Udkast til bekendtgørelse om registrering af underskud m.v. H204-14

Skatteministeriet Nicolai Eigtveds Gade 28 1402 København K 19. september 2014 Udkast til bekendtgørelse om registrering af underskud m.v. H204-14 Skatteministeriet har d. 25. august 2014 fremsendt ovennævnte udkast til FSRdanske revisorer med anmodning om bemærkninger. FSR danske revisorers Skatteudvalg har gennemgået udkastet og har følgende bemærkninger: FSR danske revisorer Kronprinsessegade 8 DK - 1306 København K Telefon +45 3393 9191 fsr@fsr.dk www.fsr.dk CVR. 55 09 72 16 Danske Bank Reg. 9541 Konto nr. 2500102295 Indledende bemærkninger Det er positivt, at Skatteministeriet forsøger at anskueliggøre de komplicerede regler om behandling af skattemæssige underskud i forbindelse skattefrie omstruktureringer i det udsendte notat. Efter FSRs opfattelse viser notatet dog med al tydelighed, at reglerne er særdeles komplicerede. De i notatet anførte eksempler giver således anledning til en lang række spørgsmål, såvel til de enkelte eksempler, som til den logiske sammenhæng mellem disse, hjemmelsgrundlaget og den anvendte terminologi. Skatteministeriet bedes derfor enten supplere notatet med yderligere eksempler, der udtømmende gør det klart, hvornår og hvad selskaberne skal indberette, og/eller indføje nogle generelle retningslinjer i notatet, som gør det muligt at finde en logik i fortolkningen af reglerne. Herudover er en række af notatets konklusioner efter FSRs opfattelse nyfortolkninger, der ikke er i overensstemmelse med hidtidig praksis. Særligt om ændring af praksis vedrørende skattemæssige underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver FSR er i særdeleshed uenig i, at der ved skattefri grenspaltning eller skattefri tilførsel af aktiver skal ske en fordeling af fremførte underskud i det indskydende selskab som fx anført i eksempel 9 i notatet. Det er kritisabelt, at en så

fundamental ændring af hidtidig praksis indenfor så væsentligt et område forsøges ændret på denne måde. Den praksis, der beskrives i notatet, og som også er blevet skrevet ind i Den juridiske vejledning for 2014, savner efter FSRs opfattelse lovhjemmel, samtidigt med, at den også er i modstrid med den praksis, der hidtil har været håndhævet af SKAT. Side 2 Hvis gældende praksis på dette område skal ændres, bør det ske ved en lovændring, og ikke ved en ændring af Den juridiske vejledning og i et notat fra SKAT. Der utvivlsomt gennemført en lang række skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver i årene 2002-2013 i tillid til den praksis vedrørende skattemæssige underskud, der var gældende i disse år. Underskud, som i henhold til hidtidig praksis har befundet sig hos de indskydende selskaber, skal således nu efter SKATs nye praksis anses for at befinde sig i de modtagende selskaber. Regnskabslovgivningen kræver, at udskudte skatteaktiver, herunder fremførte underskud, indregnes i balancen som et aktiv i det omfang det forventes, at selskabet vil kunne anvende skatteaktivet til fradrag i fremtidig indkomst. I det omfang underskud, som i henhold til hidtidig praksis har befundet sig hos et indskydende selskab, vil regnskaberne med et udskudt skatteaktiv for tidligere år for dette selskab nu være forkert, fordi underskud som følge af SKATs nye praksis nu skal anses for at befinde sig i det (de) modtagende selskaber Tilsvarende vil det (de)modtagende selskabs regnskab være forkert, idet der mangler et aktiv heri. Endnu værre er det, hvis det modtagende selskab efterfølgende er frasolgt; i så fald har man, uden at hverken sælger eller køber kunne ane det, frasolgt et skatteaktiv, således at dette ikke længere findes i koncernen. Der gribes således ind i allerede foretagne transaktioner uden at hverken sælger eller køber havde mulighed for at tage højde for denne efterfølgende værdioverførsel ved prisfastsættelsen for det frasolgte selskab. FSR har ikke noget grundlag for at vurdere, hvor stort et antal selskaber og koncerner, der tvinges til at korrigere deres regnskaber som følge af SKATs praksisændring, men der vil utvivlsomt være nogle selskaber, der bliver ramt. Det kan ikke udelukkes, at der også vil kunne være børsnoterede selskaber blandt de selskaber, der må korrigere tidligere års regnskaber.

Ofte vil frasalg af et modtagende selskab betyde, at det underskud, der efter den nye praksis skal overføres til dette, slet ikke kan anvendes, fordi fusionsskattelovens 8, stk. 6, afskærer det modtagende selskab fra selv at anvende det skattemæssige underskud. Er situationen imidlertid som i eksempel 9 i notatet, d.v.s. at der er selskaber i det modtagende selskabs koncern, som har været sambeskattet med det indskydende selskab, da underskuddet opstod, da vil den koncern, som har overtaget det modtagende selskab kunne drage nytte af det samme underskud, som det indskydende selskab troede, at det ejede. Det samme gør sig gældende i tilfælde af, at det modtagende selskab ved tilførslen er et eksisterende selskab, der var sambeskattet med det indskydende selskab i underskudsåret, og det modtagende selskab efterfølgende er frasolgt. Side 3 SKAT har med sin praksisændring skabt en situation, hvor to koncerner den med det indskydende selskab og den med det solgte modtagende selskab vil gøre krav på det samme underskud. Det må antages, at dette vil kunne give anledning til en række konflikter mellem den købende og den sælgende koncern, herunder om, hvorledes underskuddet i det indskydende selskab konkret skal fordeles. Det er som nævnt endnu mere urimeligt, at underskuddet utvivlsomt ikke har indgået ved fastsættelsen af prisen for aktierne i det modtagende selskab, idet hverken køberne eller sælgerne var klar over, at underskuddet skulle fordeles. Som følge af SKATs praksisændring får køberne af det modtagende selskab nu et underskud, som de ikke har betalt sælger for, mens sælger lider et tilsvarende tab. Det er som nævnt en helt urimelig måde at gribe ind i for længst afsluttede transaktioner på. Det skal også påpeges, at det giver betydelige praktiske vanskeligheder, at foretage en fordeling af det indskydende selskabs underskud. Fordelingen skal konkret ske i forhold til, hvorledes aktiviteterne fordeles (blev fordelt) mellem selskaberne, jf. ovenfor. Eftersom den nye praksis finder anvendelse på omstruktureringer, der er gennemført mange år tilbage i tiden, vil der være forekomme tilfælde, hvor der ikke længere foreligger et tilstrækkeligt grundlag for en sådan fordeling. SKATs notat bør derfor efter FSRs opfattelse trækkes tilbage, og i stedet bør der udarbejdes et nyt notat, hvor der i overensstemmelse med hidtidig praksisikke sker fordeling af det indskydende selskabs underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver. Den juridiske vejledning skal naturligvis korrigeres i overensstemmelse hermed.

Bemærkninger vedrørende indberetning I lyset af den kompleksitet, som SKATs notat bl.a. anskueliggør, bedes Skatteministeriet redegøre for, hvad konsekvenserne er af manglende eller fejlagtig indberetning af oplysninger vedrørende skattefrie omstruktureringer? Side 4 Ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens 35 var det hensigten, at skattemæssige underskud, som ikke blev indberettet korrekt, blev fortabt. Hvad er konsekvensen i forhold til manglende eller ukorrekt registrering af gennemførte skattefrie omstruktureringer? Det blev også angivet i forarbejderne til selskabsskattelovens 35, at selskaberne skulle have adgang til at korrigere de indberettede oplysninger. Af udkastet til bekendtgørelse angives alene i 3, at der under særlige omstændigheder kan ses bort fra fristoverskridelser. Skal det forstås sådan, at hvis der er foretaget en indberetning, da gælder fristen i bekendtgørelsen 3 ikke, mens hvis der ikke er foretaget en indberetning, da risikerer selskaberne at blive mødt med et argument om, at de har fortabt underskuddet, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder i bekendtgørelsens 3 s forstand? Skatteministeriet bedes i det hele taget oplyse, hvordan kriteriet særlige omstændigheder vil blive praktiseret, herunder komme med eksempler. Når det i forbindelse med lovarbejdet er oplyst, at selskaberne skulle have adgang til at korrigere tastefejl mv. uanset fristerbør denne mulighed efter FSRs opfattelse nævnes i bekendtgørelsen? Vil et administrationsselskab i øvrigt kunne pådrage sig et ansvar over for SKAT, hvis administrationsselskabet, som har foretaget indberetning vedrørende skattefrie omstruktureringer for hele sambeskatningskredsen, har foretaget forkerte indberetningerne vedrørende nogle sambeskattede datterselskaber (vedrørende underskud eller vedrørende skattefrie omstruktureringer) enten som følge af en fejl, en misforståelse af reglerne eller simpelthen manglende viden? Det angives øverst side 2 i notatet, at særbeskattede og sambeskattede selskaber ikke skal foretage engangsindberetning, hvis de ikke har restunderskud til fremførsel. Er det korrekt forstået, at dette gælder, selvom selskaberne har deltaget i skattefrie omstruktureringer, som kunne have betydning for de skattemæssige underskud, der bestod på omstruktureringstidspunktet, men som nu ikke længere eksisterer, fordi de er modregnet i positiv indkomst?

Særligt vedrørende svævende underskud Generelt i forhold til eksemplerne i notatet vil FSR bede Skatteministeriet komme med nogle overordnede forklaringer på, hvad der karakteriserer et svævende underskud fremfor et underskud? Side 5 Et svævende underskud er, som FSR ser det, et underskud, som bliver fremført af et selskab, som ikke selv kan anvende det, som følge af reglen i fusionsskattelovens 8, stk. 6, men som kan anvendes af andre selskaber, som var sambeskattet med et indskydende selskab i underskudsåret. Er det korrekt forstået, at det svævende underskud i relation til underskudsrækkefølgen vil blive behandlet som et underskud fra et sambeskattet selskab, der inden for den pulje modregnes afhængig af, hvilket indkomstår underskuddet stammer fra? Når det afgørende for, om et svævende underskud kan bruges er, at det modregnes i indkomst i et selskab, som var sambeskattet med det indskydende selskab i underskudsselskabet, har det da betydning, hvorvidt det selskab, som fremfører det svævende underskud er sambeskattet med det selskab, som ønsker at modregne underskuddet? Kommentarer til de enkelte eksempler i notatet Eksempel 1 Det angives, at B har et underskud under en sambeskatning med A, og hvor A efterfølgende køber selskaberne C og D. Det angives, at en fusion af C og D ikke påvirker underskudsanvendelsen, og at fusionen mellem C og D derfor ikke skal indberettes. Hvis nu A havde ombyttet aktierne i B til C inden fusionen mellem C og D, er Skatteministeriet da enig i, at der fortsat ikke skulle ske indberetning, idet B s skattemæssige underskud stadig kunne anvendes af A og B? Hvis ombytningen og fusionen blev foretaget inden 2. marts 2005, og selskab B også blev likvideret inden den 2. marts 2005, er Skatteministeriet da enig i, at selskab A skal indberette B s skattemæssige underskud som et svævende underskud? Eksempel 2 Det angives, at fusionen ikke har praktisk betydning for underskudsanvendelsen, og at underskuddet derfor blot skal indberettes af selskab A eventuelt kumuleret med A s eventuelle efterfølgende skattemæssige underskud.

Skatteministeriet bedes bekræfte, at A i denne situation har overtaget B s skattemæssige underskud med skattemæssig succession efter fusionsskatteloven 8, stk. 1, og at A derfor skal behandle dem som sine egne? Side 6 Eksempel 3 Her angives det, at der skal ske indberetning af fusionen af hensyn til underskudsrækkefølgen og at A skal angive underskuddet fra B som et sambeskatningsunderskud. Hvad betyder det, at det er et sambeskatningsunderskud? Har A ikke ligesom som i eksempel 2 overtaget B s skattemæssige underskud med succession efter fusionsskatteloven, sådan at A skal behandle det som sit eget? Det er forvirrende, at B s underskud i dette tilfælde skal behandles som et sambeskatningsunderskud, mens det i eksempel 2 blot bliver til A s skattemæssige underskud, der behandles som A s øvrige egne underskud. FSR er selvfølgelig opmærksom på, at der i eksempel 2 ikke eksisterer en sambeskatning efter fusionen, hvilket der gør i eksempel 3. I eksempel 2 kunne A dog efterfølgende indtræde i en sambeskatning, og så vil situationen være lige som i eksempel 3, hvor det som følge af, at selskab C indtræder efter selskab B har realiseret et skattemæssigt underskud er klart, at selskab C ikke kan anvende underskuddet og det uanset fusionens gennemførsel. Det er svært at forstå sammenhængen med den forskellige terminologi vedrørende underskuddene. Ville det ikke være lige så enkelt at anføre, at der heller skal ske indberetning af fusionen i eksempel 3, idet selskab C under alle omstændigheder ikke kan anvende det skattemæssige underskud, som består på fusionstidspunktet, fordi det for A er et særunderskud? Eksempel 4 Det angives, at underskuddet knytter sig til selskab B, som ikke kan anvende underskuddet som følge af fusionsskattelovens 8, stk. 6, men at underskuddet kan anvendes af selskab A, som B var sambeskattet med på underskudstidspunktet. Underskuddet angives her ikke som svævende, hvilket vi formoder skyldes, at underskuddet er opstået i selskab B. Betyder det så også, at hvis selskab B er solgt ud af koncernen, så vil det skattemæssige underskud ikke længere være tilgængeligt i A s sambeskatning, ligesom underskuddet også for B s

vedkommende er bortfaldet, fordi B s udtræden af sambeskatningen samtidig betyder, at underskuddet ikke kan modregnes i indkomst fra selskaber, som var sambeskattet med B i underskudsåret? Side 7 Eksempel 5 Det angives, at der skal ske indberetning, da spaltningen har indflydelse på hvor i underskudsrækkefølgen, at selskaberne har mulighed for at anvende restunderskuddet, som opstod i B. Hvad betyder dette kan de underskud, som C og D modtager ved spaltningen ikke behandles som disse selskabers egne underskud qua de er modtaget med skattemæssig succession? Hvis underskuddene er overtaget med skattemæssig succession efter fusionsskatteloven, synes det at være i strid hermed, hvis underskuddene skal behandles som sambeskatningsunderskud, der først kan modregnes, når selskabernes egne underskud og underskud for året i sambeskatningen er modregnet. Skatteministeriet bedes bekræfte, at det er muligt at modregne skattemæssige underskud først i C s og D s indkomst og dernæst i såvel moderselskabets som i eventuelle datterdatterselskabers positive indkomst. Eksempel 6 Her angives det, at et underskud fra selskab B, som overføres til to selskaber, C og D, der stiftes i forbindelse med en ophørsspaltning, skal behandles som svævende underskud. Vi formoder, at underskuddene kaldes svævende, fordi de fremføres af selskaber, som ikke selv kan anvende underskuddene og som heller ikke var sambeskattede i underskudsåret. Er det korrekt? På hvilken måde er konsekvenserne ved et svævende underskud forskellig fra konsekvenserne af, at et underskud, der som følge af fusionsskattelovens 8, stk. 6 ikke kan anvendes af det selskab, som underskuddet skal anses for knyttet til? Eksempel 7 Hvorfor betegnes underskuddet her som et svævende underskud, når underskuddet i eksempel 4 ikke er svævende? Der er i begge situationer tale om, at et selskab, som ikke var sambeskattet med underskudsselskabet i underskudsåret fusioneres ind i underskudsselskabet med den følge, at underskudsselskabet ikke selv efterfølgende kan anvende underskuddet, jf. fusionsskattelovens 8, stk. 6.

Eksempel 9 Med henvisning til SAU, Alm.del 2005-2006-bilag 74 angives det, at underskud i selskab A skal fordeles mellem Selskab A (det indskydende selskab) og Y (det modtagende selskab) ved tilførslen. FSR er helt uforstående over for dette. Angivelsen i bilag 74 omhandler en ophørsspaltning, altså en situation, hvor det oprindelige underskudsselskab opløses. Som følge af opløsningen kan det indskydende selskab ved en ophørsspaltning ikke længere være bærer af et underskud, og når det er tilfældet, er der logik i, at underskuddet overføres til de modtagende selskaber, som efterfølgende fremfører det. Side 8 Situationen er en helt anden ved tilførsel af aktiver (og ved grenspaltninger). Ved disse omstruktureringer ophører de indskydende selskaber ikke og når underskudsselskaberne fortsat eksisterer efter omstruktureringen er der ikke som ved en ophørsspaltning - behov for at lade andre selskaber fremføre underskuddet. Det kan derfor ikke være sambeskatningsreglerne, som stiller krav om, at en andel af det indskydende selskabs underskud skal gå over til det modtagende selskab. Tilbage er reglerne i fusionsskatteloven. Det fremgår bl.a. af svar på spørgsmål 115 til L 121, at Ændringen af fusionsskattelovens 8, stk. 6, har ingen særlige konsekvenser for den situation, hvor et selskab i en sambeskatning, foretager en tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab, da indskydende og modtagende selskab ikke har været sambeskattet inden tilførslen. Hvorvidt det modtagende selskab er nystiftet eller som selskab Y, et eksisterende selskab, er uden betydning, idet pointen i svaret er, at der ikke består sambeskatning. Efter FSRs opfattelse må dette svar på spørgsmål 115 ses som en klar dokumentation af, at skattemæssige underskud i det indskydende selskab ved en tilførsel af aktiver (eller en grenspaltning) ifølge praksis altid forbliver i det indskydende selskab. Det kan kun være, hvis underskuddet har en helt speciel tilknytning til den gren, der overføres ved tilførslen/grenspaltningen, at der evt. kan argumenteres for at resultatet kan blive et andet. Der er offentliggjort mange afgørelser om, at aktiver/passiver, som ikke har tilknytning til grenen, ikke kan overføres til det modtagende selskab, eller sagt med andre ord, at det kun er aktiver/passiver med en særlig organisatorisk

tilknytning til den aktivitet, der tilføres/udspaltes, der kan overføres til det modtagende selskab. Det udelukker helt klart, at en forholdsmæssigt opgjort andel af et underskud kan have en tilstrækkelig tilknytning til grenen. Skatteministeriet bedes derfor for det første bekræfte, at der ikke er krav om, at en forholdsmæssig andel af et skattemæssigt underskud i det indskydende selskab overføres til det modtagende selskab ved en tilførsel af aktiver (og ved en grenspaltning). Side 9 Skatteministeriet bedes derudover redegøre for, hvornår et skattemæssigt underskud kan anses for at have en så stærk tilknytning til den gren, der ønskes overført ved en tilførsel/grenspaltning, at det evt. skal indgå i tilførslen/spaltningen for at grendefinitionen er opfyldt. Efter FSRs opfattelse vil det være et yderst begrænset antal tilfælde, hvor dette vil være tilfældet. FSR antager, at det er grunden til, at offentliggjorte afgørelser om grenafgrænsning aldrig har forholdt sig til spørgsmålet. Et underskud er enten udtryk for en afholdt udgift eller en svigtende indtægt. Hvordan kan noget sådant der i princippet er historiske begivenheder - have den tilstrækkelige tilknytning til grenen, når netop grenvurderingen ifølge praksis skal foregå per tilførselsdatoen? Det hører FSR gerne Skatteministeriets holdning til. Vil det i øvrigt gøre forskel, om et underskud er regnskabsmæssigt aktiveret eller ej? Hvis det viser sig, at omstruktureringer er foretaget uden at underskud er overført til det modtagende selskab, vil Skatteministeriet da gøre gældende, at tilførslen/spaltningen er skattepligtig, fordi grenafgrænsningen ikke er opfyldt? Når der slet ikke er offentliggjort afgørelser, der viser situationer, hvor skattemæssige underskud skal følges med grenen, selvom der foreligger mange afgørelser, der netop angår grenafgrænsningen, vil et krav herom efter FSRs holdning være udtryk for ny praksis, der alene kan have virkning fremadrettet. Som det ses af vores spørgsmål til de enkelte eksempler, finder FSR det svært at gennemskue systemet, der afgør, hvorvidt et underskud skal behandles som et

sambeskatningsunderskud henholdsvis selskabets eget underskud, herunder hvornår et underskud er svævende og hvornår det ikke er. Skatteministeriet bedes samtidig tydeliggøre, hvad der afgør, om et underskud er et sambeskatningsunderskud eller et svævende underskud, og hvor i underskudsrækkefølgen at sådanne underskud kan modregnes. Hvad er i det hele taget forskellen på de to typer underskud? Side 10 Skatteministeriet gav i SAU Alm.del bilag 74 udtryk for, at selskabers omfordeling af udskudt skat mellem koncernens selskaber som følge af, at koncernen skulle ændre fordelingsprincip ikke havde skattemæssige konsekvenser. Skatteministeriet anmodes om i lyset af, hvor stor kompleksiteten af praksis omkring underskud ved skattefrie omstruktureringer er at tilkendegive, at eventuelle omfordelinger af udskudt skat der måtte blive aktuel i forbindelse med indberetninger til underskudsregistreret heller ikke vil have skattemæssige konsekvenser, hverken ved omfordeling mellem koncernselskaber eller mellem ikke-koncernforbundne selskaber. Såfremt der er spørgsmål til ovenstående, står foreningen gerne til rådighed. Med venlig hilsen John Bygholm formand for skatteudvalget Mette Bøgh Larsen chefkonsulent