Danske regler for exitbeskatning af selskaber

Kandidatafhandling Cand.merc.aud Forfatter: Charlotte Møller Petersen Vejleder: Anders Nørgaard Laursen Juridisk Institut Danske regler for exitbeskatning af selskaber - og reglernes forenelighed med etableringsfriheden Business & Social Science, Aarhus Universitet 1. september 2014

Forkortelsesregister AL LL NGI OECD OKL SEL SKL TEUF Afskrivningsloven Ligningsloven National Grid Indus Organization for Economic Cooperation and Development Opkrævningsloven Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Europæiske Unions Funktionsmåde

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1 Problembaggrund... 1 1.2 Problemstilling... 1 1.3 Problemformulering... 2 1.4 Afgrænsning... 2 1.5 Metodevalg... 3 1.6 Dataindsamling... 4 1.7 Specialets opbygning... 4 2. Vedtagelsen af lov om henstand med betaling af exitskat for selskaber... 5 2.1 Baggrunden for den nye lovgivning... 5 3. De gældende danske exitbeskatningsregler for selskaber... 7 3.1 Exitskat med øjeblikkelig betaling... 7 3.1.1 Exitbeskatning ved flytning af ledelsens sæde... 7 3.1.2 Fraflytning af europæiske selskaber... 9 3.1.3 Exitbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver... 9 3.2 Exitskat med henstand af betaling... 10 3.2.1 Henstand med betaling af exitskat... 10 3.2.2. Betingelser for henstand... 11 3.2.3 Henstandssaldo... 12 3.2.4 Aktiver der igen bliver omfattet af dansk beskatning... 14 3.2.5 Aktiver og passiver der videreoverføres til ikke EU-medlemsstater... 15 3.2.6 Årlig selvangivelsespligt samt dokumentationskrav... 16 3.2.7 Betalingsfristen for afdrag... 16 3.2.8 Betaling af årlige renter... 17 3.2.9 Opgørelse af afkast... 17 3.2.10 Eksempel på afdrag af henstandssaldoen... 19 3.2.11 Loven om henstand gælder med tilbagevirkende kraft... 21 3.3 Øjeblikkelig betaling af exitbeskatning kontra henstand... 25 4. EU-retlige bestemmelser... 29 4.1 Etableringsretten... 29 4.2 Domsanalyse... 30 4.2.1 C-371/10 National Grid Indus... 30

4.2.2 Sag C-38/10 kommissionen mod Portugal... 35 4.2.3 Sag C-261/11 kommissionen mod Danmark... 37 4.2.4 Sammenholdelse af de tre domme... 40 5. De danske exitbeskatningsregler for selskaber sammenlignet med EU-retten... 43 5.1 Udgør de danske regler en restriktion mod etableringsfriheden?... 43 5.2 Forslag til ændringer af de danske exitbeskatningsregler for selskaber... 47 6. Konklusion... 51 Executive summary... 54 Litteraturliste... 56

1. Indledning 1.1 Problembaggrund I de seneste år har der været en del diskussion omkring de danske regler om exitbeskatning af selskaber. Især efter der blev afsagt dom i sagen om National Grid Indus, hvor EU-domstolen gjorde gældende, at der skulle gives mulighed for henstand med exitskatten for selskaber, der flyttede indenfor EU medlemslandenes grænser. Efter dommen blev afsagt, omhandlede diskussionen bl.a. hvilken betydning den ville få for de danske regler om exitbeskatning af selskaber. Usikkerheden drejede sig især om, hvorvidt der måtte kræves sikkerhedsstillelse og renter med henstand af exitskatten. Ydermere, hvorvidt der skulle gives henstand i alle tilfælde af exitbeskatning 1. Allerede inden NGI dommen blev anfægtet, havde kommission tilkendegivet i en åbningsskrivelse til den danske stat, at de danske regler var i strid med EU-traktaten om etableringsfrihed 2. Den danske stat fastholdt i besvarelsen til kommissionen, at de danske regler var forenelige med art. 49 TEUF, hvorefter Kommissionen anlagde sag mod Danmark ved EU-domstolen 3. Den 18. juli 2013 faldt der dom i sagen om, hvorvidt Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden art. 49 TEUF. Danmark tabte sagen, og måtte herefter ændre lovgivningen, så det nu blev muligt at opnå henstand med betaling af exitskat. Det var ikke kun de danske regler om exitbeskatning, der var i kommissionens søgelys. Der er faldet dom i en række sager om tilsidesættelse af etableringsfriheden, her kan bl.a. nævnes C-301/11 kommissionen mod Nederlandene, C-64/11 kommissionen mod Spanien og C-38/10 kommissionen mod Portugal. Med vedtagelsen af lov nr. 170 af 26. februar 2014, blev det muligt for selskaber, der overfører aktiver og passiver ud af Danmark og til en anden EU-medlemsstat, at få henstand med betaling af exitskat i op til 7 år. Diskussionen omkring de danske exitbeskatningsregler stoppede dog ikke efter den nye lovgivning ved vedtaget. Fokus er nu i stedet rettet mod, hvordan de danske regler om henstand skal benyttes, samt hvorvidt de er forenelige med etableringsfriheden 4. 1.2 Problemstilling Problemerne omkring de danske regler om exitbeskatning af selskaber, drejer sig om, hvorvidt henstand med exitskat udgør en mindre likviditetsmæssig byrde i forhold til øjeblikkelig betaling af beskatning. For at 1 Bolander, 2012, s. 6. Poulsen og Hansen, 2013, s. 5. Poulsen, 2011, s. 16 2 Skatteudvalget 2009-10, Bilag 200 3 C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 7 4 Andersen, 2014, s. 1-6. Korsgaard og Andersen, 2014, s. 1-5 Side 1 af 59

gøre brug af henstand med exitbetaling en der nogle betingelser, der skal overholdes. Ydermere er der forskellige metoder til at opgøre et årligt afkast, og det er derfor relevant at for klarhed over reglerne om henstand. Problemstillingen er relevant for selskaber der fraflytter eller overfører aktiver og passiver fra Danmark til en anden EU-medlemsstat. De danske regler omkring henstand med betaling af exitskat for selskaber vil være drejningspunktet i dette speciale. De danske regler om henstand vil derfor også ses i lyset af det europæiske fællesskabs bestemmelser om etableringsfrihed. De danske regler om exitbeskatning af selskaber skal være forenelige med EU-traktaten om etableringsfrihed art. 49. Specialet vil belyse, hvorvidt de danske regler om henstand overholder reglerne om den frie etablering. 1.3 Problemformulering Dette speciale vil gennem analyse besvare følgende spørgsmål: Hvad er den gældende danske ret om exitbeskatning af selskaber, og udgør henstand med betaling af exitskat for selskaber en mindre likviditetsmæssige byrde i forhold til øjeblikkelig betaling? Ydermere vil dette spørgsmål også blive besvaret: Er de danske regler om exitbeskatning af selskaber forenelige med etableringsfriheden art. 49 i TEUF? 1.4 Afgrænsning Der vil i dette speciale være særligt fokus på de danske regler om henstand med betaling af exitbeskatning for selskaber der overfører aktiver og passiver fra Danmark til en anden EU-medlemsstat. Selskaber der ophører som følge af international sambeskatning i ifølge reglerne i SEL 31, vil ikke blive belyst i specialet. Selskaber der fraflytter som følge af fusion og spaltning vil ikke medtages i dette speciale. Overførsler til EØS-lande vil heller ikke blive behandlet. Specialet afgrænses til kun at omfatte selskaber der er oprettet som aktie- og anpartsselskaber. De danske regler om exitbeskatning for selskaber afgrænses til at udgøre SEL 5, stk. 5, 7 og 8, 8, stk. 4, 3. pkt., 26 og 27. De danske regler om opgørelsen af exitbeskatning vil derfor kun kort blive belyst. Specialet afgrænses fra, at behandle reglerne om henstand for fysiske personer. Fokus i specialet er selskaber der fraflytter Danmark. Reglerne for selskaber der flytter til Danmark efter SEL 4 A. bliver derfor kun behandlet i meget begrænset omfang. Side 2 af 59

Specialet vil ikke berøre foreneligheden mellem indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster og de danske exitbeskatningsregler for selskaber. De danske regler om exitbeskatning af selskaber er i stedet begrænset til, kun at belyse foreneligheden med etableringsfriheden efter art. 49 i TEUF. Kun danske regler for henstand med exitskatten vil blive belyst i dette speciale. Regler, som andre EUmedlemsstater har vedtaget om henstand, vil derfor ikke blive analyseret. Domme og afgørelser, der ikke er offentliggjort på dansk eller engelsk, vil ikke blive medtaget. Materiale fremkommet efter 15. august 2014 er ikke medtaget i dette speciale. 1.5 Metodevalg Specialet vil behandle de gældende danske regler om exitbeskatning samt vurdere disse regler i forhold til EU-retten. Formålet med specialet er at beskrive, analysere, fortolke og vurdere den danske lovgivning omkring exitbeskatning og dens betydning for selskaber, der fraflytter Danmark til et andet EU- medlemsland. Ydermere vil det blive vurderet, hvorvidt de danske regler om exitbeskatning af selskaber er forenelige med TEUF art. 49. Specialet vil derfor bygge på den retsdogmatiske metode, med udgangspunkt i gældende ret af typen de lege lata 5. Gældende ret forstås som det resultat, den øverste retsudøvende myndighed må antages at nå frem til, hvis den blev præsenteret for problemstillingen. I besvarelsen til det første spørgsmål i problemformuleringen, vil denne myndighed anses for værende den danske domstol. I besvarelsen af det andet spørgsmål vil denne myndighed i stedet anses for at være EU-domstolen, da de danske exitbeskatningsregler skal vurderes i forhold til EU-traktaten om etableringsfrihed. Afsnittet De danske exitbeskatningsregler for selskaber sammenlignet med EU-retten, vil også indeholde retspolitiske overvejelser af typen de lege ferenda 6, idet der tages stilling til, hvorvidt den danske lovgivning overholder EU-retlige bestemmelser, samt at afsnittet vil indeholde forslag til ændringer af exitbeskatningsreglerne, såfremt den danske lovgivning ikke er forenelig med de EU-retlige bestemmelser om etableringsfrihed. Formålet med den retsdogmatiske metode er, at man beskriver, fortolker og analyserer gældende ret for, at besvare den konkrete problemformulering 7. Den gældende danske ret om exitbeskatning af selskaber vil derfor blive undersøgt ved brug af retskilderne på området, også kaldet normer 8. Ydermere vil reglerne om etableringsfrihed i overvejende grad blive undersøgt på baggrund af retspraksis på området. 5 Tvarnø og Nielsen, 2005, s. 24 6 Tvarnø og Nielsen, 2005, s. 24 7 Tvarnø og Nielsen, 2005, s. 24 8 Tvarnø og Nielsen, 2005, s. 24 Side 3 af 59

1.6 Dataindsamling Indsamlingen af data vil forgå via bøger, tidsskrifter, lovgivning og domme. Der vil kun blive benyttet sekundære data til belysning af problemformuleringen. Bøger og tidsskrifter vil kun blive brugt, hvis de er skrevet af fagfolk og fundet på valide hjemmesider, såsom Karnov og Magnus. Til besvarelsen af det først spørgsmål i problemformuleringen vil det primært være danske retskilder der vil blive benyttet. Til besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt de danske regler er forenelige med etableringsfriheden, vil besvarelse primær bygge på offentliggjorte domme og afgørelser af EU-retten. 1.7 Specialets opbygning Specialet vil indledningsvist behandle baggrunden for de danske regler om henstand med betaling af exitskat for selskaber der flytter til en anden EU-medlemsstat. Det vil være baggrunden for reglerne i SEL 26 og 27, der vil blive behandlet. Baggrunden for reglerne behandles for at give en forståelse af, hvorfor de er vedtaget. Efterfølgende vil der blive redegjort for de gældende danske regler om exitbeskatning af selskaber. Det vil først ske i forhold til den øjeblikkelige betaling af exitskatten efter SEL 5, stk. 5, 7 og 8 og 8, stk. 4, 3. pkt. Efterfølgende vil de nye regler om henstand efter SEL 26 og 27 blive behandlet. Afsnittet vil afslutningsvis sammenholde reglerne mellem henstand og øjeblikkelig betaling af exitskatten. Det vil ske med det formål at analysere, hvilken betalingsform der udgør den mindst likviditetsmæssige byrde for selskaber, der flytter fra Danmark til en anden EU-medlemsstat. Det 4. afsnit vil belyse de EU-retlige bestemmelser om etableringsfrihed. Analysen vil tage udgangspunkt i dommene C-371/10 National Grid Indus, C-38/10 kommissionen mod Portugal og C 261/11 Kommissionen mod Danmark. Analysen vil blive brugt til at vurdere, hvornår reglerne om exitbeskatning for selskaber udgør en restriktion mod etableringsfriheden. I det efterfølgende afsnit vil de danske exitbeskatningsregler for selskaber blive sammenlignet med EUrettens bestemmelser om etableringsfrihed. Afsnittet vil belyse om de danske regler udgør en restriktion mod etableringsfriheden. Det vil ske ud fra retskilder og analyser i de foregående to afsnit. Afsnittet vil afsluttes med, at der gives forslag til ændringer af reglerne om henstand med betaling af exitskat for selskaber. Til slut vil specialet blive afrundet i en konklusion, hvor problemformuleringen vil blive besvaret. Side 4 af 59

2. Vedtagelsen af lov om henstand med betaling af exitskat for selskaber Den 9. oktober 2013, sendte skatteministeren et lovudkast til høring 9, med frist for indsigelse af høringssvar den 6. november 2013 10. Den 4. december 2013, blev lovforslag nr. L 91, et forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven (henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU- /EØS-land) fremsat for Folketinget 11. Ved møde d. 6. februar 2014, blev den 3. behandling af L 91 om henstand med exitbeskat, endelig vedtaget med opbakning af samtlige partier i Folketinget, bortset fra Enhedslisten og Dansk folkeparti 12. Loven trådte i kraft den. 1 marts 2014 og med virkning fra indkomståret 2013 13, dog kan transaktioner helt tilbage til 2008 blive omfattet af de nye regler. De nye regler blev vedtaget i SEL 26 og 27 og giver mulighed for henstand af exitbeskatning i op til 7 år ved overførelse af aktiver og pasiver til et land der er medlem af EU. Henstandsordningen er en form for afdragsordning, hvor afdragende opgøres som skatteværdien af et muligt afkast, der ville være blevet beskattet, såfremt aktiverne fortsat var skattepligtige til Danmark 14. I forbindelse med de nye regler, er der ikke sket ændringer i SEL 5, stk. 7 og 8, og SEL 8, stk. 4, da udgangspunktet fortsat er, at der skal betales exitbeskatning umiddelbart efter overførslen af aktiver 15. De nye regler om henstand skal blot ses som en valgmulighed, selskaberne kan vælge at gøre nytte af. 2.1 Baggrunden for den nye lovgivning I 2008 og 2009 modtog Danmark 2 åbningsskrivelser fra kommissionen (d. 23/9 2008 og en supplerende d. 26/6 2009) 16. Her gjorde kommissionen gældende, at SEL 8, stk. 4 der gav hjemmel til øjeblikkelig beskatning, når et selskab overførte aktiver til en anden medlemsstat, ikke var forenelig med art. 49 TEUF 17. Efter Danmark at d. 10/5 2010 have fastholdt, at Kommissionens synspunkt var fejlagtigt, anlagde Kommissionen sag imod Danmark. Problematikken var, at den danske lovgivning på den ene side havde SEL 7 A, der sagde at virksomheder her i landet først ansås for opgivet, når afståelsen af aktiverne havde fundet sted og samtidig havde SEL 8, stk. 4 18, der gav mulighed for umiddelbar beskatning. Selskaber der overførte aktiver ud af landet, blev 9 Wittendorff, s. 1 10 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1. BECH-BRUUNs høringssvar til Skatteministeriet 11 Skriftlig fremsættelse af 4. december 2013 12 L 91, 3. behandling, afstemningen 13 LOV nr. 170 af 26. februar 2014, 2, stk. 1 14 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 4 15 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 4 16 C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 4 17 C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 1 18 LBK nr. 1082 af 14. november 2012 Side 5 af 59

derved dårligere stillet end dem, der forblev under dansk beskatning. I dommen C-371/10 National Grid Indus, blev det gjort klar, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed 19. Forskelsbehandlingen gjorde det mindre attraktivt at flytte aktiver ud af landet, frem for at lade dem blive indenfor dansk beskatningsområde, da man derved først skulle svare skat af aktiverne når de var afstået, og de danske regler således udgjorde en restriktion for etableringsfriheden. D. 18. juli 2013 blev der afsagt dom i sagen mod Danmark 20. Domstolen slog fast, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden 21, ved at fastholde SEL 8, stk. 4, der gav hjemmel til øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af aktiver til en anden medlemsstat. Danmark tabte derved sagen imod EU-domstolen og ved lov nr. 170 af den 26. februar 2014, blev de danske regler om exitbeskatning ændret, så det nu var muligt at opnå henstand med betaling ved overførsler af aktiver til andre EU-medlemsstater. Lovforslag nr. 91 om henstand af exitbeskatning havde derfor til formål at justere reglerne på området, så de var i overensstemmelse med EU-retten 22. 19 C-371/10 National Grid Indus, præmis 36 20 C-261/11, kommission mod Danmark 21 C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 50 22 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 3 Side 6 af 59

3. De gældende danske exitbeskatningsregler for selskaber De gældende danske regler om exitbeskatning af selskaber findes i selskabsskatteloven 23 5, stk. 5, stk. 7 og stk. 8, 8, stk. 4, 3. pkt. og 26 og 27. Reglerne giver hjemmel til beskatning ved flytning af ledelsens sæde samt ved overførelser af aktiver og passiver til et fast driftssted eller hovedkontor. Ydermere giver reglerne mulighed for henstand med betaling af exitskatten, såfremt betingelserne i SEL 26 og 27 overholdes. For at kunne vurdere, hvorvidt de danske regler om henstand med betaling af exitskat udgør en mindre likviditetsmæssige byrde i forhold til øjeblikkelig betaling, vil det kræve et nærmere kendskab til bestemmelserne. 3.1 Exitskat med øjeblikkelig betaling Øjeblikkelig betaling af exitskatten, sker efter reglerne i SEL 5, stk. 5, stk. 7 og stk. 8 samt 8, stk. 4, 3. pkt. og hvor der ikke vælges henstand med betaling. Det er også disse regler der fortæller, hvornår et selskab anses for fraflyttede. Afsnittet vil derfor indeholde en nærmer gennemgang af disse regler. 3.1.1 Exitbeskatning ved flytning af ledelsens sæde Flytter et selskab ledelsens hovedsæde til udlandet, vil det sidestilles med ophør og medføre beskatning efter reglerne i SEL 5, stk. 5 og 7. Bestemmelserne i SEL 5, stk. 5 og 7, er bygget op i to led. Første led omfatter ophør af skattepligten efter SEL 1 og anden led er efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Højesteretsdommen TFS 2007,264, slog fast at selskaber registreret i Danmark er en tilstrækkelig betingelse for at være skattepligtig efter SEL 1, stk. 1 og at det ikke indebar yderligere krav om tilknytning til Danmark, såsom at ledelsens sæde også befandt sig i Danmark, før skattepligten var bevaret. Det første led omfatter derfor ikke et indregistreret selskab i Danmark, hvor ledelsens sæde flytter til udlandet. Derimod omfatter det første led, selskaber der ikke er indregistreret i Danmark, men er omfattet af fuld skattepligt efter SEL 1, stk. 6, og flytter ledelsens sæde til udlandet. Anden situation er karakteriset ved, at et selskab efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i udlandet, og der derved sker en indskrænkning af den danske beskatningsret. Danmark vil derefter kun have hjemmel til at beskatte, hvad den har fået tillagt i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvorvidt et selskabs ledelse har sæde i Danmark, afgøres ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. I vurderingen vil der først og fremmest lægges vægt på de beslutninger, der er forbundet med den daglige ledelse. Selskaber, hvor direktionen har sæde i Danmark, vil oftest blive anset for hjemmehørende i Danmark. Såfremt det er bestyrelsen der står for den 23 LBK nr. 1082 af 14. november 2012 Side 7 af 59

daglige ledelse, vil det være bestyrelsens sæde, der vil være afgørende for om selskabet anses for hjemmehørende i Danmark. Beslutninger der træffes på generalforsamlingsniveau, vil derimod ikke have en afgørende betydning for, om selskabet skal anses for hjemmehørende i Danmark 24. Hvis et selskab, antages at have skattemæssigt hjemsted i to forskellige lande (ifølge disse landes nationale lovgivning), finder modeloverenskomstens artikel 4, stk. 3 anvendelse 25. Modeloverenskomsten anser selskaber for at være hjemmehørende i det land, hvor dets ledelse har sæde, og ikke i det land, hvor selskabet er registeret eller stiftet. I dommen tfs 1998, 607 HRD fastslog højesteret at overenskomstens bestemmelse skulle forstås såledeles, at det var selskabets daglige ledelse der skulle være bestemmende for, hvor selskabet var hjemmehørende. Et udenlandsk ejet selskab, hvor samtlige bestyrelsesmedlemmer også er bosat i udlandet, men hvor direktøren er bosat i Danmark, vil derfor anses for at være hjemmehørende i Danmark. SEL 5, stk. 5 og 7 vil derfor først skulle anvendes, hvis et udenlandsk registreret selskab flytter sin daglige ledelse til udlandet eller hvis et dansk registreret selskab flytter sin daglige ledelse til et land der efter dobbeltoverenskomsten bliver hjemmehørerne i udlandet. Såfremt et selskab flytter efter bestemmelserne i SEL 5, stk. 5, tager SEL 5, stk. 1-3 og LL 16 A, stk. 3, nr. 1 over. For hjemmehørende selskaber gælder det ifølge SEL 5, stk. 1, 1. pkt., at når selskabet opløses, fortsætter skattepligten indtil tiden for opløsningen. Det er altså tidspunktet for opløsningen af selskabet, der er afgørende for, hvornår skattepligten ophører. For selskaber der opløses grundet fraflytning, vil skattepligten altså ophøre på tidspunktet for fraflytningen. Bestemmelserne i SEL 5, stk. 2 og 3 fastsætter reglerne ved ophør af skattepligten for selskaber med bagudforskudt indkomstår samt ledelsens pligt til at anmelde opløsning/fraflytning inden 1 måned efter den har fundet sted. Skatteministeriets Departement har tilkendegivet, at anmeldelsesfristen efter SEL 5, stk. 3, på inden 1 måned, tager sin begyndelse fra tidspunktet for den endelige beslutning om selskabet ophør, uanset tidspunktet for skattepligtens egentlige ophør 26. LL 16 A, stk. 3, nr. 1 fastsætter tidspunktet for udlodning af likvidationsprovenu. Forskellen på stk. 5 og stk. 7, er at stk. 5 omhandler selve selskabet og dens behandling efter reglerne om ophør. Stk. 7, berører derimod aktiverne og passiverne i det selskab, der flyttes ud af landet. Aktiver og passiver der efter flytning af ledelsens sæde, ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på tidspunktet for fraflytningen og salgssummen vil blive ansat til handelsværdien på 24 CIR1H nr. 82 af 29. maj 1997, punkt 2.1.1 25 Det er dog kun såfremt dobbeltbeskatningsoverenskomsten bygger på OECD-modeloverenskomst, jf. den juridiske vejledning 2014-2, C.F.8.2.2.4.2.2. 26 Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s. 920 Side 8 af 59

fraflytningstidspunktet. Der er her tale om beskatning af urealiserede avancer og genvundne afskrivninger, da beskatningen udløses ved flytning og ikke ved afståelse af aktiverne. Den opgjorte exitskat forfalder til betaling efter de gældende regler i SEL 30, stk. 3 27, hvilket er den 1. i den måned, der følger efter meddelelse fra selskabet om fraflytning. Såfremt selskabet, der bliver hjemmehørende i udlandet, lader sine aktiver og passiver forblive under dansk beskatning, f.eks. ved at overføre dem til et fast driftssted i Danmark, vil der ikke indtræde beskatning efter SEL 5, stk. 7 28. 3.1.2 Fraflytning af europæiske selskaber Europæiske selskaber (SE-selskaber) og europæiske andelsselskaber (SCE-selskaber), er selskabsforme der skal have en betydelig grad af ensartethed i selskabets opbygning, vedtægter og organer, uanset i hvilket EU-land det er oprettet og indregistreret 29. Det har været muligt at stifte selskaber i form af europæiske aktieselskaber siden den 8. oktober 2004, men først den 18. august 2006, blev det muligt at stifte et SCEselskab i ethvert EU-land. Juridiske enheder, der er oprettet som SE- eller SCE-selskaber, kan flytte deres vedtægtsmæssige hjemsted samt hovedsæde til et andet medlemsland uden det kræver opløsning af den juridiske person eller stiftelse af en ny juridisk person 30. For de SE- og SCE- selskaber der bliver omfattet af 5, stk. 8, vil selskabets aktiver og passiver, blive betragtet som afstået på fraflytningstidspunktet og opgjort til handelsværdien på tidspunktet for flytningen. Det vil derved udløse en øjeblikkelig beskatning, som tilfældet i 5 stk. 7. Aktiver og passiver der fortsætter under dansk beskatning efter flytningen af selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, vil ikke blive betragtet som afstået 31. 3.1.3 Exitbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver Overførsel af aktiver og passiver, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontoret i en fremmed stat (eller på Færøerne og Grønland) vil blive sidestillet med salg til koncernforbundet selskaber og skal opgøres til handelsværdien på overførselstidspunktet. Dette er dog kun gældende, hvis aktiver og passiver, ikke længere er omfattet af dansk beskatning efter overførslen, jf. SEL 8, stk. 4, 3 pkt. Ved overførsel, er den geografiske flytning eller den fysiske placering ikke det vigtigste, da Danmark godt kan beholde beskatningsretten på trods af, at aktivet ikke længere befinder sig på dansk grund. Det er 27 Jf. CIR1H nr. 95 af 29. juni 1997, pkt. 4, jf. Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s. 921 28 LBK nr. 1082 af 14. november 2012, note 197 29 Erhvervsstyrelsen, Europæiske virksomhedsformer 30 Ret&Råd Advokater, Ny europæisk selskabsform - SCE-selskaber 31 LBK nr. 1082 af 14. november 2012, note 198 Side 9 af 59

blandt andet tilfældet, hvis der er sambeskatning jf. SEL 31 A 32. Det der menes med overførsel, må derfor være om aktivet eller passivet overføres ud af dansk beskatningsret. Koncernforbundne selskaber er et moderselskab, der ejer et til flere datterselskaber, hvor hvert selskab i juridisk og skattemæssig henseende udgør et selvstændigt retssubjekt 33. Fast driftssted samt hovedkontor er ikke selvstændige retssubjekter 34. 8, stk. 4, 3 pkt. sidestiller således to situationer, der ikke er ens. Bestemmelsen i SEL 8, stk. 4, 3 pkt. giver således hjemmel til beskatning af overførsler inde for samme retssubjekt. Det er ophør af beskatningsretten der udløser beskatningen og ikke afståelsen af aktiver og passiver. Beskatningen er derfor af urealiserede avancer og eventuelt urealiserede genvundne afskrivninger. Beskatningen vil som udgangspunkt være en avance der er opgjort som forskellen mellem den skattemæssige anskaffelsessum og handelsværdien på overførselstidspunktet. 3.2 Exitskat med henstand af betaling Det er nu blevet muligt at opnå henstand med betaling af exitskat ved flytning indenfor EU-medlemslande. Reglerne for henstand findes i SEL 26 og 27 og vil i den følgende blive gennemgået nærmere. 3.2.1 Henstand med betaling af exitskat Udgangspunktet er fortsat, at exitbeskatningen skal betales efter reglerne i SEL 5, stk. 7 og 8 og 8, stk. 4, 3 pkt. 35, men at SEL 26, stk. 1 giver mulighed for at vælge henstand med betalingen. Henstand med betalingen, kan vælges hvis man er omfattet af 5, stk. 7 og 8 og 8, stk. 4, 3 pkt. Man kan hermed opnå henstand i situationer, hvor aktiver og passiver ikke længere er omfattet af dansk beskatning. Det vil være muligt at opnår henstand med exitskatten i følgende situationer: Et dansk selskab, hvor ledelsens sæde flytter fra Danmark til et andet EU-medlemsland. Et SE- eller SCE selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til et andet EU-medlemsland. Et dansk selskab overfører aktiver og passiver til deres faste driftssted i et andet EU-medlemsland. Et dansk fast driftssted, som overfører aktiver og passiver til selskabets hovedkontor, der er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU-medlemsland. Et dansk fast driftssted, som overfører aktiver og passiver til et af selskabers andre faste driftssteder beliggende i et andet EU-medlemsland. 32 LBK nr. 1082 af 14. november 2012, note 242 33 Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s. 832 34 Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s. 767 35 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 4 Side 10 af 59

Et eksempel kunne være, at et dansk selskab flytter ledelsens hovedsæde fra Danmark til Frankrig, grundet udbrede forretninger på det franske marked. Selskabet ophører derefter med at være skattepligtigt til Danmark, og en exitbeskatning opgøres. Selskabet kan nu vælge at få henstand med betalingen efter SEL 26, stk. 1. Et andet eksempel kunne være, at et selskab der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, overførte nogle af deres aktiver til deres faste driftssted i Tyskland, så aktiverne ikke længere er underlagt dansk beskatning. Selskabet kan så vælge henstand med exitbeskatningen af de urealiserede gevinster på aktiverne, der er opstået, mens de var omfattet af dansk beskatning. Det er dog ikke muligt, at opnå henstand med exitskatten, hvor der ikke udløses en betalbar exitskat 36. I en situation, hvor et selskab har aktuelle eller fremførte underskud, der udgør et større beløb end den opgjorte exitskat, vil ikke kunne blive omfattet af 26, stk. 1. Exitskatten forventes i stedet fratrukket i selskabets underskud. Selskabet vil derved blive stillet ringere end et selskab, der ikke havde foretaget en flytning til et andet EU-medlemsland, da sidstnævnte selskab ville kunne udnytte underskuddet i efterfølgende indkomstår, uden der ville ske modregning af urealiserede kapitalgevinster. 3.2.2. Betingelser for henstand Såfremt man ønsker henstand med betaling af exitskatten, er det en betingelse, at man giver meddelelse herom til skat. Det skal ske sammen med indleveringen af selvangivelsen, der dækker det indkomstår, hvor overførslen af aktiver og passiver har fundet sted. I særlige tilfælde kan der gives udsættelse med indgivelse af selvangivelsen. Hvis dette er tilfældet, skal meddelelse om henstand, være meddelt inden den angivne frist udløber, da en udsættelse af fristen for indgivelse af selvangivelsen også medfører en udsættelse af fristen for meddelelsen af henstand. Skattepligten til Danmark fortsætter indtil fraflytningstidspunktet, jf. SEL 5, stk. 5 og stk. 1. For et selskab, hvor indkomståret følger kalenderåret, og fraflytning fra Danmark den 1. august 2014, vil det afsluttende regnskab udgøre perioden fra den 1. januar 2014 1. august 2014. Følger selskabets indkomstår ikke kalenderåret og udløber indkomståret inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for 37, og finder fraflytningen sted efter indkomstårets udløb, men inden kalenderårets udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil fraflytningen finder sted 38. For et selskab med et indkomstår fra den 1. maj 2014 30. april 2015, der vælger at fraflytte den 31. januar 2015, vil det afsluttende indkomstår gælde fra den 1. maj 2014 31. januar 2015, altså 9 måneder. Havde 36 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s. 4 37 Bagudforskudt indkomstår 38 SEL 5, stk. 5 jf. SEL 5, stk. 2 Side 11 af 59

fraflytningen i stedet først været den 30. november 2015, ville den afsluttende periode være fra den 1. maj 2014 30. november 2015, altså 19 måneder. Selvangivelsen for den afsluttende periode følger reglerne efter SEL 5, stk. 3, og skal være indgivet til skat inden for en måned efter fraflytningstidspunktet. Såfremt månedsfristen udløber inden udløbet af fristen for selvangivelsen for det nærmest forudgående indkomstår, jf. skattekontrolloven 4, stk. 2 39, afkortes denne frist til månedsfristen 40. Bliver der ikke Indleveret rettidig selvangivelse samt meddelelse om henstand 41, bortfalder muligheden for henstand efter 26, stk. 1 42. Ved en overskridelse af fristen efter SEL 26, stk. 2, har skat dog mulighed for at se bort fra denne frist. I bemærkninger til lovforslaget 43 kommer regeringen ikke nærmere ind på kriterierne for at opnå udsættelse med selvangivelsen. I den juridiske ligningsvejledning 44 står skrevet, at selskaber der er omfattet af SEL 5, stk. 3, kan opnå udsættelse med indgivelse af selvangivelsen, såfremt der er tale om forhold, selskabet ikke selv har haft indflydelse på, og at disse forhold gør det vanskeligt at overholde den fastsatte frist. Det må derfor vurderes, at det er de samme forhold der skal gøre sig gældende, for et selskab efter SEL 26, stk. 2 og 3 kan opnå udsættelse med fristen for indgivelsen af selvangivelsen samt meddelelse af henstand. 3.2.3 Henstandssaldo Såfremt man overholder betingelserne for henstand, vil der blive oprettet en henstandssaldo, der vil udgøre den skat, der skyldes efter overførslen af aktiver og pasiver efter 26, stk. 1. Henstandssaldoen er den opgjorte exitskat, man har fået henstand med at betale, og udgør gælden til Danmark. Beregning af henstandssaldoen følger de samme regler og praksis, der er gældende for opgørelse af exitskat i en situation, der er omfattet af SEL 5, stk. 7 eller 8, eller 8, stk. 4, 3. pkt. 45, og hvor der ikke ønskes henstand med betaling efter 26, stk.1. Aktiver og passiver der overføres i forskellige indkomstår, kan ikke have den samme henstandssaldo. Hvis der oprettes en henstandssaldo ved overførslen af aktiver og passiver i 2014 efter reglerne i 26, stk. 1, og der igen sker en overførsel af aktiver og passiver i 2016, så vil der skulle oprettes en ny henstandssaldo for 39 LBK nr. 1264 af 31. oktober 2013 40 SEL 5, stk. 5, jf. SEL 5, stk. 3 41 Inden for månedsfristen efter 5, stk. 3. 42 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 43 L 91 af 4. december 2013 44 Den Juridisk vejledning 2014-2, C.D.1.5.1.1 45 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s. 4 Side 12 af 59

de aktiver der er overført i 2016. De to henstandssaldi skal skattemæssigt adskilles og afdrages hver for sig 46. Henstandssaldoen afdrages i takt med det afkast de overførte aktiver genererer. Det årlige afdrags størrelse afhænger således af det afkast, aktiverne har givet. Hvert år skal der beregnes et afkast, hvor skatteværdien 47 af afkastet udgør det årlige afdrag, der skal betales. I tilfælde af, at skatteværdien af afkastet udgør mindre end 1/7 af henstandssaldoen, vil det være et beløb svarende til 1/7 af henstandssaldoen, der skal betales, da man højst vil kunne afdrage over en 7 årige periode. Det første afdragsbeløb, der skal beregnes, er for det indkomstår, hvori overførslen er foretaget, altså i transaktionsåret 48. Der skal foretages afdrag indtil henstandssaldoen er afdraget fuldt ud. Selskabet kan til enhver tid vælge at afdrage med et større beløb end 1/7 af den opgjorte gæld, samt indfri restsaldoen, såfremt de ønsker det 49. Til beregningen af afkastet, medregnes passiver ikke 50. Gæld med tilknytning til de overførte aktiver, vil derved ikke skulle modregnes i beregningen af afkastet, der udgør afdragenes størrelse. Som det står skrevet i SEL 27, stk. 2, skal aktiverne ikke anses for afstået, i stedet skal opgørelsen af afkastet ske ud fra det synspunkt, at de overførte aktiver er stillet til rådighed for en anden virksomhed 51. Det skal altså opgøres ud fra en forventning om, hvad aktiverne kunne have indbragt af indtægter, såfremt aktiverne fortsat havde været omfattet af dansk beskatning. Det modtagne selskab/faste driftssted kan henvise til, hvad den faktiske indtjening har været på de overførte aktiver, men udgangspunktet er, at afkastet skal fastlægges på grundlag af armslængdeprincippet 52. Armslængdeprincippet er beskrevet i LL 2, stk. 1 53, og siger, at alle priser og handelsvilkår skal være i overensstemmelse med, hvad en handel mellem uafhængige parter kunne have indbragt. Det bliver derfor et fikseret afkast, der skal beregnes. Hvis det er overførsel af værdipapir, vil afkastet skulle opgøres efter renteindtægter, udbytte samt urealiserede værdistigninger, hvis lagerprincippet anvendes 54. 46 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 47 Skatteværdien udgør 25% for indkomståret 2013, 24,5% for 2014, 23,5% for 2015 og 22% for 2016, jf. SEL 17, stk. 1. 48 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 4 49 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 50 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 51 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 52 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 53 LBK nr. 405 af 22. april 2013 54 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 Side 13 af 59

Tidsmæssigt må en exitskat af f.eks. et varelager, forventes afregnet fuldt ud allerede i indkomståret efter transaktionsåret, da det formentlig vil blive solgt i overførselsåret til en værdi svarende til den opgjorte exitskat. Derimod vil et aktiv, der ikke afhændes, have en større mulighed for at blive afdraget over perioden på 7 år, men det vil dog afhænge af, om værdien af den fikserede udnyttelse af aktivet er større eller mindre end 1/7 af henstandsbeløbet, der udgjorde saldoen ved henstandssaldoens etablering. Henstandsperioden på maksimalt 7 år er bestemt efter reglerne om afskrivning på immaterielle aktiver, da det er den type aktiver regeringen forventer primært vil overføres 55. Immaterielle aktiver bliver afskrevet efter AL 40, stk. 2 56, og afskrives over 7 år. Immaterielle aktiver er lette at flytte, og ud fra den betragtning kan regeringen godt have ret i, at det hovedsageligt er immaterielle aktiver, der vil blive omfattet af henstandsordningen. Ydermere vil dette også kunne retfærdiggøre en afdragsperiode på 7 år. Men er der derimod tale om overførsel af værdipapir eller andre aktiver med lang levetid, der ikke bliver afhændet indenfor afdragsperioden, og ikke giver større eller måske ingen afkast i perioden, vil det fortsat forårsage en likviditetsmæssig byrde for selskaberne at overføre aktiver efter reglerne i SEL 26, stk.1. 3.2.4 Aktiver der igen bliver omfattet af dansk beskatning I SEL 27, stk. 3 beskrives to situationer. I den første situation, er der tale om et aktiv eller passiv, der tidligere har været omfattet af dansk beskatning, men fraflyttet efter reglerne i 5, stk. 7 og 8, eller 8, stk. 4, 3. pkt. og benyttet sig af henstand efter 26, stk. 1. Aktivet/aktiverne, der fortsat er en positiv henstandssaldo på, bliver så på ny omfattet af dansk beskatning. Det kunne være tilfældet, hvis ledelsens sæde igen flytter til Danmark eller aktivet bliver overført til et fast driftssted i Danmark. I den anden situation, er der tale om aktiver og passiver, hvor der er opnået henstand med betalingen (ligesom i første situation), men inden henstandssaldoen er nedbragt til 0 kr. er aktiverne afstået. Det kunne være grundet et salg af aktivet. I begge situationer, vil man fortsat skulle afdrage efter reglerne i SEL 27, stk. 2, samt afgive selvangivelse årligt jf. SEL 27, stk. 5. Hvis selvangivelsen ikke bliver indsendt rettidig, vil henstandssaldoen forfalde til betaling 57. Bliver den første situation, der er nævnt i 27, stk. 3 en realitet, kan det lyde som en form for dobbeltbeskatning af aktiverne. Aktiverne bliver nemlig fortsat afdraget efter SEL 27, stk. 2, hvor afdragets størrelse udgør skatteværdien af det afkast som aktivet har genereret. Ydermere skal der betales en skat, af selv samme afkast, efter de gældende danske regler om indkomstbeskatning af selskaber. Det bliver dog slået fast i bemærkningerne til lovforslaget 58, at der er tale om afdrag på gæld, og ikke en 55 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 4 56 LBK nr. 1191 af 11. oktober 2007 57 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 8 58 L 91 af 4. december 2013 Side 14 af 59

beskatning af de indtægter, de overførte aktiver genererer efter overførslen 59. Der er derfor ikke tale om en dobbeltbeskatning, idet den ene betaling vedrører afdrag af exitskatten og den anden en selskabsbeskatning af indkomsten. Såfremt aktiver og passiver, igen bliver omfattet af dansk beskatning, finder de gældende regler om indgangsværdier anvendelse 60, jf. SEL 4 A. I den anden situation, der er nævnt i 27, stk. 3, vil man fortsætte med at afdrage på trods af, at aktivet ikke længere eksisterer. Det årlige afkast der skal beregnes, må derfor antages at blive et fiktivt afkast, såfremt henstandssaldoen, fortsat efter indtægten ved salget af aktivet, er positiv. Men i mange tilfælde, må et salg antages at kunne nedbringe henstandssaldoen til 0 kr. da salgsprisen skal indgå i årets afkast. Ved afståelse af aktiver i et selskab, der er i besiddelse af flere identiske aktiver, hvor alle ikke er omfattet af henstandsordningen, skal de aktiver der omfattes af henstandsordningen efter 26, stk. 1 anses for afstået først 61. 3.2.5 Aktiver og passiver der videreoverføres til ikke EU-medlemsstater I SEL 27, stk. 4, bliver der omtalt to situationer, hvor aktiver og passiver bliver sidestillet med afståelse. Første situation der nævnes er, hvis selskabet ikke længere er skattemæssigt hjemmehørende i et medlemsland af EU og de overførte aktiver og passiver efter 26, stk. 1 ikke er blevet tilknyttet et fast driftssted beliggende i et EU- medlemsland. Anden situation er, hvis aktiver og passiver internt i selskabet overføres til et af selskabets faste driftssteder uden for et medlemsland af EU. I begge omtalte situationer, vil aktivet anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet, hvor det overføres til et ikke EUmedlemsland. Handelsværdien ved afståelsen skal medregnes ved indtægtsopgørelsen efter 27, stk. 2 62. Som omtalt tidligere, er der tale om afdrag på gæld, og ikke beskatning af den pågældende indtægt. Der gives derfor ikke, i beregningen på afdragets størrelse, kredit for en eventuelt udenlandsk betalt skat af den pågældende indtægt 63. Såfremt henstandssaldoen er positiv efter overførslen til et ikke medlemsland, vil der fortsat skulle afdrages årligt samt følge de øvrige regler i SEL 27 64. 59 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 9 60 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 5 61 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 62 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til SRF, s. 6 63 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 9 64 Korsgaard og Andersen, 2014 s. 2 Side 15 af 59

Det er kun overførelser til EU/EØS lande, hvor man kan opnå henstand med betalingen af exitskatten jf. SEL 26, stk. 1. 27 stk. 4 er derfor en beskyttelse imod misbrug af reglerne. Uden paragraffen kunne der opstå en situation, hvor et selskab flytter nogle aktiver ud af Danmark, til et ikke EU medlemsland, først vælger at overføre aktiver til et af selskabets faste driftssteder beliggende inden for EU s medlemskab, for at opnå henstand, og så kort efter videreoverfører dem til et ikke medlemsland. Hvis en sådan situation skulle opstå, gør SEL 27, stk. 4, at aktiverne bliver anset for afstået, og gevinsten bliver medregnet i indtægtsopgørelsen. Ved en videreoverførelse, vil der under normale omstændigheder, være et begrænset værditab/værdistigning og skatteværdien af indtægten bliver derfor tilnærmelsesvis den samme, der er opgjort på henstandssaldoen. Afdraget efter overførslen til et ikke medlemsland, vil dermed kunne nedbringe henstandssaldoen til 0 kr. og gælden til Danmark vil være betalt. Bliver de overførte aktiver, hvor der er givet henstand med betalingen efter 26, stk. 1, efterfølgende videreoverført internt i selskabet, men stadig inden for EU's medlemslandes grænser, vil det ikke blive betragtet som en afståelse af aktiverne. Henstandssaldoen skal derfor fortsat afdrages efter reglerne i 27, stk. 2 65. 3.2.6 Årlig selvangivelsespligt samt dokumentationskrav Selskaber der har fået henstand efter SEL 26, stk. 1, skal i hvert indkomstår indsende selvangivelse, så længe henstandssaldoen er positiv. Det skal samtidig oplyses, indenfor hvilke landegrænser de overførte aktiver befinder sig. En kontrol der må forventes at skulle sikre, at de overførte aktiver stadig befinder sig i et medlemsland af EU, og ikke uden for disse grænser, hvor 27, stk. 4 vil blive gjort gældende. Tidsfristen for indgivelse af selvangivelse, skal ske efter reglerne i SKL 4, stk. 2 og 3 66. Selvangivelsen skal derved afleveres senest 6 måneder efter indkomstårets udløb 67. Såfremt selvangivelsen ikke bliver indleveret rettidigt, bortfalder muligheden for fortsat henstand med exitskatten, og restsaldoen forfalder til betalingen herefter 68. Det er dog ligesom i 26, stk. 3, tilladt for told- og skatteforvaltningen at se bort fra overskridelse af fristen, hvis særlige omstændigheder taler herfor, jf. SKL 4, stk. 4. 3.2.7 Betalingsfristen for afdrag For de årlige afdrag af henstandssaldoen efter SEL 27, stk. 2 er fristen for betalingen den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Den samme frist er gældende, hvis indleveringen af selvangivelse efter SEL 27, stk. 5 ikke er afleveret rettidigt, og hele restsaldoen derfor forfalder til betaling. Ved en 65 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 8 66 LBK nr. 1264 af 31. oktober 2013 67 Der bliver dog gjort nogle særlige regler gældende for selskaber, hvor indkomståret udløber i perioden den 1. februar til den 31. marts, samt hvis selvangivelsesfristen er en fredag eller lørdag, jf. SKL 4, stk. 2 og 3 i LBK nr. 1264 af 31. oktober 2013 68 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 9 Side 16 af 59

overførelse i 2013 med et indkomstår, der følger kalenderåret, altså fra 1. januar 31. december, vil fristen for betaling af det første afdrag være den 1. november 2014. Har selskabet forskudt indkomstår, er betalingsfristen den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, selskabets indkomstår afsluttes i. Det vil med andre ord sige, at et selskab der har indkomstår fra den 1. september 2013-31. august 2014, og har overført aktiver efter 26, stk. 1 i denne periode, er betalingsfristen for det første afdrag den 1. november 2015. Det anses dog for rettidig betaling, hvis betalingen sker senest den 20. november. Bliver beløbet ikke betalt rettidigt, altså senest den 20. november, vil beløbet blive tilskrevet renter. Det er kun det forfaldne beløb der tillægges renter, og derved ikke hele det skyldige beløb på henstandssaldoen. Renterne følger opkrævningsloven 7, stk. 2 69, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned efter fristdagen. I 2014 udgør rentesatsen efter OKL 7, stk. 2, 0,1% 70. Med et tillæg på 0,4 procentpoint, giver det en rente på 0,5 % af det forfaldne beløb pr. måned, indtil det skyldige beløb er betalt. 3.2.8 Betaling af årlige renter Det skyldige beløb, der er opgivet på henstandssaldoen, skal der hvert år samtidig med afdragene 71, betaltes renter af. Rentesatsen udgør 1 procentpoint over Nationalbankens diskontorente, dog minimum 3 pct. p.a. Ved forsinkelse af betalingen af renter, er reglerne ligeledes de samme der er omtalt i SEL 27, stk. 6, vedrørende for sent betalte afdrag. Det forfaldne rentebeløb bliver derfor også tilskrevet renter efter OKL 7, stk. 2 med et tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen, hvor forfaldsdagen er den 1. november. Det fremgår ikke tydeligt af høringsudkastet, hvornår tidspunktet for forrentningen påbegyndes. Men bemærkningerne til lovforslaget 72 indeholder et eksempel på afdrag af henstandssaldoen, der indikerer, at forrentningen påbegyndes den 1. november i transaktionsåret. Renten der betales efter SEL 27, stk. 7 kan dog fradrages ved opgørelse af en eventuel skattepligtig indkomst til Danmark 73. De selskaber, hvor overførsel af aktiver har fundet sted og det ikke er hele selskabet der er overført til et andet EU medlemsland, og hvor selskabet fortsat er skattepligtigt efter dansk ret, kan derved fratrække de betalte renter efter stk. 7, i deres skattepligtige indkomst til Danmark. 3.2.9 Opgørelse af afkast Der er kun givet overordnede retningslinjer for, hvordan afkastet efter 27, stk. 2, skal beregnes. Regeringen har dog slået fast, at det er de danske regler for beregning af afkast der er gældende, og ikke 69 LBK nr. 569 af 28. maj 2014 70 Skat: Rentesatsen efter opkrævningslovens 7, stk. 2 for 2014 71 Reglerne for betalingsfristen er beskrevet i afsnit 3.2.1.5 72 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 8 73 L 91 af 4. december 2013, spørgsmål 4, s. 3 Side 17 af 59

lovgivningen i det land overførslen er sket til. Hvis overførslen omfatter afskrivningsberettigede aktiver efter dansk lovgivning, skal der tages højde for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger i beregningen af afkastet 74. Afkastet skal helt overordnet fastlægges efter reglerne om armslængdeprincippet i LL 2, og det er de danske skattemyndigheder der afgør, om opgørelsen er beregnet efter disse vilkår 75. Det er selskabernes pligt at fremskaffe den nødvendige dokumentation, herunder beløb samt oplysninger, der skal bruges af skattemyndighederne, til at vurdere, hvorvidt reglerne om armslængdeprincippet er overholdt 76. I bemærkningerne til lovforslaget er der forklaret tre metoder til beregningen af afkast 77. I den første metode, skal de overførte aktiver anses for at være stillet til rådighed for en anden virksomhed. Det afkast der skal betales afdrag af, vil derved blive opgjort efter, hvor meget selskabet kunne have tjent på aktivet, såfremt retten til at benytte aktivet var overdraget til tredjemand. Der er dog ikke givet en præcisering af, hvilke virksomheder der skal anses for leasingtager ved opgørelsen af afkastet af den fiktive overdragelse til tredjemand 78. Den anden metode vedrører driftsmidler og immaterielle aktiver. Her skal man se på, hvad selskabet kunne have forventet at få i afkast, såfremt aktiverne ikke var overført. Altså hvilket afkast der ville have været omfattet af dansk beskatning, hvis aktiverne aldrig var flyttet ud af landet. Det ville eventuelt kunne ske ud fra den faktiske indtjening i det modtagende selskab. Den tredje metode er ved overførsel af værdipapirer. Her vil afkastet skulle beregnes ud fra renteindtægter samt udbyttet, såfremt disse ville være skattepligtige efter danske regler. Ydermere vil værdistigninger på urealiserede værdipapirer også skulle medtages i beregningen i de tilfælde, hvor man efter dansk lovgivning ville være beskattet efter lagerprincippet. I tilfælde af, at det ikke skulle være muligt at opgøre afkastet på et tilstrækkeligt grundlag, stillede Dansk Erhverv forslag om, at afdraget skulle være 1/7 af det opgjorte henstandsbeløb. Det kunne regeringen dog ikke tiltræde og argumenterede med, at det var selskabernes ansvar at indgive de nødvendige informationer 79. Derfor beregnes et afkast af de overførte aktiver, lige meget hvor komplekst og ressourcekrævende det vil være at finde frem til. 74 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 75 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til dansk erhverv, s.3 76 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til dansk erhverv, s.3 77 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 78 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s. 5 79 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til dansk erhverv, s.3 Side 18 af 59