. Indførelsen af LL 16 E om aktionærlån Af Vejleder: Liselotte Madsen Cand.merc.aud AU - Juridisk Institut 2013
Indholdsfortegnelse Forkortelser... 5 Del 1 - Introduktion 1. Indledning... 7 2. Problemstilling... 8 3. Problemformulering... 9 4. Metodevalg... 10 4.1 Retskildelæren/retskildehierarki... 11 4.2 Fortolkningsgrundlag... 12 4.2.1 Lovforarbejder... 13 4.2.2 Selskabslovgivningens regler om aktionærlån... 13 4.3 Afhandlingens opbygning... 14 5. Emneafgrænsning... 14 Del 2 - Lovens tilblivelse 6. Før indførelsen af LL 16 E... 16 6.1 Selskabslovens regulering... 16 6.1.1 Historisk... 16 6.1.2 Nugældende... 17 6.1.3 Formålet med selskabslovens regulering af aktionærlån... 20 6.2 Skatterettens regulering... 20 6.2.1 Rentefiksering... 21 6.2.2 Insolvens på udbetalingstidspunkt... 21 7. Formål og baggrund for indførelsen af LL 16 E... 22 8. Delkonklusion... 24 Del 3 - Fortolkning af lovens ordlyd 9. Lovens vedtagelse... 26 10. Lovens ordlyd... 26 10.1 Selskaber omfattet af LL 16 E Långiver... 27 10.1.1 Danske selskaber... 27 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 1 af 114
10.1.2 Udenlandske selskaber... 28 10.2 Personer omfattet af LL 16 E - Låntager... 29 10.2.1 Juridiske personer... 29 10.2.2 Fysiske personer... 30 10.2.3 Danske eller udenlandske låntagere... 31 10.2.4 I levende live... 31 10.3 Forbindelse omfattet af LL 2... 31 10.3.1 Begrebet bestemmende indflydelse... 32 10.3.2 Nærtstående parter... 34 10.3.3 Hovedaktionær... 35 10.4 Direkte eller indirekte... 35 10.4.1 Selskabslovgivningen... 36 10.5 Omfattede dispositioner... 37 10.5.1 Lån... 37 10.5.1.1 Betalingskorrektion LL 2... 38 10.5.1.1.1 Vurdering af normal skønsusikkerhed i relation til LL 2... 39 10.5.2 Sikkerhedsstillelser... 41 10.5.3 Midler stillet til rådighed... 42 10.5.4 Selskabslovgivningen... 43 10.6 Ej omfattede dispositioner... 44 10.6.1 Sædvanlig forretningsmæssig disposition... 44 10.6.1.1 Mellemregningskonto... 44 10.6.1.2 Delvis indbetaling af aktiekapitalen... 45 10.6.1.3 Selskabslovgivningen... 46 10.6.1.4 Bindende svar vedrørende en sædvanlig forretningsmæssig disposition... 46 10.6.2 Lån til selvfinansiering... 48 10.6.2.1 Selskabslovgivningen... 49 10.6.3 Sædvanlige lån fra pengeinstitutter... 49 10.6.3.1 Selskabslovgivningen... 50 10.7 Analyse af omfattede dispositioner... 50 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 2 af 114
10.8 Hævning uden tilbagebetalingspligt... 53 10.9 Tilbagebetaling af lån... 55 10.10 Virkningstidspunkt... 56 11. Delkonklusion... 57 Del 4 - Analyse af konsekvenser af LL 16 E 12. Uoverensstemmelser mellem SL 210 og LL 16 E... 59 12.1. Dobbeltbeskatning... 60 12.2 Administrativ håndtering... 62 13. Mulighed for at rette eller undgå... 63 13.1 Fejl... 63 13.1.1 Vurdering af fejl... 64 13.2 Oprindelig løn... 65 13.3 Omgørelse... 68 13.4 Andre muligheder for at rette... 70 13.5 Sammenfatning... 71 14. Sanktioner og retsvirkninger ved overtrædelse af LL 16 E... 72 14.1 Konsekvenser for låntager... 72 14.1.1 Renter og bøder... 72 14.1.2 Maskeret udbytte... 72 14.2 Konsekvenser for långiver... 76 14.2.1 Renter og bøder... 76 14.2.1.1 Indberetningspligt af kildeskat... 77 14.2.2 Fradragsret... 78 14.3 Illustration og beregning af konsekvenser... 79 14.3.1 Aktionær, der er ansat... 79 14.3.2 Nærtstående til aktionær... 81 14.3.3 Flere aktionærer... 83 14.3.4 Sammenfatning... 85 15. Delkonklusion... 86 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 3 af 114
Del 5 - Aktionærlån i fremtid og praksis 16. Kontrolforanstaltninger... 88 16.1 Nuværende kontrolforanstaltninger... 88 16.1.1 SKAT s rolle... 88 16.1.1.1 SKAT s produktionsplan 2013... 89 16.1.1.2 Bindende svar... 90 16.1.2 Erhvervsstyrelsens rolle... 90 16.1.3 Revisors rolle... 91 16.1.3.1 Selskaber uden revision... 92 16.2 Fremtidige kontrolforanstaltninger... 92 16.2.1 Tiltag for Erhvervsstyrelsen... 93 16.2.2 Tiltag for SKAT... 94 16.2.3 Tiltag for revisor... 94 17. Valg af virksomhedsform... 94 17.1 Virksomhedsformer i Danmark... 95 17.2 LL 16 E s indvirkning... 96 18. Delkonklusion... 97 Del 6 - Afrunding 19. Konklusion... 98 20. Kildeangivelse... 103 21. Abstract... 109 Bilag 1 Identificerede problemstillinger fra hørte parter... 111 Bilag 2 Identificerede problemstillinger i skriftlige henvendelser... 112 Bilag 3 Udvikling i indhold af LL 16 E i lovprocessen... 113 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 4 af 114
Forkortelser Love: ABL: BAL: DSL: Aktieavancebeskatningsloven, Bekendtgørelse af lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v., lovbekendtgørelse nr. 796 af 20/06/2011 Boafgiftsloven, Bekendtgørelse af lov om dødsboer og gaver, lovbekendtgørelse nr. 327 af 02/04/2012 Dødsboskatteloven, Bekendtgørelse af lov om beskatning ved dødsfald, lovbekendtgørelse nr. 333 af 02/04/2012 GRL: Grundloven Danmarks Riges Grundlov, lov nr. 169 af 05/06/1953 KGL: KSL: LL: PSL: RL: SEL: SFL: Kursgevinstloven, Bekendtgørelse af lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter, lovbekendtgørelse nr. 1121 af 14/11/2012 Kildeskatteloven, Bekendtgørelse af kildeskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 1403 af 07/12/2010 Ligningsloven Bekendtgørelse af lov om påligning af indkomstskat til staten, lovbekendtgørelse nr. 405 af 22/04/2013 Personskatteloven, Bekendtgørelse af lov om indkomstskat for personer m.v., lovbekendtgørelse nr. 382 af 08/04/2013 Renteloven, Bekendtgørelse af lov om renter ved forsinket betaling m.v., lovbekendtgørelse nr. 743 af 04/09/2002 Selskabsskatteloven Bekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., lovbekendtgørelse nr. 1082 af 14/11/2012 Skatteforvaltningsloven, Bekendtgørelse af skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse nr. 175 af 23/02/2011 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 5 af 114
SKL: SL: Skattekontrolloven, Bekendtgørelse af skattekontrolloven, lovbekendtgørelse nr. 819 af 27/06/2011 Selskabsloven - Bekendtgørelse af lov om aktie- og anpartsselskaber, lovbekendtgørelse nr. 322 af 11/04/2011 SSL: Statsskatteloven Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten, lov nr. 149 af 10/04/1922 (statsskatteloven forkortes normalt SL, men SL bruges til selskabsloven i afhandlingen. SSL anvendes i skattelovgivningen til skattestyrelsesloven, men denne lov bruges ikke i afhandlingen.) VSL: ÅRL: Virksomhedsskatteloven, Bekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende, lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10/09/2007 Årsregnskabsloven, Bekendtgørelse af årsregnskabsloven, lovbekendtgørelse nr. 323 af 11/04/2011 Andet: FSR: L 199: Udkast til lovforslag: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Lovforslag L 199, Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.), af 14/08/2012 Udkast til forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Større efterrettelighed og korrekt skattebetaling), af 02/07/2012, J.nr. 2012-711-0076 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 6 af 114
Del 1 - Introduktion 1. Indledning Aktionærlån 1 opstår, når aktionæren 2 låner penge i sit selskab. Begrebet aktionærlån eksisterede tidligere kun i henhold til 210 i selskabsloven og fremgik ikke særskilt af skattelovgivningen. En analyse foretaget af FSR i november 2011 viser, at brugen af aktionærlån har været stigende de senere år. 3 Desuden fremgår det af SKAT s efterrettelighedsanalyser, at aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug, 4 og at der i 2010 var udeståender vedrørende aktionærlån på ca. 4 mia. kr. 5 Det stigende omfang af aktionærlån har givet anledning til, at der er kommet fokus på problemstillingen i skattemæssigt regi. Det stigende omfang kan både skyldes et større behov samt, at der ikke selskabsretligt har været en effektiv kontrol og sanktionering af området. Den 13. september 2012 vedtages LL 16 E 6, som indebærer, at aktionærlån ikke længere blot kan sanktioneres i henhold til selskabslovgivningen, men desuden kan få skattemæssige konsekvenser. I lovforarbejderne påpeges en række problemstillinger og fortolkningsspørgsmål som følge af den nye lovbestemmelse, herunder manglende samspil med SL 210 og deraf følgende dobbeltbeskatning, mulighed for at rette eller undgå, manglende kontrolforanstaltninger, uklare retsvirkninger m.v. Indførelsen af LL 16 E og retsvirkningerne deraf kan tænkes at få indflydelse på andre områder, fx valg af virksomhedsform, da bestemmelsen medfører en stramning af regler og sanktioner for selskaber. 1 I lovforarbejderne anvendes betegnelsen aktionærlån, som egentlig blot omfatter en del af de lån, som er omfattede i den nye lov. Betegnelsen kapitalejerlån vil derfor være mere korrekt, da den dels omfatter aktionærlån og dels anpartshaverlån, som er omfattet på lige vilkår. Da aktionærlån anvendes i hele lovmaterialet, artikler mv., anvendes denne betegnelse ligeledes i afhandlingen, men anvendes subsidiært for betegnelse kapitalejerlån. 2 I lovforarbejderne anvendes betegnelsen aktionær, som egentlig blot omfatter en del af de personer, som er omfattede i den nye lov. Betegnelsen kapitalejer vil derfor være mere korrekt, da den dels omfatter aktionærer og dels anpartshavere, som er omfattet på lige vilkår. Da aktionærer anvendes i hele lovmaterialet, artikler mv., anvendes denne betegnelse ligeledes i afhandlingen, men anvendes subsidiært for betegnelse kapitalejere. 3 FSR danske revisorer, Analyse: Brug af ulovlige lån til aktionærer, anpartshavere og ledelser i danske virksomheder november 2011, www.fsr.dk, side 2 m 4 L 199, Forslag til lov om ændring af ligningslovens, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.) af 14.08.2012, Folketinget 2011-12 (Folketingstidende), side 7 5 Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 29/8-12 fra FSR danske revisorer, L 199 bilag 21, Skatteudvalget, Folketinget 2011-12 (Folketingstidende), side 3 6 LL 16 E indeholder et stk. 1 og stk. 2. I afhandlingen anvendes generelt LL 16 E med mindre der positivt henvises til LL 16 E, stk. 2. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 7 af 114
Afhandlingen tager udgangspunkt i den nye bestemmelse i LL 16 E. Nedenfor uddybes henholdsvis problemstillingen og problemformuleringen. 2. Problemstilling Med indførelsen af LL 16 E er der foretaget en omfattende ændring af skatteretten i relation til aktionærlån i Danmark således, at aktionærlån ikke længere blot sanktioneres i henhold til selskabsloven. Rammen for den nye bestemmelse i LL 16 E har indledningsvist været meget inspireret af bestemmelsen i SL 210, men i lovprocessen har den anvendte ordlyd gennemgået en større tilpasning fra første udkast til den endeligt vedtagne lovtekst. Den anvendte ordlyd i LL 16 E giver anledning til en række fortolkningsproblematikker samt en række udfordringer i relation til det manglende samspil mellem selskabslovgivningen og skattelovgivningen, herunder den praktiske håndtering af reglerne. LL 16 E er vedtaget den 13. september 2012, hvorfor anvendelsen af bestemmelsen i praksis er meget begrænset, hvilket betyder, at en række fortolkningsspørgsmål endnu er uklare. Der opstår to helt diametrale modsætninger mellem det selskabsretlige begreb og det skatteretlige begreb som følge af den nye bestemmelse. Selskabsretligt anses aktionærlån forsat som et lån til selskabet med tilbagebetalingspligt mens det skattemæssigt anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Dette skaber nogle modsatrettede retsvirkninger, hvilket gør den generelle praktiske håndtering kompleks samt kan resultere i vidtrækkende konsekvenser for aktionæren. Fra skatteministerens side er der ikke taget stilling til eventuelle kontrolforanstaltninger i relation til efterlevelse af reglerne omkring aktionærlån på trods af, at behovet for lovregulering bl.a. er opstået på baggrund af manglende kontrol. En afledt problemstilling ved indførelsen af LL 16 E kan eventuelt være en forringelse af vilkårene ved at drive virksomhed i selskabsform i Danmark på trods af, at det også tidligere var ulovligt i henhold til selskabsloven. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 8 af 114
3. Problemformulering Ovenstående problemstilling vækker interesse for at undersøge de nye skatteregler i relation til beskatning af aktionærlån, som er implementeret i LL 16 E, da der er tale om et forholdsvis nyt område i skatteretten, som kan få vidtrækkende konsekvenser. Det er interessant at se på fortolkningen af den nye lovbestemmelse, herunder afgrænsningen og rækkevidden af begreberne deri. Det er desuden interessant at få belyst, hvilket samspil der vil opstå mellem skatteretten og selskabsretten, og hvilke konsekvenser det medfører for dels aktionæren og dels selskabet. Herudover er det interessant at belyse håndteringen af LL 16 E i fremtidig praksis, herunder vurdering af kontrolforanstaltninger samt vurdering af eventuel indflydelse på valg af virksomhedsform. Afhandlingens problemformulering kan derfor samles i følgende hovedformål: At fortolke, afgrænse og analysere LL 16 E Der skal således foretages en dybdegående undersøgelse af LL 16 E med henblik på at afdække dens formål og rækkevidde. Samtidig er det hensigten at afdække forskelle imellem de selskabsretlige og de skatteretlige bestemmelser, at vurdere konsekvenserne af LL 16 E samt at belyse håndteringen af reguleringen i praksis. For at operationalisere problemformuleringen, opfyldes hovedformålet gennem følgende underspørgsmål: 1) Hvad er baggrunden for lovændringen, og hvorledes var området reguleret tidligere? Som fundament for en nærmere undersøgelse af den nye bestemmelse i LL 16 E, undersøges baggrunden for og formålet med indførelsen af denne. Dette omfatter en gennemgang af tidligere regulering på området, både indenfor selskabsretten og skatteretten samt en belysning af udviklingen i antallet af aktionærlån. 2) Hvordan er ordlyden i LL 16 E, og hvorledes fortolkes begreberne? For afhandlingens videre analyse er det et vigtigt element at få udspecificeret, hvad der står i lovteksten og hvorledes begreberne skal fortolkes. Herunder ønskes det belyst, hvilke begreber og problemstillinger, der er uklare, hvilket løbende præciseres. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 9 af 114
3) Hvad er retsvirkningerne af aktionærlån efter indførelsen af LL 16 E? Retsvirkningerne af LL 16 E vurderes ved at analysere både selskabsretlige og skatteretlige konsekvenser af at optage aktionærlån samt samspillet derimellem. Herunder analyseres identificerede problemstillinger i lovforarbejderne. Desuden undersøges eventuelle muligheder for at undgå retsvirkningerne af LL 16 E. 4) Hvilke områder kan tænkes at blive påvirket af indførelsen af LL 16 E? Den nye bestemmelse giver anledning til mange overvejelser i relation til håndteringen i praksis, herunder hvilken rolle henholdsvis Erhvervsstyrelsen, SKAT samt revisorerne har i henhold til efterlevelsen af de nye regler. Dette diskuteres både med fokus på nuværende kontrolforanstaltninger samt forslag til forbedringer. Herudover kan indførelsen af LL 16 E tænkes at have indvirkning på valg af virksomhedsform, hvilket ligeledes diskuteres. 4. Metodevalg Afhandlingens hovedformål er at fortolke, afgrænse og analysere LL 16 E, og gennem lovens ordlyd og dennes forarbejder m.v., at vurdere dennes formål og omfang. Det naturlige metodevalg til opfyldelse af hovedformålet er den retsdogmatiske metode, som er en juridisk metode. Den retsdogmatiske metode er karakteriseret ved at systematisere, beskrive og fortolke gældende ret 7, hvilket netop vil være centralt i behandlingen af ovenstående problemformulering. Gældende ret, de lege lata, er udtryk for det resultat, som en domstol vil nå frem til ved brug af retskilder og retsdogmatisk analyse. 8 Den retsdogmatiske fremgangsmåde er at anvende de tilstedeværende retskilder, analysere deres formål og omfang og herudfra foretage en vurdering. Udover anvendelse af den retsdogmatiske metode undersøges LL 16 E s anvendelse i praksis. Dette indebærer en sammenholdelse med selskabslovgivningens regler, illustration af udvalgte tænkte eksempler samt et perspektiveringsafsnit omkring afledte problemstillinger ved indførelsen af LL 16 E. Undersøgelserne heri er både problemidentificerende og problemløsende. 9 7 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina, 2008; Retskilder og Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 28 n 8 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina, 2008; Retskilder og Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 29 ø 9 Andersen, Ib, 2005; Den skinbarlige virkelighed, 3. udgave, Forlaget Samfundslitteratur, side 23 m Kandidatafhandling, AU 2013 Side 10 af 114
4.1 Retskildelæren/retskildehierarki I relation til den retsdogmatiske metode og anvendelsen af denne metode er det vigtigt, hvordan kilderne skal anvendes, herunder til fortolkning, og ikke mindst i forhold til hinanden, samt hvilke kilder der har hvilken placering og deraf hvilken styrke. Der er indenfor retskildelæren følgende overordnede opdeling: - Regulering - Retspraksis (praksis) - Retssædvaner (praksis) - Forholdet natur (praksis) (i mangel af skrevne regler eller andre retskilder) 10 Alle elementer indgår ligeledes i den retsdogmatiske fortolkning. 11 De fire oplistede begreber skal ikke opfattes som en rangorden i ovenstående rækkefølge, men indenfor fx regulering foreligger der herunder et hierarki i henhold til lex superior-princippet. 12 I henhold til dette princip går en trinhøjere regel forud for en trinlavere regel, som fx at Grundloven går forud for en lov, eller en domstolsafgørelse går forud for en landskatteretskendelse. Desuden går ny lovgivning forud for ældre lovgivning i henhold til lex posteriorprincippet og en speciel regel går forud for en generel regel i henhold til lex specialis-princippet. 13 Regulering er mere objektiveret end praksis hvormed menes, at regulering repræsenterer en mere færdigformuleret retskilde, hvorimod lavt objektiverede retskilder som retspraksis, retssædvaner og forholdets natur stiller dommeren mere frit. 14 Retskilderne er de direktiver, der følges af domstolene, og retsdogmatisk analyse er at undersøge den måde hvorpå landets domstole faktisk går frem i deres søgen efter de normer, hvorpå afgørelser baseres. 15 I sidste ende er det afgørende hvordan Højesteret afgør en sag og hvilke faktorer, der lægges vægt på. 10 Michelsen, Aage m.fl., 2009; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 99 m 11 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina, 2008; Retskilder og Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 32 m 12 Michelsen, Aage m.fl., 2009; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 131 n 13 Michelsen, Aage m.fl., 2009; Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 131 n 14 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina, 2008; Retskilder og Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 73 n 15 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina, 2008; Retskilder og Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 50 ø Kandidatafhandling, AU 2013 Side 11 af 114
Ved fortolkning af love kan der anvendes en subjektiv- og en objektiv fortolkningsform. Subjektiv fortolkning er karakteriseret ved, at der sker inddragelse af lovens forarbejder ved tvivlsom eller udfordrende fortolkning, hvorved lovgivers vilje kommer til udtryk. Ved objektiv fortolkning sker der blot inddragelse af lovens ordlyd uden at inddrage forarbejderne til loven. I det danske retssystem anvendes den subjektive fortolkning i vidt omfang. 16 Legalitetsprincippet i forvaltningsretten betyder, at der skal være hjemmel i lov for, at en forvaltningsmyndighed kan træffe en afgørelse, som er gyldig overfor borgerne. De traditionelle retskilder i Danmark er Grundloven samt love og bekendtgørelser udstedt med hjemmel i love. Disse retskilder er bindende for borgerne, hvorimod administrative vejledninger såsom den juridiske vejledning, interne cirkulærer om generelle forskrifter, styresignaler eller andet kun er bindende for SKAT. Det kan sammenfattes, at der indenfor det danske retssystem ikke foreligger et hierarki, hvor nogle retskilder har forrang for andre retskilder og, at der fortrinsvis anvendes en subjektiv fortolkningsform. 4.2 Fortolkningsgrundlag Legatilitetsprincippet bruges bl.a. i GRL 43, hvoraf det fremgår: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ejheller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov. Ved fortolkning af LL 16 E tages der, i overensstemmelse med dette hjemmelskrav, udgangspunkt i lovens ordlyd. Til brug for yderligere fortolkning inddrages lovens forarbejder, som er i overensstemmelse med det danske retssystems subjektive fortolkningsform. Derudover anvendes andre relevante love, retspraksis og administrativ praksis. Praksis i relation til LL 16 E begrænser sig til ét bindende svar, SKM.2013.113.SR. Borgere har generelt mulighed for at anmode SKAT om et bindende svar i henhold til SFL 21, stk. 1. SKAT skal i henhold til SFL 21, stk. 4 foreligge en anmodning af principiel karakter for Skatterådet, da det bl.a. kan får konsekvenser for andre skattepligtige. Svaret er bindende for SKAT, jf. SFL 25, stk. 1. 16 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina, 2008; Retskilder og Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 85 m Kandidatafhandling, AU 2013 Side 12 af 114
4.2.1 Lovforarbejder På baggrund af LL 16 E s korte levetid foreligger der meget begrænset behandling heraf i praksis samt i litterær gennemgang, hvilket fordrer inddragelse af lovforarbejderne i høj grad som fortolkningsbidrag. Lovforarbejderne indeholder følgende: - Skatteministerens generelle og specielle bemærkninger til lovforslaget (som fremsættes i Folketinget) - Høringssvar og skatteministerens svar herpå 17 - Skriftlige henvendelser og skatteministerens svar herpå 18 - Skatteudvalgets spørgsmål og skatteministerens svar herpå - Betænkninger fra Skatteudvalget - Ændringsforslag fra skatteministeren Valget af subjektiv eller objektiv fortolkningsform har indvirkning på hvorvidt lovforarbejder inddrages som fortolkningsbidrag. Det skal bemærkes, at høringssvarene og høringsskemaet har en begrænset anvendelse ved fortolkning af lovens ordlyd, da indholdet af lovens ordlyd ændrer sig markant i lovprocessen. 4.2.2 Selskabslovgivningens regler om aktionærlån Da rammen omkring LL 16 E oprindeligt er inspireret af selskabslovens 210 omkring aktionærlån, så vurderes denne bestemmelse og forarbejderne hertil, også at have relevans for fortolkningsgrundlaget. 17 Der henvises til bilag 1, hvor de hørte parter fremgår samt identificerede problemstillinger 18 Der henvises til bilag 2, hvor parter, der har rettet skriftlig henvendelse fremgår samt identificerede problemstillinger Kandidatafhandling, AU 2013 Side 13 af 114
4.3 Afhandlingens opbygning Afhandlingen er disponeret på følgende måde: - Del 1 - Introduktion - Del 2 - Lovens tilblivelse - Del 3 - Fortolkning af lovens ordlyd - Del 4 - Analyse af konsekvenser af LL 16 E - Del 5 - Aktionærlån i fremtid og praksis - Del 6 Afrunding Del 2-5 er disponeret i henhold til underspørgsmålene i problemformuleringen. 5. Emneafgrænsning - Som en del af L 199 s kapitel om aktionærlån indgår også afsnit om betalingsforpligtelse og beskatning ved bortfald af gæld, som ændrer LL 2, stk. 5, KGL 21, stk. 2 og KGL 24, stk. 3. Nedenstående figur illustrerer dette, hvor centrale områder i afhandlingen er markeret med rødt: Figur 5: Illustration af indhold i L 199 to forskellige opdelinger EX. 1: Beskatning af aktionærlån Feltlåsning i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende Beskatning af ulovlige aktionærlån Betalings - korrektion EX. 2: 1 - LL 2 - KGL 1. LL 2, stk. 5 2. LL 16 E Fortryk og lås ning af udvalgte indberetni ngspligter Bedre forskudsproces Administrative initiativer til øget efterrettelighed Bes katning ved bortfald af gæld 3 - SKL 4 - KSL 5 - Ikrafttrædelsestidspunkt Kilde: Egen tilvirkning Kandidatafhandling, AU 2013 Side 14 af 114
Disse afsnit er kun inddraget, hvor de har et samspil med LL 16 E og er relevante for fortolkningen af LL 16 E. Afgrænsningen er foretaget med begrundelse i, at afhandlingens fokus er LL 16 E. - Grænseoverskridende situationer: Lovlige lån fra udenlandske selskaber samt lån til udenlandske personer kan være omfattet af LL 16 E. Problematikken er kort inddraget i afhandlingens del 3 Fortolkning af lovens ordlyd, men der arbejdes ikke videre med problemstillingen i afhandlingens øvrige dele, grundet det begrænsede omfang. - I afhandlingens del 4 Analyse af konsekvenser af LL 16 E er kun enkelte beregningseksempler medtaget, da der i praksis findes adskillige scenarier i relation til konsekvenser af LL 16 E. - Der er i afhandlingen ikke foretaget en gennemgang og vurdering af den regnskabsmæssige behandling af aktionærlån, da den skattemæssige behandling er i fokus. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 15 af 114
Del 2 Lovens tilblivelse 6. Før indførelsen af LL 16 E Den 13. september 2012 vedtages LL 16 E, og herefter er aktionærlån blevet gjort skattepligtige. Før denne dato eksisterede aktionærlån blot i en meget lille del af skatteretten, og det var mere et selskabsretligt begreb, som blev sanktioneret i henhold til selskabsloven. Selskabsrettens historiske udvikling, nugældende bestemmelser samt selskabsrettens formål med reguleringen af aktionærlån gennemgås indledningsvist, da det vurderes væsentligt for forståelsen af LL 16 E. Dernæst behandles skatterettens regulering af området før indførelsen af LL 16 E. 6.1 Selskabslovens regulering 6.1.1 Historisk Den oprindelige aktieselskabslov 19 fra 1917 indeholdte ikke direkte forbud mod aktionærlån, men blev dog fortolket som sådan. Derimod blev der ved modernisering af aktieselskabsloven i 1952 indført konkret regulering på området, hvor aktionærlån kun var tilladt yde for visse børsnoterede selskaber. 20 Dette blev dog anset for at være for restriktivt og blev derfor efterfølgende reguleret i betænkninger i 1964 og 1967, hvor der blev opstillet en række betingelser for lovligt at kunne yde aktionærlån, også for ikke-børsnoterede selskaber. Reglerne omfattede ikke låneforhold mellem moder- og datterselskaber. Betænkningerne til aktieselskabsloven fra 1952 dannede grundlag for bestemmelsen omkring aktionærlån i aktieselskabsloven fra 1973, som generelt accepterede aktionærlån, såfremt en række betingelser var opfyldt. 21 Siden 1952 har der altså indgået et lempeligt forbud mod aktionærlån i selskabslovgivningen, men det nugældende generelle forbud blev først indført i 1982 22, og disse bestemmelser er hovedsageligt ført videre ved senere moderniseringer af selskabsretten. Det generelle forbud i 1982 omfattede dog ikke moderselskabslån, lån som var foretaget med henblik på erhvervelse af aktier m.v. af frie reserver, lån fra pengeinstitutter og realkreditlån ydet af realkreditinstitutter samt sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Forbuddet omfattede endvidere kun udlån af penge 19 Selskabsloven hed oprindeligt Aktieselskabsloven og det var først i 2009, at loven blev omdøbt. 20 Økonomi- og Erhvervsministeriet: Modernisering af selskabsretten, betænkning 1498, november 2008, kapitel 14, www.erst.dk, side 487/488 21 Aktieselskabsloven fra 1973 Lov nr. 370 af 13/06/1973, 115 22 Aktieselskabsloven fra 1982 Lov nr. 282 af 09/06/1982, 115-115 a Kandidatafhandling, AU 2013 Side 16 af 114
eller pengeeffekter, fx checks, veksler, værdipapirer m.v., uanset om der var tale om lån til eje eller brug. Principperne blev videreført til selskabsloven fra 2009. Forud for vedtagelsen af selskabsloven i 2009 nedsatte Økonomi- og Erhvervsministeriet et udvalg i oktober 2006, som fik til opgave at se på den pågældende selskabslovgivning med henblik på en modernisering. Analysen skulle foretages med henblik på at fremsætte et forslag til en ny selskabslov i 2009/2010. 23 I analysen fremlagde udvalget en række overvejelser vedrørende eventuel lovliggørelse af aktionærlån, bl.a. set i forhold til, at de fleste EU-lande tillader aktionærlån dog under forudsætning af opfyldelse af en række betingelser. Reguleringen i dansk selskabsret var dermed meget forskellig og restriktiv i forhold til regulering i andre medlemslande. Udvalgets forslag til selskabsloven indeholdte en mulighed for lovligt at foretage aktionærlån af selskabets frie midler under opfyldelse af en række forudsætninger. Dette forslag indgik også i lovforarbejderne til selskabsloven i lovforslagets 210, stk. 2 og 3. 24 Lovliggørelsen af aktionærlån blev dog ikke endeligt vedtaget, bl.a. på baggrund af indvendinger fra hørte parter og andre interesseparter, som påpegede selve formålet med forbuddet. 25 6.1.2 Nugældende Den nugældende selskabslov fra 2011 indeholder dermed fortsat et generelt forbud mod aktionærlån dog fortsat med en række undtagelser. I selskabslovens kapitel 13 under Økonomisk bistand med et kapitalselskabs egne midler nærmere under Økonomisk bistand til moderselskaber, kapitalejere, ledelsesmedlemmer m.v. indgår 210 215 26, som har relevans for begrebet aktionærlån. Selve hjemlen til sanktionering af aktionærlån fremgår af SL 210, stk. 1 med følgende lovtekst: 23 Økonomi- og Erhvervsministeriet: Modernisering af selskabsretten, betænkning 1498, november 2008, kapitel 14, www.erst.dk, side 17 24 SL 210, stk. 2. Hvis betingelserne i 206, stk. 3, om det centrale ledelsesorgans kreditvurdering og 207-209 krav til beslutningens forsvarlighed, det centrale ledelsesorgans redegørelse og sædvanlige markedsvilkår er opfyldt, kan et kapitalselskab dog direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for den i stk. 1, 1. og 2. pkt. nævnte personkreds. Stk. 3. Selskabets centrale ledelsesorgan skal sikre sig, at den økonomiske bistand, jf. stk. 2, finder sted på sædvanlige markedsvilkår. 25 Bl.a. gør FSR opmærksom på uhensigtsmæssigheder ved lovliggørelse af aktionærlån til fysiske personer i deres skriftlige henvendelse. Der stilles ændringsforslag til lovforslaget, som ændrer 210, stk. 2 til kun at omfatte undtagelse vedrørende selvfinansiering. 26 SL 210, stk. 1 indeholder hjemlen til sanktionering af aktionærlån, hvor SL 210, stk. 2, 211, 212, 213 og 214 indeholder undtagelser dertil. Når der i afhandlingen henvises til selskabslovgivningens regler om aktionærlån, bruges generelt SL 210 med mindre der positivt henvises til de øvrige paragraffer. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 17 af 114
210. Et kapitalselskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog 211-214. Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og i andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet. 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt. ved ægteskab, ved slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særlig nær. Undtagelserne til SL 210, stk. 1 fremgår derefter af efterfølgende bestemmelser. De kan oplistes som følgende: - Selvfinansiering: SL 210, stk. 2: Et kapitalselskab kan dog uanset stk. 1 yde den i stk. 1 nævnte økonomiske bistand, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. reglerne i 206-209. (egen fremhævning) - Lån m.v. til moderselskaber: SL 211: Et kapitalselskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser. Stk. 2. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsætter nærmere regler om, hvilke udenlandske moderselskaber der er omfattet af stk. 1. (egen fremhævning) - Sædvanlig forretningsmæssig disposition: SL 212: Uanset 210 kan et kapitalselskab som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i 210. (egen fremhævning) - Pengeinstitutter m.v.: SL 213: 206 og 210 finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og på realkreditlån ydet af et realkreditinstitut. (egen fremhævning) - Medarbejdere: SL 214: 206 og 210 finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller i et datterselskab. Stk. 2. Ledelsesprotokollen for det centrale ledelsesorgan skal indeholde bemærkning om enhver disposition omfattet af stk. 1. Stk. 3. Dispositioner omfattet af stk. 1 kan kun ske med midler, der i henhold til 180 kan udbetales som udbytte. (egen fremhævning) Kandidatafhandling, AU 2013 Side 18 af 114
Tilbagebetalingspligten m.v. i henhold til selskabslovgivningen hjemles i 215, stk. 1, hvoraf det fremgår, at såfremt et kapitalselskab har ydet økonomisk bistand i strid med 206 og 210, så skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i 5, stk. 1 og 2 27, i lov om renter ved forsinket betaling m.v., med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt. 28 SL 215, stk. 2 og 3 indeholder desuden bestemmelser om, at hvis lånet ikke kan tilbagebetales, indestår de personer, som har godkendt dispositionen for det tab, som selskabet måtte blive påført samt, at sikkerhedsstillelse er bindende for selskabet, hvis aftaleparten ikke havde kendskab til, at sikkerheden var stillet i strid med loven. 29 Bøder i forbindelse med aktionærlån kan opstå i forbindelse med Erhvervsstyrelsens kontrol i henhold til ÅRL 159 samt ved anmodning om dokumentation for indfrielse i henhold til ÅRL 162, stk. 1. Denne kontrol har dog de senere år været begrænset, men ved overtrædelse af SL 210 er den almindeligvise praktiske håndtering heraf, at ledelsen i selskabet får et pålæg om at indfri lånet indenfor en frist på 6 uger. Ledelsen skal herefter fremsende dokumentation for lånets indfrielse med tillæg af de lovpligtige renter samt en erklæring fra revisor, hvori lånets indfrielse bekræftes. 30 Erhvervsstyrelsen kan desuden pålægge selskabet bøde 31 på typisk 2½ % af lånebeløbet, hvis der ikke er sket indfrielse indenfor 6-ugersfristen og ellers med 5 % af lånebeløbet 32. Disse satser kan variere alt efter, om der foreligger formildende eller skærpende omstændigheder. Selskabets ledelse kan endvidere blive pålagt daglige eller ugentlige tvangsbøder i henhold til SL 366, stk. 2, såfremt forespurgte oplysninger fra Erhvervsstyrelsen, herunder dokumentation for indfrielse, ikke fremsendes. 33 Indbetaler låntager ikke beløbet, vil ledelsen kunne ifalde ansvar overfor selskabet for et eventuelt tab. 34 27 I henhold til rentelovens 5 stk. 1 skal den officielle udlånsrente, som er fastsat af Nationalbanken anvendes, hvortil der som udgangspunkt skal tillægges 7 %. 28 SEL 215, stk. 1 29 SEL 215, stk. 2 og stk. 3 30 Kendelse fra Erhvervsankenævnet, 24.02.2012, J.nr. 2010-0023508 31 SEL 367, stk. 1. 32 UfR.1997.256.HR 33 ÅRL 162, stk. 1 34 Selskabsloven 215, stk. 2 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 19 af 114
6.1.3 Formålet med selskabslovens regulering af aktionærlån Selskabslovgivningens primære formål med regulering af aktionærlån er kreditorbeskyttelse således, at aktionærer og ledelsesmedlemmer ikke kan tildele sig selv eller nærtstående lån, som påfører selskabet tab, og som i sidste ende rammer kreditorerne. Når aktionærer og ledelsesmedlemmer yder lån til sig selv eller deres nærtstående, er de traditionelle markedsmekanismer herunder kreditvurdering, lånevilkår mv. sat ud af spil, hvorfor der kan være en stor risiko ved långivningen, som i sidste ende falder tilbage på kreditorerne. 35 Det er ikke afgørende om der er bestemmende indflydelse eller ej ved karakterisering af, om et lån er ulovligt. Et sekundært formål med de selskabsretlige regler omkring aktionærlån er at undgå, at aktionærer blot kan udtage penge af deres selskaber uden beskatning heraf og på den måde blot udskyde beskatningen på ubestemt tid. Dette kan desuden påføre skattemyndighederne en kreditrisiko, da der ikke er nogen sikkerhed for aktionærens solvens, når beskatningen af udbyttet eller lønindkomsten i fremtiden bliver aktuel. 36 På trods af, at aktionærlån selskabsretligt er lovligt i de fleste andre EU-lande, dog under forudsætning af, at en række betingelser er opfyldt, har dansk selskabsret fastholdt, at lån til aktionærer og ledelsesmedlemmer skal være ulovlige. Denne vurdering er både i forhold til det primære og det sekundære formål med lovgivningen, som er nævnt ovenfor, men også i forhold til, at der allerede eksisterer fleksible regler i selskabslovgivningen for at få midler ud af selskabet. Dette kan fx være reglerne om mulighed for ekstraordinært udbytte i SL 182-183. Herudover kan det som udgangspunkt ikke være i selskabets interesse at låne penge ud til dets aktionærer og ledelse. 37 6.2 Skatterettens regulering I skatteretten har der ikke tidligere været hjemmel til regulering af aktionærlån. Aktionærlån er generelt kendetegnet ved, at der er tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvilket gør dem interessante i skatteretligt henseende. SKAT har mulighed for at korrigere skattepligtiges indkomst via LL 2, hvoraf det fremgår, at transaktioner, der indgås mellem et selskab og personer, herun- 35 Økonomi- og Erhvervsministeriet: Modernisering af selskabsretten, betænkning 1498, november 2008, kapitel 14, www.erst.dk, side 487 36 Økonomi- og Erhvervsministeriet: Modernisering af selskabsretten, betænkning 1498, november 2008, kapitel 14, www.erst.dk, side 487 37 Økonomi- og Erhvervsministeriet: Modernisering af selskabsretten, betænkning 1498, november 2008, kapitel 14, www.erst.dk, side 496 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 20 af 114
der fysiske og juridiske, som udøver bestemmende indflydelse over selskabet, skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var indgået mellem uafhængige parter. 6.2.1 Rentefiksering Da der i skatteretten ikke tidligere har været hjemmel til beskatning af aktionærlån og aktionærlånene dermed ikke skattemæssigt ansås som ulovlige, har fokus i langt større grad været på, at der skete forrentning af lånemellemværendet i henhold til LL 2. I praksis opstod der så tvivl om hvilken rente, der skulle anvendes ved låneforhold, da LL 2 blot foreskriver, at der skal anvendes en rente på markedsvilkår. Der er tidligere anvendt følgende modeller: - Ingen forrentning - En estimeret markedsrentesats - Skattemyndighedernes mangeårige praksis for at fastsætte rente til diskonto + 4 % 38 - Renten efter SL 215, som omhandler rente ved indfrielse af aktionærlån, hvor der skal ske beskatning med en rente fastsat efter lov om for sen betaling med tillæg af tillæg af 2 %. Rentefikseringen betød en skattepligtig renteindtægt i selskabet og en fradragsberettiget renteudgift hos aktionæren. En yderligere konsekvens af korrektionen var, som følge af manglende betaling af renten, at dette blev betragtet som en fordel, som så skulle beskattes som udbytte hos aktionæren. Såfremt den pågældende aktionær var ansat i selskabet, kunne fordelen dog betragtes som løn, såfremt beløbet kunne anses som værende sædvanligt. 39 Dette betød en fradragsberettiget lønudgift i selskabet i henhold til SSL 6, litra a og en skattepligt af personlig indkomst hos aktionæren. Konsekvenserne af rentefiksering var dermed begrænsede, da nettoeffekten i selskabet stort set var nul og konsekvenserne hos aktionæren var forskellen mellem en forhøjet indkomst under personlig indkomst og et forhøjet fradrag under kapitalindkomst konsekvensen. 6.2.2 Insolvens på udbetalingstidspunkt I skatteretten forekom der i henhold til praksis en større konsekvens, såfremt der blev ydet et lån til aktionæren, som var insolvent på udbetalingstidspunktet. Der var ingen konsekvens, såfremt aktionæren var 38 SKM.2010.607.ØLR, SKM.2007.635.HR, SKM.2009.28.ØLR 39 Begrebet sædvanligt gennemgås i afsnit 14.1.2 Maskeret udbytte. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 21 af 114
solvent på udbetalingstidspunktet og blev insolvent efterfølgende. Såfremt aktionæren var insolvent på udbetalingstidspunktet skulle der ske beskatning af aktionærlånet som løn på tidspunktet for udbetalingen i henhold til SSL 4. 40 I praksis kunne det dog være nærmest umuligt at påvise, at aktionæren var insolvent på tidspunktet for låneudstedelsen, medmindre der var tale om en meget kort periode fra lånets udstedelse til at aktionæren fx gik personligt konkurs. En insolvensbedømmelse krævede, at SKAT foretog en dybdegående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kunne være problematisk at fremskaffe. Dertil kommer, at det var SKAT, der skulle påvise insolvensen, hvorfor kravet sjældent blev en realitet. 7. Formål og baggrund for indførelsen af LL 16 E Baggrunden for, at aktionærlån er kommet i fokus, skyldes primært SKAT s stigende indsatsarbejde og undersøgelser på området, som viser en tydelig negativ tendens, hvor aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. 41 Problemstillingen er også behandlet i forbindelse med modernisering af selskabsretten i 2006-2008, hvor skatteministeren har kommenteret på de skatteretlige konsekvenser af, muligvis at lovliggøre aktionærlån. 42 Aktionærlån blev dog ikke lovliggjort i selskabsretligt regi i denne forbindelse, hvormed der ikke var behov for en reaktion fra skatteministerens side allerede dengang. L 199 fra august 2012 fokuserer på, at borgere og virksomheder i højere grad betaler den skat, de skal. Generelt har det været hensigten at søge en større efterlevelse af allerede eksisterende lovgivning, som enten kræver en stramning af eksisterende regler eller større kontrolforanstaltninger med henblik på at opnå større efterrettelighed. Vedrørende aktionærlån er der valgt at foretage en indførelse af skattemæssig regulering frem for stramning af kontrolforanstaltninger. 40 SKM.2012.661.VLR 41 L 199, Forslag til lov om ændring af ligningslovens, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.) af 14.08.2012, Folketinget 2011-12 (Folketingstidende), side 7 42 Økonomi- og Erhvervsministeriet: Modernisering af selskabsretten, betænkning 1498, november 2008, kapitel 14, www.erst.dk, side 494 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 22 af 114
Af L 199 s almindelige bemærkninger, fremsat den 14. august 2012, fremgår følgende 43 : Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage ulovlige aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKAT's complianceundersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at ulovlige aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån. En stikprøvevis undersøgelse har vist, at selskabernes samlede udeståender vedrørende ulovlige aktionærlån i henhold til selskabslovgivningen udgør ca. 4 mia. kr. for 2010 44, hvilket er opgjort på baggrund af reviderede regnskaber, hvorfor det tænkes at være endnu større i det samlede billede. Udover SKAT s undersøgelser af området og dets udvikling, så har FSR gennemført undersøgelser af omfanget af aktionærlån med udgangspunkt i de angivne revisionspåtegninger i årsrapporterne, hvor der er givet supplerende oplysning ved konstatering af aktionærlån. FSR har foretaget undersøgelsen i både 2011 og 2012, hvor det er undersøgelsen i 2011, som skatteministeren bruger i bemærkningerne til lovforslaget. FSR anfører, at 15.657 selskaber i 2010 har fået en revisionsanmærkning grundet optagelse af aktionærlån i selskabet. 45 Fra 2006 til 2010 er der stort set sket en fordobling af antallet af aktionærlån i virksomhederne. Stigningen skal dog ses i lyset af, at der også har været et stigende antal af regnskaber, som revideres henover den angivne årrække, men andelen af regnskaber med aktionærlån udgør samtidig en stigende andel fra 5,4 % i 2006 til 8,1 % i 2010. 46 Det skal bemærkes, at populationen i FSR s undersøgelse udelukkende indeholder reviderede regnskaber, hvorfor det ikke giver et totalbillede af omfanget af aktionærlån. Der kan også forekomme selskaber, hvori der er foretaget aktionærlån, som har fravalgt revision og dermed ikke indgår i undersøgelsen. 43 L 199, Forslag til lov om ændring af ligningslovens, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.) af 14.08.2012, Folketinget 2011-12 (Folketingstidende), side 7 m 44 L 199, Forslag til lov om ændring af ligningslovens, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.) af 14.08.2012, Folketinget 2011-12 (Folketingstidende), side 8 ø 45 FSR danske revisorer, Analyse: Brug af ulovlige lån til aktionærer, anpartshavere og ledelser i danske virksomheder november 2011, www.fsr.dk, side 2 m 46 FSR danske revisorer, Analyse: Brug af ulovlige lån til aktionærer, anpartshavere og ledelser i danske virksomheder november 2011, www.fsr.dk, side 2 n Kandidatafhandling, AU 2013 Side 23 af 114
Desuden skal det bemærkes, at flere virksomheder generelt fravælger revision. Af FSR s undersøgelse indgår data, som viser, at godt 20.000 virksomheder fravalgte revision i 2011 47, hvilket også slører totalbilledet for omfanget af aktionærlån. Samtidig kan det konstateres, at det især er anpartsselskaberne, som står for størstedelen af aktionærlån svarende til ca. 88 %. 48 Dette kan indikere, at store dele af de ikke reviderede regnskaber, som ikke indgår i undersøgelsen, også indeholder aktionærlån, da det kun er mindre virksomheder, som kan fravælge revision. 49 Det kan opsummeres, at den stigende interesse fra det offentliges side i relation til aktionærlån er opstået i takt med, at det er blevet et stadigt stigende problem, og at det tydeligvis giver manglende skattebetalinger af løn og udbytte til det offentlige. Mangel på kontrol af området og dermed manglende sanktioner for lovovertræderne gør, at det er blevet en attraktiv dispositionsmulighed for aktionærerne. En stor fordel for aktionærerne, ved at optage et aktionærlån, er nedbringelse af hævninger i form af løn og udbytte, som skal beskattes ved hævningen og dermed oppebære en latent skatterabat. Denne skatterabat er i de fleste tilfælde blot en udskydelse, men i andre tilfælde bliver den aldrig realiseret. 8. Delkonklusion Aktionærlån har generelt været ulovlige siden 1952 i selskabsretlig regi. Den nuværende selskabslovs regulering af aktionærlån fremgår af SL 210, som foreskriver, at aktionærlån som udgangspunkt er ulovlige dog med en række undtagelser. Herudover fremgår det, at aktionærlån skal tilbagebetales inklusiv lovpligtige renter. Selskabet kan blive pålagt en bøde ved overtrædelse af SL 210 og herudover kan ledelsen sanktioneres samt hæfte for et eventuelt tab. Aktionærlån er ulovlige i selskabsretlig regi på trods af, at det tidligere har været til diskussion, om de skulle lovliggøres. Begrundelsen herfor er, at forbuddet har til hensigt at yde kreditorbeskyttelse samt at undgå skatteunddragelse. Skattemæssigt har der ikke tidligere været så stor fokus på aktionærlån, så længe der blot skete forrentning af lånene på markedsmæssige vilkår, og så længe aktionæren var solvent på udbetalingstidspunktet. Den 47 FSR danske revisorer, Analyse: Brug af ulovlige lån til aktionærer, anpartshavere og ledelser i danske virksomheder oktober 2012, www.fsr.dk, side 3 m 48 FSR danske revisorer, Analyse: Brug af ulovlige lån til aktionærer, anpartshavere og ledelser i danske virksomheder oktober 2012, www.fsr.dk, side 4 m 49 ÅRL 135, stk. 1 Kandidatafhandling, AU 2013 Side 24 af 114
markante udvikling på området over den seneste årrække, som bl.a. SKAT og FSR s undersøgelser har påvist er, at aktionærlån bevidst bliver anvendt i større grad til finansiering af privatforbrug mv., hvorfor området er blevet interessant for skatteretten. Kandidatafhandling, AU 2013 Side 25 af 114
Del 3 Fortolkning af lovens ordlyd 9. Lovens vedtagelse På baggrund af L 199, ændringsforslag og supplerende ændringsforslag 50 vedtages lov nr. 926 af 13. september 2012. Den endelige lovtekst lyder som følgende: 51 L 199, 1, nr. 2: LL 16 E: Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse for lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, for sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller for lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk. 2. 1. pkt. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser og for midler, der stilles til rådighed. Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. (egen fremhævning) Vedrørende virkningstidspunktet for loven, så lyder den endelige formulering således: (i lovens 5 kun relevante stk. er medtaget): Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2013, jf. dog stk. 2 og 3. Stk. 5. 1, nr. 2, har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012. (egen fremhævning) 10. Lovens ordlyd Til brug for forståelsen af LL 16 E og dens omfang, er relevante og væsentlige begreber fra lovteksten udvalgt og fortolket. I de enkelte afsnit er den relevante tekst fra loven indledningsvist indsat, så det tyde- 50 Den anvendte terminologi i LL 16 E, lån til juridiske personer og lån til selvfinansiering ændres af skatteministeren i et ændringsforslag, hvilket også sker på baggrund af forespørgsel fra skatteudvalget. Som en mindre teknisk detalje opdeles L 199 i to dele efterfølgende, hvor L 199 A omfatter aktionærlån. Dette er på baggrund af en forespørgsel fra skatteudvalget til skatteministeren og foretages i et supplerende ændringsforslag. I afhandlingen anvendes L 199. 51 Der henvises til bilag 3, hvor udviklingen i indholdet af LL 16 E er præsenteret Kandidatafhandling, AU 2013 Side 26 af 114