Den 10. september 2015 blev der i sag nr. 11/2015 Skat mod statsautoriseret revisor Søren Kahr afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 26. januar 2015 har Skat i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Søren Kahr for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Søren Kahr, cpr. nr. xxxxxx-xxxx, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 5. marts 1985 og siden den 5. februar 2004 i Revireg. har været tilknyttet revisionsvirksomheden B, [by], cvr. nr. xxxxxxxx. Klagen 1) Indklagede har tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 3, ved i årsrapporter for selskabet C A/S for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni 2010 i revisorerklæring af 20. september 2010, for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011 i revisorerklæring af 12. september 2011, for regnskabsåret 1. juli 2011 til 30. juni 2012 i revisorerklæring af 9. november 2012 og for regnskabsåret 1. juli 2012 til 30. juni 2013 i revisorerklæring af 20. november 2013 at have undladt at tage forbehold for usikkerhed om selskabets fortsatte drift - going concern. 2) Indklagede har endvidere tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 2., jf. 6, stk. 2, nr. 6, ved i årsrapporter for selskabet C A/S for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni 2010 i revisorerklæring af 20. september 2010, for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011 i revisorerklæring af 12. september 2011 og for regnskabsåret 1. juli 2012 til 30. juni 2013 i revisorerklæring af 20. november 2013 at have undladt at tage forbehold for manglende revisionsbevis for væsentlige dele af selskabets regnskabsmæssige udgifter og ved at have afgivet en konklusion om regnskabet som helhed, hvilket indklagede - med det manglende revisionsbevis - ikke var i stand til. Indklagede har nedlagt påstand om frifindelse for alle klagepunkter. Sagsfremstilling 1
Selskabet D Holding ApS er moderselskab for selskabet C A/S. Det fremgår af selskabsrapport for C A/S - udskrift af 27. januar 2014 - blandt andet, at dette selskab er stiftet i 2007, at der ikke er aktiv revisor, og at tidligere revisor er udtrådt 29. november 2013. Indklagede har den - sammen med anden statsautoriseret revisor - 20. september 2010 uden forbehold, men med supplerende oplysning afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni 2010. Følgende fremgår blandt andet: " Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 2010 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni 2010 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har tabt mere end 50 % af selskabskapitalen og dermed er omfattet af kapitalbestemmelserne i selskabsloven. " Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var -1.191.366 kr., at egenkapitalen udgjorde -709.394 kr. samt, at balanceposten udgjorde 997.143 kr. Tilgodehavender udgjorde i alt 754.163 kr., og kortfristede gældsforpligtelser udgjorde i alt 1.706.537 kr., herunder 1.153.978 kr. til D Holding ApS. Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet, at årets resultat anses for utilfredsstillende samt, at selskabets likviditet har udviklet sig som forventet, når der henses til årets resultat. Det fremgår af en af Skat vedlagt resultatopgørelse - udskrift af konti for selskabet C A/S pr. 30/06-11 i år til dato - at saldoen på kontoen for vareforbrug, fremmed arbejde, er på 3.106.693,58 kr. Det fremgår af den af indklagede indhentede ledelseserklæring, underskrevet den 20. september 2010, blandt andet, at ledelsen ikke har kendskab til uregelmæssigheder eller mangler i selskabets styring og registreringer, som kan have øvet indflydelse på årsrapporten. Det fremgår at indklagedes arbejdspapir, planlægningsnotat, revisionsplan, at "Da antallet af transaktioner er begrænset, vil detailrevisionen forme sig som fuld bilagsrevision og i videst muligt omfang afstemninger med eksternt materiale." Der er endvidere svaret ja til, at man har overbevist sig om, at bogføringslov, formalia og konkrete lovkrav er overholdt. Indklagede har den 12. september 2011 uden forbehold, men med supplerende oplysning afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011. Følgende fremgår blandt andet: " Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold 2
Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har tabt mere end 50 % af selskabskapitalen og dermed er omfattet af kapitalbestemmelserne i selskabsloven. " Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var 206.229 kr., at egenkapitalen udgjorde -503.165 kr., samt at balanceposten udgjorde 1.068.804 kr. Tilgodehavender udgjorde i alt 892.184 kr., og kortfristede gældsforpligtelser udgjorde i alt 1.571.969 kr., herunder gæld til tilknyttede virksomheder på 1.056.912 kr. Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet, at årets resultat anses for tilfredsstillende. Det fremgår af årsregnskabet note 8, at D Holding ApS ejer minimum 5 % af aktiekapitalen/stemmerne. Det fremgår af en af Skat vedlagt resultatopgørelse - udskrift af konti for selskabet C A/S pr. 30/06-12 i år til dato - at saldoen på kontoen for vareforbrug, fremmed arbejde, er på 2.384.800,00 kr. Det fremgår af den af indklagede indhentede ledelseserklæring, underskrevet den 12. september 2011, blandt andet, at ledelsen ikke har kendskab til uregelmæssigheder eller mangler i selskabets styring og registreringer, som kan have øvet indflydelse på årsrapporten. Det fremgår at indklagedes arbejdspapir, planlægningsnotat, revisionsplan, at "Da antallet af transaktioner er begrænset, vil detailrevisionen forme sig som fuld bilagsrevision og i videst muligt omfang afstemninger med eksternt materiale." Der er endvidere svaret ja til, at man har overbevist sig om, at bogføringslov, formalia og konkrete lovkrav er overholdt. Indklagede har den 9. november 2012 uden forbehold og uden supplerende oplysning afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 1. juli 2011 til 30. juni 2012. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var -492.905 kr., at egenkapitalen udgjorde -996.069 kr., samt at balanceposten udgjorde 972.958 kr. Tilgodehavender udgjorde i alt 857.548 kr., og kortfristede gældsforpligtelser udgjorde i alt 1.969.027 kr., herunder gæld til tilknyttede virksomheder på 1.269.930 kr. Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet, at årets resultat anses for utilfredsstillende. Det fremgår af en af Skat vedlagt resultatopgørelse - udskrift af konti for selskabet C A/S pr. 30/06-13 i år til dato - at saldoen på kontoen for vareforbrug, fremmed arbejde, er på 1.156.240,00 kr. Det fremgår af indklagedes arbejdspapir - konkluderende revisionsnotat, dateret den 9. november 2012 - at der under sammenfatning, herunder art af påtegning, der gives, står følgende: "Ingen problemer med going concern da D Holding ApS fortsat støtter C A/S. Ingen bemærkninger. Der afgives blank påtegning." Indklagede har den 20. november 2013 uden forbehold og uden supplerende oplysning afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 1. juli 2012 til 30. juni 2013. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var 278.365 kr., at egenkapitalen udgjorde -717.703 kr., samt at balanceposten udgjorde 1.380.844 kr. Tilgodehavender udgjorde i alt 1.325.344 kr., og kortfristede gældsforpligtelser udgjorde i alt 2.098.547 kr., herunder gæld til tilknyttede virksomheder på 1.358.378 kr. 3
Det fremgår blandt andet af årsregnskabets note 6, at selskabet er sambeskattet med de øvrige selskaber i koncernen. Det fremgår af den af indklagede indhentede ledelseserklæring, underskrevet den 20. november 2013, blandt andet, at der ikke har været uregelmæssigheder eller besvigelser, som har omfattet ledelsen eller andre medarbejdere, der har en væsentlig rolle i regnskabsaflæggelse eller i virksomhedens interne kontroller, eller som kunne have haft væsentlig indvirkning på årsregnskabet. Endvidere at det vurderes, at der ikke er nogen risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, samt at ledelsen ikke har kendskab til uregelmæssigheder eller mangler i selskabets styring og registreringer, som kan have øvet indflydelse på årsrapporten. Det fremgår af indklagedes arbejdspapir - konkluderende revisionsnotat, dateret den 20. november 2013 - at det skal omtales i revisionsprotokollatet, at der er sket ransagning af politi og Skat, samt at der under sammenfatning, herunder art af påtegning, der gives, står følgende: "Ingen problemer med going concern da D Holding ApS fortsat støtter C A/S. Ingen bemærkninger. Der afgives blank påtegning. Ingen supplerende oplysninger vedrørende ransagning " Skat har til sagen vedlagt 33 fakturaer udstedt fra E til C A/S og 37 fakturaer udstedt fra F til C A/S. Fakturaerne er ikke gengivet i sagsfremstillingen, men det fremgår af klagers bemærkninger, jf. nedenfor, generelt, hvorledes fakturaerne fremtræder. Ved mail af 4. februar 2011 har Skat - efter henvisning herom fra C A/S - anmodet indklagede om at fremsende en detaljeret kontospecifikation for 2009 over alle de konti, der vedrører "fremmed arbejdet". Ved mail af 9. oktober 2012 har Skat anmodet C A/S til brug for oplysning om samhandel med G v/h om kontoudtog for 2011 og 2012 vedrørende samhandlen vedlagt korrespondance om betalingsgrundlaget. Ved skrivelse af 24. juni 2014 fra Skat til C A/S har Skat ændret selskabets moms og skattepligtige indkomst. Selskabets skattemæssige indkomst i alt er forhøjet på grund af nægtet fradrag for underleverandør med 1.306.490 kr. (E med 1.068.800 og I med 237.690). Forhøjelserne udgør i regnskabsåret 2009/2010 1.068.800 kr. (E) i regnskabsåret 2010/11 med 1.990.320 kr. (E) og i regnskabsåret 2012/13 947.440 kr. (F). Det fremgår, at der nægtes fradrag for underleverandørerne E og F og I, fordi disse virksomheder ikke anses for at have leveret nogen ydelse til selskabet. Endvidere fremgår: " 1. Moms Selskabet har bl.a. anvendt E og F som underleverandører af arbejdskraft. E har faktureret ved anvendelse af 4 forskellige CVR numre. F har anvendt det seneste benyttede CVN nummer ved E. 4
SKAT får kendskab til fakturaerne fra E og F den 3. april 2013 ved mødet hos revisor. Fakturaerne fra E og F lever ikke op til de formelle fakturakrav (momsbekendtgørelsens 61) ved 2) Fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer fakturaen 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. For E er der angivet 4 forskellige CVR numre, der ikke tilhører E 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. På alle faktura fra E og F er køber anført som C, uden angivelse af at det er et A/S. Adressen mangler på faktura.. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget af de leverede ydelser. Der er ikke angivet omfanget af den leverede ydelse. Der er kun anført navnet på en byggeplads. For at leve op til fakturakravene, skal der på fakturaen være påført antal timer og timepris, samt hvor de enkelte timer er leveret (byggeplads). Der skal desuden være timesedler. Såfremt man nu skulle mene, at der er tale om en underentreprise og ikke en underleverandør af arbejdskraft, og at der derfor er indgået en entrepriseaftale. Så skulle der på fakturaen være henvist til denne entrepriseaftale, og den skulle fremlægges. På mødet den 3. april 2013 sagde, at der ingen skriftlige aftaler var. Hverken en entrepriseaftale eller en skriftlig aftale om timepris mm. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. Der er ikke anført nogen periode for, hvad fakturaen dækker. Fakturaerne er udstedt på forskellige datoer.. Det er derfor ikke indlysende, at det dækker f.eks. månedens arbejd. 8) Gældende afgiftssats. Nej Det fremgår hermed, at fakturaerne fra E og F ikke lever op til de formelle fakturakrav, og alene af den grund kan der nægtes momsfradrag.." Parternes bemærkninger: Klager har vedrørende klagepunkt 1 - manglende forbehold i revisionspåtegning om usikkerhed i relation til going concern - anført, at der mangler forbehold i indklagedes erklæringer på årsrapporter for selskabet C A/S for årsrapporter for regnskabsårene 2009/10, 2010/11, 2011/12 og 2012/13. Selskabet har negativ egenkapital, og selskabet er finansielt og selskabsretligt omfattet af selskabslovens 119 om kapitaltab. Under hensyn hertil er der hos regnskabslæser usikkerhed om selskabets fortsatte drift og finansiering heraf. Denne problemstilling er ikke behandlet i selskabets årsrapporter. Revisor burde i sine erklæringer på årsrapporterne have taget forbehold for den afledte virkning af usikkerhed for selskabets fortsatte drift under hensyn til selskabets underbalance. 5
Herved har revisor tilsidesat erklæringsbekendtgørelse 6, stk. 2, nr. 3, og dermed tilsidesat god revisorskik. Klager har uddybende anført, at selskabets egenkapital ifølge de aflagte årsrapporter er opgjort således: 30 06 13 30 06 12 30 06 11 30 06 10 Indskudskapital 500.000 500.000 500.000 500.000 Overført resultat, primo -1.496.068-1.003.164-1.209.394-18.028 Regnskabsmæssigt resultat 278.365-492.905 206.229-1.191.366 Samlet egenkapital, negativ - 717.703-996.069-503.165-709.394 Klager har hertil føjet, at hverken ledelsesberetning i årsrapporterne eller noterne indeholder redegørelse for overvejelser hos selskabets ledelse om selskabets negative egenkapital, jf. selskabsloven 119. Endvidere er ej heller problemstilling om going concern og finansiering af selskabets drift og underbalance beskrevet, hverken i ledelsesberetningerne eller i noter. Hertil kommer, at årsrapporterne heller ikke indeholder oplysning om ejerforhold til selskabets aktiekapital. Der findes i årsrapport 2009/10 oplysning om, at selskabets gæld til D Holding ApS udgør 1.153.978 kr. Årsrapporten 2010/11 indeholder ingen oplysning om, at denne kreditor skulle have afgivet erklæring om tilbagetræden for øvrige kreditorer. Udtryk som "fortsat støtter" udgør en løs formulering, som D Holding ApS ikke er juridisk forpligtet af. D Holding ApS kan træde tilbage fra at støtte C A/S, når moderselskabet måtte ønske det, idet der netop ikke er tale om en kautionsforpligtigelse eller tilbagetræden. Årsrapporterne 2011/12 og 2012/13 indeholder ingen oplysning om selskabets gæld til D Holding A/S - gæld er alene anført i balancen som gæld til tilknyttede virksomheder. Klager har videre tilføjet, at der ikke er rejst klage vedrørende regnskabsåret 2012/13 over, at denne årsrapport ikke indeholder en supplerende oplysning om selskabets manglende compliance med selskabslovens 119, idet klager telefonisk i Erhvervsstyrelsen har fået bekræftet, et en revisor ikke skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af kapitaltab, hvis revisor i revisionspåtegningen på årsrapporten for foregående regnskabsår gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af kapitaltab, og selskabskapitalen forudsætningsvis ikke har været retableret i den mellemliggende periode. Klager har vedrørende klagepunkt 2 - manglende forbehold i revisionspåtegningen for ikke fyldestgørende dokumentation for udgift til fremmed arbejde - anført, at der mangler forbehold i indklagedes erklæringer på årsrapporter for selskabet C A/S for årsrapporter for regnskabsårene 2009/10, 2010/11 og 2012/13. Der burde, jf. erklæringsbekendtgørelse 6, stk. 1, nr. 2, på de tre årsrapporter have været taget forbehold for manglende dokumentation for udgift til fremmed arbejde. Denne udgiftspost var væsentlig og udgjorde beløbsmæssigt for regnskabsåret 2009/10 ex. moms 1.068.800 kr., for regnskabsåret 2010/11 ex. moms 1.990.320 kr., og for regnskabsåret 2012/13 ex. moms 947.440 kr. Endvidere burde indklagede i medfør af erklæringsbekendtgørelse 6, stk. 2, nr. 6, have konkluderet, at indklagede ikke kunne opnå tilstrækkelige revisionsbeviser, hvorfor indklagede ikke var i stand til at udtrykke en konklusion om regnskaberne som helhed. Klager har uddybende anført, at Skat ved afgørelse dateret 24. juni 2014 har forhøjet selskabets skatteansættelse med udgift til fremmed arbejde, herunder tilsidesat afløftet merværdiafgift i form af indgående afgift med følgende beløb: 30 06 13 30 06 12 30 06 11 30 06 10 F ApS, 947.440 32.000 0 0 6
E. 0 0 1.990.320 1.068.800 Fremmed arbejde ex. moms 947.440 32.000 1.990.320 1.068.800 Indgående afgift heraf, 25 % 236.860 8.000 497.580 267.200 Fremmed arbejde, fiktivt faktureret incl. merværdiafgift 1.184.300 40.000 2.487.900 1.336.000 Klager har henvist til dels momsbekendtgørelsens 84, tidligere 58, samt momslovens 61, stk. 1, tidligere 40, vedrørende dokumentation af den indgående afgift, herunder fakturakrav. Skat har videre anført, at der ikke findes en virksomhed registreret med navnet E, og der er således heller ikke registreret nogen indehaver for denne påståede virksomhed. Der er anvendt 4 forskellige cvrnumre på fakturaerne fra E. 2 af cvr- numrene eksisterer ikke, og de to andre tilhører to selskaber, som ikke har noget med E at gøre. På faktura fra F er anført cvr nr. tilhørende F ApS. F ApS har afvist at have udstedt fakturaer til C A/S. For så vidt angår faktureringer modtaget på fremmed arbejde fra E og F ApS kan klager under henvisning til sin afgørelse af 24. juni 2014 konkludere, at faktureringerne: a) ikke indeholder systematisk nummerering, b) ikke indeholder gyldigt cvr - nummer, c) at adresse anført som leverandør er forkert, idet der ingen virksomhed med de pågældende navne er registreret på anførte adresse for sælgende virksomhed, d) at faktura på leveret fremmed arbejde ikke indeholder en konkret beskrivelse og specifikation af leveret ydelse eller tidsmæssig udstrækning herfor, samt at faktura ikke indeholder opgørelse af timer og timepris, idet der efter det oplyste ikke foreligger skriftlige entrepriseaftaler, timeregnskab eller anden skriftlig aftale om timepris og e) at C A/S ikke på noget tidspunkt har foretaget betaling af faktureringer fra F og E på en sådan måde, at der foreligger dokumentation for betalingsoverførsel til den påståede leverandørvirksomhed. Det fremgår af afgørelse af 24. juni 2014, at betalinger vedr. E er foretaget til bankkonto tilhørende privat person. Anførte kontoindehaver har ikke noget at gøre med E, dog er de sidste 3 fakturaer fra E betalt til J, som på det tidspunkt boede i Tyskland. For så vidt angår F består betalinger af kontant betaling og bankoverførsel til den private person. Der er betalt kontant 675.300 kr. incl. moms, uden der fremgår kvittering for betalingen af fakturaen. På baggrund af de dokumenterede mangler vedrørende dokumentation for udgift til fremmed arbejde har Skat vurderet, at de foreliggende fakturaer ikke kunne godkendes som dokumentation for udgiftens afholdelse. Tilsvarende har Skat under hensyn til manglende fyldestgørende dokumentation - tilsidesat afløftning af indgående afgift af bogført udgift til fremmed arbejde. Klager har videre henvist til, at betalinger af udgift til fremmed arbejde sædvanligvis aldrig er foretaget direkte fra C A/S til leverandører, men i stedet er betaling foretaget usædvanligt til udenforstående tredje person. På denne baggrund burde indklagede som led i revision af dokumentation for regnskabsmæssig udgift til fremmed arbejde i det mindste have foretaget tre revisionshandlinger: a) sammenholdelse af foreliggende dokumentation / faktura for bogført udgift, stikprøvevist, b) sammenholdelse af foreliggende dokumentation for udgift med tilsvarende dokumentration for betalingsstrømme, stikprøvevist, og c) analyseret dækningsbidrag. En foretagelse af nævnte 3 revisionshandlinger, blot stikprøvevist, ville have afsløret væsentlige mangler i regnskabsgrundlag og dokumentation for udgift til fremmed arbejde i denne sag, hvor der foreligger klare systematiske mangler i form af svingende grundlag for dokumentationen for udgift til fremmed arbejde. 7
Indklagede har vedrørende klagepunkt 1 anført, at i regnskabsåret 2009/10 var der i selskabet C A/S en negativ egenkapital på 709.394 kr., og samtidig var der gæld til moderselskabet D Holding ApS på 1.153.978 kr. I årsrapporten for D Holding ApS er den negative egenkapital i C A/S hensat som en forpligtelse, da selskabets ledelse har oplyst over for indklagede, at de støtter C A/S fortsatte drift. Indklagede har som dokumentation herfor henvist til kopi fra kvalitetsstyringsnotat for regnskabsåret, hvoraf oplysningen fra D Holding ApS fremgår. Indklagede har videre anført, at i regnskabsåret 2010/11 var der i selskabet C A/S en negativ egenkapital på 503.165 kr., og samtidig var der gæld til moderselskabet D Holding ApS på 1.056.912 kr. I årsrapporten for D Holding ApS er den negative egenkapital i C A/S hensat som en forpligtelse, da selskabets ledelse har oplyst over for indklagede, at de støtter C A/S fortsatte drift. Indklagede har som dokumentation herfor henvist til kopi fra kvalitetsstyringsnotat for regnskabsåret, hvoraf oplysningen fra D Holding ApS fremgår. Indklagede har videre anført, at i regnskabsåret 2011/12 var der i selskabet C A/S en negativ egenkapital på 996.069 kr., og samtidig var der gæld til moderselskabet D Holding ApS på 1.269.930 kr. I årsrapporten for D Holding ApS er den negative egenkapital i C A/S hensat som en forpligtelse, da selskabets ledelse har oplyst over for indklagede, at de støtter C A/S fortsatte drift. Indklagede har som dokumentation herfor henvist til kopi fra kvalitetsstyringsnotat for regnskabsåret, hvoraf oplysningen fra D Holding ApS fremgår. Indklagede har endelig anført, at i regnskabsåret 2012/13 var der i selskabet C A/S en negativ egenkapital på 717.703 kr., og samtidig var der gæld til moderselskabet D Holding ApS på 1.358.378 kr. I årsrapporten for D Holding ApS er den negative egenkapital i C A/S hensat som en forpligtelse, da selskabets ledelse har oplyst over for indklagede, at de støtter C A/S fortsatte drift. Indklagede har som dokumentation herfor henvist til kopi fra kvalitetsstyringsnotat for regnskabsåret, hvoraf oplysningen fra D Holding ApS fremgår. På denne baggrund har der ikke i nogen af årene været væsentlig usikkerhed om selskabet C A/S fortsatte drift, idet D Holding ApS over for indklagede har oplyst, at moderselskabet støtter C A/S. Hertil kommer, at selskabet D Holding ApS eneste indtægt gennem årene har været leje af driftsmidler og biler fra datterselskabet, og der har som følge heraf ikke været noget incitament til ikke fortsat at støtte datterselskabet. Hertil kommer videre, at selskabet C A/S stadig eksisterer. Regnskabslæser kan netop se, at der ikke er usikkerhed om fortsat drift ved, at indklagede ikke har taget forbehold herfor. I årsrapporten for 2010/11 er anført, at selskabet er omfattet af selskabslovens 119, og det skal ikke efterfølgende gentages. Den afgørende kreditgiver, selskabets pengeinstitut, har ikke efterfølgende stillet spørgsmål til selskabets fortsatte drift. Indklagede har på denne baggrund overholdt de gældende regler og standarder og skal derfor frifindes. Indklagede har vedrørende klagepunkt 2 anført, at revisionsfirmaet gennem alle årene har forestået bogføringen for selskabet på baggrund af materiale modtaget fra selskabet C A/S administrative medarbejder, der er bestyrelsesmedlem og bror til direktøren. Indklagedes revisionsfirma har derfor set - og gennemgået, i nogle tilfælde sammen med selskabets administrerende medarbejder - samtlige bilag og har på den baggrund ikke haft nogen mulighed for at konstatere, om bilagene er forfalskede. Dette understøttes af, at Skat flere gange har fået materialet tilsendt uden, at det har medført kommentarer vedrørende bilagene, og Skat havde mulighed for at reagere allerede i 2008. Indklagede har i den forbindelse oplyst, at der er sendt til skat således: 8
Den 27. oktober 2008: Med mail sendt kontospecifikationer for fremmed arbejde for perioden 1. maj 2007 til 30. juni 2008 og samtlige bilag desangående. Den 9. september 2011: Med mail sendt kontospecifikationer for samtlige konti for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009. Den 15. februar 2011: Med mail sendt kontospecifikationer for fremmed arbejde for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009. Skats medarbejder har svaret ved mail, at hun ville gennemgå bilagene, hvilket ikke førte til reaktion fra Skats side. Den 2. januar 2013: Med mail sendt kontospecifikationer for fremmed arbejde for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012. Indklagede har hertil føjet, at det til Skat fremsendte materiale alene har bevirket, at Skat for regnskabsåret 2008/09 har foretaget forhøjelser vedrørende skattefri rejsegodtgørelse. På denne baggrund kan det ikke lastes indklagede, at han ikke har fundet grund til at tro andet, end at bilagene var i orden. Indklagede har hertil føjet, at man som revisor har begrænsede muligheder for at afsløre besvigelser baseret på aftaler mellem selskabets direktør og underleverandører, da en revisor ikke har adgang til underleverandørernes bogholderi eller bankkonti - men denne mulighed har Skat. Indklagede har indhentet ledelseserklæringer for alle årene, hvoraf det fremgår, at direktionen ikke har kendskab til uregelmæssigheder, og det har ikke været muligt at følge de efterfølgende pengestrømme - som Skat har. Indklagede har på denne baggrund ikke handlet i strid med god revisorskik og skal derfor frifindes. Indklagede har yderligere bemærket, at indklagede har fremsendt alt materiale, han har været i besiddelse af, og som Skat har anmodet om frem til "ransagningen", og efter det tidspunkt er indklagede udtrådt af sagen, der nu varetages af et advokatfirma. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Klagepunkt 1 Revisornævnet lægger til grund således som det fremgår af årsrapporterne for C A/S for de 4 regnskabsår, 2009/10, 2010/11, 2011/12 og 2012/13, at posten for den kortfristede gæld til moderselskabet - det tilknyttede selskab - har været en væsentlig post i regnskabet, at det ikke - hverken i ledelsespåtegning, under selskabsoplysninger, i ledelsesberetningen, under overskriften anvendt regnskabspraksis eller i noterne - fremgår af årsregnskaberne, at kreditor er moderselskabet D Holding ApS, at selskabet C A/S i de 4 regnskabsår har negativ egenkapital, samt at selskabet C A/S i 2 af regnskabsårene (2009/10 og 2011/12) havde negative årsresultater. Revisornævnet lægger videre til grund som anført af indklagede, og som ikke er modbevist af klager, at i årsrapporterne for D Holding ApS for de tilsvarende regnskabsår er de negative egenkapitaler i C A/S hensat som en forpligtelse, samt at moderselskabets ledelse har oplyst over for indklagede, at moderselskabet støtter C A/S fortsatte drift. Nævnet lægger videre til grund som oplyst af indklagede, at selskabet D Holding ApS eneste indtægt gennem årene har været leje af driftsmidler og biler til datterselskabet, hvorfor der ikke har været årsag til ikke fortsat at støtte datterselskabet samt, at selskabet C A/S stadig eksisterer mere end 6 måneder efter, indklagede har afgivet sine erklæringer. På denne baggrund finder Revisornævnet ikke, at klager har dokumenteret, at moderselskabet D Holding ApS ikke var i stand til eller ikke havde vilje til fortsat at støtte datterselskabet C A/S, hvorfor der ikke ses grundlag for at tilsidesætte indklagedes skøn på tidspunktet for erklæringsafgivelserne i forbindelse med revision af årsrapporterne for C A/S for de 4 regnskabsår - 2009/10, 2010/11, 2011/12 og 2012/13 - om, at der ikke i nogen af årene har været væsentlig usikkerhed om selskabet C A/S fortsatte drift (going concern). 9
Herefter frifindes indklagede for klagepunkt 1. Klagepunkt 2 Revisornævnet lægger til grund således som oplyst af klager og ikke bestridt af indklagede, at for de 3 regnskabsår, 2009/10, 2010/11 og 2012/13, har udgifter til fremmed arbejde udgjort en væsentlig udgiftspost i regnskabet for selskabet C A/S, idet udgifterne beløbsmæssigt eksklusiv moms for regnskabsåret 2009/10 var 1.068.800 kr., for regnskabsåret 2010/11 var 1.990.320 kr. og for regnskabsåret 2012/13 var 947.440 kr. Nævnet lægger videre til grund som oplyst af klager, at der ikke findes en virksomhed registreret med navnet E, at der er anvendt 4 forskellige cvr. nr. på fakturaerne fra E, hvoraf 2 af cvr- numrene ikke eksisterer, mens de to andre tilhører selskaber, som ikke har noget med E at gøre, samt at på fakturaer fra F er anført cvr. nr. tilhørende F ApS, der har afvist at have udstedt fakturaer til C A/S. Nævnet lægger videre til grund som oplyst af klager - og som det fremgår af de til sagen vedlagte i alt 70 fakturaer fra E og F - at fakturaerne a) ikke indeholder systematisk nummerering, b) ikke indeholder gyldigt cvr. nr., c) at adresse anført som leverandør er forkert, idet der ingen virksomhed med de pågældende navne er registreret på anførte adresse for sælgende virksomhed, d) ikke indeholder en konkret beskrivelse og specifikation af leveret ydelse eller tidsmæssig udstrækning herfor, samt e) ikke indeholder opgørelse af timer og timepris. Nævnet lægger videre til grund - som oplyst af klager og ikke bestridt af indklagede - at C A/S ikke har foretaget betaling af faktureringer fra F og E på en sådan måde, at der foreligger dokumentation for betalingsoverførsel til leverandørvirksomhed. Revisornævnet bemærker indledningsvist, at da der på grund af de iboende begrænsninger i en stikprøvevis revision er en uundgåelig risiko for, at en væsentlig fejl ikke opdages, selv om revisionen er omhyggelig planlagt og udført i overensstemmelse med revisionsstandarderne, er forekomsten af sådanne fejl i et regnskab ikke i sig selv tilstrækkeligt til at godtgøre, at revisionen ikke er udført i overensstemmelse med god revisorskik. Revisornævnet lægger i denne sag indklagedes oplysninger vedrørende bilagskontrollen til grund, herunder at indklages revisionsfirma har set - og gennemgået, i nogle tilfælde sammen med selskabets administrerende medarbejder - samtlige bilag, hvilket understøttes af de af indklagede vedlagte arbejdspapirer om planlægningen af revisionen for regnskabsårene 2009/10 og 2010/11. Uanset risikoen for, at en væsentlig fejl ikke opdages, finder Revisornævnet i denne sag, at indklagede - der har oplyst at have planlagt at skulle se og at have set udgiftsbilag, dels i forbindelse med bogføringsassistance, dels i forbindelse med udførelse af revisionsopgaven for selskabet - burde og kunne have set og reageret på, at så mange af de bogførte fakturaer led af væsentlige formelle fejl og mangler og på den baggrund og henset til de samlede væsentlige beløbsstørrelser have foretaget yderligere stikprøvevise revisionshandlinger, der i dette tilfælde uundgåeligt ville have afsløret væsentlige mangler i regnskabsgrundlagets dokumentation for udgift til fremmed arbejde. På denne baggrund finder Revisornævnet, at indklagede har tilsidesat god revisorskik i forbindelse med foretagelsen af sin - stikprøvevise - revision af årsrapporterne for C A/S for regnskabsårene 2009/10, 2010/11 og 2012/13. Det forhold, at Skat har haft bilag til eftersyn uden bemærkninger, kan ikke føre til et andet resultat, idet indklagede ved afgivelse af revisorpåtegningen på en årsrapport optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant og i forbindelse med sin revision står inde for, at revisionsbeviset er tilstrækkeligt. 10
For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede, statsautoriseret revisor Søren Kahr, i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 40.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor Søren Kahr, pålægges en bøde på 40.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Marianne Madsen 11