DOM Afsagt den 6. december 2012 i sag nr. BS 3-1973/2011 og sag nr. BS 3-159/2012 A mod Skatteministeriet Nicolai Eigtveds Gade 28 1402 København K Sagens baggrund og parternes påstande Sagen BS 3-1973/2011 - A mod Skatteministeriet er anlagt den 27. december 2011. Sagen BS 3-159/2012 - A mod Skatteministeriet er anlagt den 1. februar 2012. Retten har i medfør retsplejelovens 254 besluttet, at de to sager skal behandles i forbindelse med hinanden. Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande: "Påstande vedrørende momstilsvaret Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A' afgiftstilsvar for perioden 1. januar - 31. december 2009 nedsættes med kr. 995.437, samt at A afgiftstilsvar for perioden 1. januar - 31. december 2009 nedsættes med kr. 202.313. Der nedlægges subsidiært påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A' afgiftstilsvar for perioderne 1. januar - 31. december 2008 og 1. januar - 31. december 2009 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Påstande vedrørende registreringsafgift Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at opkræve virksomheden X Biler v/a tidligere godtgjort registreringsafgift for perioden 1. januar - 31. december 2008 samt perioden 1. januar - 31. december 2009. Der nedlægges subsidiært påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at opkrævningen af registreringsafgift for virksomheden X Biler v/a i perioden 1. januar - 31. december 2008 og i perioden 1. januar - 31. december 2009 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT." Sagsøgtes har påstået frifindelse. Sagsøgte har om sagernes problemstillinger og faktum i påstandsdokumentet anført følgende: "Momssagen (rettens sagsnr. 1973/2011) vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren skal betale moms til SKAT med kr. 995.437,- for 2008 og kr. 202.213,- for 2009, jf. momslovens 4, stk. 1, jf. 27, stk. 1, af bilsalg, eller om sagsøgerens bilsalg kan anses for momsfrie i medfør af momslovens 34, stk. 1, nr. 1.
- 2 - Registreringsafgiftssagen (rettens sagsnr. 159/2012) vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren skal tilbagebetale godtgjort registreringsafgift med i alt kr. 10.743.611,-, hvilket beløb sagsøgeren i årene 2008 og 2009 har fået udbetalt fra SKAT i medfør af registreringsafgiftslovens 7 b, stk. 1. Dette afhænger af, om bilerne kan anses for udført fra landet. 1. Sagernes baggrund Virksomheden X Biler, drives af sagsøgeren som enkelmandsvirksomhed. Virksomheden beskæftiger sig med salg af brugte biler i Danmark, samt eksport af biler til andre EU-lande. I forbindelse med eksportsalg får sagsøgeren godtgjort registreringsafgift. Ved salg i Danmark anvender sagsøgeren brugtmomsordningen (fortjenestmargenordningen), hvorefter der alene skal beregnes moms af fortjenesten ved videresalget af de brugte genstande - i modsætning til den almindelige momsordning, hvor der skal beregnes 25 pct. moms af hele salgssummen. Ved eksport af brugte biler til andre EU-lande sker salget uden moms.... Den 22. september 2010 traf SKAT afgørelse både i momssagen og registreringsafgiftssagen.... Ved afgørelsen blev sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2008-31. december 2009 forhøjet med i alt kr. 1.197.750,-, og samtidig blev sagsøgeren for perioden 1. januar 2008-31. december 2009 efteropkrævet registreringsafgift på i alt kr. 11.131.052,-. Baggrunden for afgørelsen var, at SKAT ikke fandt, at sagsøgeren opfyldte betingelserne for at undlade at beregne moms i forbindelse med en række eksportbilsalg, og at sagsøgeren ikke reelt havde udført de biler fra Danmark, som han havde oplyst i forbindelse med udbetalingen/godtgørelsen af registreringsafgift. 2. Særligt om momssagen Det fremgår af SKATs sagsfremstilling,... at sagsøgeren i årene 2008 og 2009 eksporterede biler uden moms til en række købere i andre EU-lande. I den forbindelse var en del af eksportomsætningen for 1. halvår 2008 og 3. kvartal 2009 indberettet til listesystemet, hvorimod den øvrige omsætning ikke var listeindberettet.... SKAT modtog den 20. marts 2009 en henvendelse fra de italienske skattemyndigheder,... hvorved de danske myndigheder blev anmodet om dokumentation vedrørende nogle biler, som sagsøgeren havde listeangivet som solgt uden moms til den italienske virksomhed, IT 04114520960, Tarrab Mohamad Yehia.... I henvendelsen fra de italienske myndigheder,... rubrik 6, som indeholdt de generelle bemærkninger til, hvorfor oplysningerne ønskedes udvekslet, havde de italienske myndigheder afmærket felterne: "tvivl vedrørende transaktion", "tvivl vedrørende transport", "tvivl vedrørende betaling" og "mistanke om bedrageri". SKAT indhentede endvidere i forbindelse med sagens behandling kontroloplysninger fra de tyske og polske skattemyndigheder vedrørende sagsøgerens påståede salg af brugte biler til momsregistrerede købere i de pågældende lande.
- 3 - SKATs anmodning blev besvaret af de tyske myndigheder den 12. august 2009... Af besvarelsen... fremgik blandt andet, at selskabet HADI Ex-Import GmbH havde været i likvidation siden 3. april 2008, og at virksomheden ikke havde momsangivet foretagne erhvervelsesmomspligtige køb inden for EU - dvs. ikke angivet tysk erhvervelsesmoms af de biler, som sagsøgeren påstår, at selskabet skulle have købt. Endvidere fremgår det, at den ansvarlige efterforsker hos de tyske myndigheder fandt, at "en anden virksomhed" havde misbrugt HADI Ex-Import GmbH's registrerings-/momsnummer.... De polske myndigheder besvarede den 15. september 2009 SKATs henvendelse... Af besvarelsen,... fremgår blandt andet følgende:... "During tax control and checking actions in firm: "LIDER" S.C. (PL5732597247) one of the partners - Mr. Radoslaw Wasilewski stated in writing that none of them has bought vehicles in firm: X-Biler v/a,, Denmark. Moreover according to statement, the taxpayer has never been to Denmark and none of the partners of partnership purchased cars from Danish traders. Because of fact that business activity of partnership: "LIDER" is trade in second-hand cars, Mr. Wasilewski explained that transactions (purchases of cars) take place first of all on the territory of Germany and - sporadically - in Italy. Only on the basis of "purchase-sale" agreements". 3. Særligt om registreringsafgiftssagen Det fremgår af sagsfremstillingen til SKATs afgørelse, ekstrakten, side 176, at sagsøgeren i perioden 1. januar 2008-31. december 2009 fik udbetalt godtgørelse af registreringsafgift for en række biler i forbindelse med påstået udførsel fra landet, jf. registreringsafgiftslovens 7 b. Sagsøgeren fik i årene 2008 og 2009 udbetalt godtgørelse på henholdsvis kr. 8.422.907,- og kr. 2.793.294,- svarende til i alt kr. 11.216.201,-... Med udgangspunkt i de refunderede afgiftsbeløb har SKAT skønnet, at der er tale om påstået udførsel af i størrelsesordenen 400-500 biler til andre EU-lande samt tredjelande.... I forbindelse med registreringsafgiftssagens behandling ved Landsskatteretten fremlagde sagsøgeren (ny) dokumentation i form af forsikringspapirer for 2 af bilerne samt udskrifter fra web-siden www.regitra.lt, hvor det fremgik, at yderligere 14 af de i sagen omhandlede biler var registreret i Litauen. Landsskatteretten nedsatte herefter registreringsafgifts- /tilbagebetalingskravet på kr. 11.131.052,- med den del af den tidligere godtgjorte registreringsafgift, der vedrørte ovennævnte i alt 16 biler... SKAT har... beregnet, at registreringsafgiftskravet skal nedsættes med kr. 387.441,-. Registreringsudgiftskravet udgør herefter kr. 10.743.611,-. Sagsøgeren har til støtte for sine påstande i påstandsdokumentet anført følgende:
- 4 - Sagsøgers overordnede anbringender vedrørende momstilsvaret Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til bestemmelsen i momslovens 34, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med 6. momsdirektivs artikel 28 c, pkt. A, litra a konkret er opfyldt i nærværende sag, at A havde en berettiget forventning om, at den fremlagte dokumentation for eksporten af biler til udlandet var tilstrækkelig, hvorfor der ikke kan tillægges momsafgift på et tidspunkt, før denne berettigede forventning er ophørt. Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at A ved salg af brugte biler, som ikke kan anses for udført til andet EU-land, må være berettiget til at anvende brugtmomsordningen efter momslovens kap. 17. Sagsøgers overordnede anbringender vedrørende registreringsafgiftskorrektionen Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne for god tgørelse/refusion af registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens 7 b, stk. 1 konkret er opfyldt i nærværende sag, at A havde en berettiget forventning om, at den fremlagte dokumentation for eksporten af biler til udlandet var tilstrækkelig, hvorfor der ikke kan pålægges refundering af registreringsafgift på et tidspunkt, før denne berettigede forventning er ophørt. Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at sagen bør hjemvises til SKAT, såfremt Retten når frem til, at A på behørig vis har godtgjort, at mere end 16 biler er dokumenteret udført fra Danmark.
- 5 - Nærmere om regelgrundlaget i forhold til momsforhøjelsen Momsforhøjelsen på kr. 1.197.750 sker med henvisning til momslovens 34, stk. 1, nr. 1: Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift: 1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17. Denne bestemmelse i momslovens 34, stk. 1, nr. 1 er udtryk for en gennemførsel af 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a i dansk ret. Enhver anvendelse af momslovens 34, stk. 1, nr. 1 skal derfor ske efter fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a, hvoraf fremgår, at der er afgiftsfritagelse ved: levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes. I forhold til art. 28c, punkt A i 6. momsdirektiv, har Ministerrådet og Kommissionen afgivet følgende erklæring: Rådet og Kommissionen erklærer, at anvendelsen af overgangsordningens bestemmelser under ingen omstændigheder må have til følge, at den i artikel 28C, punkt A, omhandlende fritagelse nægtes, hvis det efterfølgende viser sig, at erhververen har afgivet ukorrekte oplysninger, mens den afgiftspligtige har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne i forbindelse med leveringen fra sin virksomhed. Efter erklæringen, der er bindende for SKAT, skal den momspligtige træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne. Afgørende er således, hvorvidt A har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne. Som fortolkningsbidrag til 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a, skal der endvidere henvises til EF-domstolens dom i sagen C-409/04, Teleos m.fl. Sagen vedrørte en kontrakt mellem en leverandør og en køber, hvorefter sidstnævnte efter de pågældende varers udtagelse af et lager beliggende i leverandørmedlemsstaten er ansvarlig for deres transport til en anden medlemsstat. I omtalte sag C-409/04, Teleos m.fl. udtalte EF-domstolen, at artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit skal fortolkes således,
- 6 - "at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for Fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig. Med henvisning til ovenfor citerede erklæring samt EF-domstolens udtalelse i sagen C- 409/04, Teleos m.fl., vil en myndighed ikke kunne kræve moms efterbetalt efter momslovens 34, stk. 1, nr. 1, hvis leverandøren har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre levering inden for EU. Såfremt Retten måtte nå til det resultat, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at de i sagen omhandlede biler retmæssigt er leveret inden for EU, er det herefter afgørende, hvorvidt A har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre levering inden for EU. Momslovens 34, stk. 1, nr. 1 er således ikke udtryk for et objektivt ansvar for leverandøren, hvorimod A ansvar skal vurderes subjektivt efter en almindelig agtpågivenhedsnorm. Nærmere om regelgrundlaget i forhold til registreringsafgiften Efteropkrævningen af registreringsafgiften på kr. 11.131.052 begrundes med henvisning til registreringsafgiftslovens 7 b, stk. 1, hvoraf fremgår, at Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet I den forbindelse henviser SKAT endvidere til, at det af Punktafgiftsvejledningen afsnit E.1.6 fremgår: Herudover skal der foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. Dokumentation for udførselen skal foreligge seneste 3 måneder efter vurderingen Ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrerings i et andet land, eller andet, som regionen skønner egnet som dokumentation. Det bemærkes, at SKAT ikke har henvist til hvilken punktafgiftsvejledning, som der citeres fra. Det kan imidlertid konstateres, at det først citerede afsnit er udgået fra punktafgiftsvejledningen 2010 gældende fra den 19. januar 2010 og frem. Af seneste punktafgiftsvejledning 2010-2 fremgår følgende vedrørende dokumentationen:
- 7 - Dokumentation mv. Køretøjet skal være afmeldt senest 1 måned efter værdifastsættelsen (vurderingen). Dokumentation for udførslen skal foreligge senest 3 måneder efter vurderingen. Ved udførsel til lande uden for EU vil eksempelvis udførselsangivelsen dog kunne fremlægges som dokumentation. Ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges~dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller andet, som regionen skønner egnet som dokumentation. o I forhold til det for sagen relevante regelgrundlag kan det sammenfattende konstateres, at hverken momslovgivningen eller registreringsafgiftslovgivningen indeholder specifikke formkrav til, hvorledes sagsøger skal sandsynliggøre, at de omtvistede biler er eksporteret ud af landet. Heller ikke SKAT s egen vejledninger opstiller nogen faste formkrav herfor. Det fremgår derimod direkte af SKATs egen vejledning, at der kan anvendes alternativ dokumentation, hvorfor det må være tilstrækkeligt at kunne sandsynliggøre, at bilerne er udført af Danmark, idet hensynet bag de i nærværende sag relevante bestemmelser i momsog registreringsafgiftsloven i det hele må være at sikre, at bilerne omfattet af de relevante bestemmelser de facto er udført af Danmark. De relevante bestemmelser i moms- og registreringsafgiftsloven er konkret opfyldt A har i den i sagen omhandlede periode drevet en helt almindelig forretning med eksport af biler. Der er underskrevet slutseddel for samtlige af de eksporterede biler, hvoraf fremgår bilernes mærke, model og stel nr. Herudover er der på slutsedlerne påstemplet firmanavn på de udenlandske købere i forbindelse med underskrivelsen, og prisen på bilerne har alene været angivet i euro af hensyn til, at køberne var fra EU. Der henvises i det hele til de vedlagte slutsedler jf. bilag 7 (ekstrakten side 116-122). Det skal i den forbindelse oplyses, at A normalt afregner i danske kroner, når han sælger brugte biler til danske kunder, hvorfor afregning i euro alene har været begrundet i eksporten. Der kan i den henseende henvises til faktura af den 21. januar 2011, jf. bilag 8 (ekstrakten side 180). A blev på et tidspunkt kontaktet af..., der oplyste at repræsentere to købere, der drev forretning i Tyskland. Der blev i den forbindelse indgået aftale om, at A skulle opkøbe nogle brugte biler på de danske bilauktioner med henblik på eksport til omtalte købere.... ville så til gengæld på vegne af opkøberne fremskaffe slutsedler samt transport, idet der i branchen er kutyme for, at køber normalt afholder omkostningerne til transporten. A har på intet tidspunkt i forbindelse med eksporten betalt et honorar eller lignende til..., idet A alene handlede med opkøberne, der givetvis har betalt et mindre beløb for... ulejlighed med planlægningen i
- 8 - forhold til transport og betaling. I forhold til transporten kan det oplyses, at A ofte har været til stede, når bilerne blev hentet af købers transportør. A har således på intet tidspunkt haft anledning til at betvivle, at bilerne skulle eksporteres til et andet EU-land. De underskrevne slutsedler er alle udfærdiget med henblik på eksport, hvorfor prisen er angivet i euro, og de er alle underskrevet af europæiske købere. På den baggrund må det lægges til grund, at A har været i begrundet god tro i henseende til, at bilerne er leveret inden for EU. A har fulgt den normale procedure for eksport ved anvendelse af blanket nr. 21.044, jf. bilag 5 (ekstrakten side 151-152), og i den forbindelse har SKAT flere gange haft mulighed for at besigtige bilerne, når de har stået på en af de tre tidligere omtalte pladser. I tilknytning hertil henledes opmærksomheden på, at A hen over årene de facto har fremvist ca. 25 biler for SKAT hos SKATs samarbejdspartner, FDM, Håndværkervej, 9000 Aalborg efter at SKAT har anmodet A om at fremvise de konkrete biler for SKAT. På baggrund af det ovenfor anførte, har A ikke alene foretaget enhver rimelig foranstaltning for at sikre levering inden for EU. Han har tillige været i begrundet god tro med hensyn til udførelsen af bilerne til et andet EU-land, og der er ikke af SKAT fremført dokumentation for, at A har været i ond tro og i øvrigt medvirkede til svig. Det skal i den henseende i øvrigt bemærkes, at A ikke har opnået nogen ekstraordinær gevinst ved bileksporten. Derfor har A også sideløbende været beskæftiget som chauffør, hvortil der henvises til tidligere fremlagt anbefaling fra A/S, jf. bilag 3 (ekstrakten side 104). Han har således alene i indkomstårene 2008 og 2009 haft et resultat fra virksomheden før renter på kr. 775.190 og kr. 294.653, jf. side 5 i årsrapport 2009, der er fremlagt som bilag 4 (ekstrakten side 161). Til sagens fulde oplysning skal det bemærkes, at de efterfølgende renteudgifter udgjorde ca. kr. 300.000 for såvel 2008 og 2009. Denne beskedne fortjeneste efter renter, for hvilken der retmæssig er afregnet indkomstskat, er ikke anfægtet af SKAT. A må således anses for at have udvist en sædvanlig agtpågivenhedsnorm i forbindelse med salget og eksporten af de i sagen omhandlede biler, hvorfor der ikke er grundlag for at kræve efterbetalt moms efter momslovens 34, stk. 1, nr. 1. Det fremgår direkte af citatet fra Punktafgiftsvejledningen 2010-2 afsnit E.1.6., at der ikke kan stilles krav om, at eksporten til andre EU-lande skal dokumenteres ved attest eller lignende fra det land, hvortil bilerne eksporteres. Det er således tilstrækkeligt med dokumentation i form af faktura eller andet, som måtte findes egnet til dokumentation af eksporten. I nærværende sag er der fremlagt slutsedler, hvoraf det fremgår, at køberne er udenlandske, og det kan endvidere fremhæves, at betalingerne har fundet sted i udenlandsk valuta i form af euro, hvortil der henvises til tidligere fremlagte udskrift fra homebanking af dato den 18. august 2010, jf. bilag 9 (ekstrakten side 166).
- 9 - Det skal endvidere fremhæves, at ingen af bilerne er fundet i Danmark. Der er således intet objektivt, der støtter det synspunkt, at bilerne ikke skulle være eksporteret til et andet EUland. Det skal i den forbindelse påpeges, at det ikke forekommer sandsynligt, at bilerne skulle befinde sig i Danmark, idet bilerne ikke kan indregistreres i Danmark på ny. Med den fremlagte dokumentation i form af slutsedler, pengestrømme, registreringsnumre og udskrifter fra www.regitra.lt, jf. bilag 7, 9, 11, 12 og 13 samt 16-29 må det henset til SKATs egen vejledning anses for dokumenteret eller i det mindste sandsynliggjort, at samtlige de solgte biler de facto er udført af Danmark af A, hvorfor der ikke er grundlag for at efteropkræve A registreringsafgift under henvisning til registreringsafgiftslovens 7 b, stk. 1. Nærmere om bevisbyrdefordelingen i sagen De af SKAT gennemførte korrektioner udspringer helt grundlæggende af en opfattelse hos SKAT om, at de omtvistede biler de facto ikke har forladt Danmark. Denne opfattelse kommer klart til udtryk i bl.a. Landsskatterettens kendelse side 4 i momssagen (ekstrakten side 5), hvor det fremgår, at SKAT finder, at hele arrangementet indikerer, at bilerne rettelig er solgt til en dansk virksomhed. Det afgørende tvistpunkt i sagen er, hvorvidt A for 2008 og 2009 i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at de omtvistede biler de facto er udført af Danmark. Det bestrides ikke, at A som udgangspunkt har bevisbyrden for, at bilerne de facto er eksporteret ud af Danmark. Men det gøres gældende, at denne bevisbyrde konkret er løftet i tilstrækkeligt omfang. Sagsøgtes fremsatte i sit svarskrift af den 16. marts 2012 en lang række opfordringer til sagsøger om at fremlægge ganske omfattende mængde dokumentationsmateriale vedrørende eksporten af de omtvistede biler. Som anført i replikken vil en besvarelse af alle disse opfordringer være ekstremt ressourcekrævende for sagsøger set i forhold til, hvor forholdsvis let sagsøgte, Skatteministeriet, kunne indhente oplysningerne. Det fastholdes i forlængelse heraf, at sagsøgte er nærmest til at foretage en undersøgelse af, om bilerne befinder sig i et andet land, idet sagsøger har dokumenteret, at en lang række af de biler, han har solgt, de facto er udført af Danmark. Sagsøger har ikke samme muligheder som sagsøgte for at foretage undersøgelser af, hvor de i sagen omhandlede biler er indregistreret. Det må anses for et relativt enkelt skridt fra sagsøgtes side at anmode myndighederne i Rusland, Hviderusland, Litauen og Polen om at undersøge, hvorvidt de i sagen omhandlede biler er eller har været indregistreret i disse lande. Dette har hverken SKAT, Landsskatteretten eller sagsøgte trods gentagne opfordringer hertil ønsket at medvirke til. Dette må anses at være i klar strid med officialmaksimen, som såvel SKAT som Landsskatteretten er underlagt. A har efter nærværende sags opståen gjort alt, hvad der står i hans magt for at lokalisere bilerne. I den forbindelse er det lykkes A at få kontakt med... Han har ikke ønsket at bidrage
- 10 - nævneværdigt til sagen, men han ville oplyse, at det var ham bekendt, at bilerne primært var solgt videre til Rusland, Hviderusland, Litauen og Polen. På baggrund af de oplysninger har A være i kontakt med myndighederne i flere af de pågældende lande, men det har vist sig at være en vanskelig opgave at få undersøgt, hvor bilerne er indregistreret. Konkret er det lykkes A er fremskaffe følgende dokumentation: 1. A har ved bilag 16-29 (ekstrakten side 198 211) de facto dokumenteret, at 14 biler befinder sig i Litauen. 2. Som bilag 13 og 14 (ekstrakten side 194-197) er fremlagt 2 erklæringer vedrørende forsikringsstatus på bilerne med VIN nummer WF0MXXGCDM7C33050 og VIN nummer VF7DCRFNC6525457. Disse bilag dokumenterer, at disse to biler er både forsikret og indregistreret i Polen. 3. Endelige har A via en kollega i branchen fået bekræftet, at i alt 41 biler er registreret i Hviderusland. Hertil kommer yderligere to biler indregistreret i Litauen. Listen over de indregistrerede biler i Hviderusland og Litauen fremgår af bilag 11 (ekstrakten side 181-182). Landsskatteretten har i den indbragte afgørelse afsagt den 13. januar 2012, jf. bilag 1 (ekstrakten side 35, 1. afsnit), fastslået, at Landsskatteretten på baggrund af ovennævnte dokumentation er enig, at sagsøger under sagens behandling ved Landsskatteretten har dokumenteret, at de under punkt 1 og 2 omtalte 16 biler de facto er udført fra Danmark. Landsskatteretten har således givet sagsøger medhold vedrørende disse 16 biler. På den baggrund må det selvsagt have formodningen klart for sig, at de 41 biler, jf. punkt 3 ovenfor, de facto befinder sig i Hviderusland, hvorved det er påvist, at hele 57 biler er blevet retmæssigt eksporteret ud af Danmark og er indregistreret med en nummerplade i henholdsvis Polen, Litauen og Hviderusland. Denne formodning bekræftes i særlig grad af den omstændighed, at SKAT på intet tidspunkt har været i stand til at påvise, at bare én af de i sagen omhandlede biler fortsat skulle befinde sig i Danmark. Sagsøger har gentagende gange opfordret SKAT, Landsskatteretten og sagsøgte til at undersøge via SKAT s søstermyndigheder i de relevante lande, om der er yderligere biler end de ovenfor anførte, som kan lokaliseres i de pågældende lande. Den manglende imødekommelse af at rette henvendelse til de relevante udenlandske myndigheder må anses at være i strid med sagsøgtes overordnede principper for retssagsadministration gengivet i Retssagsvejledningen, offentliggjort i SKM 2011.722. Heraf fremgår det, at retssager skal afsluttes med den rigtige afgørelse på det tidligst mulige tidspunkt.
- 11 - Havde der været tale om en helt og aldeles grundløs anmodning fra sagsøgers side, kunne det muligvis anses for undskyldeligt, at sagsøgte ikke har villet medvirke til at foretage disse undersøgelser, men når der henses til antallet af biler, sagsøger har opsporet i udlandet, og at ingen af de i sagen omhandlede biler de facto befinder sig i Danmark, synes sagsøgtes blanke afvisning af at rette henvendelse til de relevante udenlandske myndigheder ganske usaglig. Det bemærkes, at sagsøgers eneste mulighed for at tjene penge i forbindelse med godtgørelse af registreringsafgiften var ved at sælge bilerne, idet der alene godtgøres registreringsafgift på baggrund af en vurderet handelspris fratrukket et eksportfradrag på 15 %. Såfremt sagsøger alene fik godtgjort registreringsafgiften, ville der være tale om en usædvanlig dårlig forretning for sagsøger. Dette gør sig i særlig grad gældende, når der er tale om forholdsvis nye biler og dermed biler af en vis værdi. Såfremt sagsøger ikke havde solgt de i sagen omhandlede biler, ville der være tale om en markant underskudsforretning, idet han ville have realiseret tab på stort set alle biler. Langt størstedelen af de biler, som sagsøger solgte, ville have givet underskud, såfremt sagsøger ikke havde modtaget andet end den godtgjorte registreringsafgift. Havde der i stedet været tale om biler til en meget lav pris, kunne der have været mulighed for at tjene penge på at få godtgjort registreringsafgiften og derefter sælge bilen til skrot eller grave den ned i baghaven. Som eksempel på en bil, der ville have givet overskud uanset, om bilen blev solgt til skrot eller til udlandet efter godtgørelse af registreringsafgift, kan der henvises til en FIAT Multipla (stelnummer ZFA18600002076255), som sagsøger angiveligt solgte for EUR 100. I forbindelse med SKATs kontrolbesøg på sagsøgers adresse tilkendegav SKAT, at det ikke kunne betale sig at sælge denne bil, da sagsøger kun fik EUR 100 for den, og at denne FIAT Multipla derfor ikke kunne være solgt til udlandet. Trods dette standpunkt fra SKAT, er denne FIAT Multipla en af de biler, det er dokumenteret, befinder sig i Litauen, jf. bilag 24 (ekstrakten side 206). Bilen er således ubestrideligt eksporteret ud af Danmark. Når det således er dokumenteret, at den formentlig billigste af alle de biler, sagsøger har solgt, de facto er udført, må det anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at samtlige de af sagsøger solgte biler er udført af Danmark. Der er absolut intet, der taler for, at en eller flere af de i sagen omhandlede biler skulle befinde sig i Danmark. Det har derfor formodningen klart for sig, at alle de i sagen omhandlede biler er udført af Danmark. Nærmere om A berettigede forventninger
- 12 - Udover ovennævnte anbringender til støtte for de principale påstande, gøres det derudover gældende, at A havde en berettiget forventning om, at eksporten af brugte biler var foretaget på behørig vis i henhold til de gældende regler. Af forvaltningsretten kan udledes en almindelig pligt, hvorefter forvaltningen skal tage et af borgernes berettigede forventninger affødt indrettelseshensyn i betragtning og tillægge det den betydning, som det må have i det pågældende forhold. Der gælder således i forvaltningsretten en almindelig forvaltningsretlig retsgrundsætning om retsbeskyttelse af berettigede forventninger, der i den juridiske litteratur også betegnes som forventningsprincippet. Til støtte herfor kan der fra retspraksis henvises til UfR 1974.932/2 V og UfR 1983.1141/2 Ø. Tilsvarende kan der henvises til Folketingets Ombudsmand, der har udviklet et almindeligt passivitetssynspunkt i FOB 1994.318 og FOB 1998.236. I begge de fremhævede sager anføres det, at der ved bedømmelse af, om et offentligretligt krav kan anses for bortfaldet på grund af passivitet [efter Ombudsmandens opfattelse] tillige [må] lægges afgørende vægt på, om borgeren har haft grund til at indrette dig i tillid til, at kravet ikke ville blive gjort gældende, og om det kan bebrejdes det offentlige, at kravet ikke er blevet rejst på et tidligere tidspunkt, jf. herved også U 1993.749 HKK, hvor et krav op afsoningsomkostninger ansås for bortfaldet på grund af passivitet. Særligt bør det heraf bemærkes, at Ombudsmanden er af den opfattelse, at det skal tillægges betydning, at forvaltningen ikke har rejst et eventuelt krav tidligere. Denne betragtning er i fuldstændig overensstemmelse med den ovenfor angivne retspraksis, idet kravet, hvis det var blevet rejst tidligere, kunne have forhindret borgeren i at indrette sig. For A s vedkommende må det fremhæves, at forvaltningens handlemåde i høj grad har skabt en berettiget forventning om, at den af A anvendte fremgangsmåde ved eksport af brugte biler fra sin virksomhed X-biler v/a har fulgt de på retsområdet gældende regler, herunder også for fremlæggelse af dokumentation for eksport. A har på behørig vis anvendt blanket nr. 21.044 om anmeldelse af eksport ved ansøgning om afgiftsgodtgørelse af de eksporterede biler. Blanketten fremgår af tidligere fremlagte bilag 5 (ekstrakten side 151-152). Der er for samtlige af de i sagen omhandlede biler udfyldt retsmæssige blanketter, ligesom det er tilfældet for alle øvrige biler, A gennem tiden har eksporteret i sin virksomhed. Flere af bilerne har i forbindelse med ansøgningen om refundering af registreringsafgift været kaldt til gennemsyn. A har i den forbindelse haft møde med D ved det nu benævnte Motorcenter Aalborg. D havde i den forbindelse intet at påpege ved den af A drevne eksportforretning udover det forhold, at han blev opfordret til at påføre stel nr. på sine fakturaer, hvilket der er sket for samtlige af de efterfølgende biler. Således har Motorcenter Aalborg heller ikke på noget tidspunkt nægtet A refundering af registreringsafgift.
- 13 - Tværtimod kan det fremhæves, at A havde et godt samarbejde med det lokale Motorcenter, og at D også har givet udtryk for dette i forbindelse med A s seneste henvendelse til Motorcenter Aalborg i forbindelse med nærværende sag. D oplyste endvidere, at han gerne ville være A behjælpelig med afklarende spørgsmål i forhold til A s ansøgninger om refundering af registreringsafgift, der ifølge D altid har været i overensstemmelse med de gældende regler på området. Af blanket nr. 21.044, jf. bilag 5, fremgår følgende: Hører du ikke fra SKAT inden 14 dage efter anmeldelsen er modtaget, ekspederes køretøjet ud fra de angivne oplysninger, og uden besigtigelse, og køretøjet kan udføres. Når det af blanket nr. 21.044 om anmeldelse af eksport fremgår, at køretøjet kan udføres efter endt ekspedition, må det kunne lægges til grund, at anmelderen må have en forventning om, at når SKAT har ekspederet køretøjet med eller uden besigtigelse har SKAT således også modtaget de fornødne oplysninger, som er påkrævet for at få registreringsafgiften refunderet. Når SKAT på intet tidspunkt har forespurgt på yderligere dokumentation for eksporten, trods A løbende har været i kontakt med nu benævnte Motorcenter Aalborg, forekommer det naturligt og forretningsmæssigt velbegrundet, at han har indrettet forretningsgangen i sin virksomhed i overensstemmelse med den af SKAT accepterede dokumentation for eksporten. A har derfor ikke sikret sig anden dokumentation for eksporten af bilerne, idet en sådan aldrig er blevet efterspurt som forudsætning for refundering af registreringsafgiften på bilerne. A indrettelse af sin virksomhed er derfor også velbegrundet henset til nu bebenævnte Motorcenter Aalborgs behandling af virksomhedens hidtidige eksport af biler. Det forekommer derfor også som et ganske vidtgående retsindgreb, når SKAT senere med tilbagevirkende kraft forlanger en dokumentation for de enkelte transporter i en grad, der ikke tidligere har været påkrævet eller efterspurgt. Da den berettigede forventning hos A har bestået siden den påbegyndte eksport, og indtil nærværende sag blev indledt af SKAT, må den berettigede forventning anses for at bestå indtil afgørelsen af nærværende sag ved Landsskatteretten, hvorfor en afgiftsberegning samt refundering først kan ske fra dette tidspunkt. Alternativt må den berettigede forventning mindst anses for at bestå hos A indtil SKATs forslag til afgørelse dateret den 7. maj 2010, hvor SKAT første gang har tilkendegivet over for A, at han ikke anses for at have dokumenteret eksporten af bilerne i fornødent omfang. Nærmere om sagsøgers subsidiære påstand vedrørende monstilsvaret Såfremt Retten måtte komme til det resultat, at de i sagen omhandlede biler ikke kan anses for eksporteret til andet EU-land, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at momsen skal beregnes efter brugtmomsordningen tilsvarende A salg af øvrige brugte biler i Danmark.
- 14 - Om brugtmomsordningen anføres følgende i momsvejledningen 2011-1 afsnit R.1.: Brugtmomsregler 69-71 Der er særlige regler for beregning af moms ved videresalg af brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. Brugtmomsordningen er indført for at undgå dobbeltbeskatning ved levering af brugte varer, dvs. at der betales moms af den samme vare to eller flere gange. Da varen således som ny blev handlet første gang, blev der betalt moms af hele salgssummen. Hvis der også efter de almindelige momsregler betales moms af hele salgssummen, når den nu brugte vare senere videresælges af f.eks. en marskandiser, som har købt varen af et dødsbo (uden moms), vil der faktisk være betalt moms af den samme vare to gange. Kun moms af avancen Reglerne indebærer, at videreforhandlere under visse betingelser kun skal beregne moms af avancen og ikke af hele salgssummen Som det fremgår af momsvejledningen 2011-1 afsnit R.1., skal der alene betales moms af avancen og ikke af salgssummen, som hævdet af SKAT. Henset til, at sagsøger ikke har mulighed for at foretage en sådan avanceopgørelse, bør beregningen af afgiftstilsvaret for perioderne 1. januar 31. december 2008 og 1. januar 31. december 2009 i givet fald hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Nærmere om sagsøgers subsidiære påstand vedrørende registreringsafgiftskorrektionen Sagsøgers subsidiære påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved SKAT er medtaget for det tilfælde, at Retten på den ene side ikke vil give sagsøger medhold i den nedlagte principale påstand om, at der overhovedet ikke er grundlag for at kræve den tidligere godtgjorte registreringsafgift tilbagebetalt af sagsøger men at Retten på den anden side når frem til, at sagsøger har godtgjort, at mere end 16 biler er dokumenteret udført fra Danmark. I givet fald bør det overlades til SKAT at foretage en fornyet talmæssig opgørelse af, hvor stort et beløb SKAT kan kræve tilbagebetalt af tidligere godtgjort registreringsafgift. Sagsøgte har til støtte for sin påstand i påstandsdokumentet anført følgende: 1. Momssagen
- 15-1.1 Spørgsmålet om momsfritagelse efter momslovens 34, stk. 1, nr. 1 Til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens principale påstand gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse af leverancerne i momslovens 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. (salg til "0-momssats"), er opfyldt. Sagsøgeren har således ikke løftet bevisbyrden for, at der er sket salg af de omhandlede biler til momsregistrerede købere i andre EU-lande, samt at bilerne er blevet transporteret til andre EU-lande. De i sagen omhandlede transaktioner er som udgangspunkt momspligtige efter momslovens 4, stk. 1, 1. pkt., og der skal betales 25 pct. moms af vederlaget for bilerne, jf. 27, stk. 1. Momslovens 34, stk. 1, nr. 1, momsfritager levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a). EU-Domstolen har vedrørende den tilsvarende betingelse om, at varen "forsendes" til erhververen i en anden medlemsstat i direktivets artikel 138, stk. 1, fastslået, at der er tale om en objektiv betingelse for afgiftsfritagelse af leverancen, og at fritagelse først kan indrømmes, når leverandøren har bevist, at godet rent faktisk er blevet forsendt eller transporteret til erhververen i en anden medlemsstat, jf. herved præmis 40 og 42 i den ledende dom på dette område af 27. september 2007 i sag C-409/04, Teleos m.fl. Momsfritagelse af leverancer efter momslovens 34, stk. 1, nr. 1, forudsætter således dels, at der er sket leverance/eksportsalg til en identificerbar erhverver, som er momsregistreret i et andet EUland, dels at varerne er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Fra dansk retspraksis vedrørende manglende opfyldelse af forsendelses-/transportkravet i momslovens 34, stk. 1, nr. 1 (og tilsvarende i bl.a. bestemmelsens nr. 2 og nr. 5) kan henvises til TfS 2006,512 H, TfS 2005,367 V (med tilhørende TfS 2007,442 HR), TfS 2006,827 V samt TfS 2005,503 Ø. Det er i ovennævnte praksis fastslået, at det er et krav for momsfritagelse efter bestemmelserne i momslovens 34, stk. 1, nr. 1, at sælgeren/leverandøren skal dokumentere, at varerne rent faktisk er blevet forsendt eller transporteret fra Danmark til en momsregistreret erhverver i et andet EUland. Der kan endvidere henvises til dom af 7. december 2010 i sag C-285/09, R, hvor Domstolen fastslog, at afgiftsfritagelse kan nægtes for et ellers afgiftsfritaget grænseoverskridende EUvaresalg, selv om den pågældende leverance rent faktisk har fundet sted, såfremt der foreligger svig ved faktureringen. Endelig udtalte Domstolen i Teleos-dommen, præmis 68, følgende om leverandørens hæftelse for momskrav efter 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a (momssystemdirektivets art. 138, stk. 1), når det efterfølgende konstateres, at betingelserne for momsfrit salg ikke var opfyldt: " bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder indenfor Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for
- 16 - Fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig." (sagsøgtes understregninger). De omhandlede påståede eksportsalg af biler opfylder ikke betingelserne for momsfrit salg, og sagsøgeren har intet foretaget sig for at sikre sig, at betingelserne for momsfrit salg var opfyldt. Disse forhold understreges i øvrigt også af, at sagsøgeren på intet punkt har set sig i stand til at opfylde de fremsatte opfordringer (1-16) under skriftvekslingen af sagen. I denne forbindelse gøres det på alle punkter gældende, at sagsøgerens manglende besvarelse af opfordringerne skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens 344, stk. 2, 1. pkt., hvorefter det skal lægges til grund, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede biler er solgt til momsregistrerede købere i andre EU-lande, samt at det ikke er dokumenteret, at bilerne er udført fra Danmark. Dertil kommer, at sagsøgeren ikke har foretaget listeindberetninger i henhold til momslovens 54 samt momsbekendtgørelsens 72, stk. 1 for en række af de påståede eksportsalg. Samtidig er der ikke fremlagt dokumentation for, at de påståede købere skulle have foretaget behørige momsangivelser af de pågældende salg. Tværtimod er det i en række tilfælde dokumenteret (eksempelvis besvarelsen fra de tyske myndigheder, ekstrakten, side 138), at køberne ikke havde momsangivet de af sagsøgeren påståede salg, og at køberne end ikke havde kendskab til de påståede handler. Endvidere har sagsøgeren ikke har været i stand til at fremlægge nogen form for objektiv dokumentation - f.eks. transportfakturaer, fragtbreve, kvitteringer eller lignende - der viser, at de omhandlede biler blev forsendt eller transporteret af sagsøgeren, af køberen eller for disses regning til et andet land inden for EU. Sagsøgeren har derudover ikke har været i stand til at oplyse noget konkret om den faktiske fremgangsmåde, herunder hvem der forestod transporten, eller hvorfra den blev foretaget. Yderligere bemærkes, at sagsøgeren selv har oplyst, at der på intet tidspunkt har været direkte kontakt mellem sagsøgeren og de udenlandske købere, der er angivet på slutsedlerne. Sagsøgeren har oplyst, at eksporten af de brugte biler alene foregik gennem... Auto, som er en dansk virksomhed, og at det var... Auto, der forestod al kontakt med de påståede udenlandske købere. Sagsøgeren har således ikke været i besiddelse af dokumentation for transporten, som på nogen måde har kunnet begrunde, at sagsøgeren skulle være i god tro om de manglende udførsler af bilerne. Det bestrides som udokumenteret, at bilerne (i videre omfang end anerkendt af Landsskatteretten) skulle befinde sig i Litauen og Hviderusland. Den af sagsøgeren fremlagte liste (ekstrakten, side 181-182) udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, at bilerne rent faktisk er udført af Danmark, og dokumenterer ikke indregistrering af bilerne i de pågældende lande. Det er i øvrigt uklart, hvem der har udarbejdet listen, og på hvilket grundlag dette er sket. Dertil kommer, at listen er udarbejdet i forbindelse med sagens behandling, og derfor heller ikke indgik i sagsøgerens oprindelige grundlag for at vurdere, om bilerne rent faktisk blev eksporteret. Det fremstår endvidere utroværdigt og savner forklaring, når sagsøgeren på den ene side oplyser, at bilerne er solgt til købere i Italien, Tyskland og Polen, og på den anden side hævder, at bilerne af udokumenterede årsager skulle befinde sig i Hviderusland og Litauen.
- 17 - Sagsøgeren modtog sine betalinger kontant i euro fra ukendte personer via... Auto. Denne betalingsfremgangsmåde skærper kravene til sagsøgerens agtpågivenhed, da sagsøgeren herved ikke kunne vide eller i øvrigt kontrollere, hvem der rent faktisk betalte for bilerne. Bevisbyrden skærpes yderligere af det meget betydelige antal urigtige angivelser vedrørende navngivne købere på de af sagsøgeren fremlagte fakturaer. Under de i sagen foreliggende omstændigheder, hvor der i alle tilfælde mangler oplysninger om hvortil og til hvem varerne påstås transporteret, kan det endvidere ikke efterprøves, om leverancen også reelt er sket til den virksomhed, der fremgår som varemodtager på de udstedte fakturaer, og dermed ej heller om betingelsen, jf. momslovens 34, stk. 1, nr. 1, om at der er sket levering til erhververe, der er registreret for moms i andet EU-land, er opfyldt. Det er således ikke er tilstrækkeligt for at opfylde betingelserne i momslovens 34, stk. 1, nr. 1, at bilerne er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Hensigten med kravet om, at sælger skal sikre oplysninger om bl.a. køberens identitet og bopælsland, er således, at skattemyndighederne skal kunne kontrollere, hvorvidt betingelsen om, at erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land i medfør af momslovens 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Viser det sig eksempelvis, at erhververen er en privatperson eller en ikke-momsregistreret virksomhed, vil der skulle beregnes moms af salget her i landet. I nærværende sag er det som nævnt udokumenteret, at der er sket salg til momsregistrerede købere. Sagsøgeren har under sagen gjort gældende, at skattemyndighederne ikke har iagttaget officialmaksimen med hensyn til undersøgelserne om, hvad der er sket med de omhandle biler, og at det påhviler skattemyndighederne at dokumentere sagsøgerens manglende udførsel af disse biler. Sagsøgerens anbringender bestrides i det hele som ukorrekte, og er i øvrigt i strid med ovennævnte hjemmelsgrundlag, der klart viser, at bevisbyrden for at sagsøgeren opfylder betingelserne for momsfrie salg, påhviler sagsøgeren. Alligevel har skattemyndighederne under sagens behandling rent faktisk henvendt sig til myndighederne i de lande, der stod angivet på sagsøgerens fakturaer, men alle de påståede købere afviste som nævnt ovenfor at være bekendt med sagsøgeren eller at have købt biler hos sagsøgeren, jf. ovennævnte verifikationssvar fra de polske, tyske og italienske myndigheder (ekstrakten, side 123-150). På den baggrund gøres det gældende, at skattemyndighederne ikke burde have foretaget yderligere undersøgelser, herunder rettet henvendelse til myndighederne i Rusland, Hviderusland, Litauen, Polen eller andre lande. Sagsøgeren kan ikke undlade at bevare sagsøgtes opfordringer med henvisning til officialmaksimen. Sagsøgeren kan endvidere ikke løfte sin bevisbyrde for, at bilerne er blevet forsendt eller transporteret til erhververen i en anden medlemsstat ved at henvise til, at skattemyndighederne burde have indhentet oplysninger herom fra de pågældende lande. Der henvises endvidere til, at EU-Domstolen i sin faste praksis har fastslået, at Rådets direktiv 77/799 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte og indirekte skatter, og Rådets forordning nr. 218/92, om administrativt samarbejde inden for området indirekte skatter, skal fortolkes således, at skattemyndighederne i det EU-land, hvorfra varer forsendes eller transporteres som led i en EU-leverance, ikke er forpligtet til at anmode om oplysninger hos myndighederne i modtagerlandet, jf. Domstolens dom af 27. september 2007 i sag C-184/05, "TwohDom", præmis 32-35. På ovenstående baggrund gøres det sammenfattende gældende, at sagsøgeren hverken har dokumenteret, at sagsøgeren har foretaget momsfrie leverancer/eksportsalg, eller at de
- 18 - omhandlede biler er udført fra Danmark i overensstemmelse med betingelserne i momslovens 34, stk. 1, nr. 1. Således skulle de omhandlede salg have været momsbelagt med fuld dansk salgsmoms. Det gøres gældende, at sagsøgeren under de i sagen foreliggende omstændigheder ikke godtgjort, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at de leveringer inden for EU, som han påstår at have foretaget, ikke har ført til deltagelse i svig, jf. kriterierne i Domstolens dom i Teleos-sagen, præmis 68. 1.2. Spørgsmålet om alternativ anvendelse af brugtmomsordningen Til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens subsidiære hjemvisningspåstand gøres det gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til at anvende brugtmomsordningen i momslovens 69-71, idet sagsøgeren ikke har opfyldt kravene i loven samt fakturerings- og regnskabskravene i den dagældende momsbekendtgørelse. Som forudsætning for at anvende brugtmomsordningen er der i momslovens 69-71 samt 92-93 i bekendtgørelsen opstillet en række krav til (videresalgs-)fakturaen, afregningsbilag vedrørende købet og regnskabet. Opfylder den afgiftspligtige transaktion ikke de materielle og/eller de formelle krav efter brugtmomsordningen, følger det af fast retspraksis, at ordningen ikke kan anvendes, jf. f.eks. UfR 2008.2747 H, TfS 2008,59 BR samt Landsskatterettens kendelser af 26. januar 2009 (j.nr. 07-03365) og 19. februar 2010 (j.nr. 08-03060). Brugtmomsordningen er en undtagelse fra momslovens sædvanlige ordning, og det gøres gældende, at sagsøgeren kun kan anvende ordningen, såfremt samtlige betingelser herfor er overholdt. Bevisbyrden herfor påhviler sagsøgeren, og sagsøgeren har hverken for så vidt angår fakturaer, afregningsbilag eller regnskab godtgjort, at betingelserne er opfyldt. Ifølge momslovens 69, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, er det en forudsætning for at anvende reglerne i lovens kapitel 17 om brugtmoms ved afgiftsberigtigelsen, at de brugte varer er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af en afgiftspligtig person, og at leveringen er afgiftsberigtiget efter brugtmomsreglerne i momsloven eller efter tilsvarende regler i et andet EUland. Reglen gennemfører den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 313. Sagsøgeren har imidlertid ikke godtgjort, at de omhandlede biler blev afgiftsberigtiget efter brugtmomsordningen ved salget til sagsøgeren. Allerede af denne grund havde sagsøgeren ikke ret til at anvende brugtmomsreglerne ved opgørelsen af sit afgiftstilsvar ved videresalget, hvorfor efteropkrævningen af moms er korrekt. Af momslovens 71 følger det, at videreforhandleren kan beregne afgift af levering af brugte personmotorbiler efter lovens almindelige regler, men således, at der indrømmes et fradrag i afgiftsbeløbet. Sagsøgeren har imidlertid slet ikke beregnet moms efter brugtmomsordningen, idet det fremgår af stævningen, ekstrakten, side 39, andet afsnit, at sagsøgeren solgte bilerne til købere i udlandet uden moms. Ud over, at de materielle betingelser for sagsøgerens anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt, er de formelle betingelser heller ikke opfyldt. Også af denne grund har sagsøgeren ikke ret til at anvende brugtmomsreglerne Det følger af momsbekendtgørelsens 92, stk. 6 (i bekendtgørelsens kapitel 16 om brugte varer), at virksomheder, der indkøber brugte varer m.v. fra registrerede virksomheder, for indkøbet skal være i besiddelse af en faktura udstedt i overensstemmelse med 92, stk. 1-3.
- 19 - Af 92, stk. 1, følger, at virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i momslovens 70-71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i bekendtgørelsens kapitel 11, jf. dog stk. 2 og 3. 92, stk. 3, bestemmer, at fakturaen skal være forsynet med oplysninger om, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at afgiften der er indeholdt i prisen ikke kan fradrages i køberens afgiftsregnskab - for eksempel ved anførsel af: "inklusiv brugtmoms - ingen adgang til momsfradrag for køber". De af sagsøgeren fremlagte eksempler på fakturaer (ekstrakten, side 116-122), opfylder ikke ovennævnte formelle betingelser, hvorfor sagsøgeren også af denne grund ikke er berettiget til at anvende brugtmomsreglerne, jf. eksempelvis SKM2007.498.VLR. Endvidere følger det af momsbekendtgørelsens 93, stk. 1, at virksomheder omfattet af brugtmomsordningen skal føre et særskilt regnskab for leverancerne. Af bestemmelsens stk. 5 fremgår det, at der ved levering af brugte personmotorbiler angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb mv. for hvert enkelt køretøj i regnskabet. Det i sagen fremlagte regnskab (ekstrakten, side 156-163), opfylder ikke disse krav. Sagsøgeren opfylder således hverken de materielle eller formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsreglerne. Moms af salgene skal derfor som sket beregnes på almindelig vis af bilernes salgspris eksklusive moms, jf. momslovens 4, stk. 1, jf. 27, stk. 1. 1.3 Forventningsprincippet For så vidt angår sagsøgerens anbringende om forventningsprincippet bestrides det, at der skulle være skabt nogen retsbeskyttet forventning for sagsøgeren om en anden momsmæssig stilling, end den der følger af momsloven. Der foreligger ingen særlige tilkendegivelser fra skattemyndighederne i denne sag, der kan begrunde en afgiftsmæssig stilling for sagsøgeren i strid med momsloven og/eller registreringsafgiftsloven. Den omstændighed, at sagsøgeren har anvendt SKATs standardblanket 21.044 ved anmeldelse af eksporterne skaber ingen retsbeskyttet forventning hos sagsøgeren om ret til momsfrihed og afgiftsrefusion, når det efterfølgende viser sig, at betingelserne for momsfri leverancer og afgiftsrefusion ikke er opfyldt. Det er heller ikke godtgjort, at Motorcenter Aalborg på nogen måde skulle have skabt en særlig retsbeskyttet forventning hos sagsøgeren i forbindelse med motorcentrets standardmæssige ekspedition af sagsøgerens eksportanmeldelser. Det er endvidere ikke godtgjort, at sagsøgeren har indrettet sin virksomhed i tillid til særlige forhåndstilkendegivelser fra SKAT og Motorcenter Aalborg. Sagsøgeren har hverken ud fra et forventningsprincip eller ud fra almindelige forvaltningsretlige principper vedrørende tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter krav på ikke at betale moms af de omhandlende salg og på at modtage refusion af registreringsafgift. Den omstændighed, at SKAT ikke ved den oprindelige ekspedition af eksportanmeldelserne var opmærksom på, at bilerne rent faktisk ikke var eksporteret som angivet, kan under alle omstændigheder ikke etablere en retsbeskyttet, berettiget forventning hos en afgiftspligtig om en bestemt afgiftsmæssig stilling i strid med loven. 2. Registreringsafgiftssagen Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift af de i sagen omhandlede biler i medfør af registreringsafgiftslovens 7 b, stk. 1, ikke er opfyldt, allerede fordi sagsøgeren ikke har godtgjort, at køretøjerne er udført fra landet.
- 20 - Det er en betingelse for godtgørelse af registreringsafgift af et brugt motorkøretøj i medfør af registreringsafgiftslovens 7 b, stk. 1, at køretøjet er afmeldt fra motorregisteret og udført fra landet, jf. herved Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2012. Det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at betingelserne er opfyldt, og det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har løftet denne bevisbyrde. Også på dette punkt henvises til det ovenfor anførte om sagsøgerens manglende besvarelse af de fremsatte opfordringer. I denne forbindelse gøres det på alle punkter gældende, at sagsøgerens manglende besvarelse af opfordringerne skal tillægges processuel skadevirkning, således at retten må lægge til grund, at de i sagen omhandlede biler ikke er udført fra Danmark. For så vidt angår de 400-500 biler omfattet af registreringsafgiftssagen, som sagsøgeren skønnes at have solgt er der hverken fremlagt dokumentation for angivelse af salget i momsangivelsens rubrik B (opfordring 15) eller listeangivelse af salget efter momslovens 54, stk. 1 (opfordring 16), ligesom sagsøgeren heller ikke er fremkommet med nærmere oplysninger om, hvornår og til hvem sagsøgeren fysisk, faktisk har overdraget samtlige biler efter salget (opfordring 12). Sagsøgeren har endvidere ikke været i stand til hverken at dokumentere eller blot sandsynliggøre dennes forklaring ved fremlæggelse af objektive oplysninger om hændelsesforløbet omkring eksporten af bilerne. Sagsøgeren har hverken fremlagt transport - og/eller forsikringspapirer, der udfærdiget i forbindelse med eksporten fra Danmark eller dokumentation for indregistreringen af bilerne i Litauen, Hviderusland, Rusland, Polen eller noget andet sted (opfordring 13 og 14). Det følger af den dagældende registreringsafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007) 7 c, stk. 1, jf. 7 b, at der kan opnås godtgørelse for afgift af et brugt motorkøretøj på betingelse af, at skattemyndighederne har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra motorregistret og udførsel her fra landet. Der er ingen objektive oplysninger, der dokumenterer, at bilerne rent faktisk blev udført fra landet, og betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift er derfor ikke opfyldt, jf. det tilsvarende dokumentationskrav efter momslovens 34, stk. 1, nr. 1. Som dokumentation for udførsel til lande inden for EU kan der fremlægges faktura, bevis på indregistrering i et andet land eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet til dokumentation, jf. dagældende punktafgiftsvejledninger (2008-1 og 2009-2), afsnit E.1.6, som svarer til beskrivelsen af beviskravene i forarbejderne til lov nr. 342 af 27. maj 2002, der indsatte bestemmelserne om afgiftsgodtgørelse i 7 b og 7 c (lovforslag L 181 af 20. marts 2002). Det bestrides, at de fakturaer, sagsøgeren har fremlagt eksempler på som bilag 7, udgør fornøden dokumentation for, at de pågældende biler rent faktisk er udført af Danmark. Fakturaerne indeholder urigtige angivelser vedrørende de købere, som bilerne angiveligt skulle være blevet solgt til. De købere, der står angivet på fakturaerne har afvist at være bekendt med sagsøgeren, ligesom de afviser at have købt biler hos sagsøgeren, hvilket i sig selv indicerer, at fakturaerne ikke dækker over reelle salg, endsige eksportsalg. Endvidere har sagsøgeren ikke dokumenteret, at sagsøgeren foretog listeindberetning af eksporten af bilerne ud over 1. halvår 2008 og 3. kvartal 2009. Den omstændighed, at sagsøgeren ikke har foretaget listeindberetning herudover, medfører ifølge retspraksis, at dokumentationskravet til sagsøgeren skærpes, jf. bl.a. TfS 2006,512 H og UfR 2008.2747 H.