AFG nr 9645 af 19/08/2008 (Gældende) Udskriftsdato: 1. august 2019 Ministerium: Skatteministeriet Journalnummer: Skattemin., SKAT, j.nr. 08-134888 Senere ændringer til afgørelsen Ingen Genanbringelse af ejendomsavance i svensk skovejendom Spørgsmål Kan fordelingen af købspris på køb af ejendom i Sverige godkendes? Kan ejendommens aktiver betragtes som erhvervsmæssige på nær stuehuset, som anvendes privat? Kan der genanbringes i ejendommens erhvervsmæssige aktiver, der vedrører den faste ejendom? Svar Ja. Nej. Nej. Beskrivelse af de faktiske forhold Spørger er landmand og ejer landbrugsejendom. Spørger har med købsaftale den 21. december 2007 købt en skovejendom i Sverige. Prisen var 8,8 mio. SEK. Ejendommen består af 138,1844 ha, hvoraf der er 105,584 ha produktionsskov, 8,6 ha vand og ca. 23 ha agerjord. Der hører et stuehus til ejendommen, og derudover er der driftsbygninger indrettet med 3 lejligheder til landboturisme. Spørger bebor stuehuset, når der er tilsyn på ejendommen. Lejlighederne (landboturisme) i driftsbygningerne udlejes ved korte lejemål løbende grundet den gode adgang til fiske- og naturoplevelser. Det er ikke oplyst, om køber selv forestår udlejningen eller om udlejning foregår gennem et bureau. Spørger skønner, at der fremadrettet vil være indtægter ved udlejningen på ca. 100.000 SEK pr. år. Det er budgetteret ud fra nuværende ejers udlejningsfrekvens. Retten til jagt og fiskeri udlejes, da spørger ikke er jæger eller fisker. Spørger skønner jagtlejeindtægter til at udgør 50.000 SEK pr. år Agerjorden/græsmarken er pt. udlejet, og det fortsætter umiddelbart efter ejerskiftet. Lejeindtægten udgør ca. 20.000 SEK pr. år. Det fremgår af den fremsendte skovbrugsplan, at produktionsskoven består i størstedelen af fyr, gran og diverse løvtræ. Den samlede vedmasse udgør 6.320 m3sk, men forventes at udgøre 9.400 m3sk om 10 år. Hovedparten af træerne har en aldersfordeling mellem 10-19 år og 20-28 år. Den løbende tilvækst er oplyst til 4,7 m3sk/ha. Produktionsskoven vil løbende give afkast ved rydning med træindtægter på 20.000 SEK i gennemsnit pr år. Der er ikke i købsaftalen lavet en fordeling på de enkelte aktiver og spørger har ikke en vurdering fra de svenske myndigheder (täxeringsverde). Nedenstående fordeling af købesummen har repræsentanten fore 1
taget ud fra oplysninger fra tinglysningen. Det fremgår heraf, at i 2006 er ejendommen vurderet til 3.412.000 SEK, hvoraf bygningerne udgør 469.000 SEK. Disse tal er sat i forhold til købesummen på 8.800.000 SEK. Der er foretaget skøn af de øvrige arealer. Agerjorden er vurderet lidt højere end de øvrige arealer. Alle beløb er i svenske kroner uden omkostninger. Repræsentanten har fordelt købesummen på 8.800.000 SEK således: Skov 4.870.000 Agerjord 2.300.000 Vand 395.000 Jord i alt 7.565.000 7.565.000 Stuehus 500.000 Driftsbygninger 705.000 Bygninger i alt 1.205.000 1.205.000 Fast ejendom i alt 8.770.000 Inventar 10.000 Betalingsrettigheder 20.000 Andre aktiver i alt 30.000 30.000 Købesum i alt 8.800.000 Spørger påtænker at afstå erhvervsejendom i Danmark i 2008, og det er ejendomsavance fra en sådan afståelse der ønskes genanbragt i den svenske skovejendom. Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling Repræsentantens opfattelse ifølge anmodningen Der er ingen tvivl om, at ejendommen med ovennævnte indtægtsgrundlag vil være overskudsgivende også efter udgifter der er forbundet med omsætningen (forsikring, vedligehold, varme, vand m.v.) Det er repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med ja, da fordelingen er foretaget ud fra den Svenske offentlige vurderingen, som må antages at være lig med værdien af købesummen mellem bygninger og jord. Stuehuset er anslået værdiansat, ligesom inventar og betalingsrettigheder. 2
Endvidere bør spørgsmål 2 besvares med et ja, da ejendommen vil være overskudsgivende og aktiverne er klart erhvervsmæssige. Endelig bør spørgsmål 3 besvares med et ja, i alle aktiver vedr. den faste ejendom, da landboturisme ved ny afgørelse også er omfattet af genanbringelsesmuligheder. Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-4-1847-1702. Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen Det er fortsat spørgers opfattelse, at der kan ske genanbringelse i driftsbygninger, der er anvendt til landboturisme, da det efter spørgers opfattelse er den vurderingsmæssige klassifikation for hele ejendommen, der er afgørende for, hvorvidt der kan ske genanbringelse i den konkrete sag. I den forbindelse kan der henvises til bemærkningerne til lovforslaget L123, 2005-2006, hvor der anført: Almindelige bemærkninger afsnit 2.3 (uddrag) "Præcisering af henvisninger til vurderingsloven Lovforslaget indeholder herudover en præcisering af henvisningerne til vurderingslovens 33, stk. 1 i anden lovgivning.... Som følge heraf foreslås, at de skatteregler, der henviser til ejendomme omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer af ejendomme omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, henvisninger vedrører" Bemærkninger til de enkelte bestemmelser til 3, nr.1-4 og 6 (uddrag) "Det foreslås, at henvisningerne til vurderingslovens 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, der henvises til." Som det fremgår af bemærkninger går præciseringen alene på hvilke typer af ejendomme omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, der henvises til. I den konkrete sag finder spørger det for godtgjort, at ejendommen på erhvervelsestidspunktet er af en sådan type, at den ville have været omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1 eller 7, hvis den havde været beliggende i Danmark og ikke i Sverige. Det er således uden betydning, at driftsbygninger (beliggende på en skov- eller landbrugsejendom) anvendes til landboturisme, idet en skov- eller landbrugsejendom i Danmark af SKAT vil have en vurderingsmæssig klassifikation som landbrug eller skovbrug, uanset at en del af ejendommen er anvendt til andre formål. SKATs indstilling og begrundelse Generelt Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Efter EBL 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom. Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffel 3
sessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed. Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom som udgør boligdelen, anses ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Det samme er tilfældet med de friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet. Det fremgår af EBL 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at spørger enten erhverver fast ejendom i indkomståret forud for det indkomstår, hvori spørger har afstået den faste ejendom, i samme indkomstår eller senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret. Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, jf. EBL 6 A, stk. 2. Der gælder særlige regler for genanbringelse i fast ejendom i udlandet. Genanbringelse i udenlandsk ejendom er således yderligere betinget af, at ejeren, når denne er en fysisk person, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter 1 i kildeskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. SKAT kræver en særdeles holdbar dokumentation, når genanbringelsesreglerne anvendes i forbindelse med erhvervelse af en ejendom, der kunne tænkes egnet til et privat eller hobbypræget formål. Efter SKATs opfattelse er det spørger, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med den erhvervede ejendom. SKAT skal tilføje, at det ved ovenstående er forudsat, at den del af anskaffelsessummen for den erhvervede skovejendom, hvori avancen vil skulle genanbringes, er opgjort i overensstemmelse med den foretagne fordeling af ejendommens værdi ved den senest foretagne ejendomsvurdering i Sverige. Genanbringelsen kan kun ske i den forholdsmæssige del af købesummen, der kan henføres til den del af den samlede ejendom, der direkte anvendes til den valgte form for skovdrift. Når der investeres i svenske skovejendomme etableres der en særegen produktionsform, hvor kun selve skovarealet indgår i den erhvervsmæssige virksomhed. Genanbringelsesreglerne giver ikke mulighed for at genanbringe ejendomsavance i driftsbygninger og naturområder, der ikke indgår i en erhvervsmæssig drift. Der vil endvidere heller ikke kunne ske genanbringelse i beboelsesarealer. Det kan oplyses, at reglerne om genanbringelse i EBL 6 A ikke omfatter udskydelse af beskatning af genvundne afskrivninger på erhvervsmæssige ejendomme, jf. afskrivningslovens 21. Et aktiv skal vurderes for at afgøre, om aktivet skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel/løsøre (f.eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel). Det er kun bygningsbestanddele/installationer der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, mens driftsmidler og løsøre ikke er omfattet. Endelig skal SKAT oplyse, at der ikke kan genanbringes ejendomsavance i betalingsrettigheder. Den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder er omfattet afskrivningslovens 40 C, og er således ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler. Konkret Spørger ønsker at genanbringe ejendomsavance, der forventes realiseret i 2008, i en svensk skovejendom erhvervet i december 2007. Det fremgår af det oplyste, at spørger forbliver fuldt skattepligt til Danmark. 4
Der foreligger ikke konkret dokumentation for en fordeling af købesummen. Fordelingen af købesummen på jord og bygninger er foretaget med udgangspunkt i oplysninger om værdien af ejendom og bygninger fra tinglysningen. Det er dog SKATs opfattelse, at den foretagne fordeling kan godkendes. SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 1) om en fordeling af købspris på køb af ejendom i Sverige kan godkendes, besvares med et ja. Den erhvervede svenske skovejendom er på i alt 138 ha, hvoraf 106 ha er skov. Aldersfordelingen i skoven er skæv, idet omkring 87 pct. af arealet er bevokset med træ under 30 år (incl. afdriftsarealer), mens blot 7 pct. er bevokset med træ over 70 år svarende til en totalmasse på 1.160 m3. Værdien heraf kan skønnes til 300.000-400.000 SEK. Det betyder, at der ikke er de store realiseringsværdier i skoven, men samtidig betyder det, at indtægterne fra tyndinger og gennemhugninger bliver begrænsede i en årrække fremover. Tynding i bevoksninger under 40 år giver næppe salgbare effekter af betydning, måske lidt brænde. Der kan derfor alene forventes indtægter fra gennemhugning i aldersklassen 40 til 100 år, i alt 7,6 ha. Fyrrebevoksningen på 5,1 ha i aldersklassen 120-139 år vil man næppe hugge i før den skal afdrives helt. Forudsættes det, at hele tilvæksten hugges (hvilket er for meget), giver det blot omkring 130 m3 årligt. Spørger skønner selv, at værdien af tyndinger/gennemhugninger kan sættes til 20.000 skr. årligt. Dette forekommer at være et ganske fornuftigt skøn. På trods af, at der ikke er meget realiserbart træ i skoven, og at driften øjensynlig kun bidrager med 20.000 SEK årligt til ejendommens samlede indtægter, så er det SKATs opfattelse, at skoven kan drives erhvervsmæssigt. Både på grund af størrelsen, men også fordi der er godt styr på arealer, træarter, aldersklasser, boniteter m.v. På baggrund af den fremlagte skovbrugsplan samt under hensyntagen til, at skovejendommen har en sådan størrelse, at den kan forventes at give et passende overskud, finder SKAT, at skoven vil kunne drives erhvervsmæssigt. Det er endvidere oplyst, at retten til jagt og fiskeri udlejes ligesom de 23 ha agerjord er bortforpagtet. Det er oplyst, at driftsbygningerne er indrettet til 3 lejligheder, der udlejes til landboturisme. Der foreligger ikke oplysninger om, hvordan lejlighederne udlejes, og om der er andre ydelser knyttet til udlejningen. Repræsentanten har henvist til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten (2-4-1847-1702), hvoraf det fremgår, at landboturisme anses som erhvervsmæssig virksomhed. SKAT er af den opfattelse, at landboturisme i nærværende bindende svar ikke er omfattet af EBL 6 A, og at ejendomsavance derfor ikke kan genanbringes i de driftsbygninger, der er ombygget til lejligheder til landboturisme. Landsskatterettens kendelse vedrører indkomstår, der ligger forud for den seneste ændring af EBL 6 A, hvor stk. 1, 4. punktum blev præciseret. Den tidligere bestemmelse havde følgende ordlyd: "Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed". Med lov nr. 406 af 8. maj 2006 om ændring af selskabsskatteloven, vurderingsloven og andre skattelove, blev EBL 6 A, stk. 1, 4. punktum nyaffattet. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, L 123, 2005-2006, at der er tale om en præcisering af bestemmelsen. Bestemmelsen har herefter følgende ordlyd: "Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens 33, stk. 1 og 7, anses i denne forbindelse ikke som erhvervsvirksomhed". 5
Det er SKATs opfattelse, at det med den nye ordlyd er præciseret, at landbrugsejendom mv. skal benyttes til landbrugsmæssige formål. Dvs. at udlejning til andre formål end landbrug mv. ikke er omfattet af EBL 6 A, stk. 1, punktum. På baggrund heraf er det SKATs vurdering, at ejendomsavance ikke kan genanbringes i de ombyggede driftsbygninger, idet landboturisme i nærværende situation ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed efter ordlyden i bestemmelsen. Det er imidlertid SKATs vurdering, at betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse er opfyldt for så vidt angår jord- og skovarealer, idet disse arealer anvendes erhvervsmæssigt. For så vidt angår betalingsrettigheder og inventar er disse ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og der kan derfor ikke genanbringes ejendomsavance heri. I forlængelse af ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmål 2) om ejendommens aktiver kan betragtes som erhvervsmæssige på nær stuehuset, som anvendes privat, besvares med et nej. Spørger har endnu ikke realiseret ejendomsavance. For at genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse for erhvervelsen af nærværende skovejendom i Sverige i 2007, er det en forudsætning, at spørger afstår ejendom og herved realiserer ejendomsavance senest i 2008. Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Der kan ikke genanbringes ejendomsavance i driftsbygninger og stuehus, men det er SKATs opfattelse, at under forudsætning af, at betingelserne i EBL 6 A er opfyldt, kan spørger genanbringe en eventuel ejendomsavance i den del af skovejendommen der vedrører jord- og skovarealer. SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 3) om der kan genanbringes i ejendommens erhvervsmæssige aktiver, der vedrører den faste ejendom, besvares med et nej. Repræsentantens bemærkninger til SKATs udkast til sagsfremstilling har ikke givet anledning til at foretage ændringer i sagsfremstillingen. Det er fortsat SKATs holdning, at det med formuleringen i EBL 6 A, stk. 1, 4. pkt... "... som benyttes til landbrug mv...."... er den faktiske benyttelse af ejendommen og ikke alene den vurderingsmæssige klassifikation, der er afgørende for, hvorvidt ejendommen kan anses for erhvervsmæssig. SKAT fastholder herefter sin indstilling. Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL 25, stk. 1. 6