Genanbringelsesreglerne

Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk institut Forfatter Michael Aarøe Vejleder Hans Henrik Edlund Cand.merc.aud Genanbringelsesreglerne - En analyse af ejendomsavancebeskatningslovens 6A-6C omkring genanbringelse set i lyset af Forårspakkens ændringer. Handelshøjskolen Aarhus Universitet 2011 Side 1 af 75

1 Indledning... 4 1. 1 Problemformulering... 4 1.2 Afgrænsning... 5 1.3 Afhandlingens metode og retskilder... 6 1.4 Afhandlingens terminologi... 6 2 Reglerne for Genanbringelse... 7 2.1 Fristen for genanbringelse... 9 2.2 Boligdelen... 9 2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen... 10 2.3.1 Den afståede ejendom... 11 2.3.2 Den erhvervede ejendom... 13 2.3.3 Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse... 16 2.3.3.1 Den afståede ejendom... 17 2.3.3.2 Den erhvervede ejendom... 18 2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme.... 21 2.5 Delafståelse... 22 2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde... 23 2.7 Rettidig selvangivelse... 25 2.8 Ægteskabet... 30 2.8.1 Forhold ved ændring af ægteskabet... 31 2.9 Genanbringelse via et transparent selskab... 32 2.9.1 Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen... 33 3 Udlejning... 33 3.1 Hotel kontra feriebolig... 36 3.2 Delvis udlejning... 39 3.3 Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet... 40 3.4 Udlejning til selskaber... 41 3.4.1 Ægteskabets status... 43 Side 2 af 75

4 EBL 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri... 45 4.1 Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter.... 45 4.2 Ægtefællen... 46 4.3 Tidsfristen... 46 5 Genanbringelse i udlandet... 48 5.1 Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i 2009... 48 5.2 Tidsfrist... 50 5.3 Erhvervsmæssig anvendelse... 51 5.4 Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet... 53 5.5 EBL 6B Fraflytningsbeskatning... 53 5.6 Genanbringelse efter EBL 6C i udlandet... 55 5.7 Scenarier... 56 6 Fremtidig ændring på ejendommens status... 59 6.1 Beboelsesejendom EBL 8... 59 6.1.1 Mindre landbrug kontra beboelsesejendom... 60 6.2 Blandede benyttet ejendomme EBL 9... 61 6.3 Ekspropriation... 62 7 Konklusion... 64 8 English Summary... 66 9 Litteraturlisten... 68 Bilag... 70 Side 3 af 75

1 Indledning Afhandlingen omhandler genanbringelsesreglerne indsat i ejendomsavancebeskatningsloven som en særregel til de gældende regler fra 1993. Bestemmelserne er tilpasset flere gange for at i mødekomme udviklingen. Ved pinsepakken tilbage i 1990 erne blev hele bestemmelsen omskrevet med skærpede regler til følge. Genanbringelsesreglerne blev justeret ved årtusindskriftet, hvor reguleringen medførte at genanbringelse ikke længere kunne fortages i boligdelen på en købt ejendom eller fra avance ved salget af boligdelen på den afståede ejendom. På en landbrugsejendom ville avancen fra boligdelen således blive beskattet, medmindre den er omfattet af EBL 9. Bestemmelsernes opbygning som den fremstår i dag, blev justeret i 2004, hvor EBL 6B blev indsat med den nuværende opbygning. Bestemmelserne har givet anledning til et par skattehuller, hvor skattepligtig avance er blevet konverteret til skattefri avance, hvilket ikke var meningen bestemmelsen. Skattehullerne blev lukket i 2006 ved indsættelse af værnsreglerne, jf. EBL 8, stk. 5 og EBL 9, stk. 4, hvorved skatteyder ikke længere kan undgå beskatningen af genanbragt avance i en ejendom, som senere skriftede kode og kunne sælges skattefrit, såfremt betingelserne herfor var opfyldt. Afhandlingens udgangspunkt er blandt andet det skattehul, som opstod ved ekspropriation af ejendom eller jord, hvorved genanbragt avance kunne afstås skattefrit. Skattehullet blev dog lukket ved lov ved årsskriftet. Genanbringelsesreglen var en særregel, som især skovbrugs- og landbrugsbranchen har benyttet sig af, men blev frataget dem ved Forårspakken. Det er denne fratagelse, som danner grundlag for afhandlingen. 1. 1 Problemformulering Afhandlingen har til formål at belyse genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 6A-C, herunder fortolkningen med ændringerne fortaget ved Forårspakken ved lovene nr. 525 og 462 af 12. juni 2009. Afhandlingen vil belyse værnsreglerne i EBL 8 og 9 indsat i lov nr. 308 i 2006 samt i EBL 11 ved lov nr. 1560 med virkning fra 2011. Afhandlingen tager udgangspunkt i adgangen til at anvende reglerne, herunder især landbrugets mulighed for at anvende genanbringelsesreglerne, da denne branche tidligere har haft en særstatus i bestemmelsen. Afhandlingen omfatter således fysiske personers muligheder i henhold til genanbringelse. Side 4 af 75

De betingelser som opstilles for at kunne genanbringe, vil i nærværende afhandling blive beskrevet og analyseret adskilt for herved bedst muligt at kunne klarlægge effekten af hver enkelt betingelse. Det vil ske på baggrund af de ændringer som Forårspakken medførte i forhold til de tidligere bestemmelser. Første del af afhandlingen vil behandle betingelserne for at benytte EBL 6A og 6C særskilt. Anden del omhandler genanbringelse i udlandet, som er omfattet af EBL 6A samt EBL 6B. I nærværende afhandling er fokus imidlertidig rettet mod de omstændigheder, hvor betingelserne anderledes end ved genanbringelse indlands. Tredje del omhandler værnsreglerne, som er indsat i EBL 8, 9 og 11. Disse har tidligere været kendertegnet ved at indeholde skattehuller, hvilket medførte, at skatteyder kunnet konvertere skattepligtigavance til skattefriavancen. 1.2 Afgrænsning Denne afhandling vil alene omhandle fysiske personer, og derved kommer afhandlingen ikke ind på selskaber, jf. SL 1 og Fondsbeskatningslovens 1, som genanbringelsesreglerne tillige omfatter. I EBL 6A, stk. 6 kan skatteministeren endvidere fastsætte nærmere regler om indgivelse og indholdet af begæringer efter stk. 2. Dette område vil ikke blive belyst. Afståelses ved gaveoverførelse eller successionsreglerne vil tillige ikke være omfattet af denne afhandling, ligesom erstatningssituationen efter EBL 10 ikke vil blive gennemgået nærmere. Beskatningsreglerne og reglerne for opgørelse af beskatningsgrundlaget, jf. EBL, vil ikke blive nærmere gennemgået. Landbrugsloven vil ikke yderligere berøres end det, som skal hjælpe læseren til forståelse af adgangen til benyttelsen af genanbringelsesreglen. Betingelserne for parcelhusreglen, jf. EBL 8, og omkring blandende benyttet ejendomme, jf. EBL 9, vil ikke gennemgås i denne afhandling. Yderlige krav og betingelser for ekspropriation, jf. EBL 11, vil ikke blive belyst i nærværende afhandling. Side 5 af 75

1.3 Afhandlingens metode og retskilder Afhandlingen udfærdiges efter den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode beskriver, fortolker/analysere og systematiserer gældende ret. 1 Det er gennem denne teoretiske behandling af den nuværende lovgivning at de lege lata klarlægges. Ved dens anvendelse tilstræbes at præsentere en så objektiv og saglig beskrivelse af såvel teorien som retskildematerialet. 2 Dette vil blive gjort ved en gennemgang af gældende ret uddybet ved fortolkning og efterfølgende eksemplificering. Afhandlingen vil således bære præg af en mere praktisk tilgang. Informationssøgningen vil primært foregå ved gennemgang af ejendomsavancebeskatningsloven, ligningsvejledning, domme, afgørelser, bindende svar og relevante artikler. Gennem en analyse af de indsamlede informationskilder vil afhandlingen give en opklarende beskrivelse af, hvorledes fokusområdernes problemstillinger bør være. I denne analyse vil retspraksis blive vægtet højere end øvrige informationskilder. Ved retskilder forstås love, cirkulærer, juridiske vejledninger og bemærkninger hertil samt afgørelser fra landets domstole. Domstolsafgørelser og love vægtes højere end øvrige retskilder. Specielt ligningsvejledningen skal i denne forbindelse kun betragtes som skattevæsnets fortolkning af reglerne, selvom vejledningen indgår som en retskilde. Ligningsvejledningen er bindende for skattevæsnet, men ikke for skatteyderen. Alle informationskilder vil blive læst og analyseret med en kritisk distance for at sikre den mest korrekte fortolkning. 1.4 Afhandlingens terminologi Love: EBL - Ejendomsavancebeskatningsloven VL - Vurderingsloven AL - Afskrivningsloven KSL - Kildeskatteloven SL - Selskabsskatteloven FBL - Fondsbeskatningsloven 1 Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, 1. udgave af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, side 210. 2 Ibid., side 215 Side 6 af 75

ABL Aktiebeskatningsloven PBL Pensionsbeskatningsloven Domstole: ØL Østre landsret VL Vestre landsret BDR Byretten Andre betegnelser: SR Skatterådet LSR - Landskatterådet 2 Reglerne for Genanbringelse EBL, hvori genanbringelsesreglerne blev indsat i 1993 ved EBL 6A-6C, regulerer beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Loven er blevet ændret flere gange, og nærværende afhandlingen har til hensigt at belyse de seneste ændringer og den nuværende lov. EBL fungerer efter realisationsprincippet, hvilket betyder, at der sker beskatning af fortjeneste og tab af ejendommen i det år, hvori ejendommen realiseres. Fortjeneste og tab medregnes i det indkomstår, og beskattes efter de regler, der gælder for beskatningen i det pågældende år. I relation til de pågældende regler blev EBL 6A og 6C indsat som særlige bestemmelser, hvorefter opfyldelse af de angivne betingelser medfører at avancen kan genanbringes. Det særlige er, at den skattepligtige, i stedet for at medregne avancen i den skattepligtige indkomst, kan vælge at nedsætte anskaffelsessummen på en erhvervet erhvervsejendom. Derved opnås der udskydelse af skatten og dermed beskatningstidspunktet. 3 EBL 6A omfatter genanbringelse såvel indlands som udlands, såfremt de nedenfor i nærværende afhandling gennemgåede betingelser er opfyldt. EBL 6B omfatter endvidere den situation, hvor den skattepligtige ophører med beskatning til Danmark efter KSL 1. Endelig giver EBL 6C tilsvarende mulighed for udskydelse af beskatningen ved genanbringelse af avancen i ombygning, tilbygning af eksisterende ejendom eller 3 Lærebogen om indkomstskat af Michelsen, Aage, mfl. 13 udgave 2009 side 446 Side 7 af 75

nybyggeri. Genanbringelsesreglen gælder ved afståelse af fast ejendom både ved salg eller gaveoverførelser samt ved ekspropriation eller ved ekspropriations lignende forhold. Reglen gælder tillige ved modtagelse af erstatnings og forsikringssummer, jf. EBL 2 stk. 1, hvor udbetalingen af disse sidestilles med salgsvederlag. I erstatningssituationer gælder EBL 10, som er mere vidt rækkende end EBL 6A-6C på visse punkter. 4 EBL omfatter ikke beskatningen af næringsejendomme, da disse beskattes efter Statsskattelovens 4-6. Genanbringelsesreglen omfatter endvidere ikke eventuelle genvundende afskrivninger, som beskattes ved afståelsen af ejendommen. Genanbringelse af ejendomsavance udskyder alene skattebetalingstidspunktet. Beskatningen sker ved afståelse af den nyerhvervede ejendom, men skatteyderen kan dog fortsætte genanbringelsen i andre ejendomme, så længe vedkommende opfylder betingelserne. Først når vedkommende afstår en ejendom, og således ikke længere opfylder betingelserne, bliver skatten udløst. Genanbringelse nedsætter anskaffelsessummen på den nyerhvervet ejendom, og derved vil avancen herfra være større, end hvis der ikke var sket genanbringelse. Den nuværende lov blev ændret ved lov nr. 525 og nr. 462 som trådte i kraft 12. juni 2009 med virkningen fra den 22. april 2009. Lovenes indtrædelse gælder både for EBL 6A- 6C såfremt: Den afståede faste ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere eller den erhvervede faste ejendom eller aftale om ombygning nybygning eller tilbygning er erhvervet henholdsvis/eller indgået, den 22. april 2009 eller senere. 5 Skatteyderen skulle således, for at undgå den nye fortolkning, have afstået sin ejendom eller indgået aftale om erhvervelse af anden fast ejendom, ombygning, nybygning mv. inden skæringsdatoen. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil ændringerne efter den nye lovgivning være gældende. En af de større ændringer i relation hertil er på udlejningsområdet, hvilket vil blive behandlet senere i afhandlingen. Betingelserne for anvendelse af genanbringelsesreglen, jf. EBL 6A vil blive gennemgået i de følgende afsnit 2.1 og frem til 2.9, hvor afhandlingen vil belyse områderne, som er 4 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle side 534. Der henvises til afgræsningsafsnittet 1.2, da nogle af disse områder ikke vil blive belyst i denne afhandling. 5 Ligningsvejledningen 2011-1 erhvervsdrivende afsnit E.J.2.6 Side 8 af 75

ændret ved Forårspakken. Herunder vil fokus særligt være rettet mod de muligheder, ændringerne betyder for især Landbruget i henseende til at anvende reglen. 2.1 Fristen for genanbringelse EBL 6A, stk. 2 angiver, hvilken tidsfrist skatteyderen har til at begære reglen anvendt. Fristen gælder i denne sammenhæng både for anvendelsen af 6A og 6C, og omhandler inden for hvilke år, muligheden foreligger for at genanbringe. For at illustrere opdelingen kan stk. 2 opsplittes i enkelte dele, hvilket medvirker til at fremhæve de enkelte elementer. Herunder illustreres i punktform inden for hvilke år skatteyderen har mulighed for at anvende genanbringelsesreglen, jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 1. 6 Genanbringelse er således mulig, når den skattepligtige enten; erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige, afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret Såfremt ovenstående punkter er opfyldt, kan reglerne om genanbringelse finde anvendelse. 2.2 Boligdelen Foruden de ovenfor gennemgåede krav til tidsfrister stilles der endvidere krav til anvendelsen af såvel den afståede som den erhvervede ejendom, for hvilke reglerne for genanbringelse ønskes anvendt. Der stilles således krav om erhvervsmæssig benyttelse, jf. EBL 6A, stk. 1. Herved kan det samtidig udledes, at ejendomme omfattet af EBL 8, ikke er omfattet af bestemmelsen, ligesom det er tilfældet for boligdelen i en blandet benyttet ejendom, jf. EBL 9. Boligdelen i en ejendom anses aldrig som erhvervsmæssigt anvendt, uanset om ejeren selv beboer boligen, eller om den er udlejet helt eller delvist, jf. EBL 6A, stk. 1, 5. pkt. For en landmand, som i fremtiden ønsker at investere i flere landbrugsejendomme, vil genanbringelsesreglen kunne benyttes for den erhvervsmæssige benyttede del af ejendommene. Boligdelen i disse ejendomme vil ikke kunne anvendes til genanbringelse, 6 EBL 6A stk. 2 indeholder yderligere fristen for rettidigselvangivelse, her henvises læseren til særskilt afsnit for behandlingen af dette område afsnit 2.7. Side 9 af 75

da de ofte bliver benyttet til udlejning eller beboelse for landmandens medarbejdere. Derfor skal avance ved afståelsen af stuehuse på disse ejendomme beskattes, jf. de almindelige beskatningsregler i EBL. Begrundelsen herfor er, at landmanden har mulighed for i fremtiden selv at kunne benytte sig af beboelsen og derved gøre boligdelen skattefri. Hvad der nærmere forstås ved erhvervsmæssig anvendelse efter EBL 6A, gennemgås nedenfor. 2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen EBL 6A opstiller en række betingelser for at anvende bestemmelsen, hvor erhvervsmæssigt anvendelse af ejendommen er fundamentet. Den erhvervsmæssige anvendelse kan ske både i skatteyderens egen virksomhed eller dennes samlevende ægtefælles virksomhed. Grundlaget for anvendelse af EBL 6A omhandlende genanbringelse i fast ejendom er, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt ved både salg og køb. Det er meget vigtigt for forståelsen at fremhæve, at genanbringelse kræver to forskellige transaktioner, for at reglen kan anvendes, jf. EBL 6A, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelsen er formuleret som følger: Reglerne i 1 pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes, erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Loven er ganske klar i sin ordlyd for så vidt angår den erhvervsmæssige anvendelse for at kunne genanbringe. I EBL findes der ikke en definition af begrebet erhvervsmæssig benyttelse, med undtagelse af udlejning som har gennemgået en større ændringer i den nye lov omkring EBL 6A. Det erhvervsmæssige begreb som anvendes i EBL, tager sit udgangspunkt i den skattemæssige begrebsramme. Ejendommen skal anvendes som led i ejerens eller ægtefællens erhvervsmæssige aktivitet, for hvilken personen udøver Side 10 af 75

økonomisk aktivitet for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud. 7 I hvilken grad ejendommen benyttes erhvervsmæssigt, er der ikke begrænsning på. Dog kan skatteyderen ikke genanbringe i ejendomme omfattet af EBL 8, jf. EBL 6A, stk. 1, eller generelt i boligdelen på ejendomme, jf. EBL 6A, stk. 1, 5. pkt. Sådan genanbringelse i privat benyttet ejendom findes da også overflødig, da disse som alt overvejende hovedregel ikke beskattes, hvorfor udskydelse af skat ikke er relevant. Tidligere har der været et krav om minimum 50 % erhvervsmæssig anvendelse, men dette krav blev ophævet ved lov nr. 958 i 1999. Når en skatteyder delvist anvender sin ejendom til egen erhvervsmæssig aktivitet og den resterende del enten udlejes eller står ubenyttet hen, vil kun avancen fra den erhvervsmæssige del af ejendommen være mulig at genanbringe. Den resterende del af avance vil blive beskattet efter de almindelige regler. 8 En væsentlig betragtning i henseende til vurderingen af hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig benyttelse, er graden af intensiteten. Hobbyvirksomhed og fritidsinteresser er således ikke omfattet af genanbringelsesreglen. Hvis ejendommen anses for anvendt i hobbyvirksomhed, eller i øvrigt ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet, kan genanbringelsesreglerne ikke anvendes. Det vil blive bedømt ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. Vurderingen beror på en lang række forskellige kriterier. 9 For sælger og køber er det anvendelsen på de respektive tidspunkter, altså salgs- og købssituationen, der er afgørende for aktivitetsniveauet og derved muligheden for benyttelsen af reglen. Hobbyvirksomhed kendetegnes ved, at aktivitetsniveauet er meget lavt, og driften løbende giver underskud. Som eksempel herpå kan nævnes et mindre landbrug, som kan blive betragtet som hobby ligesom det er tilfældet med hestehold. 10 Man skal dog tage højde for en indkøringsfase. 2.3.1 Den afståede ejendom Kravene til den afståede ejendom er, at den skal være anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller ægtefællens virksomhed på afståelsestidspunktet. Det er kun avancen fra den 7 Artikel TFS 2007. 769. 3/10 2007. Af Porsfelt, Helle 8 Beskatningsreglerne vil ikke blive belyst i denne afhandling jf. afgrænsningsafsnittet. 9 Ligningsvejledningen, erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.A.1.2.2. Hobby eller erhverv. 10 Artikel Ejendomsavance Genanbringelse SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 377afsnit 2.4 Side 11 af 75

erhvervsmæssige del af ejendommen, som kan genanbringes. Det stiller krav til rådgiver, der i disse sammenhænge kan påvirke muligheden for, at sælger kan få så stor en del af en ejendom til at være korrekt anvendt til erhvervsmæssige formål. Det er væsentlig for en rådgiver i dag at tage hånd om hobbyvirksomhed og fritidsinteresser, og få dem væk fra ejendommen inden den sælges. Det er især på mindre landbrugsejendomme, der af mange bruges deltvist til landbrug og delvist til hobby, at SKAT kan underkende driften som erhvervsmæssig - det drejer sig især om hestehold. Derved kan ejeren nægtes adgang til at benytte genanbringelsesreglen, på den del af ejendommen som benyttes til hobby. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået. En landbrugsejendom på 30 ha drives landbrugsfagligt forsvarligt i henhold til et normalt plantebrug. Men på to ha er der lavet hestefolde til familiens private heste, som ikke har erhvervsmæssige karakter. På disse to ha kan familien ikke anvende genanbringelsesreglen, da det er hobby og ikke er en del af indtjeningsgrundlaget. Bygningen, hvor hestene er opstaldet, og i laden som anvendes til opbevaring af foder til hestene, vil heller ikke kunne anvendes til genanbringelse. Det er her rådgiver kan gøre en forskel, da denne kan rådgive familien til at få hestene opstaldet på en rideskole eller ved en anden bekendt. Derved kan de få de to ha med i omdriften, og derved bliver de brugbare til genanbringelse. Laden ville kunne benyttes til opbevaring af materialer til anvendelse for driften af landbruget, og herefter vil den også kunne anvendes til genanbringelse. Hestestalden vil være umulig at få med under genanbringelsesreglen, så længe der er tale om fritidsbrug. Samtidig vil en eventuel avance her af bliver beskattet, undtaget dog i de tilfælde hvor betingelserne i EBL 8 er opfyldte. Rådgiver kan altså påvirke og skabe mulighed for, at skatteyderen kan få så meget af avancen med ind under genanbringelsesreglen. Skatteyderen har bevisbyrden for at jorden er med i omdriften, hvilket kan give anledning til diskussion særligt omkring, den tidsmæssige faktor. Diskussionen består i om jorden skal have været med i omdrift engang eller om den faktor, at jorden er pløjet op og til sået er nok til anvendelsen af genanbringelsesreglen. I denne afhandling findes det tilstrækkeligt, at jorden er pløjet og tilsået inden ejendommen sættes til salg. Ovenstående eksempel tager udgangspunkt i den situation, at sælger alene benytter noget Side 12 af 75

af ejendommen til erhverv, mens resten ligger ubenyttet hen, eller benyttes til fritidsinteresse. Herved kan genanbringelsesreglen kun anvendes på den erhvervsmæssige del. Foruden denne situation kan følgende scenarier opstilles for salgssituationen; Sælger anvender ikke ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet på salgstidspunkt, hvorfor han ikke kan anvende genanbringelsesreglerne. Sælger anvender ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet i sin eller ægtefællens virksomhed og derved kan avancen på den erhvervsmæssige del genanbringes. Sælger anvender ejendommen delvist til udlejning og delvist til egen erhvervsmæssige aktivitet, og derved kan han kun anvende genanbringelsesreglerne på avance opnået på den del han anvender erhvervsmæssigt. Da EBL 6A blev revideret i 2009, blev der gjort op med landbrugets særregel i forhold til andre erhverv på udlejningsområdet, hvilket vil sige, at der i dag ikke er mulighed for at bortforpagte landbrugsejendom eller stalde til andre landmænd for derefter at få genanbragt sin avance deri. Det vil i disse situationer øge behovet for rådgivningen i tiden op til et salg af ejendommen for at få muligheden for benyttelse af genanbringelsesreglen. Har en landmand bortforpagtet sin ejendom, skal han have opsagt aftalen, ligesom det er væsentligt, at skatteyder selv har påbegyndt at anvende ejendom i erhvervsmæssig forstand. Det er altså ikke nok, at denne er fri af aftalen med modparten, vedkommende skal endvidere selv drive landbruget for at kunne benytte sig af genanbringelsesreglen. 11 Der er eksempelvis flere landmænd, som har udlejet deres svinestalde, mens de selv har drevet jorden på gården. I disse situationer skal ejeren opsige kontrakten samt benytte staldene igen, såfremt denne ønsker at få den avance med ind under genanbringelsesreglen. 2.3.2 Den erhvervede ejendom I købssituationen kan det for køber se ud på følgende måde; Køber kan anvende hele ejendommen i sin erhvervsmæssige aktivitet, derved kan han genanbringe i hele den erhvervsmæssige del. Køber ønsker kun at anvende ejendommen delvist i sin erhvervsmæssige aktivitet og 11 Nærmere gennemgang i kapitel 3 omkring udlejning. Side 13 af 75

udlejer den resterende del. Her kan køber kun genanbringe avance i den erhvervsmæssigt benyttede del. Ønsker en køber af en landbrugsejendom eksempelvis kun at drive halvdelen af jorden og lejer den resterende del ud, kan han kun genanbringe avance i det jord, han selv ønsker at drive. 12 Såfremt køber selv ikke ønsker at benytte en del af ejendommen, vil denne del ikke kunne anvendes til genanbringelse. Køber erhverver en erhvervsejendom, som skal anvendes i ægtefællens erhvervsvirksomhed. Her kan han genanbringe i den erhvervsmæssige benyttede del af denne ejendom. Kravene til den erhvervede ejendom er i princippet, de samme som stilles til den afståede ejendom. Skatteyderen skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt i sin egen virksomhed eller i ægtefællens virksomhed. Ejendommen kan ikke være en EBL 8 ejendom og der kan ikke genanbringes i boligdelen i blandet benyttede ejendomme, jf. EBL 6A, stk. 1, 5. pkt. En Hobbyvirksomhed kan køber ikke anvende i genanbringelsesreglen, da reglen kræver erhvervsmæssig anvendelse. Et vigtigt element i købssituationen er, at der skal være tale om en erhvervelse af en ny ejendom, for at kunne benytte genanbringelsesmuligheden, jf. EBL 6A, og i TFS 1998, 699 LSR, fandt landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne genanbringe ved en delafståelse af sin ejendom, da denne ønskede at genanbringe i selvsamme ejendom. Landsskatteretten fandt ingen støtte i lovens forarbejder, de tilknyttede cirkulærer eller de almindelige fortolkninger af EBL 6A. Som følge heraf gik afgørelsen imod skatteyderen, da der skal være tale om ny ejendom. SKAT kan stille spørgsmål til intensiteten og den erhvervsmæssige anvendelse af ejendommen. I Landskatteretsafgørelsen LSR af 23/03-10, Journal nr. 08-00833 omtales intensitetsproblemstillingen. Sagen gennemgås kort herunder. Skatteyderen valgte i denne sag, at sælge sin landbrugsejendom og ved dette salg opnåde landmanden en avance på 257.832 kr., som han derefter genanbragte i en mindre landbrugsejendom på 9,5 ha i 2005, som havde et godkendt tilskudsareal på 7,43 ha. Han vælger at tage sin heste med til ejendommen, og starter med kødkvægshold i starten af 2007. Skatteyderen fik fra hans tidligere bedrift en årlig EU støtte på 130.000 kr. som 12 Henvises til kapitel 3 omkring Udlejning. Side 14 af 75

engangsudbetaling frem til 2012. SKAT ville ikke anerkende skatteyderens genanbringelse, da de ikke anså ejendommen som erhvervsmæssigt drevet i 2005 og 2006. Der blev afholdt syn og skøn under sagen i 2009, og syns- og skønsmandens vurderede, at ejendommen var forsvarligt drevet og sædvanlig i forhold til et landbrug af den pågældendes størrelse. Vedkommen svarede på spørgsmål omkring driften af gården tilbage i 2005 og 2006, disse skøn viste, at der ikke blev forventet et driftsresultat omkring nul eller positivt. Skønnet for fremtiden viste, at driftsresultatet ville blive på omkring nul eller positivt med EU-støtten, men før driftsherreløn og renter. Syns- og skønsmanden påpegede også, at kvægdriften bidrag til et positivt resultat Landsskatteretten tager i deres vurdering udgangspunkt i, at ejendommen har været drevet i landbrugsmæssig forstand, men har været i en opstartsfase og indkøringsproces. De henviser også til, at jorden er berettiget til EU-støtte, og for at denne udbetaling kan forekomme skal landbruget være fagligt forsvarlig drevet. Kvægdriften viser sig at være positiv for landbruget, selvom kvæget først er indsat i 2007. Hestene anses derimod som værende hobby for ejeren. Landsskatteretten dømte til skatteyderens fordel, og derved kunne der ske genanbringelse. I nærværende afhandling findes det, at Landsskatteretten i sagen lader landmanden få en meget lang opstartsfase, da kvæget først blive indsat i 2007, men dette kan begrundes med at visse ændringer på gården kan være påkrævet, for at dyrene kunne opstaldes, hvilket kan tage tid. Grundlaget for erhvervsmæssig anvendelse i 2005 og 2006 er altså baseret på EUstøtten, da den kræver faglig udnyttelse af landbruget. I denne afhandling findes det som værende godt for fremtiden, at der gives en forholdsvis lang snor i forhold til mindre landbrug, så der vises hensyn. I den pågældende afgørelse, gør landsskatteretten ejendommen op i en erhvervsmæssig anvendt andel og en andel anvendt til hobby. Kødkvæget er erhvervsmæssigt og hestene er hobby. Afgørelsen menes at være korrekt, ud fra den betragtning, at kvæget drives med forretning for øje og hestene ikke anvendes erhvervsmæssigt. Det vil sige, at SKAT går ind og opdeler ejendommen i tre dele; en bolig del, en erhvervsmæssig anvendt del samt en ikke erhvervsmæssig anvendt del vedrørende hestene. I denne sag kunne avancen godt rummes uden problemer i købesummen på den erhvervsmæssige del af ejendommen, men Side 15 af 75

det kan i flere situationer give problemer, hvis avancen er af en størrelse så den ikke kan rummes i hele ejendommen. Videncentret for Landbrug skriver i deres bemærkning til afgørelsen, at jorden, som ligger i permanent græs til kvæget, og hestene burde være muligt at kunne anvende til genanbringelse selvom hestene som er ikke erhvervsmæssigt anvendt benytter jorden. 13 I henhold til afhandlingen deles den opfattelse, at det kan være svært at udskille hvilket jordareal hestene går på. Men i langt de fleste tilfælde, vil hestene havde deres egne folde, som kan opmåles såfremt de ikke allerede er opmålt, da alle marker skal være opmålt såfremt man søger EU-tilskud til dem. Derfor kan man i mange tilfælde godt opsplitte jorden, hvilket findes nødvendigt. Da hestehold er meget populært herhjemme vil det blive et spørgsmål der vil komme op igen. Det må erkendes, at det kan blive en umulighed, at opsplitte jorden på nogle ejendomme, men så må der fortages et skøn, da hestehold i langt de fleste situationer er privat hobby. I den situation, hvor der er hestehold involveret, vil det være fordelagtigt for skatteydere, at holde hestene væk, indtil genanbringelsen er gennemført. Herved vil de ikke have påvirket ansøgningen, og jorden kan indgå i omdriften. Rådgivers opgave vil i sådan en situation således være, at gøre det klart, at dyrene som anvendes som led i hobby skal opstaldes, indtil genanbringelsen er gennemført. 2.3.3 Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse I afhandlingens afsnit 2.1 blev fristerne for afståelse og erhvervelse i henseende til genanbringelse skitseret. Dette afsnit behandler reglerne for den tidsmæssige indtræden af erhvervsmæssig anvendelse. Hverken EBL 6A eller ligningsvejledningen indeholder en fast tidsramme for den erhvervsmæssige benyttelse, såvel når det gælder den afståede ejendom eller den erhvervede ejendom. Det er vigtigt i denne sammenhæng at være opmærksom på, at der er tale om to forskellige transaktioner, og at der er individuelle krav til hver enkelt transaktion gældende for henholdsvis den afståede ejendom og den erhvervede ejendom. Disse gennemgås herunder, og der vil løbende blive indført spørgsmål af teoretisk karakter, som derefter søges fortolket og besvaret. 13 Kommenteret af VFL jf. Bilag 1 Side 16 af 75

2.3.3.1 Den afståede ejendom I EBL 6A foreligger der ikke en fast tidsramme for, hvornår den afståede ejendom skal være benyttet erhvervsmæssigt. Kun at den skal have været anvendt i skatteyderens eller ægtefælles erhvervsvirksomhed, jf. EBL 6A, stk. 1. Det fremgår ikke af loven, at der skal være erhvervsmæssig aktivitet i afståelsesåret, hvorfor det må antages, at hvis ejendommen har været erhvervsmæssigt benyttet helt op til salgsprocessens påbegyndelse, foreligger der mulighed for, at anvende genanbringelsesreglerne. Der forligger ikke praksis på området, så grænseområderne er ikke belyst ved afgørelser som er offentliggjort. Det giver nogle spørgsmål i henhold til ejendomsbenyttelsen på selve afståelsestidspunktet. Hvordan skal man forholde sig til en skatteyder, der anvender en ejendom i sin erhvervsmæssige virksomhed og som vælger at sætter ejendommen til salg, da den er blevet for lille til virksomhedens behov? Markedet står stille og skatteyderen erhverver en ny ejendom og flytter over i den nyerhvervede ejendom, inden den tidligere ejendom er afstået. Skatteyderen ønsker at anvende genanbringelsesreglen i situationen. Når ejendommen står tom og ubenyttet hen i salgsperioden, kan det give anledning til diskussion om, hvorvidt ejendommen er erhvervsmæssig benyttet. I henhold til praksis har skatteyderen mulighed for en vis tidsramme i opstarten, jf. afgørelsen LSR af 23/3 2010 som tidligere gennemgået i afsnit 2.3.2. Når salgsprocessen er påbegyndt, burde der være mulighed for, at virksomheden kan køre videre på den nye ejendom og den afstående ejendom stadig anses som værende erhvervsmæssigt benyttet. Skatteyderen skal overholde tidsfristerne, jf. EBL 6A, stk. 2, og de generelle krav til genanbringelse. Der foreligger ikke praksis, der belyser den problemstilling direkte. Hvad sker der, hvis ejendommen skifter karakter under salgsperioden? Salgsprocessen påbegyndes og skatteyderen flytter virksomheden over i en nyerhvervet ejendom. Den tidligere ejendom ligger ubenyttet hen. Ville det ændre på muligheden for genanbringelse, hvis ejendommen så udlejes for en kort periode under salgsperioden? Udlejning anses ikke som værende erhvervsmæssig benyttelse i henhold til EBL 6, stk. 1, Side 17 af 75

4 pkt., hvilket bevirker, at avancen ikke kan genanbringes. Helle Porsfelt mener, at praksis for pensionsbeskatningslovens 15A kunne være et alternativ, som vil gøre loven mere fleksibel. 14 I afgørelsen SKM 2007.667. LSR udtalte landskatteretten, at selvom udlejning af fast ejendom i forhold til PBL 15A ikke giver mulighed for anvendelse af indskud på ophørspension, må der indrømmes virksomhedsejeren en vis tid til, at afstå ejendommen. Ejendommen skal være sat til salg i forbindelse med ophør af virksomheden, hvilket skatteyderen i denne sag opfyldte. Landskatteretten fandt herefter, at skatteyderen var berettiget til at benytte PBL 15A, selvom ejendommen var udlejet i salgsperioden og først blev solgt ca. 1½ år efter, at ejendommen blev sat til salg. Landsskatteretten fandt, at virksomheden først ophørte ved salget af ejendommen. Denne afhandling finder, at Landskatterettens syn på udlejning i forhold til PBL 15A i en salgsproces, meget vel kunne anvendes i henhold til genanbringelsesreglen, for at skabe en fleksibel afvikling af en afstående ejendom for skatteyderen. Det skatteyderen skal være opmærksom på, er tidsfristerne, jf. EBL 6A, stk. 2, da der er en sammenhæng mellem afståelsesåret og købet af anden ejendom. En skatteyder der vælger at flytte til anden ejendom under salgsprocessen af den gamle ejendom, kan få problemer, såfremt salget trækker ud og skatteyderen vil anvende genanbringelsesreglen mellem disse to ejendomme. Da denne problemstilling ikke er belyst i praksis, vil det være tilrådelig, at indhente bindende svar. Som ovenstående gennemgang viser, er der tale om et område hvor praksis endnu ikke er fastlagt, hvorfor det må være forventeligt, at der i en nær fremtid vil følge en afklaring på området, enten i form af en afgørelse eller et bindende svar fra SKAT. 2.3.3.2 Den erhvervede ejendom Som det gjorde sig gældende ved afståelse af ejendom, er der tilsvarende ingen fast tidsramme for, hvornår selve den erhvervsmæssige aktivitet skal være påbegyndt ved erhvervelse af ejendom. Det vil sige, at det konkret bedømmes for hver enkelt sag om skatteyderen anses for, at opfylde den erhvervsmæssige aktivitet inden for en rimelig frist. Praksis har hidtidig være tavs omkring dette, men i 2009 tog skatteministeriet bekræftende 14 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. Side 545 Side 18 af 75

til genmæle under en sag anlagt ved Østre landsret TFS 2009.771 ØL. 15 I sagen var der tale om en skatteyder, der solgte sin erhvervsejendom i 2003, hvorfra han ønskede at genanbringe avancen. Han købte ved slutseddel i 2004 en erhvervslejlighed med overtagelse pr. 1. marts 2005. Spørgsmålet var, om han var berettiget til at genanbringe i den erhvervede ejendom, når ejendommen først overtages af ham i 2005, og der ikke forelå mulighed for erhvervsmæssig aktivitet før overtagelsesdagen 1 marts. Skatteyderen fik afslag i skatteankenævnet og i landskatteretten. Der var dissens i landsskatteretten, hvor to medlemmer fandt, at den erhvervsmæssige aktivitet var inden for tidsfristen, mens to kom frem til det modsatte. Retsformandens stemme gjorde udslaget. Sidstnævnte fandt, at skatteyder skulle anvende den overtagne ejendom erhvervsmæssigt senest ved udgangen af det år, hvor den er erhvervet. Dette begrundes med, at skatteyder ellers ville kunne udskyde den erhvervsmæssige aktivitet på ubestemt tid. De to øvrige retsmedlemmer fandt, at der i fortolkningen af ordlyden af bestemmelsen, godt kan rummes, at den erhvervsmæssige aktivitet kan ske fremadrettet inden for en rimelig tid efter overtagelsen. De frister som findes i EBL 6A, stk. 2, nr. 1, har skatteyderen overholdt ved indgåelsen af en slutseddel i 2004. Sagen blev anket til Østre landsret, men inden domsfældelse tog skatteministeriet bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand. Østre landsret dømte i overensstemmelse med skatteyderes påstand, og herefter kan landsskatterettens fortolkning ikke opretholdes. Denne anskuelse findes korrekt og i overensstemmelse med lovens ordlyd, da det kun er en betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i skatteyderens eller dennes ægtefælles erhvervsmæssige virksomhed. Loven rummer ikke en direkte tidsgrænse for selve den erhvervsmæssige anvendelse, kun inden for hvilket tidsrum, at den erhvervsmæssige ejendom skal afstås/erhverves. Herudover skal der foreligge en rettidig selvangivelse. Det vil give en skævvridning mellem erhvervene, især i forhold til sæsonvirksomheder, hvis landsskatterettens fortolkning skulle opretholdes. Et tænkt eksempel kunne være, at en skatteyder afstår en erhvervsvirksomhed i 2010, og derefter køber eksempelvis en forlystelsespark i december 2011 med sæson start i april måned 2012. I dette tilfælde vil skatteyderen ikke kunne genanbringe, da han ikke anvender den købte ejendom erhvervsmæssigt ved udgangen af erhvervelsesåret, såfremt 15 Kommenteret af advokat Pedersen, Bente Møll i TFS 2009, 603. Side 19 af 75

landsskatterettens fortolkning bliver opretholdt. Det findes, at afgørelsen fra østre landsret, som gennemgået ovenfor, er gavnlig, da meningen med genanbringelsesreglen er, at skatteyderen skal kunne flytte til en anden ejendom uden at blive beskattet af avance ved afståelse af en ejendom eller jordareal. Skatteyderen skal derfor have mulighed for, at den erhvervsmæssige aktivitet starter inden for rimelig tid efter overtagelsen af ejendommen. Der kan foreligge andre forhold, som gør, at skatteyderen ikke kan starte lige med det samme. Eksempelvis kan erhvervet kræve en godkendelse af kommunen før påbegyndelse, eller at ejendommen skal klargøres til det erhverv som skatteyderen skal påbegynde. I det ovenstående afsnit er grundpillen i genanbringelse - den erhvervsmæssige anvendelse - nærmere gennemgået. Det erhvervsmæssige begreb er ikke defineret i EBL, men grundlæggende for skatteretten defineres begrebet som værende en økonomisk aktivitet, som udøves for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud. Den definition, sammen med kravet om en vis intensitet i driften, udelukker hobbyvirksomheder og fritidsinteresser fra at benytte sig af genanbringelsesreglerne. Tidsrummet for erhvervsmæssig anvendelse er til gengæld et område, som ikke er klart defineret eller belyst i praksis. Den afståede ejendom skal være anvendt enten af skatteyder eller dennes ægtefælle op til salgsprocessens påbegyndelse. I forhold til det videre forløb omkring ejendommen er det lidt mere usikkert, hvad der kan tillades, og derfor har afhandlingen opstillet nogle teoretiske spørgsmål. De besvares i henhold til teorien, og herudfra gives forslag til, hvad der kunne gøres for at skabe en mere fleksibel praksis. I forhold til den erhvervede ejendom er praksis lidt mere tydelig med TFS 2009.771 ØL. Afgørelsen viste, at skatteyderen skal have mulig for en opstart/indkøringsfase, således at virksomheden får ro til at komme i gang. Sæsonbetonet virksomheder skal også kunne anvende genanbringelsesreglerne, hvilket kan medføre, at der kan gå nogle måneder inden den reelle opstart af virksomheden kan påbegynde. I det følgende afsnit ser afhandlingen på mulighederne der foreligger, når skatteyderen har afstået flere ejendomme, hvori der både opstår avance og tab. Side 20 af 75

2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme. Skatteyderen har ved afståelse af flere ejendomme mulighed for at genanbringe den samlede avance i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom eller fordelt i anskaffelsessummen på flere nyerhvervede ejendomme. Det er tilsvarende muligt for skatteyderen at fordele avancen fra en ejendom i anskaffelsessummen på flere nyerhvervede ejendomme. Det er et krav, at der skal ske genanbringelse med hele avancen fra den erhvervsmæssige del af den afstående ejendom i det omfang at den erhvervede ejendom kan rumme det hele. Den genanbragte avance kan ikke medføre negativ anskaffelsessum for erhvervede ejendom. Kan hele avancen ikke rummes i den erhvervede ejendom, skal den ikke udnyttede del af avance beskattes efter de almindelige regler. 16 Det fremgår af ligningsvejledningen 17, at hvis skatteyderen ved afståelse af flere ejendomme, hvor der både opstår avance og tab, kan vælge mellem at dække tabet med avancen eller fremføre tabet og genanbringe avancen. Det giver nogle økonomiske perspektiver for skatteyderen, hvori der ses en fordel i at benytte denne mulighed, såfremt lovgivningen bevares uændret eller der kommer en praksis på området. I de nedenstående eksempler vises, hvordan det kan se ud for en skatteyder som afstår flere ejendomme, hvorved der opstår både avance og tab ved afståelse. Det er relevant at se på denne særregel i skatteretten, da der kan opstå muligheder med udsættelse af beskatning af avance. Eksempelvis kunne følgende scenarie tænkes; Skatteyder ejer tre gårde benævnt A, B og C. Han sælger af disse gårde ejendommene A og B. Ejendom A giver en avance på 5 mio. kr. hvorimod ejendom B giver et tab på 4 mio. kr. Fortjeneste og tab i EBL medregnes efter realisationsprincippet, så avance medregnes i indkomståret i det år, hvori ejendommene er afstået 18. Normalt kan et tab alene fremføres til senere modregning, såfremt det ikke kan fratrækkes i positiv ejendomsavance fra tidligere år hos skatteyderen eller i dennes samlevende ægtefælles 19. Kigger man på ordlyden af Ligningsvejledningen og tanken om, at skatteyderen har mulighed for at udskyde beskatningen ved genanbringelsesreglen, behøvedes skatteyderen ikke fratrække 16 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under boligdel 17 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under Afståelse af flere ejendomme 18 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 274 19 Tab jf. EBL 6. Side 21 af 75

tabet på 4 mio. kr. i avancen på 5 mio. kr. før han genanbringe avancen i en nyerhvervet ejendom. Derved forligger der to muligheder for skatteyderen. For det første kan skatteyderen fratrække tabet i avancen og derved have mulighed for at genanbringe 1 mio. kr. i en ny ejendom. Skatteyderen sælger to år efter ejendom C med en avance på eksempelvis 4 mio. kr., hvorved der udløses skat af ejendomsavancen på 4 mio. kr., i det der forudsættes, at der ikke købes anden ejendom, hvori avancen kan genanbringes. For det andet er det muligt, at skatteyderen i år 2005 køber en erhvervsejendom D, som kan rumme avancen på 5 mio. kr. i sin anskaffelsessum, som derved bliver nedsat. Skatteyderen har så et tab på 4 mio. kr. som han kan fremføre til senere fradrag i anden ejendomsavance, da tab, jf. EBL, er kildebegrænset. Der er i dag ingen tidsmæssig begrænsning for fremførslen. Skatteyderen sælger to år efter ejendommen C med en avance på eksempelvis 4 mio. kr., som han derefter kan dække med sit fremførte tab på 4 mio. kr. Det vil sige, at han kun ejer den sidst købte ejendom D. Det betyder også en forbedret likviditet hos skatteyderen, ved at skulle låne mindre. Skatteyderen sparre ved nedsættelsen af anskaffelsessummen med 5 mio. kr. i stedet for 1 mio. kr. renter af skatten på avancen på 4 mio. kr. pr. år fra det år ejendom C er solgt i indtil det år ejendommen D bliver solgt i. I forhold til fremtiden skal skatteyderen være opmærksom på, at tidligere, var der en tidsmæssig grænse for fremførsel for tab på fem år. Det kan senere genindføres ved lovændring, som man skal være opmærksom på dette. De øvrige krav skal være opfyldt for at genanbringelsen kan ske. 2.5 Delafståelse Af EBL 6A, stk. 1, 1. pkt. fremgår det, at det kræves, at; [ ] den skattepligtige erhverver en ejendom [ ]. Bestemmelsen sammen med betænkningen til lovforslaget skal fortolkes således, at skatteyderen skal erhverve en ny ejendom. 20 I sag TFS 1998.699. LSR, fandt landskatteretten frem til samme fortolkning af bestemmelsen, da skatteyderen ikke kunne genanbringe en avance fra afståelse af et jordareal i anskaffelsessummen på 20 Artikel Ejendomsavance Genanbringelse SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. side 377 afsnit 2.10 Side 22 af 75

samme ejendom, hvorfra salget skete. Der findes flere måder, hvorpå en delafståelse kan godkendes til genanbringelse. Eksempelvis som i SKM. 2003.50 LSR hvor skatteyderen kunne anvende genanbringelse på avancen fra salget af et jordareal fra sin ejendom i købet af et nyt jordareal, der blev lagt ind under hans nuværende ejendom. Landsskatteretten anerkendte, at der var sket et salg og køb af et nyt areal, selvom om jordarealet blev lagt ind under samme matrikel. Et andet eksempel fremgår af SKM.2008.680. SR som omhandlede tilkøb af en ideel andel af samme ejendom. A og B, som ejede en landbrugsejendom i fælleseje, skulle skilles, og A ønskede at overtage B s andel af landbruget. Der var sket deling af deres formuefællesskab, og efterfølgende var det hensigten at sælge et jordareal på 16,5 ha fra ejendommen. A påtænkte at genanbringe avancen fra salget i købet af B s andel af ejendommen. Købet af B s andel ville blive gennemført efter parterne havde delt formuefællesskabet. SKAT fremhævede, at der i den sag ikke var tale om flytning af en erhvervsvirksomhed og efter overtagelsen af B s andel ville A drive virksomheden videre fra samme ejendom. SKAT mente at, hvis A kom igennem med genanbringelsen, ville det være en udvidet fortolkning af EBL 6A, da SKAT s opfattelse af den sproglige fortolkning af bestemmelsen var, at den afståede og erhvervede ejendom ikke kan være den samme. Skatterådet gav A medhold i påstanden og derved kunne hun genanbringe i den købte andel fra ægtefællen. I henhold til genanbringelsesreglen skal de øvrige krav være opfyldt og overholdes, før muligheden forligger for genanbringelse i en delafståelse. Her skal landbruget være særlig opmærksom på, at udlejning og bortforpagtning ikke længere indgår i EBL 6A som værende erhvervsmæssigt benyttelse. 2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde I dette afsnit vil afhandlingen kort gennemgå, hvordan skatteyder kan forholde sig, hvor besiddelsen af en ubebygget grund, giver mulighed for udstykning af erhvervsgrunde eller parcelhuse. I SKM 2009.295 SR gav Skatterådet deres syn på, hvordan en landmand har mulighed for, at anvende genanbringelsesreglen i henhold til, udviklingen og byggemodningen af Side 23 af 75

jordarealer på landbrug. Sagen drejede sig om en landmand der ejede sit landbrug i personligt regi, hvori kommunen ønsker at inddrage noget af landmandens jord til erhvervsbyggeri og muligvis et boligområde. Kommunen ville ekspropriere jorden, men landmanden fik overbevist dem om, at han selv kunne løfte opgaven. Landmanden spurgte herefter SKAT om følgende; 1. Om han ville kunne anvende genanbringelsesreglen på avance opstået, ved salg af landbrugs jorden til et selskab, som ville stå for udviklingen og byggemodningen af jorden? 2. Om han kunne anvende genanbringelsesreglen på avancen ved salget af grundene, såfremt han selv stod for udviklingen og byggemodning samt salget af grundene. 3. Om han, i tilfælde af, at ovenstående kunne lade sig gøre, kunne tillægge afholdte udgifter til anskaffelsessummen? For så vidt angår det første spørgsmål fastslog SKAT, at opfylder landmanden kravene til, at jorden anvendes erhvervsmæssigt, og er fristerne overholdt, kan jorden sælges og avancen genanbringes vil han kunne sælger jorden og genanbringe avancen, jf. EBL 6A. Der er intet at anfægte, eksemplet følger almindelig praksis. Hvad angår det andet spørgsmål henviser SKAT til kravet om erhvervsmæssig anvendelse af jorden. Hvis jorden således ikke under og efter udviklingen og byggemodningen anvendes erhvervsmæssigt i landmandens normale drift, ville kravet om erhvervsmæssig anvendelse ikke være opfyldt på salgstidspunktet, hvorfor genanbringelsesreglen ikke ville kunne anvendes. SKAT tilføjede dog, at såfremt jorden kunne anvendes erhvervsmæssigt i landmandens normale drift ved afståelsen, og de øvrige krav til genanbringelsen var opfyldt, ville EBL 6A kunne anvendes med tillæggene til anskaffelsessummen. Der foreligger ingen eksempler på denne praksis, og det vil være meget svært at opfylde kravet for en landmand. Landmanden skal kunne dyrke jorden under udviklingen og byggemodningen, hvilket antageligvis ikke vil kunne lade sig gøre. Et eksempel, hvor dette kunne tænkes muligt, er scenariet, hvor der sker byggemodning af større erhvervsgrunde, men hvor landmanden samtidig kan dyrke jordarealerne som er udstykket. Sandsynligheden for, at dette er muligt i praksis, er imidlertid meget lille. Side 24 af 75

2.7 Rettidig selvangivelse Et væsentligt krav til anvendelsen af EBL 6A-C er rettidig indsendelse af selvangivelse, jf. 6A, stk. 2, nr. 2, som er gengivet herunder i punktform for overskuelighedens skyld. For anvendelsen af reglen og udskydelsen af skat er det krav, at; Den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, eller såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvor skattemyndigheden ændrer ansættelsen vedrørende afståelse af fast ejendom, hjemler bestemmelsen endvidere, at den skattepligtige, kan; begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget. Udgangspunktet for bestemmelsen er, at skatteyderen skal selvangive i året for erhvervelsen af en erhvervsejendom, hvori denne ønsker at genanbringe avance. Skatteyderen kan også fortage genanbringelse i en erhvervsejendom købt året før afståelsesåret for den solgte erhvervsejendom. I dette tilfælde skal genanbringelsesreglen begæres anvendt i selvangivelsen for afståelsesåret. Skatteyderen bliver beskattet, jf. EBL's almindelige regler, såfremt denne ikke erhverver en anden erhvervsejendom i afståelsesåret. Skatteyderen har, jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 1, stadig mulighed for at anskaffe en erhvervsejendom året efter afståelsen af sin erhvervsejendom. Hvis denne mulighed benyttes, må SKAT genoptage selvangivelsen for afståelsesåret og derved kan der ske genanbringelse. I den forbindelse udbetaler SKAT overskydende skat efter de normalt gældende regler. 21 Overholder skatteyderen ikke tidsfristen for rettidig selvangivelse, bortfalder muligheden for at anvende reglen og avancen bliver beskattet. Der er dog mulighed for at søge om henstand for selvangivelsen. Gives denne forlænges fristen for indsendelsen af 21 Den kommenteret Ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik, side 336 note 15 Side 25 af 75