TfS 1998, 452 Fradrag for jagtudgifter Af advokat (H) Niels Schiersing, Advokatfirmaet Schiersing og Sjørslev, København Forfatteren kommenterer spørgsmålet om fradragsret for udgifter til jagtleje m.v. i lyset af TfS 1998, 259 og den øvrige praksis på området. Ligeledes knytter forfatteren bemærkninger til TfS 1998, 425 om afskrivningsmuligheder på et jagtgevær. Den skatteretlige grænsedragning mellem på den ene side erhvervsmæssige udgifter, for hvilke der haves helt eller delvis fradrag, og på den anden side udgifter af privat karakter, hvilke er beregningsgrundlaget uvedkommende, er ofte vanskelig. Afgørelserne på dette område er kasuistisk præget, hvilken kasuistik i meget høj grad er kendetegnet af historisk betingede forestillinger for nu ikke at sige fordomme om hvilke former en driftsomkostning kan antage. Selvom en udgifts nødvendighed principielt er uden betydning for udgiftens omkostningskarakter, indgår udgiftens nødvendighed som hjælpekriterium ved afgrænsningen af netop private udgifter overfor erhvervsmæssige omkostninger. Det bagvedliggende synspunkt er utvivlsomt, at udgiftens manglende nødvendighed for indkomsterhvervelsen i disse tilfælde dokumenterer, at udgiftens afholdelse var bestemt for privatlivet. Hvad angår jagtudøvelse, ved man som jæger, at begrebet dækker over ganske mange forskellige aktiviteter, ligesom det retlige og økonomiske grundlag for jagtudøvelse er forskellig. Jagtmæssigt gives forskelle, eksempelvis hvad angår anvendte våbentyper, vildtarter, måden drevet af vildtet finder sted på og lign. Retligt og økonomisk kan der eksempelvis konstateres en sondring mellem på den ene side jagt på egen jord og på den anden side jagt på lejede arealer. Hvad angår sidstnævnte kan denne overordnet finde sted som enten fast leje af et areal, hvorfra en eller flere personer, ofte i såkaldte jagtkonsortier, som jagtlejere har adgang til at drive jagt hele året, eller som leje af jagten på et givet område for en enkelt dag, ofte med en på forhånd aftalt maksimal afskydning af de enkelte vildttyper, kaldet dagjagter. Skattemæssigt har jagtudøvelse på omkostningssiden været gjort til genstand for prøvelse i flere forskellige tilfælde, idet en række jagtherrer har ønsket fradrag for de med jagtudøvelsen forbundne ofte ikke ubetydelige omkostninger. Den klassiske dom på dette område er UfR 1972, 826 Ø (Ian Mac van Hauen), hvor en advokat i 1965 havde lejet en dagjagt sammen med en klient, idet hver af jagtherrerne betalte halvdelen af udgifterne ved jagtens afholdelse. Der deltog foruden den pågældende advokat 10 skytter i jagten. Det var under sagen oplyst, at 3 af deltagerne, herunder den anden jagtherre og advokatens bror, var klienter hos advokaten; endvidere var oplyst, at 2 af deltagerne senere i beskedent omfang som det udtrykkes i dommens narratio blev klienter hos advokaten, mens resten efter advokatens oplysning i 1972 stadig var potentielle klienter i advokatforretningen. Yderligere var det oplyst, at advokaten havde mødt alle de pågældende jagtdeltagere på andre jagter, og at han privat kom sammen med det overvejende flertal af disse. Advokaten ønskede principalt fradrag for alle jagtudgifterne, idet han gjorde gældende, at det er ganske sædvanligt, at man drøfter forretningsanliggender under jagter, og at der derfor burde Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 1
indrømmes ham fradrag på linie med forretningsmiddage og lignende. Subsidiært ville advokaten have fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne svarende til den del af udgifterne, der kunne henføres til daværende og senere tilkomne klienter blandt gæsterne, hvilke ifølge sagsøgerens beregning havde nedlagt 72 pct. af vildtet på den pågældende jagt. Landsskatteretten nægtede fradrag med den begrundelse, at man ikke fandt, at den omhandlede udgift havde en sådan forbindelse med klagerens advokatvirksomhed, at den kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift. Ser man på Kammeradvokatens procedure for Østre Landsret, vil det ses, at denne i dommen er gengivet som et næsten ordret citat af Landsskatterettens præmisser. Østre Landsret nåede til samme resultat som Landsskatteretten, idet Østre Landsret dog uddybende bemærkede, at særlig vægt er lagt på en jagts karakter af sportsudøvelse og fritidsbeskæftigelse, og på, at hovedparten af jagtdeltagerne i forvejen hørte til advokatens omgangskreds. Det vil af Østre Landsrets præmisser ses, at Østre Landsrets begrundelse for at kvalificere udgiften som privatudgift er toleddet. For det første lægges herved vægt på, at den udøvede aktivitet efter landsrettens opfattelse som udgangspunkt er af privat karakter, jf. anvendelsen af begreberne sport og fritid i den første del af præmisserne. At præmisserne må forstås derhen, at den private karakter af jagtudøvelsen kun er et udgangspunkt, følger af, at der ellers ikke var grund til at udtale sig, som Østre Landsret gør i anden del af præmisserne, hvor landsretten ser den private karakter af den pågældende jagt bestyrket af, at flertallet af jagtdeltagerne var private bekendte af advokaten, jf. at de tilhørte dennes omgangskreds. Den pågældende afgørelse er siden fulgt op af TfS 1986, 586, hvor en maskinhandler blev nægtet fradrag for deltagelse i et jagtkonsortium med 4 andre deltagere. Den pågældende kendelse er yderst kortfattet i sin beskrivelse af faktum; der er således hverken anført noget om deltagere i de forskellige jagter eller disses forretningsmæssige endsige private tilknytning til maskinhandleren. Kendelsens retskildemæssige betydning er derfor særdeles begrænset. Det er ikke mindst i lyset heraf interessant, at der nu i TfS 1998, 259, er afsagt en kendelse om fradragsret for jagtomkostninger, som med en ganske anderledes fyldig beskrivelse af faktum, parternes argumentation og landsskatterettens begrundelse for afgørelsen søger at afstikke nogle retningslinier for den skattemæssige behandling af udgifter til jagtleje m.v. Sagen vedrørte et i anpartsselskabsform drevet reklamebureau, hvis hovedanpartshaver var den eneste ansatte. Selskabet havde lejet en dagjagt på et gods, i hvilken foruden hovedanpartshaveren og den på godset ansatte professionelle skytte deltog 5 personer, som alle var direktører i andre selskaber. Jagten blev afsluttet med en bespisning, hvori også jagtmedhjælperne fra godset, det vil sige klappere og hundeførere, deltog. Selskabet fratrak 25 pct. af udgiften til jagtleje, inkl. bespisning, som repræsentationsudgift. De lokale skattemyndigheder nægtede fradrag, idet man fra myndighedernes side efter gengivelsen i kendelsen lagde vægt på, at den omhandlede dagjagt alene var afholdt overfor potentielle kunder, og at de inviterede personer formodedes ikke at være interesserede i at drøfte forretninger under en jagtmiddag med 14 personer, ligesom drøftelser under jagten ikke syntes praktisabelt. Selskabet argumenterede for fradragsret med den begrundelse, at selskabet ved jagten havde forsøgt at få personer i tale, som traf beslutningerne i selskaberne. Ingen af deltagerne var således personlige bekendte eller venner af selskabets hovedanpartshaver. Selskabet vurderede på den baggrund, at en dagjagt ville være et godt middel til at få disse potentielle kunder i tale. Det oplystes endvidere, at ingen af deltagerne i dagjagten før eller siden havde inviteret hovedanpartshaveren på jagt. Endelig blev det oplyst, at hovedanpartshaveren i øvrigt havde en Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 2
ganske udbredt jagtaktivitet, idet han foruden at være deltager i et jagtkonsortium, som afholdt ca. 10 jagter om året, deltog i 5 dagjagter, som han selv betalte for. Landsskatteretten indrømmede fradrag, idet man fra Landsskatterettens side ved afgørelsen lagde vægt på, at der ikke havde været tale om en løbende betaling af jagtleje, men derimod om en enkeltstående udgift til afholdelse af en jagt, og at der ikke ved denne deltog private bekendte til hovedaktionæren. Efter rettens opfattelse forelå der herefter udøvelse af kommerciel gæstfrihed i form af underholdning ved en speciel form for sportsudøvelse med henblik på at knytte forbindelse med forretningsforbindelser. Dette indebar efter cirkulæret om repræsentationsfradrag, at betingelserne for et sådan fradrag var opfyldt. Om de lokale myndigheders argumentation kan man uden tøven slå fast, at de fremførte synspunkter, der i det hele hviler på ikke underbyggede antagelser om afviklingen af en dagjagt (klapjagt) med tilhørende frokost/ middag, vidner om en ganske ringe eller måske slet ingen indsigt i afviklingen af en sådan jagt. Enhver, der har deltaget i jagt af denne karakter, vil vide, at der er særdeles gode muligheder for at tale med andre jagtdeltagere mellem de enkelte såter (afgrænsede områder, der gennemdrives for vildt), i eventuelle pauser og under frokosten/ middagen. Dette kombineret med den ganske særlige stemning på en jagt som man gerne skal have prøvet for fuldtud at forstå viser sig ofte særdeles befordrende for grundlæggelse eller pleje af forretningsmæssige forbindelser. Det er da også hævet over enhver tvivl, at jagtinvitationer bruges i kommercielt øjemed på lige fod med middagsinvitationer, invitationer til kulturelle eller sportslige begivenheder og lign. Det synes derfor kun rimeligt, men dog glædeligt, at denne uomgængelige realitet også aflejres i skatteretten i overensstemmelse med sin kommercielle virkelighed. Man kan for det første diskutere, om kendelsen er udtryk for en lempeligere praksis end den, der er udtrykt i UfR 1972, 826 Ø dette er dog ikke ganske sikkert tilfældet. Det synes nok rigtigere at anskue kendelsen således, at den principielt bygger på den samme retsanvendelse som i Østre Landsrets dom, men at subsumptionen blev anderledes i og med, at der ikke i jagten i Landsskattereftens kendelse deltog private venner/bekendte, således at det forretningsmæssige sigte med jagtens afholdelse hermed var ubestrideligt. Den i øvrigt temmelig restriktive praksis vedrørende fradragsret for udgifter ved jagtudøvelse er derfor nok ikke ophævet med den nu afsagte kendelse i TfS 1998, 259, men kendelsen slår dog fast, at der i hvert fald er fradragsret ud fra et repræsentationssynspunkt, drejer det sig om enkeltstående arrangementer, hvor alene deltager aktuelle/ potentieller forretningsforbindelser, som ikke samtidig (først og fremmest?) er jagtherrens private bekendtskaber. Landsskatterettens kendelse levner imidlertid ikke meget håb for mulighederne for fradrag for udgifter til løbende leje af et fast areal, hvis kendelsens præmisser skal tages for pålydende, idet Landsskatteretten netop betonede, at der var tale om en enkeltstående begivenhed. Ud fra retlig betragtning synes man dog ikke at kunne pege på en principiel forskel på de enkelte lejeformers betydning for fradragsretten. Baggrunden for Landsskatterettens præmisser skal da også nok søges i rent bevismæssige overvejelser, idet det kan synes vanskeligt at dokumentere, at betaling af en løbende jagtleje udelukkende overhovedet knytter sig til jagtudøvelse af forretningsmæssig og ikke privat karakter. Et sådan bevis vil systematisk fordre, at det dokumenteres, at deltagerne i de gennemførte jagter, hvis blotte antal jo vanskeligt lader sig eftervise, helt overvejende eller alene har været aktuelle potentielle forretningsforbindelser. Dette ændrer dog ikke på, at man ikke retligt synes at kunne afvise, at en jagherre efter omstændighederne bør kunne opnå fradragsret for en del, forholdsmæssigt svarende til den forholdsmæssige del af den af forretningsmæssige grunde afholdte jagt i forhold til det samlede Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 3
antal jagter eller lignende af den årlige jagtleje. Man kan endvidere diskutere, om der med tanke på Østre Landsrets præmisser i UfR 1968, 826 Ø, hvor landsretten som nævnt lagde vægt på, at hovedparten af gæsterne var private bekendte, kan opnås fradragsret for et arrangement, som har deltagelse af et helt underordnet antal private bekendte af jagtherren. Svaret er ikke givet, men der er nok næppe tvivl om, at der kun skal et meget beskedent anstrøg af privat karakter til, førend hele arrangementets betages sin forretningsmæssige karakter. Der må derfor manes til forsigtighed ved tilrettelæggelsen af jagter, såfremt jagtherren nærer ønske om at kunne fradrage omkostninger herved. Som jagtherre bør man herved have grundsætningen om hver ting til sin tid i frisk og klar erindring. Et andet, men dog med ovenstående beslægtet spørgsmål, er, om der kan indrømmes fradragsret for indkøb af jagtvåben. Her er praksis ligeledes særdeles restriktiv, hvilket en ny dom fra Vestre Landsret i TfS 1998, 425, vidner om. Her var tale om en person, der igennem en årrække havde undervist i våbenlære på et jagttegnskursus. Han havde i 1992 erhvervet sig et haglgevær, som han havde fradraget fuldtud ved sin indkomstopgørelse. Ligningsmyndighederne nægtede fradrag, da han med Landsskatterettens ord... ikke var forpligtet til at købe jagtgevær i forbindelse med det afholdte kursus. Landsskatteretten lagde med andre ord vægt på det indledningsvis nævnte hjælpekriterium om udgiftens nødvendighed. Vestre Landsret indrømmede skatteyderen delvis afskrivningsret på det omhandlede gevær, idet landsretten herved lagde vægt på, at en jagtprøvesagkyndig under bevisførelsen havde erklæret, at 99 pct. af eleverne ville dumpe, hvis de ikke forinden prøven havde prøvet våbenhåndtering. På den baggrund, og idet skolen ikke selv opfyldte betingelserne for at erhverve et gevær, anså Vestre Landsret geværet for et blandet driftsmiddel, idet landsretten mod skatteyderens erklæring for landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde anvendt geværet ved egen (forudsætningsvis private) jagtudøvelse, uanset skatteyderen efter det foreliggende ejede flere våben. Skatteyderen havde tidligere overfor skatteankenævnet ifølge nævnets sagsfremstilling erklæret, at geværet blev brugt privat. Vestre Landsret anvender ligeledes vendingen nødvendig i sine præmisser, hvorfor det kan lægges til grund, at dette hjælpekriterium har været tillagt betydning. Dommen levner næppe meget håb om afskrivningsadgang på jagtvåben i videre omfang end for det første de egentlige professionelle indenfor jagtudøvelse, det vil eksempelvis sige skytter og lignende. Dernæst vil de i dommen omhandlede undervisere på jagttegnskursus ligeledes have hel eller delvis fradragsret. Uanset Vestre Landsrets præmisser i den konkrete sag, der nok utvivlsomt blandt andet er motiveret af den tidligere erklæring fra skatteyderen om den private anvendelses betydning for afgørelsen, må man efter min opfattelse råde de pågældende kategorier af professionelle til, om muligt, at anskaffe sig flere jagtvåben og skarpt skelne mellem anvendelsen heraf. Et bevis for manglende privat anvendelse af et gevær kan således efter min opfattelse føres, såfremt eksempelvis det ene gevær er væsentligt billigere end det andet, og det billige alene anvendes erhvervsmæssigt, mens det dyrere våben anvendes privat. Den underviser, som privat skyder med et gevær af mærket Holland & Holland og til brug for våbenlære har indkøbt et gevær Baikal, kan efter min opfattelse godt føre beviset for, at sidstnævnte alene er anvendt til undervisningsbrug, og at han aldrig ville overlade sit dyrebare Holland & Holland til ukyndige elever med de risici, dette indebærer for beskadigelse. Manuskriptet er indleveret før afsigelsen af de to domme fra Vestre Landsret (TfS 1998, 450 og Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 4
TfS 1998, 451). TfS har bedt Niels Schiersing kommentere disse i næste nummer. Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 5