Beskatning af sportsudøvere og transfersummer

Beskatning af sportsudøvere og transfersummer Kandidatafhandling Afleveringsdato: 2. juni 2009 Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Handelshøjskolen i Århus Cand.merc.aud Forfattere: Keld Allan Nielsen Martin Bakkegaard

INDHOLDSOVERSIGT AFSNIT I INDLEDNING 1. INDLEDNING... 2 AFSNIT II BESKATNING AF SPORTSUDØVERE 2. FASTLÆGGELSE AF BESKATNINGSSTED... 9 3. BESKATNING... 23 4. SKATTEORDNING FOR NØGLEMEDARBEJDERE... 46 AFSNIT III BESKATNING AF TRANSFERSUMMER 5. OVERORDNET OMKRING TRANSFERSUMMER... 56 6. DOMSANALYSE OG DOMSKRITIK... 64 AFSNIT IV AFSLUTNING 7. KONKLUSION... 80 8. ENGLISH SUMMARY... 83 9. ANVENDTE FORKORTELSER... 87 10. KILDEOVERSIGT... 89 I

INDHOLDSFORTEGNELSE AFSNIT I - INDLEDNING 1. INDLEDNING... 2 1.1. Introduktion... 2 1.2. Problemformulering... 3 1.3. Metode... 5 1.4. Afgrænsning... 6 AFSNIT II - BESKATNING AF SPORTSUDØVERE 2. FASTLÆGGELSE AF BESKATNINGSSTED... 9 2.1. Ubegrænset skattepligt... 9 2.1.1. Bopælsbegrebet... 10 2.1.1.1. Særligt om sommerhuse... 12 2.1.2. Flytning til Danmark... 13 2.1.2.1. Ophold i Danmark... 15 2.1.3. Flytning fra Danmark... 17 2.2. Dobbeltbeskatning... 19 2.3. Sammenfatning... 21 3. BESKATNING... 23 3.1. Beskatning af kontante indtægter... 24 3.1.1. Beskatning af løn... 25 3.1.2. Beskatning af bonus... 25 3.1.3. Beskatning af sign-on fee... 26 3.1.3.1. Klubskifte fra en udenlandsk til en dansk klub... 26 3.1.3.2. Klubskifte fra en dansk til en udenlandsk klub... 31 3.1.3.3. Arbejdsmarkedsbidrag af sign-on fee... 32 3.1.4. Beskatning af andre indtægter... 32 3.1.4.1. Sponsorindtægter... 32 3.1.4.2. Landsholdshonorering... 33 3.1.4.3. Hæderspriser, bonus mv.... 33 3.2. Beskatning af personalegoder... 36 3.2.1. Beskatning af bil... 36 3.2.2. Beskatning af fri bolig... 37 3.2.3. Beskatning af fri telefon... 38 3.2.4. Tøjgoder, udstyr mv.... 38 3.2.5. Sundhedsudgifter... 40 3.2.6. Efteruddannelse... 41 3.3. Fradrag... 41 3.3.1. Sportspension... 42 3.3.2. Agenthonorar... 43 II

4. SKATTEORDNING FOR NØGLEMEDARBEJDERE... 46 4.1. Betingelser for at benytte ordningen... 46 4.1.1. Fuld skattepligt til Danmark... 47 4.1.2. Ingen skattepligt til Danmark de sidste tre år... 47 4.1.3. Vederlagskrav... 48 4.2. Beskatning under ordningen... 49 4.2.1. Begrænsning i fradrag... 50 4.3. Efterbeskatning... 50 4.4. Sportsudøvere på ordningen... 52 AFSNIT III - BESKATNING AF TRANSFERSUMMER 5. OVERORDNET OMKRING TRANSFERSUMMER... 56 5.1. Relevante definitioner... 56 5.1.1. Transfersummer... 56 5.1.2. Spillerkontrakter... 57 5.1.2.1. Indgåelse af nye spillerkontrakter... 58 5.1.2.2. Spillercertifikater... 59 5.2. Udvikling i retspraksis... 59 5.2.1. Landsskatterettens afgørelse, TfS 2006, 781 LSR... 60 5.2.2. Landsrettens afgørelse, TfS 2008, 1216 Ø... 61 5.2.2.1. PSE s procedure... 62 5.2.2.2. Skatteministeriets procedure... 62 5.2.2.3. Landsrettens begrundelse og resultat... 63 6. DOMSANALYSE OG DOMSKRITIK... 64 6.1. Næring... 64 6.2. SL 4-5 i forhold til transfersummer... 65 6.2.1. Løbende indkomsterhvervelse eller indkomstgrundlag... 66 6.2.2. Kontraktrettigheder som ejendele... 68 6.2.2.1. Pantsætning af kontraktrettigheder... 70 6.3. Kontraktrettigheder som immaterielle aktiver... 71 6.3.1. Definition af immaterielle aktiver... 71 6.3.2. Immaterielle rettigheder efter AL 40, stk. 2... 72 6.3.2.1. Retsværnede rettigheder... 73 6.3.2.2. Private kontraktrettigheder... 74 6.3.3. Konkurrenceklausuler efter AL 40, stk. 3... 75 6.4. Sammenfatning... 76 6.5. Transferudgifter... 77 AFSNIT IV - AFSLUTNING 7. KONKLUSION... 80 8. ENGLISH SUMMARY... 83 9. ANVENDTE FORKORTELSER... 87 10. KILDEOVERSIGT... 89 III

AFSNIT I INTRODUKTION side 1

1. INDLEDNING 1.1. Introduktion I gennem tusinder af år har mennesker dyrket sport. I dag dyrkes det på alle niveauer, af alle aldersgrupper, på tværs af nationaliteter, religion og race. Sport har i dag fået stor betydning, både socialt, i mediebilledet, kommercielt samt i politiske sammenhænge og udgør i dag et af de største underholdningsområder med massiv mediedækning. Selve sportsudøvelsen er gået fra blot at være en fritidsinteresse på amatørplan, til også at blive udøvet af professionelle sportsudøvere. De sportsudøvere, der har talentet og viljen kan inden for deres respektive sportsgrene tjene rigtig mange penge, idet både præmier, sponsorater, legater mv. konstant vokser. Især inden for populære sportsgrene som fodbold, håndbold, golf og tennis har sportsudøvere mulighed for at tjene godt i deres aktive karriere. I den skatteretlige litteratur bliver der oftest beskrevet generelle problemstillinger og emner, som er alment gældende. Disse altdækkende fremstillinger er ikke specifikke på én branche eller ét fagområde, og retstilstanden på ét område, skal derfor udledes ud fra de generelle regler, afgørelser og øvrig litteratur. Derfor vil denne afhandling tage udgangspunkt i én persongruppe - holdsportsudøvere, og beskrive hvorledes den generelle skatteretlige retstilstand påvirker disse. Denne stigende professionalisme inden for sporten har også gjort, at selve strukturen i klubberne har ændret sig. Sportsklubberne er gået fra forening til forretning. I dag drives de fleste danske sportsklubber som store professionelle underholdningsvirksomheder, der sideløbende med sporten beskæftiger sig med andre forretningsområder end sport. 1 I takt med stigende tv-rettigheder, sponsorater, salg af merchandise og præmier, er sport blevet et stort forretningsområde. Denne øgede fokus på forretningen i sporten, ses også ved at flere af de danske sportsklubber, de seneste år er blevet børsnoteret. Den omtalte kommercialisering af sport har betydet, at sportsklubberne er blevet afhængige af gode resultater. Gode resultater medfører flere tv-penge, flere præmiepenge og mulighed for 1 F.eks. driver Parken Sport & Entertainment udover FCK Fodbold og FCK Håndbold også Fitnessdk og Lalandia, ligesom Odense Sport & Event driver Odense Congress Center ved siden af OB og Århus Elite ejer Atletion og en del af Tivoli Friheden ved siden af driften af bl.a. AGF og Bakken Bears. side 2

mere fordelagtige sponsoraftaler. Denne afhængighed af gode resultater har skabt en markant stigning i køb og salg af spillere mellem de klubber, der kæmper om at blive bedst inden for deres respektive sportsgrene. De transfersummer som sportsudøvere bliver handlet for er enorme og det samlede beløb, som der bliver handlet sportsudøvere for, har aldrig været højere. Især fodboldspillere bliver handlet for svimlende beløb. Da Harald Nielsen i 1967 skiftede fra Bologna til Inter Milan blev der betalt en overgangssum på 2,5 millioner kr., hvilket på det tidspunkt var transferrekord. Denne rekord er blevet slået adskillige gange; sidste gang i 2001, da der blev indgået en handel mellem Real Madrid og Juventus, der indbragte Juventus 576 millioner kr. for salget af Zinedine Zidane. 2 Selvom de danske fodboldklubber ikke køber og sælger spillere af denne kaliber, så er det ikke ubetydelige værdier, der handles for. Den største transfersum en dansk fodboldklub menes at have modtaget for en spiller er ca. 60 millioner kr., som Brøndby IF menes at have modtaget af Liverpool FC i 2006 for salget af Daniel Agger. 3 Det er derfor ikke uvæsentlig om en sådan transfersum er skattepligtig eller ej eller om en transfersum, som en dansk klub betaler for en spiller, kan afskrives eller ej. Disse spørgsmål har de danske myndigheder og domstole taget stilling til flere gange med forskellige resultater. Lige nu afventes en afgørelse fra Højesteret omkring disse spørgsmål. Dermed er retstilstanden på dette område ikke endelig afklaret og derfor interessant at undersøge. 1.2. Problemformulering Denne afhandling har to primære formål. For det første har opgaven til hensigt at skabe en samlet fremstilling, der belyser hvorledes danske holdsportsudøvere beskattes. Opgavens anden hensigt er, at belyse om transfersummer er skattepligtige eller skattefrie for de sportsklubber, der sælger deres sportsudøvere. Da sportsudøvere både kan blive betragtet som lønmodtagere og som selvstændige erhvervsdrivende, er det vigtigt at afgrænse, hvilke sportsudøvere der hører til hvilke kategorier. Derfor vil redegørelsen om beskatning af sportsudøvere indlede med en sådan afgrænsning. En sportsudøvers indkomst består af flere elementer. For det første modtager en sportsudøver typisk både nogle kontante indtægter og personalegoder. Derfor vil begge grupper af indtægter blive behandlet særskilt. Herudover modtager en sportsudøver, typisk et engangsbeløb ved klubskifte - et såkaldt sign-on fee. Hvorledes et sådan beløb skal beskattes, 2 3 Artikel på www.business.dk den 13. december 2007, af Povl Dengsøe Artikel på www.dr.dk den 12. januar 2006, af Jens Gjesse Hansen side 3

er blevet ændret flere gange af myndighederne, og der er lige nu tvivl omkring beskatningen. Derfor gennemgås området omkring beskatning af sign-on fee dybdegående, og det vil blive vurderet hvorledes problemstillingen skal løses. Som nævnt modtager en sportsudøver sædvanligvis også personalegoder, udover den generelle løn. Beskatningen af disse goder bliver for det meste behandlet på linje med almindelig løn, mens andre helt er undtaget for beskatning. Det er derfor relevant at beskrive, hvorledes personalegoder beskattes. På linje med andre lønmodtagere har sportsudøvere også ret til fradrag. De fradragsmuligheder der har mest relevans i forhold til denne afhandlings problemstilling, vil kortfattet blive fremlagt. Da nogle sportsudøvere i løbet af deres karriere tager til udlandet, er det relevant at undersøge hvor en sportsudøver vil blive beskattet ved flytning til og fra udlandet. Derfor vil denne afhandling indlede med at redegøre for hvordan det fastslås, hvilket land der har beskatningsretten. Et vigtigt emne at behandle, når beskatningen af holdsportsudøvere gennemgås, er beskatning under den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere. Denne ordning har været og er stadig meget omdiskuteret. De nærmere regler om denne særlige skatteordning vil blive gennemgået. Herunder vil det blive diskuteret, hvorvidt det er hensigtsmæssigt, at sportsudøvere kan anvende ordningen. Som beskrevet tidligere, er situationen omkring beskatning af transfersummer for sportsklubber ikke endelig afklaret. Højesteret tager senere på året endelig stilling til, hvorledes disse skal beskattes. Denne afhandling vil derfor belyse, hvilke argumenter der er taler for, at transfersummer skal beskattes, og hvilke argumenter der taler for, at de skal fritages for beskatning. Fokus vil primært ligge på, at fastlægge om transfersummer skal beskattes efter SL 4, eller undtages for beskatning efter SL 5, litra a. Alternativt vil det blive undersøgt om transfersummer, kan beskattes ud fra en betragtning om, at de kontraktrettigheder der handles, minder om de immaterielle aktiver, der bliver beskattet efter afskrivningsloven. Endelig vil det kort blive behandlet, hvorledes udgifter til transfersummer bliver behandlet. side 4

1.3. Metode Som tidligere beskrevet, findes der ingen samlet fremstilling, der belyser problemstillingerne omkring beskatning af sportsudøvere eller beskatning af transfersummer. Dette er derfor det overordnede formål med denne afhandling. Disse problemstillinger og emner vil i denne afhandling blive behandlet ud fra en retsdogmatisk metode. Dette betyder, at emnerne vil blive beskrevet og analyseret ud fra gældende ret. Intensionen er hermed, at beskrive retstilstanden, som den er lige nu. Dette vil blive gjort på baggrund af de relevante retskilder. Som udgangspunkt vil lovbestemmelserne blive lagt til grund. Da det i sidste instans er domstolene, der foretager fortolkningen af lovbestemmelserne og det dermed også er domstolene, der udtrykker hvad der er gældende ret inden for et område, vil domstolenes kendelser blive lagt til grund for fortolkningen af de omhandlede emner. I tilfælde hvor der er flere instanser, der har taget stilling til en konkret problemstilling, vil de afgørelser med størst præjudikatværdi blive lagt til grund. Enkelte steder, hvor det er fundet væsentligt, er der inddraget retshistorisk materiale, primært tidligere lovbestemmelser. Dette er gjort for at skabe en bedre forståelse for den nugældende ret. I nogle sammenhænge, vil der ikke kunne findes domspraksis til at understøtte retstillingen og i disse situationer vil administrativ praksis blive inddraget. På trods af den mindre retskildeværdi af disse administrative afgørelser, cirkulærer, ligningsvejledningerne og øvrige vejledninger, betragtes disse som et vigtigt redskab til at beskrive gældende ret inden for området omkring beskatning af sportsudøvere og transfersummer. Ligeledes vil skatteministerens svar til Folketinget blive medtaget, hvor dette hjælper til fortolkning af den gældende problemstilling. Ministersvarene vil primært kunne tillægges retskildeværdi, i tiden lige efter en lovs vedtagelse, idet disse svar kan anses som en del af lovforarbejderne. Dette skyldes, at svarene ofte vedrører problemstillinger, som er særligt komplicerede, og som derfor ikke er medtaget i bemærkningerne til lovforslaget. I de tilfælde, hvor der har været relevante artikler, litteratur eller andre kilder, er disse også medtaget som supplement til de ovenstående kilder. 4 Når det skal fastlægges hvorvidt forskellige indtægter skal beskattes, vil de skatteretlige begreber og definitioner blive lagt til grund. I de tilfælde, hvor sådanne ikke findes, vil de 4 Juridisk metodelære, 2006, s. 51-71 og 142-146 og Lærebog om Indkomstskat, 2007, s. 131-137 side 5

civilretlige definitioner blive anvendt. Dette gøres ud fra det argument, at civilretten styrer skatteretten. Hvorvidt dette er gældende, er der uenighed om i den skatteretlige litteratur. 5 1.4. Afgrænsning Denne afhandling søger at belyse, hvorledes danske sportsudøvere bliver beskattet i Danmark. De fleste problemstillinger omkring sportsudøveres klubskifte, løn, personalegoder, landsholdsdeltagelse, agenthonorarer mv. henvender sig primært til de sportsudøvere, der dyrker sport på et hold. Det er også kun holdsportsudøvere, der kan anvende den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere, idet ordningen kun kan anvendes af lønmodtagere. Ligeledes gælder det, at de individuelle sportsudøvere der har succes med deres sport, typisk vælger at bosætte sig i udlandet. Dette gør, at det ikke er særlig relevant at beskrive de skattemæssige forhold, der gælder for denne persongruppe. Derfor vil de sportsudøvere, der ikke dyrker sport på et hold, blive holdt ude for denne fremstilling. Da problemstillingerne omkring beskatning af sportsudøvere primært relaterer sig til professionelle sportsudøvere, vil sportsudøvere på amatørplan ikke blive medtaget i denne fremstilling. Da sportsudøvere på samme måde, som andre skattepligtige er omfattet af alle danske skatteregler, vil man kunne finde andre emner, som ville have relevans for sportsudøvere. Denne fremstilling har søgt at skabe et overblik over de regler og særregler, som har særlig betydning for denne gruppe mennesker og derfor er emner som aktiebeskatning, ejendomsbeskatning, særregler om ægtefæller mv. udeladt. Ligeledes er reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2 ikke medtaget. Da sportsudøvere kan komme i en situation, hvor de bliver skattepligtige til to eller flere lande af samme indtægt, er de generelle regler om dobbeltbeskatning medtaget. Denne fremstillings omfang tillader dog ikke en indgående gennemgang af samtlige regler på det internationale skatteretlige område. 5 Nikolaj Vinter argumenterer for at civilretten styrer skatteretten, ved bl.a. at fastslå at beskatning er et forhold der er afledt, af den underliggende civilretlige disposition. Dette synspunkt tiltrædes af bl.a. Erik Werlauff og Aage Michelsen, jf. Civilrettens styring af skatteretten, 2004, s. 14-24 og Lærebog om Indkomstskat, 2007, s. 137-139. Jakob Bundgaard er derimod ikke helt enig i dette synspunkt, idet han mener, at der ikke er hjemmel til, at civilretten er styrende for skatteretten. Han foretrækker derfor en selvstændig skatteretlig begrebsdannelse, jf. TfS 2003, 523 - Lidt mere om konvertible obligationer i skatte- og civilretten og Skatteret & Civilret, 2006, s. 154-184. Denne diskussion vil dog ikke blive medtaget i denne fremstilling. side 6

Den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere indeholder nogle lempeligere bestemmelser for lønmodtagere, der arbejder som forskere. De er ikke omfattet af vederlagskravet i KSL 48 E, stk. 3, nr. 5, og de vil heller ikke blive efterbeskattet ved forsat bopæl i Danmark, jf. KSL 48 F, stk. 6. Da afhandlingens fokus udelukkende ligger på beskatning af sportsudøvere, vil gennemgangen af den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere ikke omhandle de særregler, der gælder for forskere. Folketinget arbejder i skrivende stund på den nye skattereform, og nogle af elementerne i reformen vil få betydning for sportsudøvere, når den bliver vedtaget 6. Da denne afhandling har til formål, at beskrive hvorledes danske sportsudøvere bliver beskattet ud fra gældende ret, vil de eventuelle konsekvenser af gennemførelsen af skattereformen ikke blive medtaget. I behandlingen af beskatning af transfersummer, vil der kun blive lagt vægt på hvorvidt transfersummer er skattepligtige eller ej, hvilket gør af den generelle beskatning af sportsklubber ikke vil blive gennemgået. Ligeledes vil behandlingen koncentrere sig om fortjeneste ved salg af spillere. Hvorledes udgifter til køb af spillere bliver behandlet skatteretligt, vil kun kort blive omtalt. Da den verserende retssag vedrørende beskatning af transfersummer, omhandler fodboldklubbers handel med fodboldspillere, vil gennemgangen tage udgangspunkt i disse sportsudøvere. Det vil derfor ikke blive gennemgået, hvorledes andre sportsgrenes regler er med hensyn til spillersalg og spillerkontrakter, og dermed om retstillingen er anderledes for andre sportsgrene. Det vurderes dog, at retstillingen vedrørende beskatning af transfersummer vil gælde for alle sportsgrene. I gennemgangen af beskatning af transfersummer vil det kort blive diskuteret, hvorvidt fodboldklubber er næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere, derimod vil det ikke blive behandlet om fodboldklubber erhverver spillere i spekulationsøjemed. Dette skyldes, at fodboldklubber erhverver spillere, for at anvende dem i den løbende drift af en fodboldklub, og ikke for at sælge dem med gevinst. Derfor er denne problemstilling ikke relevant. Denne afhandling søger at skabe et teoretisk overblik over de regler, der gælder for beskatningen af sportsudøvere og transfersummer, og dermed vil fremstillingen udelukkende have teorien som fokus. Hvorledes selve skatteberegningen skal foretages, vil derfor ikke blive gennemgået eller omtalt. 6 Bl.a. vil beskatning af fri telefon blive ændret, som en konsekvens af indførelsen af multimedieskatten. side 7

AFSNIT II BESKATNING AF SPORTSUDØVERE side 8

2. FASTLÆGGELSE AF BESKATNINGSSTED Før det kan fastslås, hvilke indtægter sportsudøvere skal beskattes af, skal det fastlægges, hvilket land, der i det hele taget har beskatningsretten til disse indtægter. I tilfælde hvor sportsudøvere har tilknytning til både Danmark og et eller flere andre lande, er det vigtigt at få afgjort hvilket land, sportsudøveren skal svare skat til. Ved fastlæggelsen af beskatningssted skal det undersøges, hvilke fysiske personer der er skattepligtige til Danmark. Dette kaldes for den subjektive skattepligt. Reglerne omkring skattepligt til Danmark for fysiske personer findes i KSL. Skattepligten omhandler både ubegrænset skattepligt, efter KSL 1 og begrænset skattepligt efter KSL 2. Ved ubegrænset skattepligt forstås skattepligt for samtlige indtægter, som en person oppebærer, uanset om de stammer fra kilder i Danmark eller i udlandet. 7 Begrænset skattepligt medfører derimod kun skattepligt af visse indtægter hidrørende fra kilder i Danmark. I nærværende kapitel gennemgås reglerne for den ubegrænsede skattepligt. Det er endvidere væsentligt at afdække reglerne omkring til- og fraflytning, da denne problemstilling er relevant for mange sportsudøvere, ved f.eks. klubskifte. Det kan have stor betydning for den enkelte sportsudøver om beskatningen skal finde sted i Danmark eller et andet land. Disse regler behandles som to selvstændige afsnit, idet der er forskellige kriterier til ophør af og indtrædelse i skattepligt. Til slut bliver problemstillingen vedrørende dobbeltbeskatning kort beskrevet, da dette kan have relevans for sportsudøvere. 2.1. Ubegrænset skattepligt En fundamental bestanddel af indkomstbeskatningen er, at fastslå hvilke personer samfundet kan rejse skattekrav over for. De tre følgende betingelser kræves opfyldt herfor. For det første at personen har den nødvendige skatteretsevne, hvilket altid vil være opfyldt for fysiske personer, da umyndighed ikke spiller nogen rolle for skatteretsevnen. For det andet at personen er et selvstændigt skattesubjekt, hvilket også altid er gældende for fysiske personer. 8 For det tredje at personen eller vedkommendes økonomiske aktivitet har en vis tilknytning til den pågældende stat. Det er dette tilknytningskriterium, der behandles i det aktuelle afsnit. 7 8 Læs mere om globalindkomstprincippet under 3. Beskatning. Der findes dog særregler omkring ægtefæller og i forholdet mellem forældre og børn, der i visse tilfælde begrænser selvstændigheden, men de holdes udenfor nærværende fremstilling. side 9

Det dominerende tilknytningskriterium har været, og er stadig den bopælsmæssige tilknytning til et lands territorium. Hertil sidestilles ophold ofte. 9 2.1.1. Bopælsbegrebet Den centrale bestemmelse i forbindelse med sportsudøveres ubegrænsede skattepligt er KSL 1. Det følger af dennes stk. 1, nr. 1, at alle sportsudøvere, der har bopæl i Danmark, har pligt til at svare skat til den danske stat. Skattepligten består uanset om sportsudøveren er dansk statsborger eller ej. Omfanget af KSL 1, stk. 1, nr. 1 afhænger af fortolkningen af begrebet bopæl. Det fremgår ikke nærmere af KSL, hvordan begrebet bopæl skal fortolkes. Det er altså ikke givet, at erhvervelse af en bolig i Danmark alene medfører skattepligt. I LV 2009 D.A.1.1 hedder det at: Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Bopælsbedømmelsen indeholder hermed to elementer; et objektivt og et subjektivt. Objektivt om sportsudøveren har en bolig til rådighed i Danmark, og subjektivt om denne, gennem sin adfærd, har tilkendegivet, at denne vil have bopæl i Danmark. Samlet set omtales dette som et tilknytningskriterium, hvor den objektive konstaterbare boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke afgørende rolle, idet også andre ydre tegn på sportsudøverens subjektive domicilopfattelse og vilje skal tages i betragtning. 10 Ved bedømmelsen af det objektive faktum vil det, at en sportsudøver har en bolig til rådighed i Danmark være en vigtig faktor, jf. følgende fra LV 2009 D.A.1.1 I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. Sportsudøveren kan have rådighed over en bolig i Danmark og dermed bopæl, uanset at denne ikke direkte ejer en bolig i Danmark. Dette kunne f.eks. være tilfældet, hvis denne lejer en bolig, har kontrollen 9 10 International skatteret, 2003, s. 121 International skatteret, 2003, s. 124 side 10

over et aktieselskab, der ejer en bolig, dennes endnu samlevende ægtefælle, papirsløse samlever eller forældre har en bolig i Danmark. 11 Der er altså mange forskellige måder, hvorpå der kan statueres bopæl, og de konkrete omstændigheder må tages i betragtning og bedømmes. Bevisførelsen tillægges derfor stor betydning. Ved bevisbedømmelsen tillægges følgende forhold dog ingen betydning: Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende, mens mere formelle kriterier - f.eks. til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle. 12 I praksis ses der derfor afgørelser, hvor bolig medfører, at bopæl ikke er opgivet, og andre hvor bopæl er opgivet. Det afhænger altså af, i hvilket omfang sportsudøveren øvrige tilknytning til Danmark er blevet afbrudt, og herunder om denne har til hensigt at opgive sin bopæl i Danmark. 13 Følgende afgørelse er et eksempel på hvor bopæl var opgivet, selvom om skatteyderen havde en bolig i Danmark: TfS 1991, 132 LSR: En dansk kvinde havde i 1985 indgået ægteskab med en tysk statsborger. Den 13. oktober 1986 fraflyttede kvinden den af hende hidtil beboede andelslejlighed i Danmark og flyttede sammen med ægtefællen på en adresse i Tyskland, hvor hun blev undergivet skattepligt efter reglerne for derboende personer. Kvinden klagede over, at skattemyndighederne havde anset hende for fuldt skattepligtig her til landet indtil den 1. april 1989, hvor andelslejligheden var afhændet. Efter fraflytningen havde andelslejligheden været udlejet i 2 år, hvilket ifølge andelsboligforeningens vedtægter var den maksimalt tilladte udlejningsperiode. LSR fandt, at det måtte anses for utvivlsomt, at klageren den 13. oktober 1986 var fraflyttet til Tyskland, og at hun ikke kunne antages at have haft til hensigt fortsat at have hjemsted her i landet. Retten fandt herefter ikke grundlag for at opretholde klagerens skattepligt i henhold til KSL 1, nr. 1, efter den nævnte dato. Kvindens skattepligt til Danmark blev herefter anset for ophørt fra den 13. oktober 1986. 11 12 13 International skatteret, 2003, s. 127 LV 2009-1 - del D - Dobbeltbeskatning, D.A.1.1 International skatteret, 2003, s. 134 side 11

Følgende dom er et eksempel på det modsatte, altså hvor bopæl ikke anses for opgivet gennem handlinger eller adfærd: TfS 2006, 175 V: Sagen vedrørte spørgsmålet, om Danmark havde beskatningsretten til en aktieavance ved salg af værdipapirer igennem en bank i Luxembourg for en person med bopæl i Danmark og i De Forenede Arabiske Emirater. Skatteyderen havde siden 1997 været bosat og arbejdede uden for Danmark, men havde samtidig bevaret rådigheden over en lejelejlighed i Danmark. Han anvendte lejligheden under ophold i Danmark to til tre gange om året i perioder af 10-12 dages varighed. Lejligheden blev ikke anvendt af andre. Landsretten fastslog, at det påhvilede sagsøgeren at godtgøre, at han havde opgivet bopælen i Danmark i indkomståret 2000. Ved vurderingen af, om bopælen var opgivet, kunne det ikke tillægges betydning, om det var umuligt at opnå tilladelse til fremleje, eller at skatteyderen havde haft udgifter til at sætte lejligheden i stand. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Det gælder altså, at såfremt sportsudøveren har en bolig i Danmark, skabes der en formodning om, at denne har bopæl i Danmark. Det er altså selve rådigheden af en bolig i Danmark, der statuerer bopæl. Sportsudøverens adfærd og hensigt kan dog i nogle tilfælde medføre, at bopæl alligevel ikke anses for at være i Danmark. 2.1.1.1. Særligt om sommerhuse I praksis er det et vigtigt spørgsmål, om hvorvidt sommerhuse kan konstituere bopæl i Danmark. I tilfælde hvor et sommerhus er lige så velegnet som helårsbolig som et normalt helårsbeboelseshus, vil sommerhuset naturligvis kunne konstituere bopæl i Danmark. Der er i den forbindelse væsentligt at tage stilling til, om den blotte mulighed for at kunne benytte sommerhuset er tilstrækkelig til at statuere bopæl, eller om der stilles krav om en vis kvalificeret faktisk benyttelse. Landsskatteretten har i TfS 1990, 163 LSR og TfS 1990, 164 LSR statueret, at længere tids ophold i et sommerhus ikke konstituerer bopæl i Danmark. TfS 1990, 163 LSR: En skatteyder var i 1980 fraflyttet Danmark og blev dermed anset for skattepligtig til England. Han havde desuden et sommerhus i Danmark i nærheden af en af ham drevet minkfarm, som var bortforpagtet til en søn. Under hans ophold i Danmark i forbindelse med medvirken til drift af farmen, boede han i sommerhuset. Idet sommerhuset i Danmark ikke var godkendt til helårsbeboelse, og det ikke kunne karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse, samt henset til opholdenes længde her i landet og til det i øvrigt oplyste om klagerens aktivitet, findes der side 12

efter en samlet bedømmelse ikke at være tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren efter emigrationen til England har bevaret bopæl her i landet efter KSL 1. TfS 1990, 164 LSR: En skatteyder flyttede i 1981 fra Danmark til Frankrig og blev anset som skattepligtig til Frankrig. Han havde et sommerhus i Danmark og opholdte sig der feriemæssigt. Skatteyderen har efter udrejsen til Frankrig haft en boligmulighed her i landet, men ejendommen må betegnes som en sommerhusejendom, der har været anvendt som sommerbolig ved ophold af feriemæssig karakter, mens klagerens øvrige ophold i Danmark er tilbragt på hotel og lignende. Endvidere har klageren hovedsagelig opholdt sig i hjemmet i Frankrig med sin hustru og to skolesøgende døtre, hvor han siden udrejsen har været beskæftiget med møbeldesign. Klagerens bopælsmæssige tilknytning og dermed hans fulde skattepligt til Danmark må herefter anses at være ophørt, da han blev indkomstbeskattet til Frankrig. Ud fra de ovenstående afgørelser kan der opstilles to betingelser for at et sommerhus kan konstituere bopæl i Danmark. For det første skal sommerhuset være egnet og dermed godkendt til helårsbeboelse. For det andet at der sker en benyttelse af sommerhuset af væsentlig karakter. 2.1.2. Flytning til Danmark I situationen hvor en sportsudøver flytter til Danmark er bopælserhvervelsen, hvad enten det er eje eller leje, en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse, for at der kan opstå skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette skyldes, at KSL 7, stk. 1 bestemmer, at ubegrænset skattepligt for en person, der uden at tage ophold her i landet, erhverver bopæl her, først indtræder, når den pågældende tager ophold her i landet. En sportsudøver, der tilflytter, kan altså eje en bolig i Danmark uden at blive fuld skattepligtig i landet. Ikke alle ophold er tilstrækkelige til at kunne statuere ophold, i den forstand som KSL 7, stk. 1 anvendes. Kortvarige ophold i Danmark på grund af ferie eller lignede anses ikke for at være ophold i denne forstand. Det defineres ikke i loven, hvad der skal forstås ved kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. Skattedepartementet har herom udtalt følgende: På en forespørgsel om skattepligt som følge af erhvervelse af bopæl her udtaltes (pr. 21. april 1972) bl.a., at der ikke er udviklet praksis for, under hvilke betingelser det enkelte ophold, eventuelt det samlede ophold inden for en vis periode, kan anses for kortvarigt i relation til KSL 7, stk. 1, pkt. 2, men at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller side 13

samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på i alt mere end 180 dage ikke kan anses for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". 14 Det følger ikke af ovenstående udtalelse, om et ophold af en varighed på mindre end tre måneder eller samlet mindre end 180 dage inden for 12 måneder, kan medføre fuld skattepligt grundet konkrete omstændigheder. Dette blev der taget stilling til i TfS 1992, 198 LR, hvor Ligningsrådet gav følgende bindende forhåndsbesked: Ifølge vejledende praksis vil ophold på mere end 3 måneder ad gangen eller samlede ophold på mere end 180 dage inden for en periode på 1 år ikke blive anset for kortvarige. Omvendt kan de konkrete omstændigheder være således, at også ophold af kortere varighed end netop anført kan medføre indtræden af fuld skattepligt. Det må altså gælde, at den fulde skattepligt kan indtræde straks et ophold i Danmark påbegyndes, såfremt opholdets omstændigheder ikke har en feriemæssig eller lignende karakter, f.eks. personlig varetagelse af indtægtsgivende aktivitet i Danmark. 15 Følgende eksempel fra praksis beskriver dette: TfS 1998, 606 H: Efter at have forladt Danmark i 1968 havde S arbejdet på forskellige boreplatforme i udlandet, siden 1977 som ansat i selskaber inden for A.P. Møller koncernen. Han arbejdede 28 dage og havde derefter 28 dage fri. Han var ikke indehaver af nogen bolig - hverken i udlandet eller i Danmark - men opholdt sig i de arbejdsfri perioder overvejende i Danmark, hvor han havde familie og bekendte. S ejede endvidere nogle sommerhuse og ferielejligheder, der anvendtes til udlejning. Ved kendelse afsagt af Landsskatteretten var det blevet lagt til grund, at S ikke i årene 1979-83 havde haft bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens 1, nr. 1, og at han derfor alene var begrænset skattepligtig her i landet. I slutningen af 1983 havde S stiftet bekendtskab med en kvinde K, som boede i Sunds i nærheden af hans mor, og med hvem han fik en datter i august 1984. Skattemyndighederne fandt, at S herefter måtte anses at have erhvervet bopæl - og taget ophold, jf. lovens 7, stk. 1 - i Danmark i 1984 og 1985 og derfor nu måtte anses for ubegrænset skattepligtig her i landet, hvilket landsretten stadfæstede. Højesteret fandt, at det ikke kunne lægges til grund, at S og K i 1984 og 1985 levede i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter, eller at det medførte væsentlig ændring i S' hidtidige livsførelse, at de fik et barn sammen. S' adgang til at besøge K kunne herefter ikke - heller ikke sammenholdt med hans tilknytning til Danmark i øvrigt - føre til, at han kunne anses at have erhvervet bopæl i Danmark i 1984 og 1985. 14 15 SKDM 1972, 104 SKM International skatteret, 2003, s. 140-142 og Skatteret - Almen del, 2008, s. 99-102 side 14

De konkrete omstændigheder i ovenstående domme fører altså til, at der ikke er fuld skattepligt til Danmark. Opholdene vurderes til at være af feriemæssig karakter, da de implicerede var bosat/arbejdede i udlandet. Dette ændres ikke af den tilknytning parterne ellers havde til Danmark gennem ægtefæller, bekendte, anden familie og lignende. Det følger altså af ovenstående gennemgang, at en sportsudøver der flytter til Danmark, og erhverver bopæl i landet ikke bliver fuld skattepligtig til Danmark ved erhvervelsen af boligen, men først når denne påbegynder ophold i landet. Fra et sådant ophold undtages kortvarige ophold af feriemæssig eller lignende karakter. Ophold for at udføre arbejde medfører derimod fuld skattepligt øjeblikkeligt. 2.1.2.1. Ophold i Danmark Det følger af KSL 1, stk. 1, nr. 2, at ubegrænset skattepligt påhviler sportsudøvere, der, uden at have taget bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, herunder medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Ved ophold forstås fysisk tilstedeværelse. Den konkrete grund til opholdet er uden betydning for skattepligten. Hvad der menes med kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende er et diskussionsemne. Der er nærliggende, at fortolke det på samme måde som skattemyndighederne fortolker den næsten tilsvarende ordlyd i KSL 7, stk. 1, 2. pkt. Herefter vil et uafbrudt udlandsophold på mere end tre måneders varighed eller 180 dage inden for en periode på et år suspendere seks måneders reglen i KSL 1, stk. 1, nr. 2. 16 Dette er antaget i den administrative praksis, jf. LV 2009 D.A.1.2. Det er et krav, at de seks måneder er sammenhængende, jf. SKDM. 1970 nr. 17 17. Skattepligten indtræder fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten, jf. KSL 8, stk. 1. Såfremt opholdet ikke når op på 6 måneder, og dermed ikke falder ind under KSL 1, stk. 1, nr. 2, vil spørgsmålet være om der er tale om begrænset skattepligt. Det må tænkes at være en almindelig situation, at en skatteyder først tager ophold i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, og så inden udløbet af de seks måneder opnår bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. I en sådan situation opstår den ubegrænsede skattepligt så meget mere ved starten af opholdet. 18 Dette følger af en meddelelse fra Landskatteretten: Når klageren tog bopæl her i landet fra den 1. oktober 1973, 16 17 18 Se nærmere om kortvarige ophold under 2.1.2. Flytning til Danmark. Skattedepartementets afgørelse henviser til KSL 1, stk. 1, nr. 3, men dette er i forhold til den på det tidspunkt gældende KSL. Senere blev denne ændret til KSL 1, stk. 1, nr. 2. Skatteret - Almen del, 2008, s. 108-110 og International skatteret, 2003, s. 143-145 side 15

måtte betingelserne i kildeskattelovens 1, nr. 3, om ophold af en vis længde her i landet så meget mere være opfyldt, og klageren måtte derfor være fuldt skattepligtig her i landet fra den 1. juli 1973 at regne. 19 I følgende dom er beskatningsstedet af et sign-on fee behandlet. 20 Dommen er meget væsentlig for sportsudøvere, der påtænker et klubskifte fra udlandet til Danmark. Sagen blev behandlet i Landsskatteretten i 2005 21, men blev påklaget til Landsretten. Landsrettens dom fra 2007 22 er senere blevet stadfæstet af Højesteret. 23 Højesteret tiltrådte nedenstående begrundelse fra Landsretten. TfS 2007, 508 V: Sagen handler om hvorvidt en professionel fodboldspiller var skattepligtig til Danmark af et sign-on fee på 3,3 mio. kr. modtaget ved et klubskifte i 1999 fra en engelsk klub til en dansk klub. Fodboldspilleren boede og spillede i England under forhandlingerne med den danske klub, men fløj til Danmark for endeligt at underskrive kontrakten. Herefter blev denne i Danmark, hvorefter han straks begyndte at spille for sin nye klub. Han boede de første måneder på hotel og hos forældre, og han var i disse måneder i England nogle gange for at afvikle sit liv der, dvs. flytning, salg af bil osv. Vestre Landsret fandt ikke, at fodboldspilleren, på tidspunktet for underskrivelse af kontrakten, havde bopæl i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, da han ikke havde truffet sædvanlige dispositioner i forbindelse med flytning, såsom opsigelse af lejlighed eller anskaffelse af bolig i Danmark. Derimod fandt landsretten, at fodboldspilleren ved sin ankomst til Danmark umiddelbart før kontraktens underskrivelse - påbegyndte et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder. Endvidere at han ved underskrivelsen af kontrakten med den danske klub, ophørte med at være tilknyttet sin engelske arbejdsgiver og dermed påbegyndte sit arbejde for den danske klub, og dette ophold kunne ikke anses for afbrudt som følge af de kortvarige ophold i England med henblik på afvikling af praktiske ting af privat karakter i anledning af flytning til Danmark. Fodboldspilleren blev derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, ved ankomsten til Danmark forud for kontraktens underskrivelse. Det følger af ovenstående dom at den pågældende fodboldspiller blev fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. nr. 2. I denne forbindelse lægger Landsretten vægt på, at 19 20 21 22 23 LSRM 1983, 157 LSR Se beskrivelse af begrebet sign-on fee under 3.1.3. Beskatning af sign-on fee TfS 2005, 238 LSR TfS 2007, 508 V TfS 2009, 231 H side 16