TfS 1996, 699 Om momsvejledningen og momslovens 27, stk. 6 Af advokat Niels Schiersing, Advokaterne Grønningen 17, København Af momsvejledningen 1995, pkt. G.1.6.1, fremgår, at momsfradrag vedrørende uerholdelige fordringer efter omstændighederne kan nægtes, såfremt det momsbeløb, der søges fradrag for i momsgrundlaget, vedrører fordringer, hvor kreditor har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt i den pågældende branche, eller momsbeløbet vedrører leverancer, der er sket på et tidspunkt, hvor kreditor burde vide, at debitor ikke var i stand til at betale fordringen. Forfatteren analyserer det pågældende udsagn fra momsvejledningen i lyset af den eksisterende meget beskedne praksis på området. 1. Indledning Det følger af momslovens 27, stk. 6, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Momslovens 27, stk. 6, er uændret videreført fra den tidligere momslovs 13, stk. 6. I Momsvejledningen (MV) 1995, pkt. G. 1.6.1, anføres om fradrag for konstaterede tab bl.a. følgende: Det er endvidere en forudsætning, at tabet vedrører varer og ydelser. Har kreditor ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod som følge af et låneforhold, hvilket ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget. Som det vil ses, er der ikke i den pågældende tilkendegivelse om retstilstanden sket henvisning til nogen foreliggende dom eller administrativ afgørelse om spørgsmålet. På den baggrund synes det relevant at efterprøve den antagelige rigtighed af MV's udtalelse om manglende momsfradrag som følge af, hvad nærmest kan betragtes som et kreditgivnings- eller finansieringssynspunkt. 2. Motiver Motiverne til den tidligere bestemmelse i momslovens 13, stk. 6, er indeholdt i Folketingstidende 1966/67, tillæg A, spalte 330. Motiverne indeholder ikke noget udsagn om manglende fradragsret som følge af et finansieringssynspunkt. I den forbindelse er det vigtigt at erindre sig, at det oprindelige forslag til den tidligere momslov Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 1
fra 1967 oprindelig opererede med to forskellige principper for afregning af moms. Det ene princip, faktureringsprincippet, lagde i momsmæssig henseende vægt på leverings-/faktureringstidspunktet, for den periodemæssige opgørelse af afgiftstilsvaret. Det andet princip, betalingsprincippet, indebar at afgiftsgrundlaget periodemæssigt skulle opgøres på det tidspunkt, hvor kreditor modtog betaling for den momspligtige ydelse. Under Folketingets forhandlinger bortfaldt betalingsprincippet, således at alene faktureringsprincippet stod tilbage. Baggrunden var, at lovgiver fandt, at faktureringsprincippet var det mest korrekte; især med hensyn til at sikre overensstemmelse mellem momsregnskab og skatteregnskab, hvor retserhvervelsesprincippet generelt finder anvendelse. Der kan fra motiverne henvises til FT 66/67, tillæg B, spalte 234. Bestemmelserne i momslovens 13, stk. 6/ 27, stk. 6, er det nødvendige korrektiv til faktureringsprincippet, idet der ved fradragsretten tages hensyn til, at der er tale om momsbeløb, der rent faktisk aldrig oppebæres. Der kan her henvises til FT 66/67, tillæg A, spalte 330, hvor det om fradragsbestemmelsen vedrørende uerholdelige fordringer anføres: Paragraffens stk. 4 (svarer til stykke 6 (forf. anm.)) giver adgang til at foretage fradrag for konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende afgiftspligtige leverancer. Denne bestemmelse medfører, at virksomheder, der har valgt faktureringsmetoden, ligestilles med virksomheder, der har valgt betalingsmetoden. Havde lovgiver valgt at gennemføre kasseprincippet, ville sager vedrørende finansieringssynspunktet aldrig være opstået for virksomheder, der anvendte dette princip. I motiverne til den nye bestemmelse i momslovens 27, stk. 6, er blot anført, at bestemmelsen indholdsmæssigt svarer til den tidligere 13, stk. 6. Det kan således konstateres, at der ved formuleringen af momslovens bestemmelser, hvorefter fradragsretten knytter sig til den blotte konstatering af, at der foreligger et tab på momspligtige varer og ydelser, ikke er udsagn, der blot antydningsvis giver støtte for det af Told- og Skattestyrelsen hævdede finansieringssynspunkt. 3. Cirkulære Der findes ingen cirkulæreudtalelser om spørgsmålet. 4. Domspraksis administrativ praksis Der foreligger ikke domspraksis om det her rejste spørgsmål. Derimod indeholder administrativ praksis en enkelt afgørelse fra Skattedepartementet, AFG 956. I Loftager Jørgensen m.fl.: Momsloven med kommentarer (1994), s. 359, er afgørelsen refereret således: Et moderselskab fik i denne sag tilladelse til at afskrive et forventet tab på en fordring, som selskabet havde på dets konkursramte datterselskab for momspligtige leverancer. Foretager man en analyse af den pågældende afgørelse, vil man imidlertid kunne konstatere, at afgørelsen netop tager stilling til det af Told- og Skattestyrelsen hævdede finansieringssynspunkt i Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 2
den relation, hvor dette i praksis synes relevant, det vil sige i koncernforhold. Det er jo utvivlsomt, at man i koncernforhold i mere udstrakt grad vil foretage kreditgivning, som i øvrigt må betegnes som usædvanlig inden for branchen, ligesom man inden for koncernen ofte vil fortsætte med sine leverancer på et tidspunkt, hvor det ud fra en objektiv betragtning må forekomme temmelig sikkert, at debitor ikke kan betale fordringen. De faktiske omstændigheder i den nævnte sag var, at moderselskabet, der var et entreprenørselskab, havde foretaget en række leverancer til et af moderselskabet etableret datterselskab. Leverancerne fandt sted i oktober 1979-juni 1980. Datterselskabet gik konkurs i august, og af kurator i datterselskabets konkursbo blev der udarbejdet en sædvanlig erklæring om, at dividenden til kreditorerne inden for den pågældende klasse i konkursordenen ikke forventedes at overstige en vis procentdel af fordringernes størrelse. Det bør her fremhæves, at der ikke på noget tidspunkt havde været foretaget effektiv betaling fra datterselskabets side af moderselskabets leverancer, men alene visse beløbsmæssigt særdeles beskedne tilfælde af modregning med modkrav som følge af, at datterselskabet havde betalt for reparation af moderselskabets driftmateriel m.v. Told- og Skattestyrelsen nægtede moderselskabet fradrag efter momslovens 13, stk. 6, for momsdelen af tabet på fordring på datterselskabet, idet Told- og Skattestyrelsen bl.a. i sin afgørelse anførte: Det er direktoratets opfattelse, at (moderselskabet) som kreditor i sine finansielle dispositioner har forholdt sig usædvanligt i forhold til, hvordan økonomisk uafhængige kreditorer må antages at ville have forholdt sig. Denne opfattelse bygger bl.a. på, at der ikke på noget tidspunkt er sket en reel betaling af varegæld fra (datterselskabet) til (moderselskabet). Moderselskabet har således ydet datterselskabet ubegrænset kredit, hvilket ikke ville have forekommet i forhold mellem uafhængige handelspartnere. Moderselskabet har ikke taget skridt til at nedbringe sit tilgodehavende. Afgørelsen påklagedes herefter til Skatteministeriets departement, idet moderselskabets advokat bl.a. anførte: I samhandlen mellem parterne er der sket betalinger fra (datterselskabet) til (moderselskabet), men hovedtendensen har været, at (moderselskabet) har oparbejdet et stort tilgodehavende hos (datterselskabet). Datterselskabet har ikke været i stand til at stille sikkerhed for mellemværendet hvilket i øvrigt også af hensyn til andre kreditorer ville være betænkeligt. Moderselskabet, som havde fuldt kendskab til datterselskabets økonomiske forhold, har heller ikke foretaget sådanne retsskridt, f.eks. inkasso, mod datterselskabet, som måske mellem uafhængige selskaber havde været normal procedure, men som mellem to selskaber med samme ledelse og med fuldt kendskab til de økonomiske realiteter alene var udsigtsløs og overflødig. Moderselskabet har imidlertid begrænset mellemværendet til sådanne beløb, som man har forventet kunne betales af datterselskabet, når konjunkturerne inden for byggebranchen som forventet på ny begyndte at stige. Skattedepartementet resolverede, at moderselskabet havde fradragsret for momsdelen af den uerholdelige fordring mod datterselskabet med følgende begrundelse: Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 3
I denne anledning skal man meddele, at departementet finder, at Deres klient kan foretage fradrag i medfør af lovens 13, stk. 6, for det forventede tab på fordringen vedrørende momspligtige leverancer til (datterselskabet). 5. Analyse af afgørelsen For det første kan det konstateres, at man i den pågældende sag stod utvivlsomt over for et tilfælde af usædvanlig kreditgivning endog i en ganske rendyrket form derved, at der på intet tidspunkt havde været foretaget effektive betalinger fra debitor til kreditor, og at kreditor uanset dette havde fortabt sin kreditgivning. Der er endvidere ingen tvivl om, at det kunne lægges til grund, at moderselskabet var opmærksom på datterselskabets manglende betalingsevne, jf. moderselskabets advokats betragtninger om, at foretagelse af inddrivelsesskridt el. lign. ville være overflødigt, da moderselskabet havde fuld indsigt i datterselskabets forhold. Man kan således vanskeligt forestille sig andre end koncernforbundne selskaber lade et engagement udvikle sig som sket her. I relation til retsanvendelsen må man selvsagt bemærke, at den argumentation, som Told- og Skattestyrelsen fremførte i sagen, præcis svarer til den udtalelse, der er indeholdt i MV 95, punkt G.1.6.1. Det forekommer endog sandsynligt, at MV's udtalelse faktisk baserer sig på den omhandlede afgørelse. Afslutningsvis er det jo selvsagt interessant at konstatere, at det af Told- og Skattestyrelsen forfægtede synspunkt temmelig manifest underkendtes af Skattedepartementet. Det er såvel sprogligt som i den foreliggende sammenhæng mest naturligt at læse Skattedepartementets afgørelse således, at Skattedepartementet alene lagde vægt på, at de fordringer, som der søges momsfradrag for, oprindelig er momsbelagte. Herefter følger det direkte af momslovens 13, stk. 6 (nu 27, stk. 6), at der er fradragsret for tabet. Skattedepartementet foretog således ikke nogen efterprøvelse af Told- og Skattestyrelsens antagelse om, at der forelå en usædvanlig kreditgivning og leverancer på tidspunkter, hvor betaling herfor måtte anses for usandsynlig. Det er derfor temmelig oplagt at lægge til grund, at Skattedepartementet slet ikke tillagde dette spørgsmål retlig relevans ved afgørelsen af momsfradragsretten. 6. Afslutning Der synes på baggrund af den retsstilling, der følger af ovennævnte administrative afgørelse, ikke at være hjemmel til momsmæssigt at nægte en virksomhed fradragsret for tab på uerholdelige fordringer ud fra et sådant finansieringssynspunkt. Der er med andre ord ikke hjemmel til, at et krav ifølge en momspligtig ydelse kan skifte karakter og pludselig antage karakter af et krav i et låneforhold uden momsfradragsret. Det synes da også umiddelbart ret nærliggende at antage, at en sådan retstilstand måtte fordre enten en udtrykkelig lovgivning eller en klar motivudtalelse som grundlag. Under hensyn hertil forekommer det selvsagt mindre tilfredsstillende, at Told- og Skattestyrelsen i MV desuagtet fremstiller retstilstanden således, at det omhandlede finansieringssynspunkt med Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 4
føje kan fremføres til støtte for manglende momsfradragsret, og man kan kun håbe, at næste års udgave af MV på dette punkt tages op til revision. Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 5