændelse. Ejeren af en beboelsesejendom med tomme lejligheder til salg eller udleje bør ikke anses som værende indehaver af bolig, heller ikke selvom ejendommen tidligere har tjent til bolig. 39 Man kan let forestille sig eksempler, hvor hensynstagen til en teoretisk boligmulighed ville føre til helt urimelige resultater, f.eks. i en situation hvor en familie er emigreret med alle personlige ejendele efter, at der er begæret udlæg med henblik på tvangsauktion vedrørende beboelsesejendommen. Er der derimod ikke tale om decideret tomme beboelsesrum, viser praksis, at der især i fraflytningssituationen ikke stilles de store krav til en boligs faciliteter for, at denne anses som anvendelig. Dette kan udledes af tidligere højesteretsdomme, hvor både erhvervsejendomme og ikke færdigmeldte helårshuse er blevet anset som egnet, jf. bl.a. SKM HR og TfS HR. I førstnævnte dom fandt Højesteret, at skatteyderen havde bolig til rådighed i Danmark i form af en beboelseslejlighed ejet af skatteyderens selskab, som udover to rum, der udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt, bestod af en mindre stue samt køkken og toilet, men ikke bad. Tilsvarende i sidstnævnte dom, hvor skatteyderen ansås for at have bopælsmulighed både i en erhvervslejlighed, hvor sovefaciliteter i form af en briks stod til rådig- 38 Når et hospitalsophold ikke kan anses som et fast ophold, må det tillige antages, at det ikke er tilstrækkeligt til at statuere bopæl i en fraflytningssituation. 39 Se hertil Nielsen, Thøger; U1982B.125 og Qviste, Jørn; U1990B.449, s. 455, der udtaler, at Et tomt hus gør det ikke ud for en bopæl i Kildeskattelovens forstand. Han udtaler videre på s. 460, at En umøbleret ejendom vil heller ikke kvalificere som bopæl i Kildeskattelovens forstand. 20

27 hed, samt i et nyopført parcelhus, der aldrig havde været beboet, idet det endnu ikke var færdigmeldt og kun besad enkelte møbler, herunder en seng uden bund. Omvendt kan nævnes TfS Ø, hvor en bolig med utæt tag, rådne gulve, ustabile vægge og ingen sokkel eller kloakering ikke kunne begrunde bopæl i KSL s forstand. Hermed kan udledes, at det eneste reelle krav, som stilles til boligen er, at man kan overnatte i den året rundt. Som det sidste kriterium skal boligen stå til skatteyderens rådighed, hvilket som ovenfor konstateret er tilstrækkeligt til at statuere bopæl og dermed fortsat skattepligt til Danmark. Modsat vil skattepligten ophøre, såfremt rådigheden over boligen opgives. Den sikre løsning, som oftest vil medføre, at bopæl bliver anset for opgivet, vil være salg af bolig eller opsigelse af lejekontrakt. Her skal være tale om en reel opgivelse af rådigheden over boligen, da praksis tidligere har afvist, at bopæl skulle være opgivet i situationer, hvor salget er blevet anset som proforma. Der kan bl.a. henvises til SKM V, hvor en skatteyder ikke blev anset for at have opgivet rådigheden over bolig, idet ejendommen blot havde skiftet ejer først til skatteyderens daværende samlever, dernæst hans datter og endeligt hans selskab. Afgørelsen blev bl.a. baseret på, at skatteyderen havde en tilbagekøbsret til boligen, havde afholdt samtlige udgifter vedrørende ejendommen samt modtaget huslejeindtægter og ifølge aftale havde den fulde bestemmelsesret, hvad angik afhændelse af ejendommen. Dertil kom, at landsretten fandt det bevist, at skatteyderen havde beboet ejendommen under sine ophold i Danmark. Er der tale om en reel opgivelse af dispositionsretten, når den hidtidige helårsbolig ønskes afstået i forbindelse med fraflytningen, kan der særligt i salgssituationer opstå tvivl om, på hvilket tidspunkt bopælen skal anses for opgivet, hvis boligen endnu ikke er solgt ved fraflytningen. Det kan udledes af praksis, at ophør af bopæl ikke absolut er betinget af, at et salg har fundet sted, men at karakteren af skatteyderens salgsbestræbelser sammenholdt med vedkommendes faktiske flytning til udlandet, f.eks. flytning af indbo, kan bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet under forudsætning af, at salget senere gennemføres. 40 Se hertil TfS LSR, hvor skatteyderens skattepligt blev anset for ophørt ved fraflytning, selvom ejendommen først blev solgt halvanden måned senere. Skatteyderen havde ved fraflytningen ryddet ejendommen for møbler, hvorefter den ikke længere var beboelig. Derudover kan nævnes den før omtalte afgørelse i U Ø, 40 LV , afsnit D.A

28 hvor skatteyderens bopæl blev anset for opgivet, selvom et forsøg på salg af boligen blev indstillet, idet det blev lagt til grund, at skatteyderen havde haft til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. Som et konkret eksempel på et tilfælde, hvor bopælen ikke ansås for opgivet ved fraflytningen, kan henvises til TfS HR 41 og den ovenfor omtalte dom i TfS HR, hvor Højesteret fastholdt, at det ikke kunne tillægges betydning i sagen, at skatteyderen inden udrejse forgæves forsøgte at udleje eller sælge sine ejendomme Den faktiske anvendelse af boligen Selvom det ud fra ovenstående synes fastlagt, at en skatteyders blotte rådighed over en bolig er tilstrækkeligt til at statuere bopæl, er det tillige relevant at diskutere, hvorvidt der ligeledes forudsættes en faktisk anvendelse af boligen. Som argumentation for, at KSL s bopælsbegreb skulle forudsætte ikke alene rådighed over en beboelsesegnet fysisk lokalitet men tillige en benyttelse af et væsentligt omfang, kan nævnes, at selve anvendelsen af boligen må siges at være det, der karakteriserer en bolig som en bopæl/et hjemsted, og dermed adskiller denne fra blot at være et bart sted. 42 Kigger man på praksis, finder dette synspunkt støtte i flere afgørelser, som utvivlsomt viser, at den faktiske anvendelse af boligen inddrages i vurderingen af, hvorvidt bopæl er bevaret i Danmark. Se f.eks. den tidligere nævnte dom i SKM V, hvor skatteyderen blev kendt fuldt skattepligtig til Danmark, idet det påpegedes, at vedkommende ikke blot havde rådighed over en bolig i Danmark i perioden efter sin fraflytning, men rent faktisk havde boet i ejendommen under sine ophold i Danmark. Fra administrativ praksis kan fremhæves den ligeledes nævnte TfS LSR, hvor skatteyderen ikke ansås at være skattepligtig fra tidspunktet for fraflytning, selvom hun havde rådighed over bolig i Danmark, indtil denne blev solgt. Landsskatteretten fremhævede bl.a., at skatteyderen ikke havde beboet ejendommen efter sin fraflytning og ud fra sin adfærd måtte antages at have til hensigt at fraflytte landet, hvorfor Landsskatteretten synes at tillægge skatteyderens faktiske anvendelse af boligen vægt i vurderingen I sagen forelå dog andre tilknytningskriterier, som ligeledes blev lagt til grund for dommen. Dommen er videre omtalt nedenfor i afsnit Se hertil Qviste, Jørn; U1990B.449, s Skatteyderen blev desuden kendt fuldt skattepligtig i perioden før fraflytningen, selvom hun ligeledes havde været skattepligtig til tilflytterlandet i denne periode. Begrundelsen var bl.a., at skatteyderen havde beboet ejendommen i Danmark i denne periode. 22

29 Ovenstående kendelser er i og for sig ikke overraskende, idet den faktiske anvendelse af boligen alt andet lige må udgøre et bevis for skatteyderens egentlige hensigt med boligen. Det kan dog samtidig diskuteres, om udgangspunktet hvad angår tilstrækkeligheden af bolig til rådighed i de konkrete tilfælde blot er fraveget for skatteyderens mere subjektive forhold. 44 Praksis viser ligeledes eksempler på afgørelser, hvor rådighed over bolig har statueret bopæl uanset, at der ikke har været en kvalificeret benyttelse af boligen. Her kan bl.a. TfS V fremhæves. I sagen blev skatteyderen anset for fuldt skattepligtig til Danmark med den begrundelse, at han ved sin fraflytning beholdt en ejerlejlighed, som han frit kunne disponere over. Det blev ikke tillagt betydning, at skatteyderen aldrig havde benyttet lejligheden. I stedet boede han hos sine forældre under ophold i Danmark. Den kendsgerning, at han stadig havde dispositionsret over sin lejlighed, som ikke var udlejet af længere tid ad gangen, gjorde, at man fastholdt den fulde skattepligt til Danmark. 45 Derudover kan nævnes TfS V, hvor skatteyderen efter flytning til Spanien blev anset for at have skattemæssig bopæl i Danmark, selvom det blev oplyst, at boligen i Danmark kun blev anvendt ca. 14 dage om året. Desuden kan igen nævnes TfS HR, hvor Højesteret udtalte, at det i sagen ikke kunne tillægges betydning, om og i hvilket omfang skatteyderen rent faktisk havde benyttet ejendommen til beboelse. Af ovenstående kan udledes, at blot en boligmulighed kan være tilstrækkelig til, at den fulde danske skattepligt består. Dertil kommer, at man i mange afgørelser ser præmisformuleringerne boligmulighed og bopælsmulighed, hvilket tillige kan anses som et udtryk for, at det ikke er en betingelse for at statuere bopæl i Danmark, at boligen i Danmark rent faktisk er benyttet på en kvalificeret måde. 46 Praksis viser i denne sammenhæng, at der i nogle tilfælde ikke stilles strenge krav for at anerkende en boligmulighed som en bopæl i KSL s forstand. Eksempelvis kan nævnes TfS Ø om en 22-årig chauffør, der var flyttet til England, men som fandtes at have bibeholdt bopæl hos sine forældre, hvor han kunne overnatte i moderens syværelse i kælderen, da en lillebror havde overtaget hans børneværelse. Landsretten lagde vægt på, at skatteyderen indtil sin udrejse fra Danmark boede hos sine forældre, at der ikke var nogen begrænsning i rådigheden over 44 Hjerrild-Nielsen, Poul Erik; U1991B.190ff. 45 Det bemærkes, at der dog også var andre faktorer end dispositionsretten over lejligheden, der blev tillagt vægt i sagen. Medvirkende til afgørelsen var også, at skatteyderen sejlede på et dansk indregistreret skib, fortsat havde bankforbindelse i Danmark, havde haft længere ophold i Danmark, og at han i tilflytterlandet kun havde et mindre lejet værelse til rådighed. 46 Se bl.a. TfS HR, som er omtalt af flere omgange i de følgende afsnit. 23

30 (forældrenes) bolig efter udrejsen i forhold til før udrejsen, at han ikke havde noget bohave af betydning, at han fortsat kunne benytte boligen vederlagsfrit, at han altid havde boet hos forældrene sammenholdt med hans alder på 22 år, samt at han beholdt sin postadresse som hidtil hos forældrene. Ovenstående afgørelser giver belæg for at konstatere, at den faktiske benyttelse af boligen ikke spiller nogen rolle, men at dispositionsretten over boligen i sig selv er tilstrækkeligt til, at man anses for at have bopæl i Danmark. Her skal det selvfølgelig holdes for øje, at afgørelserne ofte træffes ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold. Som eksempel på andre situationer, hvor den faktiske benyttelse af boligen ikke umiddelbart ser ud til at blive tillagt betydning, kan nævnes sagerne om udlejning og fremleje, hvor skatteyderen kan anses for at have bopæl i Danmark, selvom vedkommende i flere år rent faktisk ikke har anvendt boligen som bopæl mere herom i afsnit Ingen af de to ovenstående synspunkter synes umiddelbart konsekvent at blive fulgt i praksis, og der synes ikke at være belæg for at hævde, at det ene skulle være mere gældende end det andet. 47 Ovenstående sager viser i stedet, at der som udgangspunkt kan statueres bopæl, hvis skatteyderen i objektiv forstand har en bolig til rådighed i Danmark, med mindre vedkommende gennem sin adfærd og foranstaltninger i øvrigt har vist ikke at have til hensigt at have bopæl i Danmark. Dette må betyde, at boligen skaber en bevismæssig formodning for bopæl, der dog kan afkræftes ved en samlet vurdering af skatteyderens subjektive forhold. Anvendelsen af boligen vil således kun være et blandt mange andre momenter, der kan vise noget om skatteyderens hensigt Boligens ejerforhold Da det ovenfor er konstateret, at en boligmulighed i mange sager er tilstrækkeligt for at statuere bopæl, er det således ikke en forudsætning, at skatteyderen rent faktisk ejer eller lejer boligen. 49 Det afgørende bliver igen, om skatteyderen har en dispositionsret over boligen. Af nedenstående afgørelser kan udledes, at dette bl.a. kan gøre sig gældende i situationer, hvor man har kontrollen 47 Umiddelbart har Højesteretsdommen fra 2001 størst retskildeværdi dommen er dog en del år ældre end landsrettens dom fra 2008, hvorfor det kan være vanskeligt at vurdere, hvad der er gældende dansk ret i dag. 48 Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s. 128ff. 49 Se hertil Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s. 130ff. 24

31 over et selskab, der ejer en bolig, eller hvis ens samlevende ægtefælle, papirløse samlever eller forældre har en bolig i Danmark. Se f.eks. SKM HR, hvor en skatteyder ved sin fraflytning solgte sin lejlighed til et selskab, hvori skatteyderen selv var direktør. Skatteyderen blev af Højesteret ikke anset for at have opgivet sin bopæl i Danmark i skattemæssigt henseende. Ved afgørelsen lagde Højesteret vægt på, at lejligheden, som selskabet havde erhvervet, fortsat var til rådighed for skatteyderen, selvom skatteyderen ikke længere selv var ejer af lejligheden. I situationer, hvor man ejer et selskab, der driver udlejningsvirksomhed, er det dog for nyligt blevet afgjort af Østre Landsret, at adgang til denne type bolig ikke i sig selv statuerer bopæl, jf. SKM Ø, som er videre omtalt nedenfor i afsnit Samme betragtning gør sig gældende i situationer, hvor skatteyderen fraflytter landet, og den tilbageværende ægtefælle står som ejer af det hidtidige fælles hjem, idet der herved lægges til grund, at skatteyderen har en faktisk benyttelsesadgang til boligen. Se f.eks. TfS V, hvor landsretten fandt, at skatteyderen, der var udrejst til Tyskland, havde bopæl til rådighed hos hustruen i Danmark. 50 Landsretten lagde herved bl.a. vægt på, at skatteyderen forud for det pågældende indkomstår havde stået tilmeldt folkeregisteradresse på sin ægtefælles ejendom i Danmark, og at skatteyderen igen var tilmeldt denne adresse. Er der i stedet tale om papirløse samlivsforhold, må man gå ud fra, at den fraflyttedes skattepligt i højere grad vil afhænge af andre mere subjektive tilknytningskriterier. 51 I tilfælde, hvor retten finder det godtgjort, at fraflytningen skyldes en reel samlivsophævelse, vil skatteyderen som udgangspunkt ikke blive anset for at have adgang til bolig hos den tidligere ægtefælle eller samlever, jf. bl.a. TfS LSR. I pågældende afgørelse blev skatteyderens bopæl i Danmark anset for opgivet ved afrejsen, idet ejendommen, som var ægtefællens særeje, fra dette tidspunkt ikke kunne anses at stå til hans rådighed, selvom ægteparret endnu ikke var separeret. Der ses desuden eksempler i praksis, hvor bolig hos forældrene har begrundet fuld skattepligt. I TfS LSR var en skatteyder kort før et ophold i USA fraflyttet sin hidtidige bolig og midlertidigt flyttet til forældrenes adresse. Han boede i kælderetagen i forældrenes hus, hvor der var en 50 Tilsvarende TfS HR, omtalt i afsnit Mere herom nedenfor i afsnit

32 selvstændig lejlighed med værelse, køkken, bad og gildesal. Hans møbler blev også opbevaret i lejligheden under hans ophold i USA. Efter hjemkomsten fra USA boede han fortsat på adressen hos forældrene. Den fulde skattepligt til Danmark blev af Landsskatteretten anset for opretholdt i perioden under opholdet i USA bl.a. med den begrundelse, at skatteyderen under opholdet i USA fortsat havde haft boligmulighed på forældrenes adresse. Skatteyderen ansås derfor ikke at have opgivet sin bolig i skattemæssigt henseende. Der blev desuden lagt vægt på omfanget og varigheden af opholdet i USA, samt at der ikke under opholdet blev etableret fast bopæl i USA. Denne afgørelse er således en god illustration af, at man ikke automatisk anses for at have opgivet sin bopæl udelukkende med den begrundelse, at man ikke ejer en bolig i landet. 52 I tilfælde som de ovenfor nævnte, hvor skatteyderen hverken ejer eller lejer en bolig i Danmark, men jævnligt opholder sig i landet, f.eks. i en bolig ejet af ægtefællen, forældre mv., burde det umiddelbart være vanskeligt at vurdere, hvorvidt skatteyderen har opgivet sin bopæl i Danmark alene på denne baggrund. Ingen af ovenstående afgørelser er dog faldet ud til skatteydernes fordel, hvilket bl.a. må kunne begrundes i, at der ville opstå flere muligheder for omgåelse, såfremt det formelle ejerskab blev tillagt betydning i forhold til selve eksistensen af rådighed over bolig, jf. tillige ovenfor i afsnit Dette kan være en af forklaringerne på, at boliger, der rent formelt er overdraget til slægtninge eller tilknyttede selskaber mv. fortsat kan anses for bolig til rådighed for overdrageren Udleje og fremleje Af ovenstående følger, at fastholder man sin bolig (enten ejer- eller lejebolig) efter fraflytningen, eller anskaffer man sig ved fraflytningen råderet over en anden bolig, vil det være ensbetydende med, at bopælen i Danmark anses for opretholdt, og man er dermed fortsat underlagt fuld skattepligt til Danmark. Der er gennem administrativ praksis statueret en formodningsregel om, at der som udgangspunkt kan ses bort fra denne bolig ved vurderingen af, om bolig er bevaret eller opgivet, såfremt skatteyderen udlejer eller fremlejer boligen uopsigeligt i minimum tre år, da man herved anses for at have afstået sin råderet over boligen. Som tilfældet er ved salg af bolig, skal der 52 Afgørelsen er desuden et eksempel på, at også hensigten med opholdet spiller ind, da det her blev fremlagt som afgørende, at skatteyderen efter det oplyste ikke havde haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. På samme vis kan nævnes TfS Ø, som er omtalt ovenfor i afsnit Som eksempel på en sådan omgåelsesmulighed kan nævnes TfS V, hvor boligen, som skatteyderen havde rådighed over, var ejet af et af ham ejet selskab. Selskabets eneste aktivitet var her at eje ejendommen. 26

33 naturligvis ligeledes her være tale om en reel berøvelse af skatteyderens råderet over boligen, da det ellers ville skabe en oplagt omgåelsesmulighed, jf. tidligere omtalte TfS HR, hvor en lejeaftale mellem skatteyderen og det selskab, hvori han var eneanpartshaver, ikke blev tillagt betydning i vurderingen af skatteyderens bopælsforhold. Denne såkaldte tre-års-regel har formentlig nær sammenhæng med den praksis, der har dannet sig i forbindelse med de tidligere skattepligtsregler i SL 2, stk. 1, nr. 2, hvorefter den ubegrænsede skattepligt til Danmark uden bopælsopgivelse kunne ophøre, hvis skatteyderen havde varigt ophold i udlandet. Ifølge praksis forstod man ved varigt ophold et udlandsophold på minimum tre år, hvilket formentligt stammer fra U HR, hvor et treårigt lejemål i Strassbourg ikke blev anset som et midlertidigt ophold i udlandet. 54 Med afgørelsen i U HR kan man sige, at den af skattemyndighederne oparbejdede praksis blev stadfæstet af Højesteret, idet Højesteret fandt, at to års uopsigelig udleje af bolig ikke var tilstrækkeligt til at statuere bopælsopgivelse. Dette synspunkt er siden hen fulgt i administrativ praksis og er ligeledes fastholdt af domstolene, se f.eks. TfS HR, hvor skatteyderen opholdt sig syv år i udlandet med sin familie og ikke havde anden tilknytning til Danmark end ejendomsretten til et parcelhus. Den fulde skattepligt blev dog opretholdt, da huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under tre år. Dertil kan nævnes TfS HR, hvor skatteyderens bopæl blev anset for bevaret efter fraflytning bl.a. med henvisning til, at dennes bolig kun var udlejet uopsigeligt i to år. Der er tale om en formodningsregel, som giver skatteyderen mulighed for en fremskudt konstatering af bopælsopgivelsen, idet reglen giver skattemyndighederne mulighed for straks at tage stilling til, om bopæl er opgivet ved fraflytningen. 55 Uden denne praksis ville en bopælsopgivelse først med sikkerhed kunne konstateres efter en vis længere periode. Det er dog vigtigt at gøre sig klart, at udlejningen af boligen uopsigeligt i minimum tre år kun er en bevisforanstaltning, der skal gøre det troværdigt, at opholdet i udlandet ikke kun er af midlertidig karakter. Som eksempler på, at praksis har accepteret to års uopsigelighed som tilstrækkeligt for at statuere bopælsopgivelse, kan nævnes TfS LSR, hvor skatteyderen kun lejede sin bolig ud i to år, men alligevel blev anset for at have opgivet sin bopæl i Danmark. Retten lagde vægt på, at skatte- 54 Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s. 132ff, note 19 og Cirkulære nr. 198 af 27. oktober Pedersen, Bent Munch; TfS og Qviste, Jørn; U1990B.449, s

34 yderens familie i umiddelbar tilknytning til hans fraflytning var flyttet til hans nye bolig i Schweiz, hvilket ifølge Landsskatteretten var en klar indikation på, at skatteyderen og dennes familie havde til hensigt fast at blive boende i udlandet. 56 Tilsvarende kan nævnes TfS LSR, hvor skatteyder fraflyttede til Tyskland for at tage ophold hos sin tyske ægtefælle og efter fraflytningen udlejede sin andelsbolig i Danmark i to år, hvilket ifølge andelsboligforeningens vedtægter normalt var den maksimale tilladte udlejningsperiode, inden boligen definitivt blev afhændet knap to og et halvt år efter fraflytningen. Skattepligten blev af Landsskatteretten anset for ophørt ved fraflytningen, idet skatteyderen ikke kunne antages at have haft til hensigt fortsat at have hjemsted her i landet. Der blev her formentligt lagt vægt på, at skatteyder allerede ved fraflytningen må siges at have taget skridtet til at afdisponere sin hidtidige bolig. 57 Trods disse afgørelser må man gå ud fra, at ovenfor omtalte Højesteretsdomme i TfS HR og TfS HR har medført, at man formentlig kun undtagelsesvis i administrativ praksis vil acceptere, at der sker uopsigelig udleje eller fremleje i kortere tid end tre år, jf. således TfS TS 58, hvorfor det må anbefales i sådanne tilfælde at anmode om bindende svar. Selvom tre-års-reglen efterhånden har fundet sit fæste i dansk praksis, kan den alligevel fraviges, hvis andre omstændigheder taler for enten at acceptere en kortere uopsigelig udleje- eller fremlejeperiode eller ikke at acceptere de tre års uopsigelighed som tilstrækkeligt til at statuere bopælsopgivelse i Danmark. Der ses i praksis eksempler på, at rådigheden godt kan ophøre, selvom boligen har været udlejet i kortere tid end de tre år. I disse tilfælde er der lagt vægt på, at personen via sin adfærd har tilkendegivet at have til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Der vil i denne sammenhæng bl.a. blive lagt vægt, om familien er rejst med til udlandet, om der er etableret en form for varig bolig i udlandet (købt/lejet passende bolig) mv. 59 Ud fra ovenstående ses der ikke at være grundlag for at antage, at tre-års-reglen ikke gælder i dag. Den må formentlig tillægges den samme gyldighed, som den har haft siden begyndelsen af 56 Dommen er kommenteret yderligere i afsnit Afgørelsen er yderligere kommenteret af Pedersen; Bent Munch i TfS Told- og Skattestyrelsen har i TfS TS anset tre-års-betingelsen for opfyldt, selvom 1) en udlejer klausulerer lejemålet således, at lejemålet kan opsiges af vedkommende med et kortere varsel end 3 år, såfremt boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf, eller 2) lejemålet forinden udløbet af 3- årsperioden opsiges af lejeren eller lejemålet ophører af anden grund, f.eks. på grund af lejerens død, og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af tre-årsperioden, eller 3) udlejeren tilkendegiver at ville vende tilbage til Danmark efter tre-års-periodens udløb. 59 Hensigtskriteriet behandles yderligere nedenfor i afsnit

35 1970 erne. Domstolene synes dog ikke at være i tvivl om, at tre-års-reglen må underordne sig det bærende princip, som er hensigtskriteriet, se hertil U Ø og TfS Ø. 60 Men når de konkrete omstændigheder i øvrigt gør det vanskeligt at danne sig en klar mening om skatteyders hensigt, kan tre-års-reglen i mange tilfælde have sin berettigelse som en praktisk anvendelig tommelfingerregel. 61 Som ovenfor nævnt, vil dette ofte være tilfældet, hvor skatteyder omkring fraflytningstidspunktet anmoder om en (forhånds)tilkendegivelse med hensyn til skattepligtens ophør, hvorimod det ofte vil være lettere at foretage en samlet bedømmelse efter det overordnede hensigtskriterium, når der er forløbet en vis tid efter fraflytningen Særligt om sommerhuse Det har længe været diskuteret, hvorvidt rådighed over et sommerhus i Danmark kan konstituere bopæl, og spørgsmålet ses ofte at have stor praktisk betydning i en fraflytningssituation. Udgangspunktet er, at et sommerhus ikke konstituerer bopæl i Danmark, såfremt sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende og i øvrigt ikke kan sidestilles med en helårsbolig. 62 Begrundelsen herfor er formentligt det forhold, at rådighed over en bolig med sommerhusstatus indikerer, at skatteyderen alene har til hensigt at anvende sommerhuset til ferielignende formål og ikke som hjemsted. Dertil kommer, at de fleste sommerhuse ikke lovligt kan anvendes som helårsbolig. Der findes en del praksis på området om, hvorvidt rådighed over et sommerhus konstituerer bopæl, hvor både administrativ praksis samt domspraksis synes at have fastholdt ovenfor omtalte udgangspunkt. Som et godt eksempel kan nævnes TfS LSR, hvilket på daværende tidspunkt var den første rene sommerhusafgørelse i forbindelse med bopælsbegrebet i en årrække. 63 Skatteyderens bevarelse af et sommerhus her i landet efter fraflytning til Spanien statuerede i den pågældende sag ikke bopæl, hvorfor den fulde skattepligt til Danmark ophørte ved udrejse. Sommerhuset, der ikke lovligt kunne anvendes som helårsbolig, var på 165 m2 og havde en opførelsessum på godt kr., på hvilken baggrund SKAT gjorde gældende, at det trods sin sommerhusstatus havde karakter af en helårsbolig. Landsskatteretten henså ved sin kendelse bl.a. til, at sommerhuset i Danmark ikke var godkendt til helårsbolig, at det ikke kunne karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse samt til opholdenes længde og det i øvrigt oplyste om 60 Dommene er omtalt ovenfor i afsnit Pedersen, Bent Munch; TfS Jf. LV , afsnit DA Qviste, Jørn; TfS

36 skatteyderens aktivitet. Skatteyderens ophold havde kun feriepræg. Det faktum, at skatteyderen og dennes ægtefælle havde opholdt sig i sommerhuset i ca. 170 dage om året var heller ikke tilstrækkeligt til at statuere bopæl. Udgangspunktet omkring sommerhuse er ligeledes fastholdt i nyere praksis, hvilket bl.a. ses i SKM SR, hvor Skatterådet i en bindende forhåndsbesked anså den fulde skattepligt for ophørt, idet skatteyderen alene anvendte sit sommerhus i Danmark til ferie og lignende. I SKM Ø havde et ægtepar lejet en møbleret lejlighed i Schweiz og opholdt sig her og i udlandet i øvrigt i tre fjerdedele af året. De havde siden fraflytningen ejet et sommerhus i Danmark, som var egnet til helårsbolig, men ikke lovligt kunne anvendes hertil. De opholdt sig i huset i en fjerdedel af året. De havde hverken familiemæssig eller erhvervsmæssig tilknytning til Danmark. Landsretten fandt efter en helhedsbedømmelse, at ægtefællerne ikke kunne anses for fuldt skattepligtige til Danmark. Hvis forudsætningen om anvendelsen af sommerhuset efter fraflytning derimod ikke er opfyldt, og sommerhuset i realiteten blot er en maskeret helårsbolig, vil besiddelsen af et sommerhus kunne bevirke, at bopælen alligevel anses for bevaret. I disse tilfælde er det ikke altid afgørende, om sommerhuset efter de offentlige regler lovligt kan benyttes som helårsbolig afgørende er i stedet ofte, om sommerhuset rent faktisk anvendes som helårsbeboelse. Se hertil TfS LSR, hvor en skatteyder og dennes familie i en årrække havde boet i Ghana, men efter ikke længere at have bolig til rådighed dér, opholdte sig i deres sommerhus i Danmark, dog uden at meddele om dispensation til helårsbolig. Ifølge Landsskatteretten måtte sommerhuset på baggrund af omfanget af familiens ophold deri kunne sidestilles med en helårsbolig, hvorfor skatteyderen blev anset for at have bopæl her i landet. Således kan der ikke udelukkende lægges vægt på ejendommens hidtidige faktiske benyttelse som sommerbolig, hvis ejendommen eventuelt efter mindre bekostelige foranstaltninger kan og/eller bliver benyttet som helårsbolig, og den i øvrigt efter bl.a. beliggenhed og boligmæssig standard kan anses som en alternativ bolig. 64 Dette er desuden i almindelighed anerkendt hos domstolene, hvilket f.eks. ses i TfS HR, hvor den fulde skattepligt blev fastholdt under hensyn til sommerhusets indretning og størrelse samt omfanget af de investeringer, der var foretaget til forbedring af ejendommen. Højesteret lagde således vægt på, at sommerhuset 64 Qviste, Jørn; TfS

37 reelt set udgjorde en helårsbolig, selvom det ikke havde status som en sådan. 65 Der kan ligeledes henvises til den tidligere omtalte SKM HR, hvor skatteyderen havde bevaret et sommerhus efter fraflytningen, og hvor bl.a. sommerhusets karakter er anført til støtte for afgørelsen om fuld skattepligt. 66 Af disse afgørelser må kunne udledes, at skattepligten kan anses som bevaret i tilfælde, hvor skatteyderen reelt har bevaret en helårsbolig i Danmark, uanset om denne har status som sommerhus og tillige er beliggende i et sommerhusområde. Det må formodes, at sommerhusets tilstand og standard formentligt ikke i sig selv er udslagsgivende, men blot indgår som en af de delfaktorer, der tillægges vægt i afgørelsen. Såfremt et sommerhus benyttes som boligmulighed i forbindelse med varetagelse af erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, vil der ligeledes være tale om et andet formål end ferie eller lignende, og sommerhuset vil i denne situation i almindelighed konstituere bopæl. Dette var f.eks. tilfældet i TfS LR, hvor skatteyder ville blive anset som fuldt skattepligtig til Danmark, hvis hun, efter at hende og ægtemanden flyttede til Frankrig, opholdte sig i et sommerhus og fortsat arbejdede på et sygehus i Danmark, da der således ikke kunne være tale om ferie. Omvendt blev der ikke statueret bopæl i en sag, hvor en skatteyder under sine ophold i et sommerhus i Danmark bistod sin søn med pelsningsarbejde på en minkfarm, jf. TfS LSR. 67 Skatteyderen havde i forbindelse med sin fraflytning til England bortforpagtet og senere solgt sin minkfarm til sønnen. Trods fraflytningen opholdt skatteyderen sig ofte i Danmark, primært i perioder hvor der var arbejdsmæssig spidsbelastning i minkfarmen, idet han uden vederlag hjalp sønnen med arbejdet i disse perioder. Under sine ophold i Danmark i forbindelse med medvirken til drift af farmen overnattede skatteyderen i sit sommerhus, der dog ikke kunne bruges som helårsbolig. Ved sagens bedømmelse henså Landsskatteretten til, at sommerhuset ikke var godkendt som helårsbeboelse, at det ikke kunne karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse samt til oplysninger om skatteyderens ophold og aktivitet i Danmark. Med udfaldet af afgørelsen synes Landsskatteretten at have gjort definitionen af ferielignende ophold meget bred, når 65 Dertil kommer, at sommerhuset umiddelbart inden købet havde fået ændret status fra helårsbolig til sommerbolig på skatteyderens initiativ, hvorfor omgåelsesbetragtninger sandsynligvis også har haft indflydelse på afgørelsen. Det skal desuden bemærkes, at afgørelsen blev truffet ud fra en samlet bedømmelse, idet også andre forhold talte for, at skatteyderens bopæl i Danmark måtte anses for opretholdt, jf. f.eks. ovenfor i afsnit , hvor dommen ligeledes er omtalt. 66 Der blev af Højesteret ligeledes lagt vægt på, at sommerhuset var benyttet af skatteyderen i et betydeligt omfang. 67 Afgørelsen er kommenteret i Qviste, Jørn; TfS samt Bjørn, Ole; TfS

38 man henser til, at der i pågældende sag reelt var tale om varetagelse af erhvervsmæssig aktivitet. Forskellen kunne tænkes at ligge i, at skatteyderen her var ulønnet for sit arbejde, hvorfor udfaldet i så fald må formodes at have været anderledes, såfremt skatteyderen i stedet havde modtaget vederlag for den ydede bistand som tilfældet var i TfS LR. Det ses i ovenstående afgørelse, at Landsskatteretten ved bedømmelsen, af hvorvidt der forelå bopæl i KSL 1, stk. 1, nr. 1 s forstand, lagde vægt på de faktiske omstændigheder, således som de forelå i Danmark, og ikke alternativt foretog en vurdering af, i hvilket land der forelå mest bopæl, eller i hvilket land tilknytningsmomenterne samlet trak kraftigst. Hermed demonstrerer afgørelsen, at det danske bopælsbegreb ikke er relativt i den forstand, at kravene til de omstændigheder, der begrunder bopæl, ændres fra tilfælde til tilfælde alt efter omstændighederne i øvrigt. Der stilles derimod nogle ufravigelige minimumskrav, således at visse basale omstændigheder nødvendigvis må foreligge, for at der foreligger skattemæssig bopæl. Der henvises i pågældende kendelse til sommerhuset som sådant samt til opholdenes længde her i landet som de relevante faktorer. 68 Ud fra ovenstående kan hermed konkluderes, at udgangspunktet omkring sommerhuse typisk vil fraviges i situationer, hvor sommerhusets karakter eller anvendelsen heraf må sidestilles med en helårsbolig, især hvis skatteyderen opholder sig i sommerhuset med andet formål end ferie eller lignende. Betydningen af det subjektive element skatteyderens hensigt spiller dermed en vis, om end ikke en afgørende, rolle ved afgørelsen af, hvorvidt et sommerhus konstituerer bopæl i Danmark. Ovenstående analyse og konklusioner er baseret på det udgangspunkt, at sommerhuset har status som sommerbolig. I administrativ praksis har endvidere været rejst spørgsmålet om den skatteretlige betydning af, at et sommerhus efter lovgivningen kan få status som helårsbolig. Hertil ses en nyere afgørelse i TfS LSR, hvor en skatteyder ejede et sommerhus i en by, hvor de kommunale myndigheder ud fra turistpolitiske hensyn havde ophævet bopælspligten for alle ejendomme i byen og derved gjort det muligt at benytte traditionelle sommerhuse hele året. Sommerhuset havde således status som helårsbolig, og skatteyderen blev på denne baggrund kendt fuldt skattepligtig til Danmark, uagtet at ejendommen var beliggende i et sommerhusområde, og at sommerhuset af skatteyderen og dennes familie alene blev anvendt som sommerhus. Afgørelsen 68 Se hertil Qviste, Jørn; TfS

39 synes ikke umiddelbart rimelig, da omstændighederne i pågældende sag er uden for skatteyderens kontrol og ikke viser noget om dennes hensigt. Et sommerhus kan tillige få status som helårsbolig efter planlovens 41, hvorefter en skatteyder som pensionist kan opnå en personlig ret til at benytte sit sommerhus til helårsbeboelse, når skatteyderen har ejet ejendommen i otte år. I en kendelse i TfS LSR fastslog Landsskatteretten, at en skatteyders fulde skattepligt her til landet måtte anses for opretholdt trods fraflytning til Spanien, da skatteyderen havde bevaret en bopælsmulighed i et sommerhus, som han efter planlovens bestemmelser havde en personlig ret til at bebo hele året, uanset ejendommens beliggenhed i et sommerhusområde, og uanset at sommerhuset alene var anvendt til ferieophold. Et tilsvarende forhold lagde Skatterådet til grund for den bindende forhåndsbesked i sagen TfS SR om en efterlønsmodtager, der ejede en fritidsbolig i sameje med sin ægtefælle. I denne sag bekræftede Skatterådet videre, at hvis skatteyderen overdrog sin andel af sommerhuset til ægtefællen, ville skatteyderen ikke have en helårsbolig til rådighed, da han ikke længere ejede en andel af boligen. Heller ikke ægtefællen ville have en helårsbolig til rådighed, da hun ikke opfyldte alderskriterierne i planlovens 41 for at kunne anvende fritidsboligen som helårsbolig. Ægtefællernes fulde skattepligt til Danmark ville følgelig ophøre ved fraflytning til Spanien. Skatterådet har fastholdt ovennævnte retsstilling med den bindende forhåndsbesked i SKM SR. 69 Skatterådet henviste her til den ovenfor omtalte landsskatteretskendelse, TfS LSR, og at det i denne sag ikke indgik i Landsskatterettens vurdering, om huset faktisk var egnet eller blev anvendt som helårsbolig. Med dette bindende svar har Skatterådet fremhævet, at det for vurderingen af skattepligtens ophør er uden betydning, om det pågældende sommerhus rent faktisk anvendes som helårsbolig, såfremt sommerhuset efter lovgivningen har status som en helårsbolig. Det kan diskuteres, om ovenstående afgørelser er forenelige med den tidligere omtalte sommerhuspraksis, idet det herudfra er konkluderet, at den faktiske anvendelse tillægges stor betydning 69 I den pågældende sag forespurgte en skatteyder til, om dennes fulde skattepligt til Danmark ville ophøre, trods ejerskab til to ejerlejligheder samt et sommerhus på 281 m2, som han havde erhvervet i De to ejerlejligheder påtænkte skatteyderen at udleje på 3-årige lejekontrakter, mens sommerhuset påtænktes anvendt til ferieophold i perioden frem til et påtænkt salg. Efter Skatterådets opfattelse havde skatteyderen qua sommerhuset en bopæl til rådighed i Danmark, da sommerhuset havde status som helårsbolig efter planlovens bestemmelser. Skatteyderens fulde skattepligt ville som følge heraf ikke ophøre ved fraflytning til udlandet. 33

40 for, hvorvidt et sommerhus skifter karakter fra at være sommerhus til at være helårsbolig. Samtidig skulle man, som ovenfor nævnt, ikke synes, at det forhold, at en skatteyder efter offentligretlige bestemmelser bliver berettiget til at benytte sit sommerhus som helårsbolig, viser noget om skatteyderens hensigt, der har vist sig at have afgørende betydning i bedømmelsen. 70 Efter praksis vil det normalt ikke have nogen betydning for det skatteretlige bopælsspørgsmål, hvem af ægtefællerne der ejer en bolig i Danmark, jf. ovenfor i afsnit På den anden side må man holde for øje, at Landsskatterettens og Skatterådets kendelser begge drejede sig om sommerhuse, der efter planlovgivningen allerede havde karakter af helårsbolig, og derfor lovligt kunne anvendes som en sådan. Dette bør medføre, at sommerhuset underlægges den bevismæssige bedømmelse, der er gældende for helårsboliger, hvorefter den blotte rådighed over boligen er tilstrækkelig til at statuere bopæl. De omtalte afgørelser er netop i overensstemmelse hermed, idet rådigheden over sommerhuset med status som helårsbolig her var tilstrækkeligt til, at bopælen ansås for opretholdt i KSL 1, stk. 1, nr. 1 s forstand. Med ovenstående praksis er det nærliggende at antage, at der vil opstå tilfælde, hvor en skatteyder først opfylder betingelserne, for at kunne benytte et sommerhus beliggende i Danmark som helårsbolig, efter fraflytningen til udlandet. Dette giver anledning til at rejse spørgsmålet, om selve den omstændighed, at en skatteyder inden for et kortere årrække vil have rådighed over en helårsbolig, vil indebære, at bopæl i Danmark ikke skal anses for ophørt ved fraflytningen, eller om situationen rettere må vurderes som et spørgsmål om indtræden af skattepligt efter KSL 7, stk. 1. Det vil umiddelbart forekomme ganske vidtgående at antage, at en skatteyders skattepligt til Danmark ikke kan anses for ophørt med henvisning til, at skatteyderen ikke aktuelt men først måske flere år ud i fremtiden opnår ret til at anvende et sommerhus som helårsbolig i medfør af planlovens Til forskel fra en ordinær helårsbolig vil det ikke være muligt for skatteyderen at udleje sommerhuset på helårsbasis, da retten til at anvende et sommerhus som helårsbolig er en personlig ret. Konsekvenserne af de ovenfor omtalte afgørelser må være, at skatteyderen i stedet må anses som tilflytter, således at betingelserne for ubegrænset skattepligt i KSL 7, stk. 1 skal være opfyldt. 72 Som tidligere nævnt er det her ikke tilstrækkeligt at erhverve sig en bolig i Danmark for, at ubegrænset skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 indtræder, idet skatteyderen tillige skal tage op- 70 Se hertil Michelsen, Aage; RR.SM Se hertil Christiansen, Tommy V.; JUS Se hertil Michelsen, Aage; RR.SM

41 hold i Danmark, jf. KSL 7, stk. 1, 1. pkt. Da kortvarige ophold grundet ferie eller lignende her falder uden for definitionen af ophold, betyder dette, at skatteyderen frit kan tage på ferie i sommerhuset i Danmark uden at blive skattepligtig til Danmark, selvom sommerhuset efter planloven har status som helårsbolig. Hvis hele ovenstående sommerhuspraksis sammenholdes, må det slutteligt kunne konkluderes, at et sommerhus for at kunne danne grundlag for statuering af bopæl i Danmark enten skal anvendes i et kvalificeret omfang (dog maksimalt seks måneder, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 2), anvendes til andre formål end ferie, være usædvanligt med hensyn til pris og størrelse eller i medfør af anden lovgivning have status som helårsbolig. Det er i denne forbindelse dog væsentligt at have for øje, at den endelige afgørelse træffes ud fra en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder, hvorfor ovenstående kriterier må antages at forudsætte, at der ikke er andre væsentlige tilknytningspunkter til Danmark. 73 I sammenhæng hermed skal det bemærkes, at et bevaret sommerhus vil blive inddraget som et tilknytningsmoment i denne samlede bedømmelse af en skatteyders forhold og kan være en del af de udslagsgivende argumenter for at statuere bopæl i Danmark De formelle registreringers betydning I relation til bopælsvurderingen skal det nævnes, at det ud fra ovenstående må antages at være de reelle boligforhold, som skal tillægges den afgørende betydning. 74 Dermed ser man som udgangspunkt mere eller mindre bort fra de mere formelle registreringer, såsom registrering i folkeregistret, ansøgning om opholdstilladelse mv., jf. udtalelsen i SKM SR. Herudover kan der også henvises til SKM Ø, hvor skatteyderens melding om fraflytning til England hos folkeregistret ikke blev tillagt nogen betydning ved vurderingen af den fortsatte skattepligt. Det skal dog nævnes, at der fra praksis ses eksempler, hvor de formelle kriterier er inddraget i den samlede bedømmelse. I den tidligere nævnte dom i TfS V blev der netop lagt vægt på, hvor skatteyderen var tilmeldt folkeregisteradresse. Denne afgørelse viser, at skatteyderens formelle forhold kan få betydning i de tilfælde, hvor spørgsmålet om fortsat skattepligt skal afgøres ud fra de mere subjektive kriterier. 73 Se hertil TfS LSR og SKM BR, hvor der forelagde andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark, og hvor afgørelsen om fortsat bopæl anførtes at ville ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder. Se tillige nedenfor i afsnit Dette følger bl.a. af LV , afsnit D.A

42 De subjektive tilknytningskriterier Den objektive konstatering af rådighed over bolig her i landet udgør som ovenfor beskrevet en nødvendig og dermed central del af bopælsvurderingen i forbindelse med fraflytning. I praksis ses dog afgørelser, hvor denne dispositionsret resulterer i, at den skattemæssige bopæl anses for opgivet, og omvendt hvor den anses for bevaret. Rådigheden over en bolig i objektiv forstand er derfor ikke altid en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor afgørelsen ligeledes må afhænge af andre mere subjektive forhold. Dette er der ikke noget overraskende i, da det allerede er konstateret, at der i Danmark opereres med et bredere tilknytningskriterium, jf. afsnit 2.1. Ved inddragelse af de subjektive forhold i vurderingen af, om der foreligger fuld skattepligt til Danmark, henses til, hvilke andre tilknytningsmomenter en skatteyder måtte have her til landet. I denne vurdering kan man ikke undgå at støde på den objektive rekvisit, der kun vil blive inddraget yderligere, hvis det anses for nødvendigt for forståelsen. I det følgende vil der således kun i begrænset omfang blive skelnet mellem, om der er tale om en ejerbolig, en lejlighed, et sommerhus eller lignende. Der vil i det følgende blive set nærmere på de situationer, hvor man, uafhængigt af benyttelsen af bolig, kan blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en anden bredere tilknytning. Det vil blive analyseret, i hvilket omfang disse subjektive tilknytningskriterier inddrages i den samlede vurdering. I administrativ praksis bruges ofte begrebet midtpunkt for livsinteresser, som er hentet fra OECD s modeloverenskomst. Det kan diskuteres, hvorvidt begrebet hører hjemme i dansk praksis, da midtpunkt fra livsinteresser er et kriterium til vurdering af dobbeltdomicilkonflikter, hvorfor det i realiteten først bør finde anvendelse, når det efter intern ret er afgjort, om skatteyderen har bopæl i Danmark. At begrebet alligevel anvendes i dansk praksis kan umiddelbart ses som et forsøg på at internationalisere det danske bopælsbegreb, hvilket dog ikke menes at være tilfældet, da det blot synes at være et udtryk for, at der hos de administrative skattemyndigheder og instanser kan opstå forvirring omkring brugen af begrebet. Dertil skal det nævnes, at begrebets anvendelse ikke vurderes at have særlig indflydelse på udfaldet af kendelserne, idet begrebet mere eller mindre synes at dække over de samme kriterier, som der ellers tages i brug ved bopælsvurderingen efter 36

43 dansk ret personlige interesser, erhvervsmæssige aktiviteter mv. Alligevel bør man undgå brugen af kriteriet i dansk praksis, da en henvisning hertil kan være vildledende i den forstand, at det tilsløres, at spørgsmålet, om en skatteyder har bopæl i Danmark, afgøres suverænt efter dansk ret alene. Dertil kommer, at det kan foranledige nogle til at antage, at bopælsbegrebet er relativt i den forstand, at tilknytning til andre lande inddrages for at konstatere, hvor der er mest bopæl. 75 Som det er nu, er realiteten dog, at begrebet indgår i den administrative praksis som et til tider væsentligt led i vurderingen af skatteyders bopælsforhold i Danmark Erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark En skatteyders erhvervsmæssige aktiviteter kan være bevaret i en sådan grad, at man ved fraflytning til udlandet vurderes at have en sådan tilknytning til Danmark, at den skattemæssige bopæl anses for opretholdt. Dette kan ske igennem fortsat arbejde her i landet, eller ved at andre økonomiske interesser stadig er i behold. Derved kommer de erhvervsmæssige og økonomiske forhold til at spille en væsentlig rolle ved vurderingen af, om bopæl er bevaret i Danmark trods fraflytning til udlandet, specielt i tilfælde hvor omfanget heraf synes at være uændret eller ligefrem tiltagende. Til illustration heraf kan nævnes TfS HR, hvor en skatteyder blev kendt fuldt skattepligtig til Danmark efter fraflytning til Tyskland med den begrundelse, at skatteyderen efter fraflytningen bevarede sit arbejde i Danmark, som han inden fraflytningen havde haft igennem en årrække, at han efter fraflytningen etablerede yderligere arbejdsmæssige forhold i Danmark, og at han i hele perioden tillige havde haft rådighed over bolig i Danmark. I dommen var der således tale om, at skatteyderens arbejdsmæssige situation efter fraflytningen reelt ikke var forandret, men at omfanget heraf tværtimod blev udvidet. I TfS HR var konklusionen den samme. Her var en skatteyder fraflyttet til Storbritannien, men blev ikke anset for at have opgivet sin bopæl i Danmark i skatteretlig forstand. Højesteret tiltrådte landsrettens begrundelser, som bestod i, at skatteyderen måtte anses for at have en bopælsmulighed her i landet, og at de erhvervsmæssige interesser udelukkende var knyttet til Danmark. 75 Qviste, Jørn; SU ff. 76 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s. 716 samt Qviste, Jørn; U1990B

44 Fra den administrative praksis kan der henvises til den tidligere omtalte bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet i TfS LR, der følger Højesteretsdommen i TfS HR 77 angående fastholdelse af den fulde skattepligt i forbindelse med varetagelse af erhvervsmæssige interesser i Danmark efter udrejse. Retskildeværdien af denne er begrænset, men støtter altså synspunktet i den nævnte Højesteretsdom. Ligningsrådet angav, at en skatteyder ville blive anset som fuldt skattepligtig til Danmark, hvis hun efter fraflytningen fortsat arbejdede på et sygehus i Danmark, hvor hun ville arbejde fire dage i ugen og holde de resterende dage fri. 78 De ovenstående afgørelser har det tilfælles, at der er tale om erhvervsmæssige interesser, som varetages igennem en aktiv deltagelse. Det er i denne sammenhæng væsentligt at påpege, at økonomiske eller erhvervsmæssige interesser uden egentlig form for aktiv deltagelse næppe i sig selv vil medføre, at den fulde skattepligt opretholdes. Dette vil nok nærmere indgå i en samlet vurdering af sagen, hvilket også er illustreret i en ny dom fra Østre Landsret, SKM Ø. Her var en skatteyder fraflyttet til Marokko for at bosætte sig med sin hustru. Skatteyderen ejede fortsat et betydeligt antal udlejningsejendomme i Danmark både i privatregi og igennem sit selskab, som han var eneaktionær i. Han var ikke selv videre direkte engageret i udlejningsvirksomheden, da denne blev varetaget igennem et advokatfirma. Han var således kun involveret, hvis der skulle foretages større renoveringer eller lignende med større omkostninger til følge. Sagen blev i første omgang prøvet ved et bindende svar fra SKAT, som mente, at skatteyderen fortsat havde en bopælsmulighed i udlejningsejendommene. Denne afgørelse blev efterfølgende stadfæstet af Landsskatteretten, der tillige lagde vægt på, at skatteyder havde bevaret væsentlige erhvervsinteresser igennem udlejningsvirksomheden. Derved blev de erhvervsmæssige interesser kædet tæt sammen med selve bopælsmuligheden. Afgørelsen blev ikke tiltrådt af Østre Landsret, som lagde til grund, at skatteyder for det første ikke kunne anses at have bopæl til rådighed via udlejningsejendommene. Skatteyderens søn havde overtaget dennes toværelseslejlighed, som var lejet gennem udlejningsvirksomheden, hvorefter sønnen fremlejede det ene af værelserne og selv beboede det andet. Skatteyder mentes ikke uden videre at kunne opsige sønnen, idet dette skulle ske igennem udlejningsvirksomheden, jf. lejelovens 83, stk. 1, litra b. Dermed blev det af afgørende be- 77 Denne gennemgås mere dybdegående i afsnit I afgørelsen blev ligeledes henset til, at skatteyderen under sin arbejdsperiode i Danmark ville opholde sig i et sommerhus, hvilket jf. afsnit som udgangspunkt statuerer bopæl. 38

45 tydning, hvorvidt skatteyder var direkte involveret i udlejningsvirksomheden, hvilket ikke fandtes godtgjort. Havde skatteyder selv været aktivt deltagende i udlejningsvirksomheden uden brug af advokatfirma, kunne det have ført til et andet resultat, da landsretten i sådan et tilfælde sandsynligvis ville have krævet en uopsigelig lejeperiode på minimum tre år, jf. ovenfor i afsnit Hertil bør det nævnes, at såfremt Østre Landsret havde givet Landsskatteretten medhold, kunne det have medført betydelige konsekvenser for alle skatteydere, der driver udlejningsvirksomhed i Danmark, da de dermed nok aldrig vil blive anset for at have opgivet deres skattemæssige bopæl, så længe virksomheden består. Med ovenstående afgørelser kan det konkluderes, at en skatteyders erhvervsmæssige interesser i Danmark kan være af en sådan karakter og et sådan omfang, at vedkommende må anses for fortsat at være tilknyttet til Danmark i en grad, der begrunder opretholdelse af bopælen i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette forudsætter naturligvis stadig, at den objektive del af bopælsbegrebet er opfyldt. Omvendt vil der være tilfælde, hvor skatteyders erhvervsmæssige aktiviteter og specielt dennes direkte involvering i disse må anses for at være af så beskedent omfang, at dette ikke selvstændigt kan begrunde fuld skattepligt Familiemæssige interesser og samlivsforhold i Danmark Som tilfældet er med de erhvervsmæssige interesser, kan de familiemæssige relationer ligeledes spille en afgørende rolle, når en skatteyders bopælsforhold skal vurderes. I afsnit blev det afklaret, at bopælsbegrebets objektive rekvisit (kravet om rådighed over bolig, jf. afsnit ) anses for opfyldt i tilfælde, hvor skatteyderen fraflytter landet, mens den tilbageværende ægtefælle ejer og opretholder det hidtidige fælles hjem, med mindre fraflytning skyldes en faktisk samlivsophævelse. Familiemæssige forhold omfatter både ægteskaber, samlivsforhold uden for ægteskab, børn samt andre familiemæssige relationer. Der vil i dette afsnit primært blive fokuseret på samlivsforhold inden og uden for ægteskab, da det er i denne forbindelse, at de fleste problemstillinger opstår. 79 Dette stemmer desuden overens med den tidligere nævnte Højesteretsdom i TfS HR, hvor en skatteyder fraflyttede til Spanien, men fortsat drev udlejningsvirksomhed i Danmark. Det blev her tillagt vægt, at skatteyderen deltog aktivt i virksomheden, og at denne blev drevet i privat regi, altså uden om advokatselskaber eller lignende, hvilket netop ikke var tilfældet i SKM Ø. 39

46 Således gælder, at i tilfælde, hvor en skatteyder fraflytter landet, og ægtefællen fortsat er bosat i Danmark, vil det som udgangspunkt føre til bevarelse af den fulde skattepligt til Danmark, da man ikke anser bopælen for opgivet. Dette kan udledes i retspraksis, jf. bl.a. TfS V, nævnt ovenfor i afsnit , hvor en skatteyder blev anset for fuldt skattepligtig af indkomst fra salg af en navnerettighed. Der blev både af Landsskatteretten og Vestre Landsret lagt vægt på, at samlivet med ægtefællen ikke kunne anses for ophørt, og at skatteyder i løbet af indkomståret besøgte ægtefællen mindst 36 gange, hvorfor en tilstrækkelig tilknytning til Danmark måtte anses for bevaret. Et væsentligt aspekt i vurderingen, af om en tilbageværende ægtefælle er tilstrækkeligt til at statuere bopæl i KSL s forstand, bliver således, hvorvidt samlivet fortsat består. Hertil kan nævnes kendelsen i TfS BR. Her var en skatteyder fraflyttet til Spanien, mens det var meningen, at ægtefællen ville flytte derned senere. Skatteyder havde sammen med ægtefællen indtil da boet i et sommerhus, der således blev anvendt som helårsbolig, og som ægtefællen blev boende i efter skatteyders fraflytning. Da samlivet stadig bestod, fandt byretten, at skatteyderen fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, indtil ægtefællen flyttede til Spanien. Af kendelsen ses dermed, at det ikke gør nogen forskel, at skatteyderen og dennes familie fraflytter successivt. Såfremt den tilbageblevne ægtefælles forlængelse af opholdet i Danmark skyldes praktiske foranstaltninger som f.eks. hensynet til børnenes skolegang eller lignende vil successivt fraflytning kunne accepteres. Dette kræver bl.a., at der er anskaffet passende bolig i udlandet samt eventuelt andre tilknytningsforhold til det pågældende land f.eks. i form af arbejde, således at ægtefællerne har tilkendegivet, at de har til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, se hertil TfS Ø. 80 Som et andet eksempel på væsentligheden af, hvorvidt samlivet består efter fraflytning, kan nævnes dommen i SKM Ø. Sagen byggede videre på en tidligere Højesteretsdom, hvor samme skatteyder var blevet kendt fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret forud for den omhandlede sags periode (denne sag var dog en tilflytningssag). I sagen fandt Højesteret, at skatteyder havde taget ophold i Danmark, hvilket ikke kunne anses for at være kortvarigt ophold grundet ferie eller lignende efter KSL 7, stk. 1. Der blev her foretaget en samlet bedømmelse med særlig vægt på skatteyders ophold hos og forhold til dennes ægtefælle, der var bosat i Danmark. Dette var på trods af, at de var blevet skilt året efter den omhandlede periode. Skatteyder forsøgte godtgjort, at 80 Lund, Henning; SR

47 der blot var tale om et ægteskab på papir, og der reelt ikke havde været samliv mellem de to op til skilsmissen. Dette blev ikke taget til følge af Højesteret. Herudover blev der også lagt vægt på de erhvervsmæssige interesser i Danmark, da skatteyder havde tilknytning til en lang række virksomheder i Danmark. I den pågældende sag ved Østre Landsret, SKM Ø, fandt denne, at der ikke var sket så væsentlige ændringer i skatteyders forhold, at hans skattepligt var ophørt i perioden. Herved beror dommen således til dels på de oplysninger, som var givet omkring skatteyderen i den tidligere afsagte højesteretsdom. Østre Landsret udtalte bl.a.: Uanset om flere af selskaberne med tilknytning til adressen i Danmark ophørte helt eller delvist i den relevante periode, har A alene af sin egen forklaring ikke godtgjort, at der i perioden skete en sådan ændring af hans skattemæssige forhold, at han ophørte med at være fuld skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. De erhvervsmæssige interesser ser ud fra ovenstående ud til at være sat lidt i baggrunden, og man knytter sig således meget til forholdet mellem ægtefællerne, der må anses for at være af afgørende betydning. Hertil skal nævnes, at ægtefællen efter skilsmissen kort flyttede til udlandet, hvor hun opholdte sig hos skatteyder. Igen er det derfor en vurdering ud fra en bevismæssig betragtning, der bliver afgørende, men hvor skatteyder i pågældende sag ikke kunne løfte bevisbyrden for, at der var tale om et ægteskab uden samliv. Alt andet lige må det også antages, at bevisbyrden herfor er yderst skærpet, da der ved ægteskab må opstå en formodning om en stærk personlig tilknytning til det land, hvor ægtefællen er bosiddende. I andre tilfælde, hvor det derimod er lykkedes skatteyder at godtgøre, at der har været tale om en reel samlivsophævelse ved fraflytning, har det ført til, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt. Hertil kan eksempelvis nævnes Landsskatterettens afgørelse i TfS LSR, hvor en skatteyder var fraflyttet til Sverige, efter samlivet med hans hidtidige hustru var ophørt. Skatterådet, der i første omgang tog stilling til sagen, fandt, at skatteyder fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, da han fortsat stod som ejer af familiens hjem, hvori hustru og søn fortsat boede. Denne kendelse tiltrådte Landsskatteretten dog ikke, der i stedet anså den fulde skattepligt for ophørt ved fraflytning til Sverige, da man vurderede, at der var tale om en reel samlivsophævelse, hvorfor der 41

48 ikke længere var bolig til rådighed i Danmark. I denne sammenhæng skal det nævnes, at hustruen i forbindelse med separationen overtog retten til ejendommen. Er der derimod tale om samlevende uden for ægteskab bliver situationen en anden, da der her ikke formodningsvist antages at være den samme personlige tilknytning til Danmark som ved ægteskab. Her vil der i stedet blive foretaget en mere konkret vurdering af samlivsforholdets karakter, hvor der ofte vil skulle inddrages andre tilknytningsmomenter i bopælsvurderingen. 81 I mange tilfælde vil et samlivsforhold grundet dets karakter dog alligevel vægte tungt i bopælsvurderingen. I disse tilfælde er det imidlertid op til skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for, at der er tale om et ægteskabslignende forhold. 82 Til illustration heraf kan nævnes det bindende svar i SKM LSR, som fastslog, at skatteyderen fortsat ville være fuldt skattepligtig til Danmark, selvom han flyttede til England og fik fast bolig der. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at skatteyder i lige sameje med sin kæreste fortsat ejede en lejlighed i Danmark, hvor kæresten ville blive boende efter fraflytningen. Det blev ikke tillagt betydning, at hun påtænkte at flytte med til England på et senere tidspunkt, da der ikke forelå oplysninger om udleje eller salg af lejligheden i forbindelse med denne senere fraflytning. 83 I pågældende tilfælde ville det dog ikke have gjort den store forskel, om skatteyder ejede den ene halvdel af lejligheden eller ej, da han stadig var så tæt tilknyttet til sin kæreste, at skatteyderens bopæl i Danmark højst sandsynligt ville være blevet anset for bevaret, så længe kæresten fortsat opholdt sig i landet. Således gøres det med Landsskatterettens kendelse klart, at samliv uden for ægteskab kan være tilstrækkeligt til, at bopælen i Danmark anses for opretholdt. Dette må ses som en naturlig konsekvens, da samliv uden for ægteskab i modsat fald kunne blive en åbenbar mulighed for omgåelse af den fulde skattepligt. Til at støtte op om kendelsen fra Landsskatteretten kan tillige nævnes en noget ældre Højesteretsdom. I TfS HR blev en skatteyder efter sin fraflytning anset for at have opretholdt sin bopæl hos sin fraskilte ægtefælle, idet man mente, at skatteyder efter fraflytningen havde bevaret et samliv 81 Jf. LV , afsnit D.A Se hertil igen TfS HR, hvor Højesteret ikke fandt det godtgjort, at der var tale om et ægteskabslignende forhold. 83 Skatteyder henviste bl.a. til TfS Ø (dommen er omtalt i afsnit 2.1 og omtales videre i afsnit ), men da der i SKM LSR ikke forelå nogle specifikke planer om kærestens senere fraflytning, som tilfældet netop var i TfS Ø, var der altså ikke tale om samme situation. 42

49 med den tidligere ægtefælle. Skatteyder var fraflyttet til Spanien, hvilket, han hævdede, skyldtes sit helbred, men havde efter fraflytningen kun opholdt sig i Spanien i en kort periode, hvorefter han igen flyttede tilbage til Danmark. Sagen gik på, om skatteyderen havde bevaret sin bopæl i Danmark i den periode, han opholdt sig i Spanien. Skatteyderen mente ikke at have haft bolig til rådighed i Danmark efter fraflytningen, da hans fraskilte hustru forinden udrejsen havde overtaget hans landbrugsejendom. Skatteyderen gjorde desuden gældende, at det var hans mening at bosætte sig varigt i Spanien, og at det utilsigtede korte ophold i landet skyldtes uforudsete personlige, familiemæssige problemer i Danmark. Højesteret lagde i sagen betydelig vægt på forholdet mellem de fraskilte ægtefæller. Der blev bl.a. lagt vægt på, at skatteyder i en kortere periode efter skilsmissen, men inden fraflytning til Spanien, fortsat havde boet hos sin fraskilte ægtefælle. I den relative korte periode han var i Spanien, besøgte han flere gange ægtefællen, og da han vendte tilbage til Danmark af personlige årsager, flyttede han endnu engang ind til den fraskilte ægtefælle for en periode. Hermed ses, at det faktum, at parret ikke længere formelt set var gift, blev tilsidesat, idet deres fortsatte samliv efter skilsmissen måtte anses for at have ægteskabslignende karakter. En sammenholdelse af ovenstående to afgørelser viser således, at et samlivsforhold kan være tilstrækkeligt til, at den ubegrænsede skattepligt ikke ophører ved fraflytning, såfremt forholdet reelt set må betragtes som et papirløst ægteskab. I den sidstnævnte dom står det klart, at det er det fortsatte forhold til den fraskilte ægtefælle, der har vejet tungest i vurderingen. Dertil kommer også, at skatteyderen ligeledes havde sine erhvervsmæssige interesser i Danmark og ingen tilknytning til Spanien havde udover en midlertidig lejebolig. Dommen er også en illustration af, at der ved samlivsforhold i højere grad end ved ægteskab inddrages andre forhold i betragtningen. Familiemæssige relationer udover ægteskab og samliv kan tillige føre til, at den fulde skattepligt til Danmark ikke anses for ophørt ved fraflytning. I denne sammenhæng kan nævnes TfS Ø, omtalt i afsnit , hvor landsretten ikke mente, at der var sket en sådan væsentlig ændring i skatteyders forhold, da denne efter fraflytningen fortsat havde mulighed for at overnatte hos sine forældre, at dette kunne begrunde ophør af skattepligten. Dermed blev den tætte forbindelse til familien inddraget i afgørelsen. 43

50 De sekundære tilknytningskriterier I den samlede vurdering af en skatteyders tilknytning til Danmark, inddrages ofte en række andre momenter, som ikke falder ind under betegnelsen familie- og erhvervsmæssige interesser. Disse må betegnes som sekundære tilknytningsfaktorer, idet praksis viser, at de ikke i sig selv kan føre til statuering af bopæl og dermed ubegrænset skattepligt, men stadig indgår som primært et objektivt bevis i vurderingen af skatteyders tilknytning til Danmark. De sekundære tilknytningsmomenter er dermed alle kriterier, der i sidste ende kan fortælle om skatteyderens hensigt. Som eksempel på, at de mere sekundære elementer ikke tillægges selvstændig betydning kan henvises til SKM SR, hvor det blev angivet, at det ikke ville have nogen betydning, om skatteyder i forbindelse med fraflytning fortsat havde danske bankkonti. Det bindende svar bygger videre på et tidligere afgivet bindende svar i SKM SR, hvor det blev udtalt, at forhold om bibeholdelse af en dansk indregistreret bil ikke ville blive tillagt selvstændig betydning men indgå i den samlede vurdering. Til yderligere illustration heraf kan nævnes SKM Ø. Dommen omhandlede et ægtepar, hvis skattepligt ophørte ved fraflytning til Schweiz, uagtet at ægteparret bevarede en vis tilknytning til Danmark, bl.a. i form af to danske indregistrerede biler samt danske forsikringer og et fortsat medlemskab i en lokal sejlklub. De sekundære forhold blev ikke inddraget i landsrettens begrundelse, der i stedet primært forholdt sig til ægteparrets sommerhus samt de erhvervs- og familiemæssige interesser. 84 Under de mere sekundære tilknytningsmomenter viser praksis desuden, at omfanget af skatteyderens ophold i Danmark samt dennes tilknytning til et andet land (oftest tilflytterlandet) også inddrages i vurderingen af, om skatteyderen har bevaret bopæl her i landet. Hvad angår ophold er det her væsentligt at skelne mellem to situationer, den ene værende ophold som et sekundært element i bopælsvurderingen efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 og den anden værende de tilfælde, hvor der er tale om ophold og indtræden af fuld skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. I forhold til ophold i Danmark som et sekundært element i bopælsvurderingen vil der i fraflytningstilfælde være tale om ophold under seks måneder (180 dage). I sammenhæng med de mere primære tilknytningsmo- 84 Endnu engang kan der henvises til TfS Ø, hvor det ikke blev tillagt vægt, at skatteyderen efter fraflytning fortsat var formand for den lokale turistforening, havde dansk indregistreret bil og båd i dansk havn samt varetog en bestyrelsespost i et selskab. Ligeledes kan nævnes TfS HR, hvor de sekundære tilknytningsforhold ikke længere var til stede, men hvor skatteyderens skattepligt stadig blev fastholdt. Om dommen henvises til afsnit Omvendt kan nævnes SKM V, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at skatteyder havde afmeldt sin mobiltelefon, solgt sin bil og fået tildelt social security number i USA. 44

51 menter kan opholdskriteriet vise noget om skatteyders hensigt og dermed, hvorvidt bopælen i Danmark er bevaret. Forholdet er bl.a. illustreret i TfS HR 85, hvor en skatteyder blev anset for at have bevaret sin bopæl i Danmark efter fraflytning til udlandet bl.a. med henvisning til, at skatteyderen havde opholdt sig i Danmark i 5-5½ måneder i løbet af et år. 86 I den pågældende sag blev der desuden lagt vægt på karakteren af skatteyderens ophold, hvilke primært bestod i varetagelse af erhvervsmæssige interesser, hvorved de to kriterier blev kædet tæt sammen. Skatteyder var desuden ikke videre tilknyttet til en anden stat og flakkede således meget rundt, hvorfor opholdene i Danmark viste, at dette var hans primære opholdssted. I den tidligere omtalte SKM HR fandt Højesteret, at skatteyderen efter fraflytning fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket bl.a. blev begrundet i dennes ophold i Danmark. Skatteyder havde i de tre omhandlende år opholdt sig i Danmark i henholdsvis 176, 165 og 171 dage, mens vedkommende kun havde opholdt sig i Rusland i henholdsvis 38, 28 og 51 dage samt i Letland i 54, 111 og 76 dage. Under opholdene i Danmark varetog skatteyder sine erhvervsmæssige interesser og havde samtidig bopæl til rådighed i Danmark i de tre år. 87 Det er ud fra ovenstående uomtvisteligt, at opholdskriteriet i et mere eller mindre begrænset omfang tillægges betydning i den skattemæssige bopælsvurdering, men samtidig at det ikke kan stå alene og derfor ofte skal ses i sammenhæng med eksempelvis erhvervsmæssige og/eller personlige interesser. Problemstillingerne angående ophold ses ofte i sammenhæng med sommerhuse, hvor varetagelse af erhvervsmæssige interesser gør, at opholdet ikke længere kan anses for ferie eller lignende, jf. afsnit Ophold over de 180 dage kan derimod stå alene, da den fulde skattepligt her vil indtræde/bevares efter KSL 1, stk. 1, nr Dommen er videre omtalt nedenfor i afsnit Selvom dette umiddelbart er under grænsen for, hvornår den fulde skattepligt indtræder efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, er det i almindelighed anbefalet, at man ikke ligger sig for tæt op ad grænsen. 87 Også i TfS HR blev en skatteyder anset som fortsat fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket bl.a. blev begrundet i et ophold i Danmark tæt på de 180 dage, under hvilket der var varetaget erhvervsmæssige aktiviteter. Se tillige SKM V, som er videre omtalt nedenfor i afsnit , hvor det i vurderingen af skatteyders skattemæssige bopæl tillige blev tillagt betydning, at skatteyder havde opholdt sig i Danmark i et betydeligt omfang (dog under 180 dage). 45

52 Ved bopælsvurderingen er det først og fremmest skatteyders dispositioner i Danmark, der tillægges betydning. 88 Skatteyderens tilknytning til en anden stat fremhæves ligeledes ofte af både skattemyndigheder samt retsinstanser, hvilket ikke er overraskende, da dette kan illustrere, hvor skatteyderen har til hensigt at have bopæl. I grænsetilfælde kan det af bevismæssige grunde være nærliggende at tillægge det betydning, til hvilket land skatteyderen har sin stærkeste tilknytning. 89 Tilknytningen til en anden stat skal ligesom de andre sekundære kriterier ses i sammenhæng med andre tilknytningskriterier, da det heller aldrig står alene og ofte udspringer af andre forhold. At en person eksempelvis har både sine personlige og erhvervsmæssige interesser i Danmark, vil som regel medføre, at denne kun har en begrænset tilknytning til en anden stat og er derfor en naturligvis konsekvens af forholdene i Danmark. 90 Tilknytningen til en anden stat kan også udspringer af omfanget af skatteyders ophold i Danmark, jf. SKM V, hvor landsretten i sagen vedrørende skatteyders fulde skattepligt til Danmark bl.a. havde tillagt det betydning, at denne opholdt sig mere i Danmark end i noget andet land. 91 I vurderingen af dette kriterium tillægges det desuden betydning, hvorvidt skatteyderen betaler skat til en anden stat, da dette unægteligt fortæller en del, herunder om den pågældende anden stat anser skatteyderen for værende fuld skattepligtig dertil. Dette ses bl.a. i SKM V, hvor det faktum, at der kun i meget begrænset omfang var blevet betalt skat til Rusland, blev inddraget som et af de tilknytningsmomenter, der begrundede den fortsatte fulde skattepligt til Danmark. Et nyere eksempel, der understøtter landsretsdommen, kan findes i SKM BR, hvor byretten i spørgsmålet om fuld skattepligt i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1, angav følgende: S efter bevisførelsen må antages at have haft meget begrænset tilknytning til Frankrig. Retten har ved den samlede vurdering tillagt det betydning, at S ikke har været registreret som skattepligtig i og ikke betalt skat til Frankrig. 88 Dette kommer bl.a. til udtryk i TfS HR, hvor tre højesteretsdommere udtalte, at skatteyderens beslutning om at opgive sin bopæl i Danmark hovedsageligt måtte vurderes på grundlag af skatteyderens dispositioner her i landet. 89 Michelsen, Aage; International Skatteret; 3. udgave, 2003, s Det omvendte forhold sås i SKM V, hvor skatteyders erhvervsmæssige aktiviteter i USA sammen med udstedt visum og social security number samt ophold af væsentlig omfang i USA, gjorde, at han ikke kunne anses for at være fuld skattepligtig til Danmark. 91 Hertil kan også nævnes dommen i SKM Ø, som er gennemgået i afsnit Her var tilknytningen til Marokko langt større, end den var til Danmark, hvilket blev anvendt i begrundelsen for, at bopælen i Danmark var opgivet ved fraflytning. 46

53 Dette stemmer meget vel overens med afgørelsen i TfS HR, hvor den manglende skattebetaling til Spanien, hvortil skatteyder havde tilkendegivet at ville tage bopæl, ligeledes blev fremhævet. Hertil kan også nævnes TfS HR, videre omtalt nedenfor i afsnit , hvor både skattemyndighederne og landsretten i første omgang tillagde flere sekundære elementer vægt, bl.a. en manglende tilknytning til et andet land. Disse forhold nævnte Højesteret dog på intet tidspunkt, og specielt den manglede omtale af tilknytningen til en anden stat (eller mangel på samme) virkede en smule besynderligt, da dette kriterium både i nyere og ældre tid er inddraget, som illustreret ovenfor. Samlet kan det konkluderes, at der er flere sekundære elementer, som spiller ind i bopælsvurderingen. Forholdene kan dog ikke tillægges selvstændig betydning i vurderingen, hvorfor de må ses i sammenhæng med andre mere primære tilknytningskriterier. De sekundære kriterier viser i sidste ende noget om skatteyderens hensigt og indgår således ofte af bevismæssige grunde, når den samlede tilknytning til Danmark skal dokumenteres En samlet vurdering af tilknytningsmomenter At det er en bred vifte af tilknytningsmomenter, der kan gøres gældende, er der mange eksempler på i praksis. Dette er der ikke noget usædvanligt i, da forskellige tilknytningsmomenter kan trække i hver sin retning, og uden en egentlig vægtning af de pågældende kriterier, er det ofte nødvendigt at foretage en samlet vurdering af skatteyderens tilknytning til landet. Dette er desuden illustreret i flere af de allerede nævnte afgørelser, men som det sås i afsnit og , kan de erhvervsmæssige og familiemæssige interesser være så fremtrædende, at disse tilknytningskriterier i nogle tilfælde kan afgøre sagen mere eller mindre alene. Med dette afsnit er det søgt illustreret, hvorledes der i de fleste sager inddrages flere tilknytningsmomenter, og at udfaldet af afgørelserne således beror på en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold. I nyere retspraksis er dette bl.a. illustreret i SKM V. Skatteyderen var flyttet til Tyskland, hvor han lejede en bolig, men havde bibeholdt et sommerhus tæt på sin virksomhed i Danmark. Vestre Landsret fandt, at skatteyderen var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden, han boede i 92 Winther-Sørensen, Niels; Skatteretten 1, 5. udgave, s. 762 og Qviste, Jørn; U1990B.449ff. 47

54 Tyskland, og tilsluttede sig dommen fra byretten i Kolding. 93 Sommerhus er under de tidligere omtalte forudsætninger ikke i sig selv nok til at statuere bopæl, men fordi skatteyder samtidig var hovedaktionær i et selskab beliggende i Danmark, hvorfra langt størstedelen af hans erhvervsindtægt stammede, blev han dømt fuldt skattepligtig til Danmark. Herudover blev der af både byretten og Vestre Landsret også lagt vægt på, at der var personlige interesser i Kolding, da skatteyderen i en del af den vedrørte periode opretholdt et forhold til sin datters mor og desuden opholdte sig i Danmark i et betydeligt omfang. Dommen er dermed en endnu illustration af, hvordan et samlivsforhold ikke altid kan stå alene, men i stedet bruges i en samlet bedømmelse, jf. tillige afsnit Hertil udgør også højesteretsdommen i TfS HR et godt eksempel. Her havde skatteyder udlejet sin bolig i Danmark uopsigeligt i tre år, hvilket, jf. afsnit , som udgangspunkt er tilstrækkeligt til, at bopælen er opgivet. Skatteyder flyttede dog ikke direkte til et andet land, men flakkede en del rundt i forskellige lande. Han opholdt sig i en væsentlig del af året i Danmark, hvor han hovedsageligt overnattede i broderens sommerhus. I Østre Landsret nåede man frem til, at skatteyder havde opholdt sig i landet i ca. 5-5½ måned i løbet af året. Broderen havde i forbindelse med sagen udtalt, at skatteyderen havde en uindskrænket dispositionsret over sommerhuset. Afgørende for, at der kunne statueres bopæl og derved fuld skattepligt i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1, var i denne sag, at skatteyder fortsat havde en kraftig personlig og økonomisk tilknytning til Danmark, mens der ingen tilknytning til udlandet var. Under sine ophold i Danmark varetog skatteyder erhvervsmæssige interesser i sine selskaber, hvorfor opholdene ikke kunne karakteriseres som ferie. Samtidig boede hans børn og en tidligere samlevende i et tidligere fælles hjem, der stadig var ejet af skatteyder. Under sine ophold deltog skatteyder ofte i familielivet med børnene, men overnattede hovedsageligt i sommerhuset. I sagen blev der således inddraget mange forskellige forhold, der alle blev tillagt vægt i den samlede bopælsvurdering. Her talte alle forhold for, at bopælen var bevaret, hvilket da også blev udfaldet af dommen. TfS HR er endnu et eksempel, om end dommen er lidt speciel, som bl.a. viser, hvordan de forskellige instanser inddrager flere tilknytningselementer i bopælsvurderingen, og hvordan vægtningen heraf kan ændre sig, efterhånden som sagen kommer op gennem retssystemet. I sagen 93 Se byrettens afgørelse i SKM BR. 48

55 havde en skatteyder gennem en længere periode arbejdet på diverse boreplatforme i udlandet, hvor han som regel arbejdede 28 dage i træk med efterfølgende 28 dage fri. Han havde ikke bolig hverken i Danmark eller udlandet men opholdt sig primært i Danmark i sine arbejdsfri perioder. Skatteyderen havde både familie og venner i Danmark, hvor han også ejede en række sommerhusgrunde og ferieboliger til udlejning. Derudover havde skatteyderen inden for den periode, som sagen vedrørte ( ), fået et barn med en dansk kvinde. Både Skatterådet og Landsskatteretten fandt, at skatteyder havde bevaret bopæl i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at skatteyderen levede i ægteskabslignende forhold med kvinden, efter deres fælles barns fødsel. Kendelsen blev tiltrådt af Østre Landsret. Højesteret omstødte imidlertid landsrettens kendelse, da man ikke mente, at der var tale om ægteskabslignende forhold, og at barnets fødsel ikke medførte større ændringer i skatteyders livsførelse. Skatteyderen besøgte ikke Danmark i et væsentligt større omfang, efter at barnet kom til, og samtidig så barnets mor også andre mænd i perioden. Med omstødelsen af dommen afviste Højesteret således en række momenter, som blev anvendt i argumentationen af de to tidligere instanser. Skattemyndighederne havde i en tidligere sag behandlet samme skatteyders bopælsforhold vedrørende årene op til 1984, hvor han tillige var blevet anset for fuld skattepligtig. Dette blev begrundet i flere forhold: Skatteyderen ejede flere grunde og ejendomme i Danmark Skatteyderen havde danske bankforbindelser Skatteyderen havde regelmæssige ophold i Danmark Skatteyderen havde ingen bopæl eller anden tilknytning til et andet land At disse forhold skulle danne grundlag for fuld skattepligt blev imidlertid afvist af Landsskatteretten, som derved fastslog, at skatteyder ikke havde skattemæssig bopæl her i landet i perioden op til 1984 og således ikke var fuldt skattepligtig, men derimod kun begrænset skattepligtig af indtægterne fra udlejningsejendommene. Til gengæld mente Landsskatteretten, at den fulde skattepligt indtrådte for skatteyder, da dennes datter blev født medio Eftersom Landsskatteretten anerkendte, at skatteyder blot var begrænset skattepligtig i perioden før barnets fødsel og derved så bort fra de erhvervsmæssige interesser i Danmark, de danske bankforbindelser mv., blev det afgørende moment i pågældende sag, TfS HR, således, at man fra Landsskatterettens side 49

56 mente, at der var opstået et ægteskabslignende forhold efter fødslen, og at skatteyder hermed fik centrum for livsinteresser i Danmark. 94 Begrundelsen fra Landsskatteretten blev dog ikke gengivet i Østre Landsrets kendelse, som i stedet lagde til grund, at skatteyderen havde bevaret en kvalificeret tilknytning til Danmark, hvor flere forhold blev inddraget. Udover skatteyderens datter og forholdet til dennes mor blev følgende momenter tillagt betydning: Skatteyder var ikke fuldt skattepligtig til anden stat De arbejdsfrie perioder blev fortrinsvist brugt i Danmark Skatteyder havde en større anlægsformue i Danmark Skatteyders deltagelse i vedligeholdelse af ferieboligerne (dog i begrænset omfang) I perioden var der solgt og købt fast ejendom i Danmark (erhvervsmæssige interesser) Dansk bank, sygesikring og pensionsopsparing Ved at anvende ordet bevaret, har landsretten imidlertid ikke taget højde for, at Landsskatteretten i den tidligere sag ikke statuerede bopæl i årene før 1984, hvormed sagen herefter burde anses som en tilflytningssag. Som nævnt, blev landsrettens kendelse ikke tiltrådt af Højesteret, der efter at have modtaget yderligere oplysninger i sagen bl.a. vedrørende skatteyderens forhold til sin datters mor ikke mente, at de ovennævnte tilknytningsmomenter var nok til at statuere bopæl. Det var desuden først i Højesteret, at sagen blev anerkendt som en tilflytningssag. 95 I domsafsigelsen talte Højesteret hverken om centrum for livsinteresser eller kvalificeret tilknytning eller i det hele taget ikke om, hvad der forstås ved bopæl. På grund af udfaldet, synes dommen i stedet at kunne indskrænke sig til at slå fast, hvad der ikke er bopæl. Dommens formulering holder den mulighed åben, at en kombination af tilknytningsmomenter kan skabe bopæl. I dette tilfælde var den lange liste, som Landsskatteretten og efterfølgende landsretten gjorde gældende, dog ikke tilstrækkelig. Det synes således nærliggende at antage, at Højesteret umiddelbart i stedet må ligge vægt på skatteyderens hensigt. Dette kan bl.a. udledes af Højesterets henvisning til, at skatteyder ikke i væsentlig grad havde æn- 94 Strobel, I.A.; SPO Michelsen, Aage; RR.SM

57 dret den hidtidige livsførelse fra tiden før, datteren blev født, og på ingen vis indikerede at have et ønske om at have hjemsted i Danmark. Derved udviser Højesteret forsigtighed med at statuere bopæl under påskud af momenter, som i princippet ikke indicerer et ønske om bopæl. I afsnit er der både i tidligere og senere praksis set flere eksempler på, at den fulde skattepligt er fastholdt bl.a. med henvisning til manglende dokumentation af skattemæssig tilknytning til et andet land, hvoraf det kan udledes, at man som udgangspunkt skal være fuldt skattepligtig til mindst ét land 96, jf. bl.a. TfS HR, som er omtalt i et tidligere afsnit. 97 Det er således bemærkelsesværdigt, at Højesteret i nærværende dom, TfS HR, ikke nævner det forhold, at dokumentationen herfor nok måtte anses for at være en smule mangelfuld, samtidig med at skatteyder ikke betalte skat til andre lande (med undtagelse af Sverige i en periode, samt at der i Ægypten og Saudi Arabien blev pålagt en form for skat ). Højesteret lagde desuden til grund, at man ikke anså manden og kvinden for at leve i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter, hvorfor det må kunne udledes, at et papirløst ægteskab normalt vil føre til bopæl i landet, hvilket understøtter konklusionen i det tidligere afsnit om familiemæssige interesser. 98 Med denne begrundelse ser det desuden ud til, at Højesteret tillægger den objektive del af bopælsbegrebet afgørende betydning, idet Højesteret ved at afkræfte, at der skulle være tale om et ægteskabslignende forhold, (indirekte) ikke anså skatteyder for at have bolig til rådighed i objektiv forstand. 99 Dette virker umiddelbart som et forsøg fra Højesterets side på at nedtone brugen af de mere subjektive tilknytningsmomenter og derved gøre det objektive element til det absolut bærende. Den 96 Bjørn, Ole, SR Dette giver i og for sig god mening, hvis man tænker på den internationale skatteret og DBO er, som til at starte med primært blev indgået for at undgå dobbeltbeskatning, hvorimod det i dag tillige drejer sig om at sikre mod skatteflugt. Mere herom i afsnit Se hertil Strobel, I.A.; SPO Det er tidligere konstateret, at der i en fraflytningssituation skal være bolig til rådighed enten for skatteyderen selv eller i forhold til en person med hvem, skatteyderen har et fastere samlivsforhold, for at den fulde skattepligt anses for bevaret. Det samme må umiddelbart antages at gøre sig gældende i en tilflytningssituation i vurderingen af, om skatteyder har erhvervet bopæl i henhold til KSL 7 stk. 1. Se hertil TfS LSR, der er meget lig TfS H. Her havde skatteyder ligeledes været udstationeret i udlandet. Han blev gift med en udenlandsk kvinde, der opnåede dansk statsborgerskab, og sammen fik de to børn. Da ægtefællen og børnene flyttede i fast ejendom i Danmark, blev skatteyders skattepligt anset for genindtrådt af de lokale skattemyndigheder. Samlivet var dog reelt set ophørt, da ægtefællen flyttede til Danmark. Landsskatteretten fandt derfor, at den fulde skattepligt først indtrådte ved mere permanent ophold i Danmark. 51

58 mere bredde fortolkning af bopælsbegrebet synes derved en smule mere snævergjort. 100 Der er i sagen ikke megen tvivl om, at de personlige og økonomiske forhold primært kunne henføres til Danmark, men da der objektivt set ikke var bolig til rådighed, kunne dette ikke begrunde fuld skattepligt. Dette anerkendte Højesteret uagtet, at de tidligere instanser lagde afgørende vægt på de mere subjektive elementer, hvilket specielt ses med Landsskatterettens brug af begrebet centrum for livsinteresser. 101 Når det kommer til inddragelsen af de subjektive tilknytningskriterier, kan det hermed udledes, at det nok er skatteyderens hensigt, der skal ses som afgørende 102. Hertil skal det dog nævnes, at det til dels må være de subjektive elementer, der fortæller om skatteyderens hensigt. Slutteligt skal det fremhæves, at pågældende sag er en tydelig illustration af, hvorledes den bevisretlige del af processen kan dominere sagen, idet spørgsmålet, om hvorvidt en skatteyder har etableret et ægteskabslignende samliv med en kvinde, i overvejende grad må anses for at være et bevisspørgsmål. 103 Således er dommen måske reelt ikke et tegn på uenighed mellem Højesteret og de lavere instanser, når det kommer til bopælsbegrebets indhold, men i stedet et tegn på forskellene i grundlaget for afgørelsen samt vurderingen af de faktiske oplysninger Skatteyders hensigt Gennemgangen af ovenstående dom viser uden tvivl, hvorledes skatteyders hensigt tillige inddrages i den samlede vurdering af skatteyders bopælsforhold. Således ses også i flere andre sager, hvordan det kan være afgørende, hvorledes en skatteyder igennem sin adfærd og andre forhold tilkendegiver eller på anden vis indikerer, at denne ønsker at have hjemsted her i landet. Som det også tidligere er konstateret, bliver skatteyders hensigt herved af væsentlig betydning. At skatteyders hensigt kan tillægges selvstændig betydning kommer tydeligt frem i TfS Ø. Det gøres samtidig klart, at skatteyders hensigt er det bærende subjektive element i bopælsvurde- 100 Se hertil Bjørn, Ole; SR Se hertil Wittendorf, Jens; SR Selvom man kan sige, at Højesteret nedtoner brugen af de subjektive elementer i afgørelsen, har skatteyders hensigt i dette tilfælde nok stadig haft en del at sige. 103 Se hertil Michelsen, Aage; RR.SM Den bevisretlige situation bliver i almindelighed bedre og bedre igennem instansrækkefølgen som følge af de tidligere instansers sagsbehandling. 52

59 ringen. I dommen tog Østre Landsret stilling til, hvordan bopælsbegrebet skal forstås. Hertil udtaler retten følgende: det må forstås på samme måde som tidligere, nemlig en konkret vurdering af en bred kreds af tilknytningsmomenter med udgangspunkt i skatteyderens tilkendegivne hensigt (egen fremhævning) og ønsker I dommen blev der lagt vægt på de økonomiske og personlige interesser, hvor de økonomiske interesser i form af en heltidsstilling i Schweiz, hvor løbende tilstedeværelse var påkrævet, vægtede mere end det forhold, at ægtefællen blev i Danmark med børnene. Afgørende var nok, at denne situation skulle anses for midlertidig, da ægtefællen og tre af fire børn efterfølgende ville flytte til Schweiz, når børnene havde færdiggjort deres skole. Besøgene i Danmark var kun kortvarige, mens formuen i Danmark til dels var pantsat og tjente til familiens underhold, samt at andre aktiviteter i Danmark blev afviklet i passende tempo. Det kan af dommen udledes, at skatteyders formål med at fraflytte landet kan spille en ikke ubetydelig rolle i vurderingen, af om bopæl i Danmark er opgivet. Er det for at varetage et arbejde af varig karakter, der således nødvendiggør skatteyders løbende tilstedeværelse, og er boligen i Danmark alene bevaret midlertidigt af særlige hensyn, vil skatteyderen stå bevismæssigt stærkt, idet skatteyderen herved må anses for at have til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. På trods af inddragelsen af forskellige andre tilknytningsmomenter, må det afgørende stadig have været skatteyders hensigt. Havde dette ikke været tilfældet, kunne man forestille sig, at bopælen i Danmark ville være blevet anset for bevaret på baggrund af de familiemæssige relationer og en række andre tilknytningsmomenter. 105 Af andre afgørelser kan nævnes TfS LSR, hvor skatteyderens fulde skattepligt ansås for ophørt ved udrejse, da man mente, at denne havde haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Der blev lagt vægt på, at skatteyders familie flyttede med til Schweiz i tilknytning til skatteyders fraflytning (inden for en måned grundet skolegang), samt at arbejdet krævede skatteyders løbende tilstedeværelse fra begyndelsen. Det er interessant, at Landsskatteretten nåede frem til, at skattepligten ophørte allerede ved afrejse, hvilket var en måned tidligere, end arbejdet krævede skatteyders tilstedeværelse. Derved ser det ud til, at familiens flytning til Schweiz i tilknytning til skatte- 105 Skatteyderen havde fortsat bil og båd indregistreret i Danmark, han var fortsat formand for den lokale turistforening, han varetog en bestyrelsespost og aflagde tilmed jævnlige besøg i det hidtidige hjem. 53

60 yders fraflytning har vægtet mere end det rent arbejdsmæssige/økonomiske forhold. Det skal desuden fremhæves, at afgørelsen blev truffet til trods for, at skatteyderens bolig i Danmark kun var udlejet for to år, hvormed det subjektive hensigtskriterium i pågældende afgørelse blev tillagt større vægt end det forhold, at den objektive bopæl reelt ikke var opgivet, jf. afsnit I den tidligere nævnte sag, TfS BR, nåede man imidlertid frem til det modsatte resultat, selvom det også her var meningen, at skatteyderens ægtefælle ville flytte med til udlandet senere. Dette er dog nok et udslag af, at skatteyderens hensigt ikke syntes tilstrækkeligt bevist i pågældende sag. For at belyse inddragelsen af hensigtskriteriet, kan tillige nævnes TfS HR, hvor især tidspunktet for bopælsopgivelse blev meget relevant. Sagen omhandlede, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af salget af aktierne i et af ham ejet selskab, hvor man i Højesteret nåede frem til, at skatteyder skulle anses for fuldt skattepligtig til Danmark på tidspunktet for aktiesalget. For at afklare sagen skulle man først og fremmest have fastsat tidspunktet for handlens gennemførelse, hvilket var afgørende, da skatteyder var flyttet til Irland mellem det af skattemyndighederne og skatteyder påståede tidspunkt for endelig afståelse. Østre Landsret gav i første omgang skatteyder medhold i sagen, da man mente, at der først lå en gensidig forpligtende aftale, efter at skatteyder var fraflyttet til Irland. Derved blev det afgørende, om skatteyder kunne anses for at have opgivet bopæl i Danmark ved fraflytningen. Østre Landsret fandt i denne forbindelse ikke, at der var bolig til rådighed efter fraflytningen, hvormed den fulde skattepligt måtte anses for ophørt. Landsretten påpegede, at skatteyders ønske (hensigt) om at undgå dansk beskatning ikke i sig selv var tilstrækkeligt til ikke at anerkende fraflytningen. Dette virker logisk, da det kunne føre til uoverskueligt mange skattesager, hvis der ikke kunne ske fraflytning fra Danmark på baggrund af ønsket om undgå dansk beskatning, ikke at forveksle med omgåelse, der er en helt anden sag. Højesteret nåede imidlertid frem til et andet resultat. Her fandt tre ud af fem dommere, at skatteyder var skattepligtig til Danmark efter fraflytningen. Underskrivelsesdatoen blev fastholdt som tidspunktet for endelig afståelse af aktierne, men de tre dommere fandt derimod ikke, at bopælen i Danmark var opgivet, da dette ansås for betinget af, at salgsaftalen vedrørende aktierne gik igen- 106 Hertil kan også nævnes den tidligere omtalte TfS LSR, hvor der ligeledes var tale om en kun 2-årig udlejningsperiode, men hvor skatteyder også her af Landsskatteretten fik medhold i ikke at være fuldt skattepligtig til Danmark efter fraflytning. Skatteyder havde indgået ægteskab med en tysk mand og fraflyttede derfor Danmark for at bosætte sig i Tyskland. Fra Landsskatterettens side blev der lagt vægt på, at det ikke kunne antages at være hensigten at have fortsat bopæl i Danmark, men i stedet at etablere fast bopæl samt familie i Tyskland. 54

61 nem, hvorfor bopælen først blev anset for opgivet ved den endelige underskrivelse af salgsaftalen. De to resterende højesteretsdommere kunne ikke tilslutte sig denne analogi og mente ikke, at der var bopæl til rådighed i Danmark. 107 I det følgende vil det efter en beskrivelse af sagens omstændigheder blive diskuteret nærmere, hvad de tre dommere synes at måtte have lagt vægt på ved afgørelsen. Dette er ikke tydeligt fremhævet i begrundelsen, da der her blot fremlægges følgende:... findes hans beslutning om at opgive sin bopæl i Danmark, der hovedsageligt må vurderes på grundlag af dispositionerne her i landet, herefter ikke at kunne anses for definitiv Med udtalelsen er der lagt op til en samlet bedømmelse af dispositionerne foretaget inden underskrivelsen af salgsaftalen. Højesteret mente ikke, at skatteyder ville have gennemført fraflytningen, såfremt salgsaftalen ikke blev gennemført. Det kan umiddelbart undre lidt, at der ikke kommenteres på, hvordan man når frem til konklusionen om, at der fortsat vil være bopæl til rådighed, da der jo er henvist til KSL 1, stk. 1, nr. 1. Under alle omstændigheder bygger vurderingen ikke på landsrettens konklusioner. I forhold til det objektive element af bopælsbegrebet i KSL 1, stk. 1, nr. 1, var der i sagen to umiddelbare muligheder. Den første lå i skatteyders egen bolig, hvor han med sin samlever og deres fælles barn boede indtil flytningen. I forbindelse med flytningen blev alt indbo fjernet fra boligen og sendt til Irland, og boligen blev solgt kort tid efter. Derudover ejede skatteyder en jagthytte, som blev overtaget af hans datter på fraflytningsdatoen. Skattemyndighederne gjorde gældende, at flytningen ikke kunne anses for reel, idet det blev påpeget, at den bar præg af blot at skulle tjene som bevis, hvorfor man krævede, at der skulle påhvile skatteyder en ekstra streng bevisbyrde. Skattemyndighederne angav desuden, at der var tale om en reel bopælsmulighed i den af datteren overtagede ejendom, også selvom den ikke blev benyttet af skatteyder i større omfang. Her mente man, at dispositionsmuligheden var nok, hvilket også er set fra anden praksis. Efter flytningen til Irland opstod der hurtigt problemer mellem skatteyder og dennes samlever, hvilket resulterede i, at samleveren flyttede tilbage til Danmark med det fælles barn. Ikke lang tid efter købte skatteyder en ny bolig i Irland, hvorefter samleveren og det fælles barn flyttede tilbage. Ud fra sagsbeskrivelsen lyder det til, at der har været tale om et forhold med ægteskabslignende karakter (fælles barn, 107 At der skulle være bolig til rådighed, fremgår ikke direkte af de tre dommeres udtalelse, men må kunne udledes af deres henvisning til KSL 1, stk. 1, nr. 1, idet rådighed over bolig, som nævnt, er et nødvendigt krav for at kunne statuere bopæl i medfør af KSL 1, stk. 1, nr

62 senere indgåelse af ægteskab mv.), og skattemyndighederne mente ikke, at samleverens korte ophold i Danmark kunne ses som et udtryk for en reel samlivsophævelse. Herudover påpegede skattemyndighederne ud fra en samlet bedømmelse, at skatteyder ikke havde fast tilknytning til Irland, når man henså til det hurtige salg af den første bolig, som der aldrig var erhvervet skøde på, samt at indkomstskatter kun var pålignet, men ej betalt. Herudover var der stadig anden tilknytning til Danmark i form af indregistreret personbil og jagtkontrakter. Således gjorde skattemyndighederne en lang række momenter gældende for at påvise skattepligt til Danmark og forsøgte samtidig at overbevise Højesteret om, at der var tale om et forsøg fra skatteyders side på at undgå dansk beskatning. Afgørelsens udfald taget i betragtning, synes de tre dommere umiddelbart også at have lagt afgørende vægt på skatteyders hensigt med fraflytningen. Derved kommer de subjektive kriterier i forhold til vurderingen af den objektive bolig til at vægte en del. Med hensyn til familiens bolig op til fraflytningen blev denne sat i kommission et par uger, inden salgsaftalen blev underskrevet, men blev først solgt på den anden side af underskrivelsesdatoen. Derudover var boligen tømt for indbo, inden den blev sat i kommission. At der skulle være tale om bolig til rådighed, synes svært at se, når der henses til konklusionerne i afsnit Boligen kunne nok anses for at være til skatteyderens rådighed indtil overtagelsesdatoen for den nye køber, men den ville reelt set ikke være mulig at bo i, medmindre man flyttede møbler mv. tilbage. Ved at flytte sit indbo, må skatteyderen tillige anses for at have vist, at han ikke har haft til hensigt at blive boende, jf. tillige tidligere omtalt praksis. Dernæst kommer statuering af bopæl via den familiemæssige tilknytning. I forhold til samleveren er det nok svært at tale om rådighed over bolig, da hun i den korte periode, hun var i Danmark, opholdt sig hos sin mor. Således er der kun den af skatteyderens datter overtagne jagthytte tilbage som en reel bopælsmulighed. Der synes dog ikke retfærdigt, at denne skulle kunne statuere bopæl for skatteyder, idet rådigheden over ejendommen må anses for at være begrænset og primært knyttet til jagt mv. Ud fra ovenstående argumenter er det svært at se, at der skulle være bolig til rådighed. Man må nok konkludere, at Højesteret har haft hensigtskriteriet i højsæde, da det ellers ville være svært at nå frem til dommens konklusion. Højesteret mente ikke, at skatteyder ville være flyttet, hvis ikke aftalen om aktiesalg gik igennem. Dermed var der tale om animus revertendi. 108 Derudover synes 108 I denne sammenhæng kan tillige fremhæves den tidligere omtalte dom i U Ø, hvor landsretten tillige tillagde skatteyders hensigt afgørende betydning. 56

63 det en smule bemærkelsesværdigt, at Højesteret tilsyneladende så ud til at mene, at hensigten om at undgå dansk beskatning her var nok til at statuere bopæl. Dette giver ikke megen mening i forhold til KSL og vil nok skabe store problemer, hvis dette skulle efterleves i praksis. Således synes det mere nærliggende at tilslutte sig landsrettens og Højesterets mindretal, hvad angår denne kendelse. Dommen har desuden givet anledning til videre diskussion angående bevisbedømmelse mv., hvor der bl.a. advares imod, at der drages vidtgående konklusioner på baggrund af domme som denne. 109 Det er her en smule iøjnefaldende, at Højesteret ud fra sagsbeskrivelsen nåede frem til, at flytningen ikke var definitiv med de beviser, der blev fremlagt. I den konkrete sag kan man sige, at Højesteret fastlagde en formodningsregel, hvilket er med til at gøre, at dommen i sig selv ikke har en høj præjudikatværdi. 110 Hvor skattemyndighederne begrundede den fulde skattepligt med, at der var bolig til rådighed i Danmark og dermed fastholdt, at der primært var tale om et objektivt bopælsbegreb, bar Højesterets udtalelse som nævnt præg af, at bopælsbegrebet var af et mere subjektivt indhold. 111 Med de senere højesteretsdomme har man dog bevæget sig væk fra dette synspunkt igen og ligger nu op til, at der både er et objektivt og subjektivt aspekt i bopælsvurderingen. Gennem ovenstående domme og afgørelser synes det påvist, at skatteyders hensigt forstået på den måde, hvor vedkommende har tilkendegivet at ville have hjemsted, er af stor, måske endda afgørende, betydning i vurderingen af, om bopæl i Danmark foreligger i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1. Skatteyderens hensigt må i denne forbindelse konstateres via en række ydre faktorer, idet skatteyderen formodningsvist har vilje til at have hjemsted på det sted, hvortil den pågældende ud fra omstændighederne er tilknyttet. Den ovenfor gennemgåede dom i TfS HR må dog betegnes som ekstrem i forhold til inddragelsen af det subjektive element i bopælsvurderingen og kan næppe betegnes for værende gældende praksis i dag Lerche, Henrik; SPO samt det tilhørende svar i Strobel, I.A; SPO Strobel, I.A; SPO Strobel, I.A; SPO Der blev dog relativt kort efter taget afstand fra de subjektive kriterier i dommen i TfS HR, hvor skatteyder mente, at der ved vurderingen af kortvarigt ophold, skulle lægges vægt på hans hensigt, hvilket blev afvist af Højesteret. 57

64 At hensigtskriteriet er det bærende element finder desuden støtte i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, hvoraf det fremgår, at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sin bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter (egen fremhævning) at have hjemsted her. I bopælsbegrebets anvendelse anlægges der således en samlet vurdering af tilknytningsmomenterne, som alle er med til at belyse skatteyderen hensigt. 113 Om skatteyderen har haft til hensigt at opgive sin bopæl må afgøres af objektivt konstaterbare omstændigheder, hvor bevisspørgsmål spiller en betydelig rolle Sammenfatning Det synes at være afklaret i praksis, at det danske bopælsbegreb skal ses som et bredt tilknytningskriterium, hvor man ikke alene tillægger den objektive del (bolig) betydning, men hvor skatteyderens hensigt og andre tilknytningsforhold til Danmark tillige tillægges betydning. Rådigheden over en bolig i Danmark er stadig en nødvendig betingelse for, at der kan statueres bopæl i Danmark ved fraflytning i medfør af KSL 1, stk. 1, nr. 1. Der skal være tale om en permanent helårsbolig, eller en bolig, der konkret kan sidestilles hermed. I denne sammenhæng tillægges boligens faktiske anvendelse kun begrænset betydning, idet den blotte boligmulighed ofte anses som tilstrækkelig for at statuere bopæl. Derfor er det ikke en forudsætning, at skatteyderen formelt set ejer eller lejer boligen, så længe denne anses at have en dispositionsret over boligen. Således er det de reelle boligforhold, som tillægges afgørende betydning i boligvurderingen, hvilket ligeledes betyder, at formelle registreringer såsom folkeregisteradresse som udgangspunkt ikke inddrages. For at rådigheden over boligen anses for opgivet ved fraflytning, er det gennem praksis slået fast, at der, med mindre boligen reelt sælges eller opsiges, som altovervejende hovedregel kræves tre års uopsigelig udleje eller fremleje af boligen. Hvis man bevarer et sommerhus i Danmark efter fraflytning til udlandet, kan dette tillige danne grundlag for statuering af bopæl her i landet, såfremt det ud fra anvendelsen heraf eller sommerhusets karakter i øvrigt kan sidestilles med en helårsbolig. Rådigheden over bolig i objektiv forstand er dog ikke altid en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor afgørelsen ligeledes beror på en samlet vurdering af skat- 113 Synspunktet i Pedersen, Bent Munch; TfS , hvor hensigtskriteriet beskrives som det overordnede og bærende princip i bopælsvurderingen, kan dermed tilsluttes. 58

65 teyders subjektive tilknytningsforhold. I denne sammenhæng er det afgørende, om skatteyder via sin adfærd har tilkendegivet at ville have bopæl i Danmark. Her viser praksis, at der foretages en samlet vurdering af alle skatteyders tilknytningsforhold, som i sidste ende er med til at belyse skatteyderens hensigt. Udover den objektive bolig lægger praksis i vurderingen heraf primært vægt på, om skatteyderen har erhvervsmæssige aktiviteter og/eller familiemæssige relationer i Danmark. Derudover findes en række sekundære kriterier såsom bankforbindelse, indregistreret bil mv. samt skatteyderens opholdsmønster i Danmark og tilknytning til et andet land, som kan tillægges betydning i vurderingen. Overordnet set kan det dermed konkluderes, at der som udgangspunkt kan statueres bopæl i Danmark i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1, hvis skatteyderen opfylder den objektive del af bopælsbegrebet, med mindre vedkommende gennem sin adfærd og foranstaltninger i øvrigt har vist ikke at have til hensigt at have bopæl i Danmark. 3. Det internationale bopælsbegreb Hvis en fysisk person i henhold til ovenstående kendes fuldt skattepligtig til Danmark, udelukker det ikke, at vedkommende ligeledes er skattepligtig i tilflytterlandet, idet afgørelsen heraf hviler på det pågældende lands interne skatteregler. Hvis en skatteyder er undergivet fuld skattepligt til såvel Danmark som til et andet land, der begge beskatter efter et globalindkomstprincip, vil det resultere i dobbeltbeskatning. For at imødegå denne dobbeltbeskatning har Danmark indgået en række DBO er, hvis primære formål er at fordele beskatningsretten mellem to kontraherende stater. 114 Afgørende for, hvorledes beskatningsretten tildeles, er først og fremmest en fastlæggelse af, hvilket land der i henhold til DBO en anses for at være henholdsvis domicilland og kildeland. Dette løses i de fleste af de af Danmark indgåede DBO er igennem dobbeltdomicilklausulen i art. 4, hvorudfra det fastlægges, hvor skatteyder har sit hoveddomicil. 115 Når man taler om det skatteretlige bopælsbegreb, er det svært at komme uden om den internationale skatteret og den dertil hørende risiko for dobbeltbeskatning. Dette er en naturlig følge i vurderingen af, hvilket land en person er skattepligtig til, og om personen fortsat er skattepligtig til 114 I intern dansk ret findes tillige lempelsesregler i LL 33 og 33 A, som kan afhjælpe dobbeltbeskatning i tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, eller hvis denne ikke findes fordelagtig for skatteyderen. 115 Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s

66 den danske stat og i hvilken grad. Reglerne vedrørende subjektiv skattepligt for personer kan derfor ikke stå alene. 116 Dette afsnit vil primært sigte på at forklare om den internationale skatteret, dobbeltbeskatning og de af Danmark indgåede DBO er, samt hvorledes disse kan anvendes til at fastlægge en skatteyders hoveddomicil i tilfælde af dobbeltdomicil Generelt om international dobbeltbeskatning International juridisk dobbeltbeskatning bliver i indledningen i OECD s modeloverenskomst (pkt. 1) defineret som; påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder. 117 Alle kravene i definitionen skal være opfyldt for, at der er tale om dobbeltbeskatning. Trods den klare definition, skal man være opmærksom på, at det, uanset indholdet af definitionen, bliver teksten i de konkrete DBO er, som er afgørende for, hvorledes et konkret tilfælde skal bedømmes Hvornår foreligger dobbeltbeskatning? Der kan opstå dobbeltbeskatning i følgende fire situationer: Hvis et land, hvori en skatteyder har domicil, beskatter indtægter, som skatteyderen oppebærer fra et andet land, der som kildeland ligeledes beskatter indkomsten. Der opstår herved kollision mellem domicillandets og kildelandets beskatningsret. Dette kan blive aktuelt i forbindelse med udstationering. 2. Hvis en skatteyder har domicil (hjemsted) i mere en ét land. I mangel af DBO er vil dette føre til, at skatteyderen bliver genstand for to gange beskatning efter reglerne om ubegrænset skattepligt. 3. Hvis en skatteyder med bopæl i ét land samtidig har en virksomhed med fast driftssted i et andet land, og denne virksomhed oppebærer indtægter fra et tredje land. Hvis samtlige tre lande prætenderer at beskatte, opstår der et såkaldt triangulært dobbeltbeskatningsproblem, der ikke kan løses af de imellem landene eventuelt indgåede bilaterale overenskomster. I sådanne tilfælde kan det være en fordel, hvis der er indgået multilateral overenskomst, som i den nordiske aftale. 116 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s Winther-Sørensen, Niels; OECD s modeloverenskomst 2010, 4. udgave, s Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s. 1020ff. 60

67 4. Hvor to eller flere lande kvalificerer skattepligtige indtægter, udgifter, faktiske sagsforhold eller juridiske begreber forskelligt. DBO er løser imidlertid ikke denne typer af konflikter, hvorfor det kan være nødvendigt at gøre brug af den gensidige aftaleprocedure, jf. art. 25. Er et af ovenstående kriterier opfyldt, foreligger der en dobbeltbeskatningsproblematik. Af de fire kriterier er det kun problemstillingen omkring dobbeltdomicil, som har relevans for denne afhandling, hvorfor denne vil blive behandlet mere dybdegående nedenfor. Problematikken i punkt 1 vil til dels blive inddraget i afsnit 4 angående udstationering. De resterende to situationer vil ikke blive behandlet yderligere Dobbeltbeskatningsoverenskomster og OECD s modeloverenskomst En DBO er en folkeretlig bindende traktat indgået mellem to eller flere lande om, hvem der har retten til at beskatte en række typer af indkomster i tilfælde af en dobbeltbeskatningsproblematik. Formålet med at indgå DBO er er primært at fjerne de hindringer, som dobbeltbeskatning har for udviklingen af økonomiske relationer landene imellem. Dobbeltbeskatning anses især at have skadelige virkninger på det internationale handelssamkvem samt på bevægeligheden af kapital, teknologi, personer og anden grænseoverskridende aktivitet i øvrigt. Formålet med DBO er er derfor at sikre en retfærdig fordeling af beskatningsretten mellem domicillandet og kildelandet. Udover at begrænse dobbeltbeskatning har de enkelte DBO er ligeledes til formål at forhindre skatteunddragelser for så vidt angår indkomstskatter og formueskatter. 119 Danmark har indgået aftaler med en lang række lande til undgåelse af dobbeltbeskatning, samt i de seneste år med en række skattelylande om udveksling af oplysninger vedrørende skattesager. I alt har Danmark indgået over 80 DBO er med fremmede stater, hvoraf alle er indgået som bilaterale overenskomster med undtagelse af den nordiske overenskomst, der som ovenfor nævnt er multilateral. 120 Dobbeltbeskatningsaftaler med andre lande blev tidligere indgået på grundlag af en dobbeltbeskatningsoverenskomstlov, hvorefter regeringen var bemyndiget til at lempe beskatningen i situa- 119 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s. 1019ff. 120 Rasmussen, Mogens; International dobbeltbeskatning, 1. udgave, s

68 tioner med dobbeltbeskatning. 121 I 1994 blev denne lov dog ophævet, således at DBO er nu skal gennemføres ved lov. 122 Af den nu ophævede bemyndigelseslov fulgte, at DBO erne kun kan benyttes til lempelse af beskatningen. Der skal således være hjemmel i intern dansk ret for, at beskatning kan finde sted, og denne kan ikke alene støttes på en DBO. Dette princip omtales ofte som den gyldne regel. Derved er overenskomsterne kun sekundære i forhold til de interne regler, f.eks. KSL 1-2, når det kommer til beskatningshjemlen. Deres sekundære karakter fremgår ligeledes af, at den skattepligtige kan undlade at påberåbe sig overenskomsten, hvorefter lempelse i henhold til denne ikke kan finde sted. Er der derimod hjemmel til beskatning i henhold til de interne regler og er DBO en påberåbt, må det undersøges, om overenskomsten gør nogen indskrænkning i den interne danske beskatningsret. Ved ophævelsen af bemyndigelsesloven blev det tilkendegivet, at hensigten ikke var at ændre ved DBO erne, men at det også vil gælde for fremtidige DBO er, som gennemføres ved lov, at de kun kan lempe beskatningen efter intern ret. 123 Det skal dog bemærkes, at selvom den gyldne regel er accepteret i de fleste stater, er den ikke et udtryk for nogen folkeretlig forpligtelse. Derfor kan de enkelte lande godt i deres interne ret gennemføre regler, som knytter beskatningsudløsende begivenheder sammen med reguleringen i overenskomsterne. De fleste af de af Danmark indgåede overenskomster er i store træk udformet med udgangspunkt i OECD s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue med tilhørende kommentarer udarbejdet af OECD s Committee on Fiscal Affair. 124 Overenskomsterne præges derved af en vis ensartethed, hvilket er overensstemmende med modeloverenskomstens hovedformål, som er at imødegå de generelle problemer, som opstår inden for international juridisk dobbeltbeskatning, på en ensartet måde Betydningen af dobbeltdomicilklausulen, art. 4, stk. 2 Det land, som i henhold til art. 4, stk. 2 udpeges til at være domicillandet, har som udgangspunkt retten til at globalbeskatte skatteyderen, jf. art. 21. Domicillandet har med andre ord en primær 121 Jf. lov nr. 74 af 31. marts 1953, som er ændret ved lov nr. 529 af 3. november Jf. lov nr. 945 af 23. november Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s Dog har anbefalingerne i FN s modeloverenskomst også været af betydning, når der er indgået DBO er med økonomisk tilbagestående lande. 125 Winther-Sørensen, Niels; OECD s modeloverenskomst 2010, 4. udgave, s

69 beskatningsret til samtlige indtægter, der oppebæres af den pågældende skatteyder. Det andet land rubriceres i stedet som kildeland. Konsekvensen for kildelandet er, at det pågældende land kun kan beskatte de indkomster, som det i henhold til principperne i overenskomstens art er berettiget til (kildelandsbeskatning). Har Danmark status som kildeland, overgår skatteyderen fra normalt at blive beskattet efter et globalindkomstprincip til at blive beskattet efter et territorialprincip. 126 Tendensen går dog i retning af i videre omfang at tildele kildelandet beskatningsret. 127 Eftersom det er domicillandet, der har den primære beskatningsret af globalindkomsten, er det også domicillandet, som i henhold til DBO en er forpligtet til at lempe beskatningen, jf. principperne i art. 23 A og art. 23 B. Lempelsen kan herefter ske ved anvendelse af enten creditmetoden eller eksemptionsmetoden, hvor førstnævnte anvendes af de fleste lande, heriblandt Danmark. Ifølge denne skal domicillandet indrømme fradrag for den i det andet land betalte skat. Fradraget skal ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, som kan henføres til den udenlandske indkomst. Når eksemptionsmetoden anvendes skal domicillandet altid fritage den udenlandske indkomst for beskatning, uanset om den udenlandske skat er lavere end domicillandets. 128 Trods art. 4, stk. 2 s funktion er det væsentligt at være opmærksom på, at bestemmelsen ikke regulerer de interne skattepligtsforhold. Dette indebærer, at såfremt Danmark i henhold til art. 4, stk. 2, får tildelt rollen som kildeland, vil den skattepligtige stadig ifølge intern dansk ret være ubegrænset skattepligtig i Danmark i henhold til KSL 1. For at undgå at give skattefradrag for udgifter, der vedrører indkomster, har man indsat en fradragsbegrænsning i KSL 1, stk Dobbeltdomicilklausulen fastlæggelse af hoveddomicil Når det skal afgøres, hvem der har beskatningsretten, er det som nævnt først og fremmest landenes interne ret, der er afgørende for, hvor skatteyderen skal anses for hjemmehørende. Dette er i høj grad gennemgået i de tidligere afsnit angående de danske tilknytningskriterier. I forhold til OECD s modeloverenskomst er det vigtigt at fastslå, hvor skatteyderen er hjemmehørende. Art. 4, 126 Se eksempelvis TfS LSR, hvor klageren havde bopæl i såvel Danmark som Polen, men hvor han efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, blev anset for hjemmehørende i Polen, hvor han arbejdede som lønmodtager. Danmark kunne således ikke beskatte den i Polen oppebårne lønindkomst. Det var uden betydning, at Polen rent faktisk ikke havde beskattet skatteyderen af indkomsten. 127 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s Rasmussen, Mogens; International dobbeltbeskatning, 1. udgave, s Winther-Sørensen, Niels; Skatteretten 3, 5. udgave, s. 86ff. 63

70 stk. 1, definerer således, hvad der ved anvendelse af DBO en skal forstås ved hjemmehørende i en kontraherende stat. Definitionen henviser her til det domicil- eller bopælsbegreb, som gælder i landenes interne regler. Bestemmelsen angiver, at for at være hjemmehørende i et land skal skatteyderen i henhold til lovgivningen være fuldt skattepligtig i landet som følge af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Hvad der forstås ved lignende kriterier, er ikke præciseret i overenskomsten, men de opregnede kriterier er dækkende for de kriterier, der anvendes i intern dansk ret. En skatteyder vil som følge heraf blive anset for hjemmehørende i et land, hvis vedkommende efter de interne skatteregler opfylder kravene for fuld skattepligt. Det vil betyde, at såfremt en person er fuldt skattepligtig til Danmark, så vil denne også blive anset for hjemmehørende i Danmark efter art. 4, stk. 1, 1. pkt. Heraf kan udledes, at en begrænset skattepligtig ikke vil være at anse for hjemmehørende, jf. tillige art. 4, stk. 1, 3. pkt. Derved vil der heller ej ske lempelse efter en overenskomst, såfremt en skatteyder er at anse for begrænset skattepligtig til to lande. Med henvisningen til den interne ret i begge aftalestater kan der opstå situationer, hvor den skattepligtige i henhold til art. 4, stk. 1, anses for hjemmehørende i begge lande. Er dette tilfældet, vil der skulle fastlægges domicilland og kildeland efter art. 4, stk. 2. Dette er nødvendigt for, at der kan foretages en fordeling af beskatningsretten i henhold til art Generelt om art. 4, stk. 2 Art. 4, stk. 2, opstiller i prioriteret rækkefølge de tilknytningskriterier, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, hvor en skatteyder dobbeltbeskatningsretligt skal anses for hjemmehørende i tilfælde af dobbeltdomicil. Ved anvendelse af bestemmelsen gives skatteyderens tilknytning til den ene stat således forrang i forhold til tilknytningen til den anden stat. Forrangskriteriet skal afspejle en sådan tilknytning, at det synes naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop dette land. 130 Det afgørende kriterium er, hvor den skattepligtige har fast bolig til sin rådighed. Har skatteyderen bolig i begge lande, lægges i stedet vægt på midtpunktet for dennes livsinteresser, hvilket vil sige det sted, hvor skatteyderen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Kan det ikke afgøres, hvor skatteyderen har midtpunktet for sine livsinteresser, lægges der vægt på, i hvilket 130 Winther-Sørensen, Niels; OECD s modeloverenskomst 2010, 4. udgave, s. 64, pkt

71 land skatteyderen sædvanligvist opholder sig. Opholder skatteyderen sig sædvanligvist i begge lande (eller ingen af dem), bliver det afgørende, i hvilket land skatteyderen har statsborgerskab. Er det efter en vurdering af de oplistede kriterier endnu ikke afgjort, hvilket land der skal anses for domicilland, og hvilket land der skal anses for at være kildeland, vil spørgsmålet skulle afgøres ved gensidig aftale mellem de to landes kompetente myndigheder. Dette er en pligt, jf. art. 4 stk. 2, litra d. Kriterierne kan ikke afviges ved gensidig aftale, og derfor vil en person altid kunne påberåbe sig de opstillede kriterier ved løsning af et dobbeltdomicilproblem. 131 Overenskomstens ordlyd synes at forudsætte, at der kan opretholdes et absolut hierarki imellem de nævnte kriterier, således at man f.eks. ikke skal lægge vægt på statsborgerskab, når det skal afgøres, hvor midtpunkt for livsinteresser er. Med opstillingen af en prioriteret rækkefølge er det principielt udelukket at foretage en samlet vurdering af skatteyderens forhold med inddragelse af samtlige kriterier i art. 4, stk. 2. Til trods for dette udgangspunkt må det forventes, at visse overlap de enkelte kriterier imellem ikke kan undgås ved anvendelsen af bestemmelsen i praksis. Særligt må det påpeges, at vurderingen af skatteyders midtpunkt for livsinteresser må hvile på en samlet bedømmelse og ofte ikke vil kunne fastlægges uden en inddragelse af, hvor skatteyderen gennem sine ophold varetager disse interesser De enkelte tilknytningskriterier I det følgende vil der med udgangspunkt i OECD s modeloverenskomsts art. 4, stk. 2 s ordlyd og tilhørende kommentarer foretages en analyse af bestemmelsens anvendelse i praksis Fast bolig til rådighed Har en person fast bolig til rådighed i kun den ene af staterne, følger det af art. 4, stk. 2, litra a, 1. pkt., at den pågældende skal anses for at have domicil i det land, hvori den faste bolig er beliggende. Dette kriterium tager bl.a. sigte på at løse den dobbeltdomicilkonflikt, der kan opstå i tilfælde, hvor en skatteyder er fuldt skattepligtig i det ene land som følge af eksempelvis længerevarende ophold, mens der haves rådighed over fast bolig i det andet land. Her fremgår det af art. 4, stk. 2, at den pågældende skatteyder i så fald skal anses for hjemmehørende i det land, hvor rådighed 131 Winther-Sørensen, Niels; Skatteretten 3, 5. udgave, s. 86ff. 132 Michelsen, Aage; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, s

72 over fast bolig haves uanset, hvilken tilknytning skatteyderen i øvrigt måtte have til det land, hvori denne opholder sig. 133 Dette kriterium menes ofte at være tilstrækkeligt til at løse dobbeltdomicilkonflikten. 134 Udtrykket fast bolig skal, som de øvrige udtryk i artikel 4, stk. 2, tillægges en international betydning og skal fortolkes uafhængigt af intern ret. 135 Det er dog ikke angivet nærmere i bestemmelsen, hvorledes rådighed over fast bolig skal forstås. Der ses at være tre betingelser i begrebet der skal være tale om en lokalitet af fast karakter, der skal være tale om en bolig, og boligen skal være til skatteyderens rådighed. Betingelserne vil blive søgt forklaret nedenfor. Dog bliver der ikke foretaget en helt så stringent opdeling, da det må antages, at de tre betingelser på sin vis hænger sammen. For at boligen kan betegnes som fast, skal den have en vis varig karakter. Dette følger af henholdsvis pkt. 12 og 13 i kommentaren til art 4, stk. 2, hvor det bl.a. angives, at Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed og boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til hans rådighed kontinuerligt på alle tider, og ikke lejlighedsvis med henblik på ophold, som efter årsagen til det selvfølgelig er af kort varighed (ferierejser, forretningsrejser, uddannelsesrejser, deltagelse i kursus på en skole osv.). Med denne ordlyd kan fastslås, at begrebet fast bolig står i modsætning til en midlertidig bolig, hvorfor alle former for fritidshuse, sommerhuse, lejede hotelværelser, jagthytter mv. falder uden for definitionen, idet disse forudsættes anvendt lejlighedsvist og til ophold af kortere varighed. 136 Det må dermed antages, at såfremt forudsætningen omkring midlertidighed brister, vil også ovenstående boligformer kunne statuere fast bolig i art. 4, stk. 2, litra a s forstand. Af ovenstående 133 Det har således afgørende betydning for dobbeltdomicilvurderingen, om den ubegrænsede skattepligt til Danmark bygger på KSL 1, stk. 1, nr. 1, om bolig i Danmark, eller på eksempelvis KSL 1, stk. 1, nr. 2, om seks måneders ophold i Danmark. 134 Jf. pkt. 11 i kommentaren til art. 4, stk Qviste, Jørn; U1990B.449, s Se hertil Qviste, Jørn; U1990B.449, s og Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs

73 citater fra kommentaren kan udledes, at der i denne forbindelse lægges vægt på to forhold; for det første på arten af opholdet og for det andet på opholdets længde. 137 Hvad angår førstnævnte forhold tilkendegives, at hvis karakteren af opholdet i boligen ikke er at anse for kortvarigt, som tilfældet f.eks. er med ferie, forretningsrejse eller uddannelse, men i stedet er et udtryk for almindelig livsførelse, vil boligen alt andet lige blive anset for fast, da formålet med boligens anvendelse udelukker, at boligen kan kvalificeres som midlertidig. Denne betragtning synes fornuftig, da det i modsat fald ville være muligt via flere kortvarige ophold at konstruere sig ud af at have fast bolig til rådighed i Danmark. 138 Til illustration af denne betragtning kan nævnes den bindende forhåndsbesked i SKM SR, hvor en skatteyder, der hidtil havde været begrænset skattepligtig til Danmark, forespurgte til konsekvensen af at påbegynde galleridrift fra sit sommerhus i Danmark. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at en sådan benyttelse af sommerhuset ville være tilstrækkeligt til at statuere rådighed over fast bolig i henhold til dobbeltdomicilklausulen, hvorefter spørgsmålet om dobbeltdomicil skulle afgøres efter de sekundære kriterier. Med hensyn til det andet forhold, opholdets længde, indebærer dette, at boligen mister sin midlertidige karakter, såfremt sommerhus og lignende anvendes til ferieophold, der ikke er af kort varighed. Det er i denne sammenhæng vanskeligt at få en decideret tidslængde fastslået på et midlertidigt ophold. I denne henseende må det i medfør af KSL 1, stk. 1, nr. 2 antages, at seks måneders uafbrudt ophold udgør den yderste grænse herfor. 139 Se hertil dommen i TfS HR 140, hvor Højesteret tilkendegav, at ophold i den samme helårsbolig i mere end seks måneder ikke kunne anses for en midlertidig bolig efter OECD s modeloverenskomsts art. 4, stk. 2. Denne praksis er tillige fastholdt i nyere afgørelser, se f.eks. SKM LSR, hvor en skatteyder grundet sit arbejde måtte flytte fra sit hidtidige hjem i Sverige til Danmark. Skatteyderen bevarede dog sin bolig i Sverige, idet opholdet i Danmark havde midlertidig karakter (forventeligt måneders udstationering, som dog blev forlænget med et år). Landsskatteretten tilkendegav, at selvom boligen kun var 137 Se hertil Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs Se hertil Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs Se hertil Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs I den pågældende sag var der tale om, at en person med dansk statsborgerskab ønskede at opholde sig i en helårsbolig i Danmark i ét år uden lønnet arbejde. Herefter ville han vende hjem til USA igen, hvor han havde boet i 25 år. Familien vedblev med at være i USA, hvor han også havde helårsbolig til rådighed og alle sine økonomiske interesser. Han havde klart tilkendegivet, at han kun ønskede at være i Danmark i ét år. 67

74 lejet midlertidigt, og det var åbenbart, at skatteyderen ville vende tilbage til Sverige efter endt tjeneste, så var boligen i Danmark en fast bolig efter dobbeltdomicilklausulen i den nordiske DBO. 141 Den ovenfor nævnte type af lokaliteter, som alene anvendes midlertidigt, har ikke givet anledning til mange internationale sager. Dette skyldes primært, at et fritidshus i henhold til intern ret i mange lande ikke konstituerer fuld skattepligt grundet bopæl, hvilket er en forudsætning for anvendelse af art. 4, stk. 2. I de situationer, hvor f.eks. et sommerhus alligevel giver anledning til en dobbeltdomicilsituation, vil det ofte ikke danne grundlag for statuering af fast bolig i art. 4, stk. 2, litra a s forstand, grundet, foruden at det ikke anses som fast, at der ikke er tale om en bolig i den betydning, begrebet har internationalt. Se hertil TfS LSR, nævnt ovenfor i afsnit , hvorefter skatteyderens rådighed over et sommerhus, der var baggrunden for den fulde skattepligt til Danmark, ikke statuerede rådighed over fast bolig i henhold til art. 4, stk. 2, litra a, idet sommerhuset alene blev anset som en bopælsmulighed. Det er umiddelbart vanskeligt at generalisere vedrørende den internationale behandling af sommerhuse. Et sommerhus kan variere fra en lille hytte til en stor villa og må således betragtes relativt, f.eks. set i forhold til en eventuel anden bolig. Bopælsproblematikken i relation til sommerhuse (og andre typer af fritidshuse) begynder først at melde sig, når skatteyderens faktiske benyttelse af sommerhuset er betydelig. 142 Hvad angår anvendelsen af begrebet bolig bemærkes i pkt. 13 i kommentaren til art. 4, stk. 2, at enhver form for bolig kan tages i betragtning Af dette kan udledes, at enhver form for beboelsesegnet lokalitet kan danne grundlag for fast bolig i art. 4, stk. 2, litra a s forstand, jf. tillige oplistningen i pkt. 13 (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Til støtte herfor kan nævnes TfS HR, som er omtalt ovenfor i afsnit , hvorefter eksistensen af sovefaciliteter i et ikke-færdigmeldt parcelhus samt i en erhvervslejlighed var tilstrækkeligt til, at det blev anset som en bolig efter art. 4, stk. 2, litra a. At det ifølge kommentaren ikke er noget krav, at skatteyderen skal eje boligen i længere tid, men blot have rådighed over den i en vis periode gør, at et lejet værelse også kan være tilstrækkeligt. Se hertil TfS HR, hvor en skatteyder over en længere periode havde skiftende adresser, hvoraf en af disse blot 141 Det, at lejligheden er lejet midlertidigt, kan måske i grænsetilfælde tillægges betydning, men kan i sig selv ikke være afgørende. Hvis det var tilfældet, kunne skatteyderen, som allerede nævnt, altid konstruere sig ud af den fulde skattepligt. 142 Se hertil Qviste, Jørn; U1990B.449, s

75 var et lejet værelse. Dette var dog tilstrækkeligt til, at skatteyderen blev anset at have en fast bolig til rådighed efter dobbeltdomicilklausulen i den dansk-tyske DBO. Efter bestemmelsens ordlyd stilles umiddelbart intet krav om, at boligen formelt ejes eller lejes af skatteyderen, da det blot kræves, at boligen er til skatteyderens rådighed. Dette kan tilsvarende udledes af pkt. 12 i kommentaren til art. 4, stk. 2, som angiver, at bopælen anses for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder (egen fremhævning) over en bolig. Praksis synes at stemme overens med denne betragtning, eksempelvis kan nævnes den tidligere omtalte dom i SKM HR 143, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen havde bolig til rådighed i såvel Danmark som Spanien i art. 4, stk. 2, litra a s forstand, selvom skatteyderen ikke formelt ejede eller lejede boligen i Danmark. Dobbeltdomicilproblemet måtte herefter løses ud fra, hvor skatteyderen havde midtpunkt for sine livsinteresser, jf. art. 4, stk. 2, litra a, 2. pkt. Samme resultat nåede man frem til i den føromtalte SKM LSR, hvor skatteyderen og dennes ægtefælle under deres ophold i Danmark boede i en lejlighed, som var lejet af det selskab, hvori skatteyderen arbejdede. Ovenstående betragtning synes umiddelbart uforenelig med ordlyden af pkt. 13 i kommentaren, der henviser til hus eller lejlighed, som tilhører (egen fremhævning) eller er lejet af (egen fremhævning) den fysiske person dog må det fastholdes, når der henses til praksis, at den formelle adgang til boligen ikke tillægges afgørende betydning ved afgørelsen af, om fast bolig er til rådighed. 144 Var dette tilfældet, ville det skabe en oplagt omgåelsesmulighed, f.eks. i SKM LSR. Når man taler om begrebet fast bolig i art. 4, stk. 2, litra a s forstand, er der i teorien bred enighed om, at der stilles et generelt krav om en egentlig anvendelse af boligen, og derved vil den blotte boligmulighed ikke være tilstrækkelig til at anse en skatteyder for at have rådighed over fast bolig 145 som tilfældet i visse situationer har været efter det danske bopælsbegreb, jf. afsnit Som begrundelse henvises bl.a. til anvendelsen af ordet bolig i art. 4, stk. 2, litra a, idet det antages at stå i kontrast til blot et bart sted, som f.eks. et hus eller lejlighed med mulighed for etablering af bolig. Begrebet bolig kan således siges at indeholde både et objektivt og et subjektivt element, det objektive værende den fysiske lokalitet i sig selv, og det subjektive værende det, at en lokalitet først får karakter af en bolig, når den anvendes og indrettes som en. Det er dog ingen ste- 143 Dommen er omtalt i afsnit Se hertil Qviste, Jørn; U1990B.449, s Se hertil Qviste, Jørn; U1990B.449, s. 452ff og Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs

76 der direkte tilkendegivet, at boligen skal være møbleret. Med henvisning til pkt. 12 og 13 i kommentaren, virker det nærmest som en selvfølge, at boligen skal være møbleret, da den ellers ikke kan være til rådighed for beboelse. At den faktiske anvendelse af boligen skal tillægges betydning bevirker, at der i boligvurderingen må inddrages skatteyderens subjektive forhold. 146 Praksis synes at anlægge samme betragtning. Her kan bl.a. henvises til TfS HR, hvor Højesteret indikerer, at en helårsbolig, der gennem flere år ikke benyttes som helårsbolig, ikke er en helårsbolig efter art. 4 i OECD s modeloverenskomst. Dette følges i nyere administrativ praksis, jf. ovenfor omtalte TfS LSR, hvor en bopælsmulighed i Danmark ikke var tilstrækkeligt til, at skatteyderen blev anset at have fast bolig til rådighed her i landet. 147 I denne sammenhæng afviger anvendelsen af begrebet rådighed over fast bolig en smule fra det danske bopælsbegreb. Hvad angår betingelsen om, at boligen skal være til skatteyders rådighed, har det været diskuteret, hvorvidt en udlejet bolig kan statuere rådighed over fast bolig i dobbeltbeskatningsmæssig forstand. Problemstillingen er søgt afklaret af Told- og Skattestyrelsen, der i SKM TS udtalte I overenskomstens forstand er der bolig til rådighed, hvis en bolig af varig karakter kontinuerligt er til rådighed. En udlejet bolig i Danmark vil dog afhængigt af udlejningsperioden næppe være en bolig, der er kontinuerligt til rådighed. En udlejningsperiode på 8 måneder må normalt antages at medføre, at der ikke er en bolig til rådighed i Danmark, og at personen under forudsætning af, at der er en bolig til rådighed i udlandet i overenskomstens forstand - vil være hjemmehørende i det andet land. Af denne udtalelse må følge, at en bolig ikke anses som fast, såfremt den udlejes på almindelig vis. Tilsvarende kan udledes, at den tidligere omtalte tre-års-regel alene gør sig gældende i intern dansk ret. 148 Udtalelsen kan finde støtte i pkt. 13 i kommentaren til art. 4, stk. 2, hvor det som nævnt angives, at den faste bolig kontinuerligt til alle tider skal være til skatteyderens rådighed. Heraf kan udledes et krav om, at boligen altid skal være til skatteyderens disposition, så 146 Se hertil Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs. 5 og Qviste, Jørn; U1990B.449, s. 455, der direkte udtaler Et tomt hus ( ) kan heller ikke kvalificeres som et home i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. (begrebet home kan henvises til den engelske OECD-tekst A Permanent Home Available to Him, som i den danske udgave er oversat til Rådighed over fast bolig ). Umiddelbart synes udtrykket home at dække mere end den danske oversættelse bolig, og begrebet var måske bedre oversat med ordet hjem, idet dette begreb bedre tilkendegiver at indeholde mere end den blotte bolig i objektiv forstand. Der er dog blot tale om formalia, idet begrebet bolig må antages at dække over det samme som Home. 147 Omvendt i TfS V, hvor skatteyderen blev anset for at have fast bolig til rådighed i art. 4, stk. 2, litra a s forstand, uagtet at skatteyderen ikke anvendte boligen. Spørgsmålet om skatteyderens hoveddomicil blev i pågældende sag afgjort ud fra, hvor skatteyderen sædvanligvist opholdt sig. 148 Henriksen, Thorbjørn; UfS , afs

77 skatteyderen til hver en tid kan tage ophold heri. Såfremt boligen er udlejet, synes den dermed ikke at opfylde kravet, hvorfor boligen i sådant tilfælde må falde uden for definitionen af udtrykket Rådighed over fast bolig i art. 4, stk. 2, litra a s forstand. Som et eksempel fra praksis kan fremhæves SKM LSR, hvor skatteyderen havde udlejet sin bolig i Danmark ud i 2-2½ år, på hvilket grundlag han ikke blev anset for at have fast bolig til rådighed i Danmark i henhold til art. 4, stk. 2, litra a. Hertil bemærkes, at lejeforholdets betingelser altid bør inddrages i vurderingen, da eksempelvis en manglende opsigelsesfrist (fra udlejers side) vil betyde, at lejeforholdet forholdsvist nemt kan bringes til ophør, hvorfor udlejningen ikke bør føre til opgivelse af rådighed over bolig. Se hertil tidligere gennemgået dom TfS HR, hvor det i dommens præmisser fremhæves, at lejemålet kunne bringes til ophør med tre måneders varsel, hvorfor skatteyderen reelt set ikke var afskåret fra at disponere over boligen Midtpunkt for livsinteresser Kan en skatteyder anses for at have fast bolig til rådighed i begge stater, følger det af art. 4, stk. 2, litra a, 2. pkt., at denne skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser). 149 Har skatteyder derimod kun bolig i en eller ingen af staterne, er dette kriterium uden betydning. Baggrunden herfor er en antagelse om, at man næppe kan antages at have sine stærkeste personlige og økonomiske forbindelser i nogle af disse lande, såfremt man ikke har fast bolig i nogle af landene. Midtpunkt for livsinteresser betragtes således ikke som et relativt begreb, i den forstand hvor der foreligger mest midtpunkt for livsinteresser. Parallelkriteriet, stærkeste personlige og økonomiske forbindelser lægger imidlertid op til et relativt begreb i hvilket land er relationen stærkest (af de to kontraherende stater), men de stærkeste relationer kunne i og for sig foreligge til et tredje land. 150 På trods af ordlyden må det antages, at kriterierne er identiske. Såfremt skatteyderen kun har interesser i de to involverede lande, kan vurderingen ofte blive relativ. Midtpunkt for livsinteresser består som udgangspunkt af to elementer; økonomiske interesser og personlige interesser. Økonomiske interesser er f.eks., hvor man udfører sit indtægtsgivende erhverv, deltagelse i bestyrelsesarbejde, investeringer eller lignende. De personlige interesser henser 149 I modsætning til visse andre lande er midtpunkt for livsinteresser ikke noget selvstændigt skattepligtskriterium i henhold til intern dansk ret, om end det i nogle situationer anvendes i danske afgørelser, jf. den tidligere diskussion heraf i afsnit Fortolkningen af begrebet er derfor bestemmelsens ordlyd og dens internationale forståelse. 150 Jf. Qviste, Jørn; 1990B.449, s

78 til, hvor den nærmeste familie er bosiddende. I pkt. 15 til kommentaren angives en række momenter (ikke udtømmende), som skal tillægges betydning. Ifølge denne skal der foretages en vurdering af familieforholdene, sociale forhold, beskæftigelse, politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, forretningssted mv. Af pkt. 15 følger desuden, at Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Der er således tale om en samlet bedømmelse af alle forhold, hvor også skatteyders egen subjektive hensigt i et vist omfang kan tillægges betydning. Hvad angår de familiemæssige forhold, er det relevant at få fastlagt, hvilken del af familien der prioriteres højest i vurderingen i tilfælde, hvor familiemedlemmer er bosat i flere lande. Dette er der bl.a. taget stilling til i SKM LSR, omtalt ovenfor i afsnit , hvor skatteyderen i dobbeltbeskatningsmæssig forstand blev anset for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. Selvom der var tale om et på forhånd aftalt midlertidigt ophold i Danmark, blev der lagt vægt på, at skatteyderen i de omhandlede indkomstår var flyttet til Danmark for at udføre sit arbejde som pilot med udgangspunkt i Danmark, ligesom skatteyderens ægtefælle var flyttet med til landet. Ægtefællen er i pågældende sag blevet anset som skatteyderens nærmeste familie, idet ægtefællens opholdssted blev tillagt større vægt end skatteyderens voksne barn og barnebarn samt øvrige familie, der alle var bosiddende i Sverige. Dommen lægger op til en snæver afgrænsning af hvilken personkreds, der skal tillægges vægt, når der træffes afgørelse om, til hvilket af to lande de personlige relationer er stærkest. Dette giver også god mening, da man i modsat fald ville ende i en situation, hvor den helt overvejende del af fraflytningstilfældene, hvor der forelå dobbeltdomicil, ville være afgjort til fordel for emigrationslandet. Ved udrejse i en moden alder efterlades typisk voksne børn og måske endda børnebørn i fraflytningslandet. Hovedvægten lægges således på ægtefællen (eller den samlevende) og umyndige, hjemmeboende børn. Hvis umyndige børn har forladt hjemmet for at bo selv eller af andre årsager ikke længere bor hjemme, ses der nok i praksis bort fra disse. 151 Man kan desuden forestille sig, at der i vurderingen vil blive skelet til evt. mindreårige børn fra tidligere ægteskab, såfremt der stadig er samkvem med børnene. Det har ofte været diskuteret, hvorvidt der skal lægges lige megen vægt på henholdsvis de personlige og de økonomiske relationer, eller om en af disse skal have forrang i tilfælde af konflikt mellem 151 Se hertil Qviste, Jørn; U1990B.449, s

79 de to kriterier. I teorien er pkt. 15 i kommentarerne blevet taget som et udtryk for, at de personlige relationer har større vægt end de økonomiske. 152 At dette skulle kunne fortolkes herudfra synes umiddelbart ikke åbenlyst, hverken ud fra ordlyden i bestemmelsen eller i kommentaren, der med henvisninger til både arbejde og familie ikke synes at tillægge de to kriterier differentieret vægt. Det vil desuden normalt være svært at foretage en så skarp sondring mellem de to kriterier, da de ofte vil være knyttet til samme stat 153, jf. hertil den tidligere omtalte dom i TfS HR. Her blev skatteyder anset for hjemmehørende i Danmark, idet dennes økonomiske interesser udelukkende var placeret her, mens det var mere tvivlsomt, hvor de personlige interesser lå. Dertil kan nævnes TfS HR, hvor det dog var de personlige interesser, der blev afgørende. Dommen omhandlede en skatteyder, som fraflyttede til Belgien, mens hans ægtefælle og to børn blev boende i familiens bolig i Danmark. De følgende år oppebar skatteyderen lønindkomst både fra Danmark og Belgien og blev anset som fuldt skattepligtig i begge lande efter intern ret. Skatteyderen blev efterfølgende anset som hjemmehørende i Danmark efter den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 4, stk. 2, litra a, 2. pkt. Skatteyderen havde fast bopæl til rådighed i begge lande, hvorfor Højesteret i stedet lagde til grund, at skatteyderens familie havde opholdt sig i Danmark størstedelen af perioden, samt at skatteyderen havde oppebåret indkomst fra en privat erhvervsvirksomhed, der blev drevet fra Danmark. Højesteret mente således, at skatteyderen måtte anses at have den stærkeste personlige og økonomiske relation til Danmark (centrum for livsinteresser). Højesteret så her bort fra, at skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden udelukkende havde udført erhvervs- og arbejdsmæssige opgaver i Belgien og ikke i Danmark. Administrativ praksis synes dog i nogle tilfælde, at tillægge de personlige interesser størst betydning, jf. SKM SR, hvor Skatterådet fandt, at skatteyderen, der var pilot, var skattepligtig til Danmark af beløb, som var udbetalt til ham af et cypriotisk selskabs filial i Letland, hvori skatteyderen var ansat. Skatteyderen var gift i Danmark og havde to børn, der alle boede i Danmark. Skatteyderen havde en lejlighed til rådighed i Letland, hvor han opholdt sig 4-5 dage om ugen i forbindelse med varetagelse af sit arbejde. Skatteyderen var dog i Danmark hver weekend og somme tider 152 Jf. hertil Michelsen, Aage; International Skatteret, 3. udgave, s. 158, Nielsen, Thøger; Indkomstbeskatning II, 1. udgave, s. 545 og Qviste, Jørn; U.1990B.449, s I pkt. 15 opstilles en formodningsregel, hvorefter den situation, hvor skatteyderen i forbindelse med fraflytning har bibeholdt sin hidtidige bopæl i omgivelser, hvor vedkommende har boet, arbejdet og har sin familie og ejendele, bidrager til at vise, at centrum for livsinteresser er fastholdt i det land, hvorfra han er flyttet. 153 Winther-Sørensen, Niels; Skatteretten 3, 5. udgave, s

80 også midt på ugen, hvis han havde et par dage fri. Det blev lagt til grund, at boligen i Danmark måtte anses for skatteyderens egentlige hjemsted som følge af familiens ophold, samt det forhold at skatteyderen selv forsøgte at opholde sig i Danmark i al sin fritid, og at opholdet i Letland var begrænset til det mest nødvendige og alene med henblik på at udføre sine opgaver som pilot. Skatterådet afgjorde på samme tid en lignende sag, SKM SR 154, der dog fik det modsatte udfald med direkte henvisning til, at skatteyderen her ikke havde nogle personlige eller andre tilknytningsmomenter til Danmark, hvorfor der i stedet blev lagt vægt på de erhvervsmæssige interesser i Letland. I tidligere praksis er der dog set eksempler på afgørelser, hvor de erhvervsmæssige interesser er tillagt den afgørende betydning, jf. f.eks. TfS LR, hvor Ligningsrådet fandt, at skatteyderen havde midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark til trods for, at skatteyderens familie var flyttet med ham til England, hvor sønnen nu gik i skole. Der blev i stedet lagt til grund skatteyderens erhvervsmæssige tilknytning til Danmark, samt at han havde betydelige ophold her i landet. Der er i dommen henvist til TfS HR, hvor der også blev lagt afgørende vægt på skatteyderens betydelige erhvervsmæssige interesser i Danmark. Derved synes det ikke åbenlyst, at de personlige interesser har forrang i forhold til de økonomiske. I stedet er det mere oplagt at kigge på pkt. 15 i kommentarerne, hvoraf det fremgår, at en person som fraflytter landet, men bibeholder personlige eller erhvervsmæssige forhold mv. i landet, som udgangspunkt fortsat vil have midtpunkt for livsinteresser i fraflytningsstaten. Dette ses også at være tilfældet i flere af de ovenfor gennemgåede sager samt i en række andre. 155 Hertil skal også nævnes SKM SR, omtalt i afsnit 2.2., hvor SKAT udtalte, at familien vejede tungest i denne sag, men hvor der også blev lagt vægt på, at boligen i Belgien ikke var bibeholdt grundet den manglende tilknytning til staten. At samme kommentar skulle kunne støtte op omkring teoriens opfattelse, af at de personlige interesser vægter tungest, kan dermed ikke tilsluttes. Der synes i stedet nærliggende at konkludere, at den endelige vægtning af de to tilknytningskriterier i tilfælde, hvor disse strider imod hinanden, må bero på en konkret vurdering af skatteyders forhold i hver enkelt sag. 154 Skatteyderen i denne sag var ligeledes pilot, og ligesom i SKM SR var der her tale om, hvem der havde beskatningsretten til et beløb udbetalt fra et cypriotisk selskabs filial i Letland, hvori skatteyderen var ansat. 155 Se tillige TfS LSR og TfS LR, hvor familiens bopæl var bibeholdt samt SKM HR, hvor erhvervsmæssige aktiviteter var bibeholdt. 74

81 Som et eksempel på, hvorledes midtpunkt for livsinteresser administreres i praksis, kan nævnes TfS Ø. Her var det ikke muligt at afgøre, hvortil skatteyderen havde sin stærkeste personlige og erhvervsmæssige tilknytning, idet flere forhold talte i hver sin retning. Sagen drejede sig om, hvorvidt en læge, der hidtil havde været bosat 27 år i Sverige, måtte anses for hjemmehørende i Danmark i forbindelse med, at han tiltrådte arbejde her i landet og i den anledning fik rådighed over en bolig her. Skatteyderen bevarede samtidig sin bolig i Sverige, hvor hans samlever fortsat var bosat. Om skatteyderens forhold i Sverige blev oplyst, at denne stadig rådede over sin hidtidige ejerbolig i Sverige, hvori hans svenske samlever stadig var bosat og dertil fortsat ejede et svensk konsulentfirma, hvorfra ca. 40 % af hans indkomst stammede. Om forholdene i Danmark var oplyst, at de resterende 60 % af hans indkomst stammede herfra, at han ejede et sommerhus i landet, at han var samlevende med sin elskerinde i Danmark, og at han havde en søn, som var bosat i Danmark. 156 Som det fremgår af flere af de ovenfor nævnte afgørelser, indgår skatteyderens ophold i de respektive lande ligeledes i vurderingen af, hvor skatteyderen har centrum for sine livsinteresser. Dette medfører ikke nødvendigvis, at en person har centrum for livsinteresser i eksempelvis Danmark, fordi denne opholder sig her mest. At bringe ophold ind i diskussionen synes berettiget, da vurderingen af centrum for livsinteresser foretages ud fra konstaterbare fakta. Inddragelsen kan dermed ikke anses for en direkte ophævelse af prioritetsordenen, idet ophold blot indgår som ét moment blandt andre Sædvanligt opholdssted Kan det ikke afgøres, i hvilken af de to stater skatteyderen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller har vedkommende ikke fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal skatteyderen anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende sædvanligvis opholder sig, jf. art. 4, stk. 2, litra b. Kriteriet kan efter ordlyden være afgørende i to forskellige situationer; for det første i den situation, hvor en person har fast rådighed over bolig i begge stater, og hvor midtpunkt for livsinteresser ikke kunne afgøres, og for det andet i det tilfælde, at der ikke har været rådighed over fast bolig i 156 Se tillige LSRM , hvor det heller ikke kunne afgøres, hvor der var midtpunkt for livsinteresser. 157 Winther-Sørensen, Niels; Skatteretten 3, 5. udgave, s

82 nogen af staterne, jf. pkt. 17 i kommentaren. Hermed understøttes det ovenfor konstaterede, at kriteriet midtpunkt for livsinteresser springes over, såfremt skatteyderen ikke har fast bolig til rådighed i nogen af landene. Hvad angår den situation, hvor skatteyder har bolig i begge stater, angiver pkt. 17 i kommentaren, at der gives forrang til den stat, hvor skatteyderen opholder sig hyppigst. Ligeledes gælder i den situation, hvor skatteyderen ikke har bolig til rådighed i nogen af staterne, at alle ophold i en stat (må) tages i betragtning, uden at det er nødvendigt at fastslå grundene til dem., jf. kommentarernes pkt. 18. Derved tages alle ophold med i afgørelsen af, hvor skatteyderen sædvanligvist opholder sig. Hertil er det dog væsentligt at understrege, at en skatteyders sædvanlige opholdssted ikke altid er lig det sted, hvor denne opholder sig mest inden for en given periode, idet opholdet efter ordlyden tillige skal anses som sædvanligt. Det følger af kommentarernes pkt. 19, at Sammenligningen skal dække en tilstrækkelig lang tid til at gøre det muligt at afgøre, om bopæl i hver af de to stater er sædvanlig 158 I vurderingen skal der således lægges vægt på såvel regelmæssighed som på det samlede ophold. 159 Der ses ikke mange afgørelser i praksis, hvor sædvanligt ophold har været det afgørende kriterium, idet dobbeltdomicilkonflikter ofte kan løses ud fra et af de forudgående kriterier. Som eksempel på en nyere dom, hvor afgørelsen dog måtte bero på en vurdering af skatteyders sædvanlige opholdssted, kan nævnes de ovenfor omtalte TfS Ø. Her fastslog landsretten, at skatteyderen havde sædvanligt ophold i Danmark under henvisning til, at skatteyderen dels varetog en fuldtidsstilling i Danmark og dels samlevede med en svensk kvinde i Danmark, der angiveligt skulle være hans elskerinde. Derudover kan nævnes LSRM og tillige TfS LR, hvor skatteyders centrum for livsinteresser ikke kunne afgøres ud fra de oplyste forhold. 160 Efter Ligningsrådet opfattelse skulle sagen afgøres ud fra de mere sekundære kriterier, hvorefter skatteyder måtte anses for at have sædvanligt ophold i Danmark Statsborgerskab Har skatteyder sædvanligt opholdssted i både Danmark og den kontraherende stat eller ingen af dem, anses den pågældende skatteyder for at være hjemmehørende i den stat, han har statsbor- 158 Denne periode bør strække sig over minimum et år, jf. Qviste, Jørn; U1990B.449, note Winther-Sørensen, Niels; Skatteretten 3, 5. udgave, s Skatteyder arbejdede i Danmark, og familiens bolig i England blev anset for at være midlertidig. 76

83 gerskab, jf. art. 4, stk. 2, litra c. Hvorvidt skatteyder er statsborger i et land afhænger af, om han efter landets interne ret har indfødsret dér, som det fremgår af definitionen på statsborger i art. 3, stk. 1, litra g. Dette kriterium bygger som det eneste på den internretlige fortolkning og ikke på en international fortolkning Sammenfatning Ved fraflytning fra Danmark kan man risikere at blive fuldt skattepligtig i to lande, hvis man efter udrejse har bevaret bopæl i Danmark i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1 og samtidig bliver fuldt skattepligtig til tilflytterlandet efter det pågældende lands interne skatteregler. For at undgå den heraf afledte dobbeltbeskatning har Danmark indgået DBO er med en række andre lande, som fordeler beskatningsretten til skatteyders indtægter mellem Danmark og dette andet land. Afgørende for, hvorledes beskatningsretten fordeles, er først og fremmest en fastlæggelse af, hvilket land der skal have status som henholdsvis domicilland og kildeland. Til vurderingen heraf opstiller DBO ens art. 4, stk. 2, i prioriteret rækkefølge en række kriterier. Her lægges der først og fremmest vægt på, hvor skatteyderen har fast bolig til rådighed. Fast bolig til rådighed anses for at foreligge, hvor skatteyder har dispositionsret over en helårsbolig af varig karakter, og hvor omfanget samt karakteren af skatteyderens ophold i boligen i øvrigt må anses at være et udtryk for almindelig livsførelse. Det næste kriterium i art. 4, stk. 2, er, hvor skatteyderen har sine stærkeste personlige og erhvervsmæssige interesser, også kaldet midtpunkt for sine livsinteresser. Der er her tale om en samlet bedømmelse af, hvortil skatteyderens personlige og erhvervsmæssige interesser kan henføres. I tilfælde hvor de to tilknytningskriterier strider imod hinanden, må den endelige vægtning af disse bero på en vurdering ud fra den konkrete sags oplysninger. Er spørgsmålet omkring skatteyderens hoveddomicil endnu ikke afgjort, henses der efterfølgende til, hvor skatteyderen sædvanligvist opholder sig. Anvendelsen af dette kriterium relaterer sig ikke alene til en sammenligning af antallet af opholdsdage i de respektive lande i stedet skal der i vurderingen lægges vægt på såvel regelmæssighed som på det samlede ophold, hvorfor sammenligningen skal dække en tilstrækkelig lang periode. Det sidste kriterium oplistet i art. 4, stk. 2 vedrører statsborgerskab. Hvis der ikke kan træffes en endelig afgørelse ud fra dette kriterium, vil hoveddomicilspørgsmålet skulle løses ved gensidig aftale efter art

84 4. Særligt om udstationering fra Danmark I takt med den øgede globalisering får flere og flere danskere mulighed for at blive udstationeret fra deres danske arbejdsplads, bl.a. fordi stadigt flere danske erhvervsvirksomheder opretter udenlandske afdelinger, samtidig med at udenlandske koncerner udvider til Danmark. Et udstationeringsophold vil oftest medføre en dobbeltbeskatningskonflikt, hvorfor et vist kendskab til de gældende lempelsesregler er yderst relevant. Følgende afsnit vil således fokusere på at gennemgå de gældende regler for lempelse af dobbeltbeskatning i denne situation. Problemstillingen synes relevant at inddrage i tilknytning til ovenstående to hovedafsnit, da man ved udstationering ofte skal tage stilling til både det danske og det internationale bopælsbegreb. Dertil kommer, at diskussionen angående betingelserne for lempelse i visse tilfælde lægger sig meget opad diskussionen vedrørende bopælsbegrebet. Udstationering kan i Danmark defineres således: 161 Ved i en Danmark udstationeret lønmodtager forstås en lønmodtager, som sædvanligvis udfører sit arbejde i et andet land end Danmark, og som midlertidigt udfører arbejde i Danmark. Det skal bemærkes, at der i dette afsnit er fokus på udstationering fra Danmark og ikke udstationering til Danmark. Ovenstående er definitionen på udstationering til Danmark (indstationering), idet der tilsyneladende ikke synes at være en konkret definition på den omvendte situation, og vil således være udgangspunktet i pågældende afsnit. Når man taler om udstationering, er det først og fremmest vigtigt at understrege, at der ikke gælder et specielt regelsæt herfor, og udstationerede vil dermed blive anset for fuldt skattepligtige til Danmark efter de samme regler og kriterier, som alle andre skatteydere. Dette ses der flere eksempler på i praksis. 162 Det medfører, at en udstationeret skatteyder, bosat i Danmark, som regel vil være fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1, da personen som oftest vil have en bopæl til rådighed i Danmark og samtidig også have den tætteste tilknytning hertil igennem både personlige og erhvervsmæssige forhold. Under en udstationering vil skatteyderen som regel ligeledes blive anset for skattepligtig til staten, hvortil denne er udsendt. Om dette er en ubegrænset skattepligt eller blot begrænset skattepligt vil være op til den pågældende stats interne 161 Jf. 3 i LBK nr. 256 af 25. marts 2011 (udstationeringsloven). 162 Jf. hertil TfS HR, TfS LSR samt TfS LSR. Alle er gennemgået i tidligere afsnit. 78

85 regler. I langt de fleste tilfælde vil DBO erne tage hånd om den heraf afledte dobbeltbeskatningskonflikt og således fordele beskatningen i henhold til den relevante artikel. I de tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO med den stat, hvortil en skatteyder er udstationeret, findes i intern dansk ret LL 33 A, som tillige kan finde anvendelse, hvor DBO en ikke er fordelagtig i forhold til de interne regler. 163 LL 33 A er en lempelsesregel, der regulerer de situationer, hvor der oppebæres udenlandsk lønindkomst. I LL 33 A lempes efter eksemptionsmetoden med progressionsforbehold efter ny metode. 164 Dette betyder, at løn oppebåret i udlandet helt fritages for dansk beskatning uanset, hvordan lønindkomsten beskattes i staten, hvor indkomsten oppebæres. I det følgende afsnit vil der blive set nærmere på de betingelser, som gælder, for at man kan opnå skattelempelse efter LL 33 A Betingelserne i LL 33 A For at kunne gøre brug af LL 33 A skal en række betingelser være opfyldt. 165 Først og fremmest fremgår det af bestemmelsen, at man for at opnå lempelse skal være underlagt fuld skattepligt efter KSL 1, jf. LL 33 A, stk. 1. Af ordlyden kan udledes, at den fulde skattepligt ikke nødvendigvis skal være som følge af bopæl, hvilket også kan ses i TfS LSR, hvor en skatteyder, der var fuldt skattepligtig til Danmark efter reglerne i KSL 1, stk. 1, nr. 4, opnåede skattelempelse efter LL 33 A. Som tidligere nævnt, vil fokus i dette afsnit dog være de situationer, hvor den fulde skattepligt er indtrådt som følge af KSL 1, stk. 1, nr For at være omfattet af LL 33 A skal der være tale om lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Derved er indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed udelukket fra lempelse efter LL 33 A. De forskellige former for lønindkomst, der falder ind under lempelsesbestemmelsen, er kendetegnet ved, at de skal kunne henføres direkte til ansættelsesforholdet. 167 Er 163 Derved afspejler dette lidt hele baggrunden for indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, nemlig at undgå at skatteyder bliver dobbeltbeskattet. LL 33 A er således med til at beskytte skatteyder og giver altså muligheden for at undgå at bruge en DBO, hvis denne ikke kan anses for at være fordelagtig. 164 Michelsen, Aage; Lærebog om Indkomstskat, 13. udgave, s Askholt, Steen; SR Dog skal det nævnes, at reglerne mere eller mindre er de samme, så længe man er inden for KSL Det vil sige kontantløn, tantieme, personalegoder osv. Fratrædelsesgodtgørelse kan ligeledes falde ind under bestemmelsen. Her kræves det dog, at godtgørelsen træder i stedet for lønindtægten, og at personen under opsigelsesperioden opholder sig i den pågældende stat. For andre engangsydelser, såsom gaver mv., skal de hidrøre fra ansættelsesforholdet i udlandet og må således ikke være omfattet af Ligningslovens 7 U, jf. LV , afsnit D.C

86 dette ikke tilfældet og kan en del af arbejdet eksempelvis henføres til Danmark, kan der ikke opnås lempelse for denne del. Herudover skal udstationeringen foregå uden for det danske rige, hvilket vil sige uden for Danmark, Færøerne samt Grønland. Opholdet skal vare i minimum seks måneder og må kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie eller lignende. Afbrydelsen af udlandsopholdet må højst vare 42 dage, jf. LL 33 A, stk. 1. Forretningsrejser mv. til udlandet for en dansk arbejdsgiver er ikke omfattet af lempelsesreglen De tidsmæssige rammer Hvad angår kravet om, at udstationeringsopholdet skal være på minimum seks måneder, er det væsentligt at understrege, at der er tale om en månedsregel og ikke en 183 dages regel (svarende til seks måneder), som ses i forbindelse med ophold. Dette illustreres tydeligt i SKM HR, hvor en skatteyder var udstationeret i 183 dage, og på denne baggrund blev afskåret fra at bruge lempelsesreglen. Det er dog ikke et krav, at alle seks måneder bruges som led i arbejdsforholdet og således kun relaterer sig direkte til erhvervelse af lønindkomst, idet opholdet gerne må indeholde ferie eller erhvervelse af anden lønindkomst i udstationeringslandet, der ikke er berettiget til lempelse. I forhold til tidsbegrænsningen for afbrydelsen af opholdet skal de 42 dage ses som en forholdsmæssig andel af de seks måneder, såfremt opholdet varer mere end seks måneder. Dermed kan afbrydelsen af udstationeringen godt vare mere end 42 dage, i tilfælde hvor udstationeringen overstiger seks måneder. Med i de 42 dage skal også medregnes rejsedage, hvilket kan udledes af TfS Ø, hvor en skatteyder ikke kunne opnå lempelse efter LL 33 A, da han havde opholdt sig i Danmark i 59 dage. Skatteyder fik af landsretten ikke medhold i, at dagene til ud- og hjemrejse ikke skulle medregnes i opgørelsen. Denne dom stadfæstede skattemyndighedernes mangeårige praksis angående indregningen af rejsedage. Ud- og hjemrejsedage i forbindelse med påbegyndelse og afslutning af udstationeringen medregnes dog ikke. 169 Det er op til skatteyderen selv at afgøre, om denne vil anvende lempelsesreglen, og hvilken udrejsedato der i så fald skal anvendes som tidspunkt for opholdets begyndelse i forhold til lempelse, jf. styresignalet i SKM SKAT Jf. LV , afsnit D.C.2ff. 169 Askholt, Steen, SR SKM SKAT knytter sig til to afgørelser, der gav anledning til tvivl. I SKM SR kunne en skatteyder ikke selv fordele og placere lempelsesperioden ud over vilkårlige tidspunkter under udstationeringen. Man kan der- 80

87 Det skal desuden påpeges, at man skal være varsom med placeringen af udstationeringsopholdets afbrydelser, jf. hertil SKM HR, hvor en skatteyder ganske vist havde holdt sig inden for den forholdsmæssige andel af 42 dage ud af seks måneder over en længere periode, men alligevel ikke fik lempelse efter 33 A. Skatteyder gjorde gældende, at grænsen ikke var overtrådt, da der igennem udstationeringsperioden havde været ca. 6,9 dage i Danmark pr. måned altså mindre end den forholdsmæssige andel af 42 dage ud af seks måneder (svarende til syv dage pr. måned). Man henviste her til en tidligere afsagt kendelse fra Ligningsrådet i TfS LR, hvor det anførtes, at der var fri fordeling af feriedagene, blot det svarede til forholdet mellem de 42 dage og seks måneder. Dette blev afvist af Højesteret, da man bl.a. fandt, at perioden, som strakte sig over flere indkomstår, var for lang, og at det skulle være inden for det samme indkomstår. Højesteret udtalte hertil, at der skulle være tale om 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. 171 Dommen må siges at have fastsat praksis, jf. den efterfølgende fortolkning af dommen af det daværende Told- og Skattestyrelsen i TfS TS, der ikke fandt, at det var nødvendigt at søge LL 33 A ændret, da Højesterets fortolkning faldt inden for rammerne af 42-dages reglen i henhold til tidligere cirkulærer, ligningsvejledninger mv., på trods af at der er tale om en markant skærpelse af praksis i forhold til nævnte afgørelse fra Ligningsrådet i TfS LR. I sammenhæng med 42-dages reglen kan det nævnes, at det er uden betydning, at den udstationerede medarbejder er uden skyld i forbindelse med overskridelsen af de 42 dage, jf. TfS LSR, hvor en skatteyders sygdom under ferieophold i Danmark gjorde, at opholdet oversteg 42 dage, hvorefter han ikke blev omfattet af LL 33 A. Landsskatteretten fandt, at udstationeringen her måtte anses for ophørt allerede ved hjemrejsedatoen. Kendelsen skal nok ses i sammenhæng med, at der ved udstationeringsophold, som definitivt afbrydes inden seks måneder, uanset om afbrydelsen kan tilregnes lønmodtageren eller ej, ikke kan opnås lempelse efter LL 33 A, jf. TfS HR, hvor en skatteyders udstationeringsophold blev afbrudt grundet en borerigs havari, som gjorde, at han ikke kunne vende tilbage til arbejdet. Afbrydelsen kunne i pågældende tilfælde ikke betragtes som ferie eller lignende. Enhver afbrydelse af udstationeringsopholdet, der falder uden for betegnelsen nødvendigt arbejde, ferie eller lignende vil blive anset som en definiimod selv bestemme startdatoen for lempelsesperioden, så længe den starter ved en udrejse fra Danmark i forbindelse med udstationeringen, jf. SKM LSR. 171 Det bemærkes, at der i sagen var uenighed blandt Højesterets fem dommere, og at sagen således blev afgjort med et flertal på tre mod to. 81

88 tiv afbrydelse af udstationeringen. Skatteyderen kan dog godt opnå lempelse efter 33 A for perioden inden afbrydelsen, såfremt denne overstiger seks måneder. Vender skatteyderen efterfølgende tilbage til den udenlandske arbejdsplads, vil dette blive anset som et nyt udstationeringsophold, hvorfor der atter skal gå minimum seks måneder, for at lempelse for denne periode kan opnås Nødvendigt arbejde, ferie eller lignende Hvad der forstås ved nødvendigt arbejde, ferie eller lignende er ikke nærmere defineret i lovteksten og er derfor et af de områder inden for udstationering, der har givet anledning til flest diskussioner samt yderligere fortolkning. Hvad angår begrebet ferie eller lignende, synes dette ifølge ordlyden dog tilnærmelsesvist at kunne knyttes til diskussionen omkring tilflytning i afsnit 2.2. samt betingelsen for ophold i sommerhus, jf. afsnit Vigtigst i denne henseende er blot, at der ikke må være tale om arbejde eller varetagelse af andre erhvervsmæssige aktiviteter. 172 Det vil samtidig sige, at der ikke må udføres nogen form for arbejde under eventuelle afbrydelser af udstationeringsopholdet, bortset fra hvad der anses for at være nødvendigt arbejde. Med denne ordlyd har man således åbnet op for, at en vis arbejdsmæssig tilknytning i forbindelse med afbrydelsen af udlandsopholdet er tilladt, om end denne må være af meget begrænset art og omfang, da det ellers ikke ville give mening at tilføje ferie eller lignende. Dette fremgår da også af forarbejderne til lovændringen, hvor betingelsen omkring nødvendigt arbejde blev indsat. 173 Hvad der præcist ligger i begrebet nødvendigt arbejde er imidlertid nødvendigt at få afklaret, da retten til lempelse efter 33 A vil bortfalde, hvis det udførte arbejde falder udenfor denne betegnelse. 174 Hertil kan nævnes dommen i TfS HR, hvor en skatteyder subsidiært gjorde gældende, at han skulle indrømmes lempelse efter LL 33 A af lønindkomst fra EU-Kommisionen, der var modtaget under hans ophold i Belgien, såfremt han blev anset for hjemmehørende i Danmark 172 Dette ses også i Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, hvor ferie eller lignende skal forstås som ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, bortset fra erhvervsbetinget ophold. 173 Før lovændringen var der i bestemmelsen blot angivet ferie eller lignende som forudsætning for afbrydelse af udstationeringen, jf. LFF nr. 73 af 23. november 1994, Ændring af ligningsloven mv. (Beskatning af lønarbejde i udlandet mv.). 174 Som ovenfor nævnt, kan man stadig opnå lempelse for perioden inden afbrydelsen, såfremt denne overstiger seks måneder. 82

89 efter DBO en mellem Danmark og Belgien art. 4, stk Højesteret fastslog, at skatteyder ikke kunne anvende reglerne i LL 33 A, idet det ikke fandtes godtgjort, at han ikke havde erhvervet indkomst under sit ophold i Danmark bl.a. igennem hans erhvervsvirksomhed, hvorfor afbrydelsen af udlandsopholdet faldt uden for betegnelsen nødvendigt arbejde. I forarbejderne nævnes det, at der som nødvendigt arbejde kan være tale om afrapportering samt deltagelse i møder eller kurser. Herudover fremgår det, at arbejdet skal være relateret til hovedbeskæftigelsen i udlandet, hvorfor varetagelse af bijob eller lignende ikke er omfattet. I cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 (ligningslovscirkulæret) nævnes foruden afrapportering til bestyrelser også modtagelse af instrukser mv. I hverken forarbejderne eller det nævnte cirkulære er der foretaget en negativ afgrænsning af nødvendigt arbejde, men begge ligger op til, at der vil blive foretaget en streng vurdering af, hvad der må betegnes som nødvendigt arbejde. Som et eksempel nævnes, at deltagelse i bestyrelsesmøder vil betyde, at udstationeringsopholdet må anses for definitivt afbrudt. Med den begrænsede omtale af begrebet i forarbejderne er der lagt op til, at afgrænsningen, af hvad der anses for at være nødvendigt arbejde, må foretages igennem praksis. 176 I dommen SKM LSR har Landskatteretten taget stilling til, om en række momenter kunne anses for at være nødvendigt arbejde. Skatteyder var udstationeret i Cameroun, men udførte samtidig arbejde i Danmark bestående af deltagelse af bestyrelsesmøder, aflæggelse af regnskaber, overdragelse af projekter solgt i Afrika, opdatering og information om nye projekter samt modtagelse af potentielle kunder fra Afrika. Skatteyder var fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, da denne havde en helårsbolig til rådighed i Danmark. Sagen blev i første omgang behandlet hos SKAT, som ikke mente, der kunne ske lempelse af den i Cameroun oppebårne lønindkomst med henvisning til, at flere af de ovennævnte forhold ikke kunne betegnes som værende nødvendigt arbejde, hvorfor udstationeringsopholdet måtte anses for at være afbrudt. Dette blev dog ikke tiltrådt af Landsskatteretten, som dermed ændrede SKAT s afgørelse. Ændringen blev begrundet i følgende forhold: 175 Skatteyder havde bolig til rådighed i Danmark og Belgien, men Højesteret fandt ham hjemmehørende i Danmark, da det var her, han havde den stærkeste familiemæssige og erhvervsmæssige tilknytning i form af nær familie samt selvstændig virksomhed. 176 Det bemærkes, at der naturligvis ikke kan opnås lempelse for lønindkomst optjent ved nødvendigt arbejde udført i Danmark, da arbejde, der kan henføres til Danmark, som tidligere nævnt, ikke er omfattet af LL 33 A. 83

90 Aflæggelse af regnskaber var af en sådan art og nødvendighed i forbindelse med udstationeringsopholdet, at dette blev sidestillet med afrapportering. Modtagelsen af potentielle kunder i Danmark skulle ses i sammenhæng med, at det var i forhold til ordrer til det udenlandske datterselskab, hvor skatteyder var udstationeret, samt skatteyders rolle som salgschef og administrerende direktør. Overdragelsen af projekter skulle også ses som en naturlig del, da datterselskabet blot stod for salget af projekterne, mens moderselskabet i Danmark forestod produktionen af disse. Igen blev skatteyders egenskab som salgschef fremhævet, og at det udførte arbejde i denne sammenhæng var en nødvendig del af udstationeringen. Deltagelse i bestyrelsesmøde blev også fremhævet som værende en nødvendig del, idet skatteyderen var administrerende direktør for salgsselskabet, hvori bestyrelsesmøderne blev afholdt. Derved var det også direkte forbundet til salgsarbejdet i Cameroun. Det sidste punkt kan virke en smule overraskende i forhold til ligningslovscirkulæret fra 1996, hvor deltagelse i bestyrelsesmøder direkte var nævnt som grundlag for afbrydelse af et udstationeringsophold. Landskatterettens afgørelse må således skulle forstås som en tilretning af dette og åbner derfor op for varetagelse af bestyrelsesarbejde, uden at udstationeringsopholdet skal anses for afbrudt. Det er her væsentligt at pointere, at arbejdet stadig skal være i direkte relation til udstationeringen, og at skatteyderens rolle/stilling i virksomheden er af stor betydning. SKAT henviste i deres afgørelse til SKM LSR, hvor en skatteyder, der var valgt som medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem, i et bindende svar fik at vide, at det lempelsesberettigede udlandsophold ville blive anset for ophørt, hvis skatteyderen deltog i bestyrelsesarbejdet, da dette ikke ansås for direkte at vedrøre udlandsopholdet. 177 I SKM LSR må Landskatteretten derfor have ment, at der var forskel på de to situationer, især hvad angår skatteyderens varetagelse af bestyrelsesarbejdet. Af de to afgørelser kan udledes, at deltagelse i bestyrelsesmøder godt kan anses som nødvendigt arbejde, såfremt dette står i tæt tilknytning til skatteyderens stilling og ansvar og desuden har direkte forbindelse med udstatione- 177 Tilsvarende kan nævnes en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet i TfS LR, hvor deltagelse i bestyrelsesarbejde uden direkte sammenhæng med udstationeringen ville føre til, at der ikke kunne fortages lempelse efter LL 33 A. 84

91 ringen. 178 I nærværende sag kommer dette til udtryk i skatteyders stilling som administrerende direktør, hvormed det blev anset for relevant, at han deltog i bestyrelsesmøderne. Det blev tillige tillagt betydning, at bestyrelsesmøderne blev afholdt i det udenlandske selskab, hvori skatteyderen var udstationeret. Havde bestyrelsesarbejdet i stedet haft tilknytning til en anden virksomhed, må det formodes, at konklusionen havde været en anden, da dette i så fald måtte blive anset som et bierhverv, der ikke stod i direkte sammenhæng med udstationeringen som tilfældet f.eks. var i SKM LSR. Derved kan bestyrelsesarbejde under de rette omstændigheder anses for at være nødvendigt arbejde. Med kendelsen i SKM LSR synes dette tillige at gøre sig gældende, hvis der er tale om bestyrelsesarbejde inden for koncernen vedrørende det selskab, hvortil man er udstationeret, da dette arbejde tillige kan være relateret til udstationeringen i en så tilstrækkelig grad, at det kan opfattes som værende nødvendigt arbejde. 179 Det er klart, at jo længere man bevæger sig væk inden for koncernen i forhold til at varetage bestyrelsesarbejde, desto sværere bliver det at bevise, at der er tale om nødvendigt arbejde. I forhold til de andre områder, der blev taget stilling til i Landskatterettens kendelse, bliver diskussionen lidt den samme. Hvad angår afrapportering, møder mv. er dette nævnt direkte i forarbejderne og ligningslovscirkulæret som værende arbejde, der kan gå ind under betegnelsen nødvendigt arbejde. Dette synspunkt er desuden fulgt i flere afgørelser. 180 Derudover kan af afgørelsen udledes, at besøg fra potentielle kunder tillige kan anses for at være nødvendigt arbejde. Dette har ikke tidligere været nævnt hverken i loven, forarbejderne eller domspraksis, og kendelsen er således ny, hvad angår dette punkt. For alle ovenstående forhold er det væsentligt at understrege, at arbejdsopgaverne må formodes kun at være blevet betegnet som nødvendigt arbejde, idet de alle har været kendetegnet ved at være en naturlig og nødvendig del af jobbeskrivelsen, samt at de 178 SKAT forsøgte endvidere at indsætte en nødvendighedsbetingelse, da de mente, at bl.a. bestyrelsesarbejdet ikke var betinget af at skulle udføres i Danmark, hvormed de lagde op til, at det kun var situationer, hvor arbejdet kun kunne foregå i Danmark, som ville blive anset for nødvendigt arbejde. Dette blev afvist af Landskatteretten. Dette kan dog heller ikke udledes af lovens ordlyd, forarbejder eller praksis og ville ligeledes stride imod de EU-retlige regler, jf. hertil Frøkjær, Martin; SU Jf. også Frøkjær, Martin; SU Her nævnes det, at der skal være en direkte årsagsforbindelse med arbejdsopgaverne under udstationeringen samt arbejdsopgaverne som bestyrelsesmedlem. 180 Se her bl.a. TfS TSM, hvor en missionærs informationsmøder i forbindelse med missioneringsopgaver blev anset for at være nødvendigt arbejde, mens der i TfS LSR ikke blev givet adgang til lempelse efter LL 33 A, da man bl.a. fandt, at arbejdsopgaverne udført i Danmark ikke havde en direkte forbindelse til arbejdsopgaverne i udlandet. 85

92 har stået i direkte forbindelse til udstationeringen. Derved har der været en direkte årsagssammenhæng mellem arbejdsopgaverne udført i Danmark og i udlandet. I en nyere kendelse fra Landskatteretten, TfS LSR, omtalt i afsnit 2.2. vedrørende tilflytning, havde man en situation, hvor Landskatteretten i deres fortolkning af begrebet ferie eller lignende i henhold til KSL 7, inddrog, hvad der i LL 33 A skal forstås ved ferie eller lignende. Selve kendelsen drejer sig om en tilflytningssituation, hvor en skatteyder i et bindende svar får at vide, at han vil blive anset for at tage ophold efter KSL 7, stk. 1, såfremt han deltager i fire bestyrelsesmøder årligt. Der henvises i kendelsen til ovennævnte cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, hvorefter bestyrelsesarbejde anses for at være arbejde, der er uforeneligt med betegnelsen unødvendigt arbejde, ferie eller lignende. Henvisningen til LL 33 A i tilflytningssituationer virker ikke umiddelbart overbevisende. Selv om de har tilsvarende ordlyd angående ferie eller lignende er der tale om to vidt forskellige situationer, hvor der jo i LL 33 A allerede er tale om fuld skattepligt, og hvor det er tiltænkt at udtrykke det modsatte resultat i forhold til KSL 7, der drejer sig om, hvorvidt fuld skattepligt foreligger. Inddragelsen af LL 33 A får nærmest karakter af en autentisk fortolkning, som ikke kan optages. 181 Dertil kommer, at man nu står i en situation, hvor bestyrelsesarbejde i henhold til LL 33 A kan falde ind under betegnelsen nødvendigt arbejde, ferie eller lignende, hvorved muligheden for skattefritagelse i disse situationer bevares, hvilket jf. afsnit 2.2. ikke er tilfældet med begrebet ferie eller lignende i KSL 7. Dette kan også udledes af Landskatterettens kendelse i TfS LSR. Således ses det uheldige i at henvise til et begreb, der efter ordlyden er nærmest det samme, men hvor sammenhængen er en helt anden. Praksis med hensyn til LL 33 A er med kendelsen i SKM LSR ændret, og spørgsmålet er så, om dette tillige får betydning i bopælsvurderingen angående fuld skattepligt. Dette kan af gode grunde ikke besvares her, men man kan dog endnu engang stille spørgsmålstegn ved hensigtsmæssigheden af, at Landskatteretten blander begreber fra andre sammenhænge ind i deres afgørelser Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst Når en skatteyder bliver udstationeret til en stat, med hvem Danmark har indgået en DBO, er det afgørende, hvem der får tildelt beskatningsretten. I forhold til samspillet mellem LL 33 A og 181 Qviste, Jørn; TfS

93 DBO erne er artikel 15 relevant, da denne regulerer forholdene omkring lønindkomst. Normalt vil domicillandet have beskatningsretten, medmindre arbejdet er udført i en anden stat (kildelandet). Er arbejdet udført i kildelandet, vil dette også have beskatningsretten til vederlaget, jf. art. 15, stk. 1. Dog kan beskatningsretten tilkomme domicilstaten, såfremt alle følgende betingelser er opfyldt: Opholdet i arbejdsstaten ikke overstiger 183 dage inden for et skatteår (arbejdslandets skatteår) Arbejdsgiveren, der betaler vederlaget, ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten. Vederlaget ikke udredes fra et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten I forhold til udstationering vil en dansk skatteyder med bopæl i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, normalt blive anset for hjemmehørende i Danmark, oftest som følge af at have centrum for livsinteresser i Danmark 182, hvorefter Danmark vil være at anse for domicilstaten i henhold til art. 15. Situationen vil således blive behandlet som ud fra ovenstående. Bliver Danmark i stedet anset for kildeland, men foreligger der fortsat fuld skattepligt til Danmark, vil det i en udstationeringssituation blot betyde, at beskatningsretten for arbejde udført i arbejdsstaten vil tilkomme arbejdslandet (domicillandet). Er der under udstationeringen tillige oppebåret lønindkomst i Danmark, vil beskatningsretten heraf tilkomme Danmark, medmindre de ovenstående punkter er opfyldt. Dette gælder også, selvom der ikke er tale om fuld skattepligt, da der så vil være tale om begrænset skattepligt, jf. KSL 2, stk. 1, nr Har Danmark fået tildelt beskatningsretten, vil det betyde, at man kan få nedsat den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. LL 33 A stk Såfremt betingelserne i LL 33 A er opfyldt, betyder det, at der indrømmes halv lempelse efter LL 33 A, stk. 3 i den periode, hvor beskatningsretten ikke er overgået til arbejdslandet, jf. art. 15 i OECD s modeloverenskomst, og at der indrømmes fuld lempelse efter LL 33 A, stk. 1, når beskatningsretten er overgået til arbejdslandet Man vil ofte blive anset for at have fast bolig til rådighed i det land, hvortil man er udstationeret. 183 Hvad angår LL 33 A, vil arbejdet i Danmark kun skulle bestå af nødvendigt arbejde, som tidligere omtalt, da udstationeringen i henhold til LL 33 A, ellers vil være at anse for ophørt. 184 Dette er for at undgå, at der bliver tale om fuld skattefritagelse igennem brugen af LL 33 A og DBO en. Det bemærkes, at offentlig ansatte ikke er omfattet af denne bestemmelse med undtagelse af personer, der udfører systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, jf. LV , afsnit D.C Askholt, Steen; SR

94 Er det ikke Danmark, der har beskatningsretten i henhold til DBO en, indrømmes der fuld lempelse efter LL 33 A, stk. 1. Dette fremgår af kendelsen fra Landskatteretten i TfS LSR, hvor en skatteyder havde arbejdet i Ukraine i mere end 24 måneder, hvorefter Ukraine fik tildelt beskatningsretten i henhold til DBO en indgået mellem Danmark og det gamle USSR. Skatteyder havde derfor ret til fuld lempelse efter LL 33 A, stk. 1. Såfremt lønindkomsten er omfattet af såvel LL 33 A som en DBO, kan skatteyderen selv vælge, hvilken lempelsesmetode, der skal anvendes. Er en lønindkomst omfattet af LL 33 A, kan der ikke gives nedslag efter lempelsesreglen i LL Konklusion Denne afhandlings primære formål har været at belyse det skatteretlige bopælsbegreb i KSL 1, stk. 1, nr. 1, ved fysiske personers fraflytning fra Danmark. Dertil kom en analyse af de kriterier, som inddrages ved fastlæggelsen af en skatteyders hoveddomicil, når denne efter fraflytning er fuldt skattepligtig både til Danmark og til tilflytterlandet. Som et sidste led i afhandlingen, blev betingelserne i LL 33 A diskuteret, som indeholder regler til lempelse af dobbeltbeskatning vedrørende den fraflytningssituation, hvor en skatteyder udstationeres fra sin danske arbejdsplads for i en periode at varetage sin stilling i udlandet. Bopælskravet i KSL 1, stk. 1, nr. 1 har været genstand for megen diskussion gennem årene, idet lovens ordlyd ikke definerer begrebet nærmere, hvorfor begrebets anvendelse har været overladt til de administrative myndigheders og domstolenes egen fortolkning. Praksis viser, at der som udgangspunkt kan statueres bopæl, hvis skatteyderen i objektiv forstand har en bolig til rådighed i Danmark, med mindre vedkommende gennem sin adfærd og foranstaltninger i øvrigt har vist ikke at have til hensigt at have bopæl i Danmark. Dette betyder, at boligen skaber en bevismæssig formodning for bopæl, der dog kan afkræftes ved en samlet vurdering af skatteyderens subjektive forhold. Dermed indeholder bopælsbegrebet to elementer; dels et objektivt element i form af bolig og dels et subjektivt element i form af skatteyderens hensigt. Analysen af bopælsbegrebets anvendelse i praksis viser, at begrebet bopæl er tæt knyttet til rådigheden over helårsbolig, idet dette anses for en nødvendig betingelse for at statuere bopæl i Dan- 186 Jf. LV , afsnit D.C

95 mark. Med rådighed over bolig skal i denne sammenhæng forstås, at skatteyderen har en dispositionsret over en permanent helårsbolig, der er egnet til normal tilværelse. En person, der ejer eller lejer en bolig, vil som udgangspunkt blive anset for at have rådighed over bolig. Med udtrykket helårsbolig stilles der kun krav om, at boligen kan bebos året rundt. I vurderingen, af hvorvidt rådighed over bolig haves, tillægges boligens faktiske anvendelse kun begrænset betydning, idet den blotte boligmulighed ofte anses som tilstrækkeligt for at statuere bopæl. Dermed er det de reelle boligforhold, der tillægges afgørende betydning i boligvurderingen, hvorfor det ikke er en forudsætning, at skatteyderen formelt set ejer eller lejer boligen, så længe denne anses at have adgang til at benytte boligen. Det betyder, at de mere formelle registreringer, såsom hvor skatteyderen har registreret folkeregisteradresse, ikke inddrages i betydeligt omfang. Således kan bopælen i Danmark anses for bevaret efter fraflytning med henvisning til en boligmulighed hos familiemedlemmer mv. bosiddende i Danmark eller et af skatteyderen ejet selskab, der ejer en bolig i Danmark. For at rådigheden over boligen anses for opgivet, kræves som udgangspunkt, at denne sælges eller opsiges ved fraflytningen. Rådigheden anses dog ifølge praksis ligeledes for ophørt, såfremt boligen i Danmark udlejes eller fremlejes uopsigeligt (fra udlejers side) i minimum tre år. Der er i praksis tillige set eksempler på, at rådigheden godt kan ophøre ved en kortere udlejningsperiode, såfremt det vurderes, at skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Et sommerhus i Danmark af almindelig standard, som alene anvendes til ferielignende formål, anses normalt ikke for en helårsbolig. Det betyder, at såfremt helårsboligen opgives, men sommerhuset bevares, vil den fulde skattepligt som udgangspunkt ophøre ved fraflytningen. Dette udgangspunkt fraviges dog i situationer, hvor sommerhusets karakter eller anvendelsen heraf kan sidestilles med en helårsbolig, herunder især hvis skatteyderen opholder sig i sommerhuset med andet formål end ferie eller lignende. I sådanne tilfælde vil sommerhuset kunne danne grundlag for statuering af bopæl i Danmark. Dertil kommer, at en skatteyder, som i medfør af lovgivningen har tilladelse til at bo i sommerhuset hele året, ikke vil anses for at have opgivet rådigheden over sin helårsbolig i Danmark ved fraflytning, såfremt denne stadig ejer sommerhuset på fraflytningstidspunktet. 89

96 Rådighed over bolig i objektiv forstand udgør ikke altid en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, idet der i praksis tillige lægges vægt på skatteyderens øvrige tilknytning til Danmark. I denne sammenhæng er skatteyderens egentlige hensigt det bærende kriterium. Om skatteyderen har haft til hensigt at opgive sin bopæl må afgøres af objektivt konstaterbare omstændigheder. En vurdering heraf beror ifølge praksis på en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytningsforhold til Danmark. Foruden den objektive bolig henser praksis her primært til, i hvilket omfang skatteyderen har erhvervsmæssige aktiviteter og/eller familiemæssige relationer i Danmark efter fraflytning. Hvad angår fastholdelsen af erhvervsmæssige aktiviteter kræves som udgangspunkt en aktiv deltagelse heri, for at dette kan begrunde bopæl. Familiemæssige forhold omfatter både ægteskaber, samlivsforhold uden for ægteskab, børn samt andre familiemæssige relationer. Her gælder, at der især ved ægteskab opstår en formodning om en stærk personlig tilknytning til det land, hvor ægtefællen (og børnene) er bosiddende, under hensynstagen til om samlivet reelt er ophørt ved fraflytningen. Ved samlivsforhold uden for ægteskab beror bedømmelsen på en konkret vurdering af samlivets karakter. Analysen viser desuden, at der ifølge praksis tillige inddrages mere sekundære elementer i bopælsvurderingen, herunder bankforbindelse, dansk indregistreret bil samt tilknytningen til en anden stat og skatteyderens opholdsmønster i Danmark. Disse kriterier tillægges ikke selvstændig betydning, men anvendes i stedet til at underbygge udfaldet af den samlede vurdering af skatteyderens hensigt. Hvis en fysisk person kendes fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1, udelukker det ikke, at vedkommende ligeledes er skattepligtig til tilflytterlandet i henhold til dette lands interne regler. I tilfælde hvor skatteyderen er undergivet fuld skattepligt til såvel Danmark som til et andet land, har denne dobbeltdomicil. For at undgå den heraf afledte dobbeltbeskatning har Danmark indgået DBO er med en lang række andre lande, som fordeler beskatningsretten til skatteyders indtægter mellem Danmark og den kontraherende stat. Her skal det først og fremmest fastlægges, hvor skatteyderen har sit hoveddomicil, og dermed hvilket land der skal have status som henholdsvis domicilland og kildeland. Art. 4, stk. 2 opstiller i en prioriteret rækkefølge de tilknytningskriterier, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, hvor en skatteyder dobbeltbeskatningsretligt skal anses for hjemmehørende i tilfælde af dobbeltdomicil. Med opstillingen af en prio- 90

97 riteret rækkefølge er det således principielt udelukket at foretage en samlet vurdering af skatteyderens forhold. Efter art 4, stk. 2 lægges der først og fremmest vægt på, hvor skatteyderen har fast bolig til rådighed. Med denne betegnelse forstås rådighed over enhver beboelsesegnet lokalitet af varig karakter, og hvor omfanget samt karakteren af skatteyderens ophold i boligen må anses at være et udtryk for almindelig livsførelse. I modsætning til ved det danske bopælsbegreb kræves der i forbindelse hermed en vis anvendelse af boligen, for at denne kan anses for en bolig. Derved er en boligmulighed i sig selv som udgangspunkt ikke tilstrækkeligt. Praksis viser, at selve rådigheden dog skal forstås på samme måde som efter de danske interne regler i den forstand, at det er de reelle boligforhold, som tillægges betydning frem for de formelle. Er spørgsmålet omkring skatteyderens hoveddomicil endnu ikke afgjort, henses der efterfølgende til, hvor skatteyderen har sine stærkeste personlige og erhvervsmæssige interesser (midtpunkt for sine livsinteresser). Økonomiske interesser er primært, hvor man udfører sit indtægtsgivende erhverv samt har foretaget investeringer. De personlige interesser henser til, hvor den nærmeste familie, typisk ægtefælle og umyndige børn, er bosiddende. Der vil her blive foretaget en samlet bedømmelse af begge forhold, hvor alle elementer indgår i vurderingen. I tilfælde hvor de to tilknytningskriterier strider imod hinanden, må den endelige vægtning af disse bero på en vurdering ud fra den konkrete sags oplysninger. Kan der ikke findes en afgørelse ud fra ovenstående, er det næste kriterium i art. 4, stk. 2, hvor skatteyderen sædvanligvist opholder sig. Anvendelsen af dette kriterium er ikke alene kvantitativt og relaterer sig ikke udelukkende til en sammenligning af antallet af opholdsdage i de respektive lande, men beror i høj grad på såvel regelmæssigheden af opholdene som på det overordnede opholdsmønster, hvorfor sammenligningen skal dække en tilstrækkelig lang periode. Det fjerde og sidste kriterium oplistet i art. 4, stk. 2 vedrører statsborgerskab. Såfremt skatteyderen er dobbeltstatsborger, alternativt ikke statsborger i nogen af landene, vil hoveddomicilspørgsmålet endeligt skulle afgøres ved en gensidig forhandling mellem de kompetente skattemyndigheder i de to lande. I forbindelse med udstationering er en dobbeltbeskatningskonflikt vedrørende den i udlandet oppebårne lønindkomst nærmest uundgåelig. Dette skyldes, at en udstationeret skatteyder, bosat i 91

98 Danmark, som regel stadig vil være fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 1, stk. 1, nr. 1, da personen som oftest vil have en bopæl til rådighed i Danmark og samtidig have den stærkeste tilknytning hertil. Dertil kommer, at skatteyderen under en udstationering i de fleste tilfælde tillige vil blive anset for skattepligtig i landet, hvortil denne er udsendt. For at imødegå denne dobbeltbeskatningskonflikt er i dansk ret indført en særlig lempelsesregel i LL 33 A, som vedrører lønindkomst optjent i udlandet. For at anvende bestemmelsen er det dog en betingelse, at skatteyderen under sit udstationeringsophold i udlandet i mindst seks måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i landet i direkte forbindelse med udstationeringsopholdet, ferie eller lignende af en samlet varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Bliver disse betingelser ikke overholdt, vil udstationeringsopholdet blive anset for afbrudt, hvormed lempelse i henhold til LL 33 A ikke kan opnås. Hvad der forstås ved nødvendigt arbejde, ferie eller lignende er ikke nærmere defineret i lovteksten, hvorfor bestemmelsens anvendelse har givet anledning til diskussion. Hvad angår begrebet ferie eller lignende synes der ikke at være de store tvivlsspørgsmål, da vigtigst i denne henseende blot er, at der ikke må være tale om arbejde eller varetagelse af andre erhvervsmæssige aktiviteter. Med ordlyden nødvendigt arbejde er der dog åbnet op for, at en vis arbejdsmæssig tilknytning i forbindelse med afbrydelsen af udlandsopholdet er tilladt. Med henvisning til forarbejderne samt nyere praksis, synes det dog stadig fastlagt, at der med nødvendigt arbejde skal forstås arbejde, som er en naturlig og nødvendig del af skatteyderens jobbeskrivelse og direkte relaterer sig til udstationeringsopholdet. Med en ny afgørelse ser det ud til, at også bestyrelsesarbejde kan falde ind under denne definition. 92

99 Kildefortegnelse Bøger Blume, Peter Juridisk metodelære Michelsen, Aage International skatteret Michelsen, Aage Lærebog om indkomstskat Nielsen, Ruth Retskilder & Retsteorier Nielsen, Thøger Indkomstbeskatning II Rasmussen, Mogens International dobbeltbeskatning Winther-Sørensen, Niels OECD s modeloverenskomst 2010 Winther-Sørensen, Niels Skatteretten 1 Winther-Sørensen, Niels Skatteretten 3 Peter Blume, Juridisk metodelære en indføring i rettens og juraens verden, 4. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006 Aage Michelsen, International skatteret, 3. udgave, Forlaget Thomson A/S 2003 Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig, Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2009 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og Retsteorier, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2005 Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning systematisk fremstilling af lovgivning og retspraksis på indkomstbeskatningens område, II. bind, Juristforbundets Forlag 1972 Mogens Rasmussen, International dobbeltbeskatning, 1. udgave, Thomson Reuters Professional A/S 2010 Niels Winther-Sørensen, OECD s modeloverenskomst 2010 med kommentarer, 4. udgave, Magnus Informatik A/S 2010 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 5. udgave, Thomson Reuters Professional A/S 2009 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, 5. udgave, Thomson Reuters Professional A/S 2009

100 Artikler og tidsskrifter Askholt, Steen SR Askholt, Steen SR Askholt, Steen SR Bjørn, Ole SR Bjørn, Ole SR Christiansen, Tommy V. JUS Frøkjær, Martin SU Henriksen, Thorbjørn UfS Hjerrild-Nielsen, Poul Erik U1991B.190 Steen Askholt, Skat af løn ved arbejde i udlandet, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Steen Askholt, Skattelempelse for lønindkomst efter ligningslovens 33 A, SR , SR- Skat, Thomson Reuters Professional A/S Steen Askholt, Korrektion vedr. skattelempelse for lønindkomst efter ligningslovens 33 A, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Ole Bjørn, Udvalgte afgørelse fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Toldog Skattestyrelsen, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Ole Bjørn, Udvalgte afgørelse fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Toldog Skattestyrelsen, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Tommy V. Christiansen, Ophør af fuld skattepligt bibeholdelse af sommerhus i Danmark personlig ret til helårsbeboelses, JUS , Juridisk Ugebrev Skat, Magnus Informatik A/S Martin Frøkjær og Bent Ramskov, Hvornår forligger nødvendigt arbejde som led i et udlandsophold?, SU , Skat Udland, Magnus Informatik A/S Thorbjørn Henriksen, Bopælsbegrebet Fast bopæl efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, UfS , Ugeskrift for Skat, Forlaget Thomson A/S Poul Erik Hjerrild-Nielsen, Forudsætter kildeskattelovens bopælsbegreb altid en væsentlig anvendelse af bolig?, U1991B.191, Ugeskrift for Retsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S

101 Lerche, Henrik SPO Lund, Henning SR Michelsen, Aage RR.SM Michelsen, Aage RR.SM Michelsen, Aage RR.SM Michelsen, Aage RR.SM Michelsen, Aage RR.SM Michelsen, Aage U1982B.260 Henrik Lerche, Bevisbedømmelse, regelanvendelse og omgåelse, SPO , Skattepolitisk Oversigt, Forlaget Thomson A/S Henning Lund, Skattepligt for personer - hvordan og hvornår?, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Aage Michelsen, Kommentarer til udvalgte afgørelsen - Indtræden af skattepligt ved tilflytning, RR.SM , Revision og Regnskabsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Aage Michelsen, Hvornår konstituerer et sommerhus bopæl i Danmark, RR.SM , Revision og Regnskabsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Aage Michelsen, Kommentarer til udvalgte afgørelser - Indtræden af ubegrænset skattepligt ved etablering af bopæl eller ophold i Danmark, RR.SM , Revision og Regnskabsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Aage Michelsen, Kommentarer til udvalgte afgørelser Hvornår konstituerer et sommerhus bopæl i Danmark i skatteretlig forstand?, RR.SM , Revision & Regnskabsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Aage Michelsen, Kommentarer til udvalgte afgørelser Ubegrænset skattepligt som følge af bopæl eller op hold i Danmark Skatterådets afvisning af at afgive bindende svar, RR.SM , Revision og Regnskabsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Aage Michelsen, Lidt mere og anderledes om det skatteretlige bopælsbegreb, U1982B.260, Ugeskrift for Retsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S

102 Nielsen, Thøger U1982B.125 Pedersen, Bent Munch TfS Qviste, Jørn SU Qviste, Jørn TfS Qviste, Jørn TfS Qviste, Jørn TfS Qviste, Jørn TfS Qviste, Jørn U1990B.449 Skovgaard, Lars Erik Strobel, I.A. SPO Strobel, I.A. SPO Thøger Nielsen, Domicilbegrebet i privatret, skifteret og skatteret, U1982B.125, Ugeskrift for Retsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Bent Munch Pedersen, 3-års-reglen ved fraflytning, TfS , Tidsskrift for Skatter og Afgifter, Magnus Informatik A/S Jørn Qviste, Kildeskattelovens bopælsbegreb, TfS , Skat Udland, Magnus Informatik A/S Jørn Qviste, Kommentar til Landskatterettens kendelse i TfS , TfS , Tidsskrift for Skatter og Afgifter, Magnus Informatik A/S Jørn Qviste, Bopælskriteriet, TfS , Tidsskrift for Skatter og Afgifter, Magnus Informatik A/S Jørn Qviste, Bopælsbegrebet efter kildeskattelovens 7, TfS , Tidsskrift for Skatter og Afgifter, Magnus Informatik A/S Jørn Qviste, Variationer i bopælsbegrebet i kildeskattelovens 7?, TfS , Tidsskrift for Skatter og Afgifter, Magnus Informatik A/S Jørn Qviste, Bopælsbegrebet i national og international belysning, U1990B.449, Ugeskrift for Retsvæsen, Thomson Reuters Professional A/S Lars Erik Skovgaards, Skat strammer grebet om udlandsdanskere, 18. maj 2011, Berlingske Tidende I.A. Strobel, Skattepligt Bopæl, SPO , Skattepolitisk Oversigt, Forlaget Thomson A/S I.A. Strobel, Bevisbedømmelse, regelanvendelse og omgåelse, SPO , Skattepolitisk Oversigt, Forlaget Thomson A/S

103 Thomsen, Lars SR Wittendorff, Jens SR Lars Thomsen, Beskatning ved tilbageflytning til Danmark, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Jens Wittendorff, International skatteret, SR , SR-Skat, Thomson Reuters Professional A/S Vejledninger, cirkulærer mv. LV Ligningsvejledningen af , Dobbeltbeskatning, afsnit D.A. og D.C. Cirkulære nr. 259 af 18. december 1968 Cirkulære om kildeskatteloven, CIR nr /12/1968 (historisk) Cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971 Cirkulære om kildeskatteloven, CIR nr /10/1971 (historisk), Cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 Cirkulære om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, CIR nr /11/1988 (gældende), Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 Cirkulære om ligningsloven, CIR nr /04/1996 (gældende), LFF nr. 73 af 23. november 1994 Forslag til Lov om ændring af ligningsloven m.v. (Beskatning af lønarbejde i udlandet m.v.), LFF nr /11/1994, Thomson Reuters Professional A/S

104 Doms- og afgørelsesregister Tidsskrift for Skatter og Afgifter TfS LSR TfS LSR TfS Ø TfS LSR TfS Ø TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS V TfS HR TfS HR TfS HR TfS LSR TfS LSR TfS HR TfS HR TfS LR TfS LR TfS LSR TfS LR TfS LR TfS HR TfS LSR TfS TSM TfS HR TfS TS TfS V TfS LR TfS HR TfS LR TfS Ø TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS HR TfS LSR TfS LSR TfS LR TfS LSR TfS LSR TfS HR TfS LR TfS TS TfS HR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS SR TfS Ø TfS HR TfS V TfS Ø TfS BR TfS LSR TfS LSR

105 Skatteministeriet SKM HR SKM HR SKM LSR SKM TS SKM HR SKM HR SKM Ø SKM SR SKM V SKM SR SKM LSR SKM Ø SKM SR SKM H SKM Ø SKM BR SKM LSR SKM V SKM LSR SKM Ø SKM SR SKM BR SKM V SKM SR SKM SKAT SKM V SKM LSR SKM HR SKM SR SKM SR SKM V SKM LSR SKM SR SKM SR SKM SR SKM Ø SKM BR Ugeskrift for Skat U HR U HR U Ø Meddelelser fra Landskatteretten LSRM LSR Meddelelser fra Skattedepartementet SKDM SKD