HD-R, 6. SEMESTER Skatteret, foråret 2004 Undervisningsnotat nr. 4: Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb Valdemar Nygaard
Driftsomkostninger: Temaet bliver gennemgået med udgangspunkt i afsnit VII i Speciel del, men med visse henvisninger til afsnit X i Almen del. Det skatteretlige omkostningsbegreb: Den centrale skatteretlige indhold fremgår af SL 6a: Udgifter (omkostninger), der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Afgrænsning overfor: * Udgifter til formueforøgelse/anlægsformue * Udgifter til etablering/udvidelse af næring * Private udgifter * Driftsfremmede udgifter Ændring i omkostningsbegrebet: Udviklingen har bevæget sig fra et periodiseringsbegreb til et strukturelt omkostningsbegreb. Drift og anlæg: Der er alene fradrag for omkostninger, der relaterer sig til den løbende drift. Men hvad er den løbende drift? Ændringen i omkostningsbegrebet til et strukturelt begreb betyder, at man ikke længere betragter omkostningens henføring til et enkelt år for afgørende for fradrag. Anskaffelser af virksomheders naturlige anlægsaktiver kan således afskrives over en kortere eller længere periode.
Drift og privatforbrug: Privatforbrug: Ikke fradrag, hvis udgifter er: Til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed. SL 6 Eventuelt fradrag for merforbrug (til erhvervsformål). Bevisspørgsmål: Hvad er privat henholdsvis erhvervsmæssigt? Eventuelt delvis fradragsret. I mange situationer har omkostninger såvel et drifts mæssigt som et privat element. Her må fradragsretten afgøres ud fra de konkrete, individuelle forhold. Driftsfremmede udgifter: Udgifter som har en vis sammenhæng med driften, men af andre grunde ikke kan fratrækkes. Eksempler: Bøder, bod for overenskomstbrud m.v. Enkelte udgiftstyper: Rejseudgifter: Væsensforskellige typer af rejseudgifter: Lovhjemmelen til fradrag fremgår af LL 8/1 Paragraffen er dog udhulet i praksis. Forretningsrejser: Særlige forhold: - Blandede erhvervs-/privatrejser: Ferie-/turistmæssigt islæt Privat rejseledsager Konkrete købs-/salgsformål
Kongresrejser: Naturligt led i virksomhedens daglige drift Påkrævet som a jourføring af faglig viden Kursus- og studierejser: Fradragsret, hvis: Direkte eller mere indirekte sammenhæng med driften: Fagligt indhold Kontante resultater nu eller på kort sigt Nødvendig a jourføring af viden, f.eks. demonstration af teknikker, mode m.v. Nægtet fradrag, hvis: Af mere generel karakter Af turistmæssigt og/eller privat islæt Se eksempel med dyrlæge studierejse. Reklame- og repræsentationsudgifter: LL 8/1 Reklame: Indeholdes som regel i SL 6a s brede omkostningsdefition, men kan anfægtes i særlige situationer eller forhold gør sig gælde, f.eks.: Sportsreklame (med personlig interesse) Se lærebogens eksempler på side 188 Sponsorbidrag: Normalt fradrag, når reklameværdien anses at stå i et rimeligt forhold til udgiften Afgrænsning overfor bidrag til velgørende og almennyttige foreninger Se lærebogens eksempler side 189 LL 8A Reklamegaver: Ikke særligt dyre gaver overfor ubestemte nuværende og potentielle kunder.
Afgrænsning overfor: Repræsentation: Aktuelle kunder LL 8/4 Tilfælde af ingen effekt på indtjeningen: For fjern/perife r forbindelse til driften - Se eksempel på Handelsbankens studielegat side 190 - Er det reklame? Gaver til velgørende og almennyttige formål - Se almen del, afsnit X - LL 8A Repræsentation: LL 8/4 Er kommerciel gæstfrihed m.v. overfor kunder, som på privatsiden er parallel til privat gæstfrihed. Der er alene fradrag for 25% af udgifterne. Afgrænsning overfor: Reklame: Repræsentation rettes mod bestemte forretningsforbindelser - Eksempel: Receptioner: Se lærebogens eksempel på side 192 med ejendomsmæglers reception, der ansås for delvis lukket - og dermed alene fradrag for 25% af udgifterne - Privatudgifter: Hvad er årsagen/anledningen til gæstfriheden?: - Privat mærkedag - Forretningsjubilæum Se lærebogens eksempel på side 193 med revisors 50 års fødselsdag Personaleudgifter: Da, fuldt fradrag som omkostning Hvad er personale? Udenlandske forretningsforbindelser: Fuldt fradrag for rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med eksport LL 8/4
Omkostninger uden fradrag: Bøder: Ikke fradrag, selvom de overholder SL 6a Bod for overenskomstbrud: Fradrag afhænger af den naturlige forbindelse med driften. Bidrag til politiske foreninger: Ikke fradrag, selv ved opfyldelse af SL 6a - Forholdets natur - Bestikkelse: Ikke fradrag, selv ved opfyldelse af SL 6a Andre tilfælde: Se lærebogens eksempler, inkasso m.v. Ikke fradrag, hvis usædvanlige omkostninger Sondringen mellem driftsomkostninger og anlægsudgifter: Etableringsudgifter: Etableringsudgifter og andre anlægsudgifter: Ikke fradrag, da etableringsudgifter er af generel og blivende værdi, d.v.s. af flerperiodisk karakter. Der opnås aldrig fradrag i indkomsten for etableringsudgifter, da man ikke ved salg eller andet ophør kan få efterfølgende fradrag og heller ikke kan foretage løbende afskrivninger af evt. aktiverede udgifter. I de senere år er etableringsbegrebet blevet liberaliseret således, at flere typiske omkostninger nu er fradragsberettigede, dels som følge af ny lovgivning, dels som følge af en mildnelse af praksis. Som eksempel på ændret lovgivning kan anføres fradrag for revisorog advokatudgifter, der fra 1992 i h.t. LL 8J er fradragsberettigede, selvom de er afholdt før etableringen. Fradrag betinger dog, at virksomheden endeligt etableres. Konkurrencesynspunktet kontra formelle kildebetragtninger: Der vil i mange situationer være en glidende overgang for hvornår virksomhedens naturlige grænser overskrides, og der derved er sket ny etablering.
Se eksemplet med Dansk Supermarked A/S side 198/99: Udgifter til ikke-gennemførte projekter i Danmark: Er det oprettelse af ny indkomstkilde eller opretholdelse af hidtidig indtjening? Udgifter til markedsundersøgelse i England. Ligningslovens 8I (fra 1992): Giver fradrag for udgifter til markedsundersøgelser, men dog kun hvis disse enten er eller bliver etablerede Fortolkningsproblem: Er der tale om en virksomhed eller er hver enkelt butik en nyetablering?. LL 8I Opgivne projekter: Intet fradrag, idet udgifterne anses at vedrøre kapitalgrundlaget. Udgifter i startfasen: Ikke fradrag for deciderede etableringsudgifter, men dog lempet for tradionelle omkostninger som løn, husleje m.v., selvom disse er afholdt før den fysiske etablering. Hvornår har etablering fundet sted?. Undtagelse: Markedsundersøgelser - nye markeder (se ovenfor) LL 8I Kravet om igangværende virksomhed: SL 6a forudsætter, at virksomheden er igangværende. Hvis virksomhed ikke etableres, da ikke fradrag for afholdte udgifter hertil. Fremskudte og opsatte omkostninger: Der er mulighed for fradrag, når forbindelsen mellem konstateret indtægt og tidligere eller senere omkostninger kan sandsynliggøres, hvilket er i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet. Eksempler: Opfinder- og kunstnervirks. samt vedligeholdelse. Udgifter vedrørende virksomhedens anlægsformue og kapitalgrundlag: Blandede udgiftsformål: Alle udgifter har stort set betydning for såvel drift som indkomstgrundlag.
Hvis overvejende driftsmæssig interesse, da fradrag: Se eksemplet på side 202 med Skandinavisk Grammofon. - Primært sikre den løbende indtjening - Pleje af kapitalgrundlaget: Som hovedregel, intet fradrag. Se eksempler: Vedrørende løbende drift - fradrag: Udbytteadministration, årlig noteringsafgift. Vedrørende kapitalgrundlaget - ikke fradrag: Kapitaludvidelse, børsintroduktion, kapitaltilførsel Kapitaltilførsel og driftstilskud: Sjældent fradrag, da relationen overvejende er rettet mod kapitalgrundlaget. Eksempler, f.eks. sikring af fremtidig drift og kapitalindskud. Se lærebogens eksempler på siderne 204/205: Know-how-afgift: Udlignet med driftstilskud, der ansås som kapitaltilførsel uden fradragsret Brødfabriks erstatningsbetaling: Ansås som nødvendig for den løbende drift (fradrag) Dansk Esso: Driftstilskud til datterselskaber ansås som sikring af omsætningsinteresser. Særligt om engangsudgifter: Er ikke i sammenhæng med den daglige drift på kort sigt. Fradrag gives dog i afholdelsesåret eller afskrivning over en kortere periode, hvis udgifterne er naturligt begrundet i den daglige drift (det strukturelle indkomstbegreb) SL 6a Eksempler: (siderne 206-209) Rationaliseringsudgifter Ombygning af lejede lokaler/anlæg - Se eksemplet med Nordsø-Værftet - Bidrag til gågade Indskud i indkøbsforening m.v. Opgivne projekter
Typegodkendte eller særligt lovregulerede udgifter: Typegodkendte omkostninger: Omkostninger, der sædvanlige, normale eller nødvendige får karakter af typegodkendelse. Løn og andre personaleudgifter: Særlige forhold: Familieansættelse, udgiftens fremtræden, evt. delvis fradragsret Andre typegodkendte udgifter: Erhvervslejemål: Særlige forhold: Lokaler i egen ejendom. Kontorholdsudgifter, omkostningsvarer, forsikringer m.v. Særlige lovbestemte fradrag: Forsøgs- og forskningsudgifter: Er jo typiske etablerings- og indkomstkildeudgifter, men fradrag er lempet efter ligningsloven. Fuldt fradrag eller afskrivning op til 5 år LL 8B/1 Såvel forskning som udvikling LL 8F Særregel for råstofundersøgelser LL 8B/2 Gaver til foreninger m.v. med forskningsformål LL 8H Faglige kontingenter: Til arbejdsgiverforeninger LL 13 Til fagforeninger og arbejdsløshedskasser PSL 3/2 - Eventuel opdeling i delelementer - og da evt. fradrag for andele, der har omkostningskarakter - Indskud i indkøbsforeninger: Fradrag, hvis ingen omsætningsværdi SL 6a
Driftstab: Er tab, der opstår ved udøvelsen af indtægtserhvervelsen. I h.t. SL 6a og 5a kan sådanne tab fradrages efter følgende hjælpekriterier : Årsagskriteriet: Udslag af en naturlig driftsrisiko ved erhvervet, f.eks. medarbejderes fejl m.v. Genstandskriteriet: Hvis genstanden er et omsætningsaktiv i virksomheden er der fradragsret, men ikke hvis aktivet er et anlægsaktiv Eksempler: Tyveri af varer eller kassebeholdning m.v. Tab på omsætnings- eller andre driftsaktiver: Eksempler: Kassebeholdninger: Varebeholdninger: Genstands-/årsagskriteriet Genstandskriteriet Kautionstab: Fradrag for kautionstab der skyldes: Normale, almindelige, kutymemæssige forhold som f.eks.: For at sikre leverencer eller afsætning: Årsagskrit. Problemområder: Erstatninger: Tab som følge af blandede motiver til kautionen, som f.eks.: Hovedaktionærers kaution overfor selskabet: Er det for at sikre: a) selskabets fortsatte drift b) formueinteressen i selskabet eller c) fremtidig afsætning til eller køb fra selskabet d) fremtidig gage, lejeindtægt m.v. Fradrag, hvis erstatningen er udtryk for normal driftsrisiko Årsagskrit. Professionelle fejl: Hovedregel: Ikke fradrag, hvis der er udvist bevidst eller grov uagtsomhed Se lærebogens advokateksempel på side 215