RETNINGSLINJER FOR REVISORS ETISKE ADFÆRD (ETISKE REGLER FOR REVISORER) Erstatter retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer), december 2007-version FSRs BESTYRELSE AUGUST 2009 1
FORORD 4 DEL A: GÆLDER FOR ALLE REVISORER 100 Indledning og grundlæggende principper 110 Integritet 120 Objektivitet 130 Professionel kompetence og fornøden omhu 140 Fortrolighed 150 Professionel adfærd DEL B: GÆLDER FOR PRAKTISERENDE REVISORER 200 Indledning 210 Professionelle aftaler 220 Interessekonflikter 230 Afgivelse af udtalelser (Second Opinions) 240 Honorarer og andre former for vederlag 250 Markedsføring af professionelle ydelser 260 Gaver og andre fordele 270 Forvaltning af klienters aktiver 280 Objektivitet - alle ydelser 290 Uafhængighed - erklæringsopgaver med sikkerhed DEL C: GÆLDER FOR IKKE-PRAKTISERENDE REVISORER 300 Indledning 310 Potentielle konflikter 320 Udarbejdelse og rapportering af informationer 330 Optræden med tilstrækkelig ekspertise 340 Økonomiske interesser 350 Overtalelsesmidler DEFINITIONER 2
Forord FSRs bestyrelse har udarbejdet efterfølgende ajourførte retningslinjer for revisors etiske adfærd, som FSR via medlemskab i IFAC har pligt til at søge gennemført i Danmark. Retningslinjerne er udarbejdet med udgangspunkt i IFACs "Code of Ethics for Professional Accountants", juni 2005, samt ændringer vedrørende "Networks and Network Firms" fra juli 2006. Retningslinjerne er tilpasset som følge af de ændrede krav til revisors uafhængighed, der er gennemført ved ikrafttrædelsen af revisorloven pr. 1. juli 2008 bekendtgørelse nr. 663 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed (bekendtgørelse om uafhængighed) med tilknyttet vejledning fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed af 24. marts 2009. Ændringerne i lovgivningen er sket som et led i implementeringen af seneste version af EUs 8. direktiv. Nærværende udgave erstatter "Retningslinjer for revisors etiske adfærd" (etiske regler) fra december 2007. Bekendtgørelse om uafhængighed angiver omstændigheder, hvor uafhængighedstrusler ikke kan imødegås ved anvendelse af nogen sikkerhedsforanstaltninger, og hvor den principbaserede tilgang i "Code of Ethics" således reelt sættes ud af kraft gennem lovgivningens objektive bestemmelser om manglende uafhængighed. FSRs tilføjelser, der følger af revisorlovgivningen, er anført med tekst i kursiv. Det er ikke alene dansk revisorlovgivning, der kan afvige fra IFACs retningslinjer. National lovgivning i andre lande og udenlandske børsregler kan også medføre bestemmelser, som afviger fra IFACs retningslinjer og dansk lovgivning. Danske revisorer skal således være opmærksomme på, at de i en række tilfælde skal iagttage andre retningslinjer og bestemmelser end dem, der fremgår af nærværende retningslinjer. Retningslinjerne vil blive tilpasset ved fremtidige ændringer af IFACs "Code of Ethics for Professional Accountants" eller af revisorlovgivningen. Etikudvalget har efter aftale med FSRs bestyrelse forestået arbejdet med FSRs retningslinjer for revisors etiske adfærd på grundlag af en direkte oversættelse af IFACs etikkodeks. 3
DEL A: GÆLDER FOR ALLE REVISORER Kapitel 100 Indledning og grundlæggende principper 100.1. Et karakteristisk træk ved revisorprofessionen er professionens accept af det ansvar, den har for at optræde i offentlighedens interesse. En revisors ansvar er derfor ikke alene at tilfredsstille den enkelte klients eller arbejdsgivers behov. For at optræde i offentlighedens interesse skal revisor iagttage og overholde de etiske krav i nærværende retningslinjer. 100.2. Nærværende retningslinjer er opdelt i tre dele. I del A fastlægges de grundlæggende principper for revisorers professionelle etik, ligesom der gives en principbaseret begrebsramme for anvendelsen af disse principper. Den principbaserede begrebsramme giver vejledning om grundlæggende etiske principper. Revisorer skal følge denne principbaserede begrebsramme med henblik på at identificere trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper, at vurdere truslernes betydning og, medmindre sådanne trusler er klart ubetydelige *, at anvende sikkerhedsforanstaltninger for at eliminere eller reducere truslerne til et acceptabelt niveau, således at overholdelsen af de grundlæggende principper ikke kompromitteres. 100.3. Del B og C beskriver, hvorledes den principbaserede begrebsramme skal anvendes i konkrete situationer. Der gives eksempler på sikkerhedsforanstaltninger, der kan være passende til imødegåelse af trusler mod de grundlæggende principper samt på situationer, hvor der ikke eksisterer sikkerhedsforanstaltninger, hvormed truslerne kan imødegås, og hvor aktiviteten eller tilknytningen, der skaber truslerne, skal undgås. Del B gælder for praktiserende revisorer *. Del C gælder for ikkepraktiserende revisorer *. Vejledningen i del C kan i konkrete situationer også være relevant for praktiserende revisorer. Grundlæggende principper 100.4. Revisor skal overholde følgende grundlæggende principper: (a) Integritet Revisor skal være redelig og ærlig i alle professionelle og forretningsmæssige forbindelser. (b) Objektivitet Revisor må ikke være forudindtaget, have interessekonflikter eller være under utilbørlig påvirkning af andre, således at den professionelle og forretningsmæssige dømmekraft undertrykkes. (c) Professionel kompetence og fornøden omhu Revisor er forpligtet til løbende at vedligeholde sin faglige viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at klienten eller arbejdsgiveren modtager en kvalificeret professionel Se definitioner. 4
ydelse baseret på en opdateret viden om den seneste udvikling inden for god skik, lovgivning og metoder. Revisor skal ved levering af professionelle ydelser 1 optræde omhyggeligt og i overensstemmelse med relevante faglige og professionelle standarder. (d) Fortrolighed Revisor skal respektere fortroligheden af informationer opnået som et led i professionelle og forretningsmæssige forbindelser og må ikke videregive sådanne informationer til tredjemand uden behørig og specifik tilladelse hertil, medmindre der er en juridisk eller professionel ret eller pligt hertil. Fortrolige informationer opnået som et led i professionelle og forretningsmæssige forbindelser må ikke anvendes til at opnå personlig fordel for revisor eller tredjemand. (e) Professionel adfærd Revisor skal overholde relevant lovgivning og anden regulering og undgå enhver form for adfærd, som kan miskreditere revisorstanden. Der redegøres mere detaljeret for de enkelte grundlæggende principper i kapitel 110-150. Principbaseret begrebsramme 100.5. De omstændigheder, hvorunder revisorer arbejder, kan give anledning til særlige trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. Det er ikke muligt at definere alle situationer, som skaber sådanne trusler eller at angive passende handlinger til imødegåelse heraf. Endvidere kan opgavetyper og det tildelte arbejde variere, hvorved der kan være forskellige trusler, der kræver anvendelse af forskellige sikkerhedsforanstaltninger. En principbaseret begrebsramme, som stiller krav om, at revisor identificerer, vurderer og imødegår trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper i stedet for blot at overholde et sæt specifikke regler, som kan være vilkårlige, er derfor i offentlighedens interesse. Nærværende retningslinjer danner en begrebsramme, som skal hjælpe revisor med at identificere, vurdere og reagere på trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. Medmindre identificerede trusler er klart ubetydelige, skal revisor, hvor det er passende, anvende sikkerhedsforanstaltninger for at eliminere eller reducere truslerne, således at overholdelsen af de grundlæggende principper ikke kompromitteres. 100.6. Revisor har pligt til at vurdere enhver trussel mod overholdelsen af de grundlæggende principper, hvis revisor er bekendt med eller med rimelighed kan forventes at være bekendt med omstændigheder eller forbindelser, som kan kompromittere overholdelsen af de grundlæggende principper. 100.7. Revisor skal inddrage både kvalitative og kvantitative faktorer i sin vurdering af betydningen af en trussel. Hvis ikke revisor kan etablere passende sikkerhedsforanstaltninger, skal revisor afstå fra eller afbryde den konkrete professionelle ydelse eller om nødvendigt fratræde klienten (hvis der er tale om en praktiserende revisor) eller arbejdsgiveren (hvis der er tale om en ansat revisor). 1 Se definitioner. 5
100.8. Revisor kan uforvarende overtræde en bestemmelse i nærværende retningslinjer. En sådan uforvarende overtrædelse kompromitterer, afhængigt af karakteren og betydningen af forholdet, ikke nødvendigvis overholdelsen af de grundlæggende principper, forudsat at overtrædelsen ophører og eventuelle nødvendige sikkerhedsforanstaltninger anvendes straks efter opdagelsen af overtrædelsen. 100.9. Del B og C i nærværende retningslinjer indeholder eksempler, som skal illustrere, hvordan den principbaserede begrebsramme anvendes. Eksemplerne er ikke ment som og må heller ikke fortolkes som en udtømmende liste over revisors erfaring med alle de omstændigheder, der kan true overholdelsen af de grundlæggende principper. Det er derfor ikke tilstrækkeligt for revisor blot at handle i overensstemmelse med de givne eksempler. I stedet bør begrebsrammen anvendes på de konkrete omstændigheder, revisor står over for under samtidig inddragelse af de i bekendtgørelse om uafhængighed 2 og 5 angivne situationer, hvor der altid foreligger trusler mod uafhængigheden, som ikke vil kunne imødegås af nogen sikkerhedsforanstaltninger. Trusler og sikkerhedsforanstaltninger 100.10. Overholdelsen af de grundlæggende principper kan potentielt trues af en række omstændigheder. Mange trusler kan klassificeres således: (a) "Egeninteresse-trusler" (Self-interest threats), der kan forekomme som en følge af revisors eller et nærmeste eller nært familiemedlems økonomiske eller andre interesser; (b) "Egenkontrol-trusler" (Self-review threats), som kan forekomme, hvis en tidligere vurdering skal revurderes af den revisor, der var ansvarlig for vurderingen; (c) "Advokerings-trusler" (Advocacy threats), der kan forekomme, hvis revisor støtter en indstilling eller opfattelse så langt, at objektiviteten efterfølgende kan være kompromitteret; (d) "Familiaritets-trusler" (Familiarity threats), der kan forekomme, hvis revisor i kraft af en tæt tilknytning bliver for velvilligt indstillet over for andres interesser; og (e) "Intimiderings-trusler" (Intimidation threats), der kan forekomme, hvis revisor vil kunne afskrækkes fra at optræde objektivt som følge af faktiske eller fornemmede trusler. Del B og C i nærværende retningslinjer giver for henholdsvis praktiserende revisorer og ikkepraktiserende revisorer eksempler på omstændigheder, der kan skabe ovennævnte typer af trusler. Vejledningen i del C kan i konkrete situationer også være relevant for praktiserende revisorer. 100.11. Sikkerhedsforanstaltninger, som muligvis kan eliminere eller reducere sådanne trusler til et acceptabelt niveau, kan opdeles i to hovedkategorier: (a) Sikkerhedsforanstaltninger skabt af professionen, lovgivning eller anden regulering; og (b) Sikkerhedsforanstaltninger i det miljø, hvori opgaven udføres. 100.12. Sikkerhedsforanstaltninger skabt af professionen, lovgivning eller anden regulering omfatter, men er ikke begrænset til: De krav, der stilles for at blive revisor med hensyn til uddannelse, oplæring og erfaring. 6
Krav til efteruddannelse. Forskrifter om god selskabsledelse. Professionelle standarder. Professionelle eller lovpligtige overvågnings- og disciplinære procedurer. Lovhjemlet eksternt review ved en uafhængig tredjemand af erklæringer, indberetninger, korrespondance eller informationer udarbejdet af revisor. 100.13. Del B og C i nærværende retningslinjer redegør for sikkerhedsforanstaltninger i opgavemiljøet for henholdsvis praktiserende revisorer og ikke-praktiserende revisorer. 100.14. Visse sikkerhedsforanstaltninger kan muligvis øge sandsynligheden for at identificere eller forebygge uetisk adfærd. Sådanne sikkerhedsforanstaltninger, der kan være etableret af professionen, lovgivningen, anden regulering eller af en arbejdsgiver, omfatter, men er ikke begrænset til: Effektive og velkendte klageinstanser, der varetages af arbejdsgiveren, professionen eller en myndighed og som giver kollegaer, arbejdsgivere og offentligheden mulighed for at gøre opmærksom på uprofessionel eller uetisk adfærd. En eksplicit oplyst pligt til at rapportere overtrædelser af de etiske krav. 100.15. Arten af de sikkerhedsforanstaltninger, der skal anvendes, kan variere afhængigt af omstændighederne. Ved udøvelsen af professionelle vurderinger, skal revisor overveje, hvad en fornuftig og velinformeret tredjemand, der har kendskab til alle relevante informationer, inklusive betydningen af truslen og de anvendte sikkerhedsforanstaltninger, ville anse for værende uacceptabelt. Løsning af etiske konflikter 100.16. I vurderingen af overholdelsen af de grundlæggende principper kan revisor skulle løse en konflikt i anvendelsen af disse principper. 100.17. Ved igangsætning af enten en formel eller uformel proces til løsning af en konflikt, skal revisor personligt eller sammen med andre som en del af processen overveje følgende: (a) (b) (c) (d) (e) Relevante fakta; Implicerede etiske forhold; Grundlæggende principper af betydning for det konkrete spørgsmål; Fastlagte interne procedurer; og Alternative fremgangsmåder. 7
Efter overvejelse af de nævnte forhold skal revisor beslutte den egnede fremgangsmåde, der er forenelig med det identificerede, grundlæggende princip. Revisor skal endvidere afveje konsekvenserne af de enkelte mulige fremgangsmåder. Såfremt forholdet forbliver uløst, skal revisor søge hjælp til at nå til en løsning hos andre egnede personer i revisionsfirmaet respektive hos arbejdsgiveren. 100.18. Hvor et forhold indebærer en konflikt med eller inden for en organisation, skal revisor endvidere overveje at konsultere organisationens øverste ledelse, f.eks. bestyrelsen eller tilsvarende ansvarlig ledelse samt et eventuelt revisionsudvalg. 100.19. Det kan være i revisors interesse at dokumentere forholdets hovedindhold og detaljer i eventuelle gennemførte drøftelser eller trufne beslutninger vedrørende forholdet. 100.20. Hvis en betydelig konflikt ikke kan løses, kan det være revisors ønske at indhente professionelle råd i den relevante revisorforening eller hos advokater og derved få vejledning i etiske spørgsmål uden at bryde fortroligheden. F.eks. kan revisor være stødt på en besvigelse, hvor videregivelse af oplysninger herom kunne bryde revisors ansvar for at respektere fortrolighed. Revisor skal overveje at indhente juridisk rådgivning for at afgøre, om der er en pligt til at rapportere. 100.21. Hvis den etiske konflikt stadig er uløst efter at have udtømt alle muligheder skal revisor, hvor det er muligt, afvise at forblive forbundet med forholdet, der skaber konflikten. Revisor kan efter omstændighederne beslutte, at det er rigtigt at trække sig fra opgaveteamet * eller særlige opgaver eller helt at fratræde klienten, revisionsfirmaet eller arbejdsgiveren. Se definitioner. 8
Kapitel 110 Integritet 110.1. Integritetsprincippet påbyder alle revisorer at være redelige og ærlige i professionelle og forretningsmæssige forbindelser. Integritet omfatter også redelig handlemåde og sandfærdighed. 110.2. Revisor må ikke lade sig forbinde med erklæringer, indberetninger, korrespondance eller anden information, hvor denne tror, at informationerne: (a) Indeholder et væsentligt, fejlagtigt eller vildledende udsagn; (b) Indeholder udsagn eller informationer, der er fremsat på uforsvarlig måde; eller (c) På vildledende måde udelader eller tilslører krævede informationer. 110.3. Revisor anses ikke at overtræde afsnit 110.2, hvis revisor afgiver en modificeret erklæring angående et forhold omfattet af afsnit 110.2. 9
Kapitel 120 Objektivitet 120.1. Objektivitetsprincippet påbyder alle revisorer at undgå kompromittering af deres professionelle eller forretningsmæssige dømmekraft, fordi de er forudindtaget, har interessekonflikter eller er under utilbørlig påvirkning af andre. 120.2. Revisor kan blive udsat for situationer, som kan reducere graden af objektivitet. Det er ikke praktisk muligt at definere og beskrive alle sådanne situationer. Forbindelser, der giver anledning til forudindtagethed eller utilbørligt påvirker revisors professionelle dømmekraft, skal undgås. 10
Kapitel 130 Professionel kompetence og fornøden omhu 130.1. Princippet om professional kompetence og fornøden omhu påbyder revisorer følgende: (a) At vedligeholde faglig viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at klienter eller arbejdsgivere modtager en kvalificeret professionel ydelse; og (b) At optræde omhyggeligt og i overensstemmelse med relevante faglige og professionelle standarder ved levering af professionelle ydelser. Herudover fastsætter revisorlovgivningen specifikke minimumskrav til revisors efteruddannelse. 130.2. At levere en kvalificeret professionel ydelse kræver udøvelse af sund dømmekraft i anvendelsen af professionel viden og færdigheder i udførelsen af sådanne ydelser. Professionel kompetence kan opdeles i to selvstændige faser: (a) (b) Tilegnelse af professionel kompetence; og Vedligeholdelse af professionel kompetence. 130.3. Vedligeholdelse af professionel kompetence kræver løbende opmærksomhed og forståelse af udviklingen i relevante faglige standarder og på det forretningsmæssige område. Løbende professionel udvikling fremmer og vedligeholder de færdigheder, som sætter revisor i stand til at arbejde kvalificeret i de professionelle miljøer. 130.4. Omhyggelig optræden omfatter ansvaret for omhyggeligt, indgående og rettidigt at optræde i overensstemmelse med de krav, der er gældende for en opgave. Revisor skal sikre, at de, der professionelt arbejder under vedkommendes ledelse, har passende uddannelse og tilsyn. 130.5. Revisor skal, hvor det er passende, gøre klienter, arbejdsgivere eller andre brugere af professionelle ydelser opmærksomme på iboende begrænsninger i ydelserne med henblik på at undgå den misfortolkning, at en afgivet konklusion er et sandhedsudsagn. 11
Kapitel 140 Fortrolighed 140.1. Princippet om fortrolighed påbyder revisor at afholde sig fra at: (a) Videregive fortrolige informationer modtaget som et led i professionelle og forretningsmæssige forbindelser til modtagere uden for revisionsfirmaet eller arbejdsgiveren uden behørig og særlig tilladelse, medmindre der er en juridisk eller professionel ret eller pligt hertil; og (b) Anvende fortrolige informationer opnået som et led i professionelle og forretningsmæssige forbindelser til at opnå personlig fordel for revisor eller tredjemand. 140.2. Revisor skal bevare fortrolighed også i sociale sammenhænge. Revisor skal være opmærksom på muligheden for uforvarende videregivelse, særligt under forhold, hvor der er tale om en langvarig tilknytning til en forretningsforbindelse, nær familie eller nærmeste familie. * 140.3. Revisor skal også bevare fortrolighed for informationer meddelt af en potentiel klient eller arbejdsgiver. 140.4. Revisor skal endvidere overveje behovet for at bevare fortrolighed inden for revisionsfirmaet eller arbejdsgivers organisation. 140.5. Revisor skal tage alle rimelige skridt til at sikre, at medarbejdere * under vedkommendes ledelse og personer, fra hvem der indhentes råd og assistance, respekterer revisors pligt til at udvise fortrolighed. 140.6. Kravet om at overholde princippet om fortrolighed udstrækker sig også til tiden efter ophøret af forbindelserne mellem revisor og klient eller arbejdsgiver. Når revisor skifter ansættelse eller erhverver en ny klient, er vedkommende berettiget til at anvende opnåede erfaringer. Revisor må imidlertid ikke anvende eller videregive fortrolige informationer, som er opnået eller modtaget som et led i den professionelle eller forretningsmæssige forbindelse. 140.7. Nedenfor er angivet omstændigheder, hvorunder revisor har eller kan have pligt til at videregive fortrolige oplysninger, eller hvor sådan videregivelse kan være passende: (a) Videregivelse er tilladt efter lovgivningen og er godkendt af klienten eller arbejdsgiveren; (b) Videregivelse er krævet i lovgivningen, f.eks.: (i) Udarbejdelse af dokumenter eller på anden måde fremskaffelse af bevis under et sagsanlæg, herunder den situation, hvor en dommer har taget stilling til, at tavshedspligten skal vige for vidnepligten; eller Se definitioner. 12
(ii) Videregivelse til relevante myndigheder af overtrædelser af lovgivningen, som er kommet for dagen; og (iii) Videregivelse af relevante oplysninger i forbindelse med lovpligtig kvalitetskontrol. (c) Der er en professional pligt eller ret til videregivelse, forudsat lovgivningen ikke forbyder det: (i) For at leve op til kvalitetskontrollen fra den relevante revisorforening; (ii) For at svare på en forespørgsel eller undersøgelse foretaget af den relevante revisorforening eller myndighed; (iii) For at beskytte revisors professionelle interesser under sagsanlæg; eller; (iv) For at efterleve faglige standarder og etiske regler. 140.7-1. Bestemmelserne i nærværende afsnit gælder alene for praktiserende revisorer. Indser revisor under udførelsen af de i revisorlovens 1, stk. 2 og 3 nævnte opgaver, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv, og har revisor en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter, skal revisor straks underrette hvert enkelt medlem af ledelsen herom. Underretningen skal indføres i revisionsprotokollen, hvor revisor fører en sådan. Har ledelsen ikke senest 14 dage herefter over for revisor dokumenteret at have taget de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og til at rette op på de skader, den begåede kriminalitet har forårsaget, skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet om de formodede økonomiske forbrydelser. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse på forhold, der er omfattet af reglerne i lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme. Finder revisor, at underretning til ledelsesmedlemmerne vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet, skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet om de formodede økonomiske forbrydelser. Tilsvarende gælder, hvis flertallet af virksomhedens ledelse er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser. Fratræder revisor, jf. revisorlovens 18, stk.2., og sker dette i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger en situation, som omhandlet i stk. 1,1. pkt., skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet herom og om grundene til sin fratræden. I henhold til hvidvaskningsloven har revisor pligt til at kræve, at kunden legitimerer sig, når der optages forretningsmæssige forbindelser med denne. Identitetsoplysninger skal opbevares i mindst 5 år efter, at kundeforholdet er ophørt. Såfremt der er mistanke om hvidvaskning af penge eller finansiering af terrorisme, skal revisor undersøge dette nærmere og - såfremt mistanken ikke kan afkræftes - påse, at transaktionen sættes i bero, og at Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet underrettes. 13
140.8. Som grundlag for en beslutning om at videregive fortrolig information, skal revisor overveje følgende: (a) Hvorvidt alle parters interesser, herunder tredjemand, hvis interesser kan påvirkes, kunne lide skade, hvis klienten eller arbejdsgiveren samtykker i revisors videregivelse af informationer; (b) Hvorvidt al relevant information er kendt og underbygget i det omfang, det er praktisk muligt. Når der er tale om ikke-underbyggede forhold, ufuldstændige informationer eller ikke-underbyggede konklusioner, skal der foretages en professionel vurdering af, i hvilken form en eventuel videregivelse skal finde sted; og (c) Hvilken kommunikationsform, der forventes og til hvem, den skal adresseres. Revisor skal især sikre sig, at de parter, til hvem kommunikationen adresseres, er rette modtagere. 14
Kapitel 150 Professionel adfærd 150.1. Princippet om professionel adfærd påbyder revisorer at overholde relevant lovgivning og anden regulering og at undgå enhver form for adfærd, der kan give standen et dårligt omdømme. Dette indbefatter adfærd, som en fornuftig og velinformeret tredjemand, med kendskab til alle relevante oplysninger, ville anse for at påvirke standens gode omdømme negativt. 150.2. I markedsføringen af dem selv og deres arbejde må revisorer ikke bringe standen i miskredit. Revisorer skal være ærlige og redelige og må ikke: (a) Fremføre overdrevne påstande om ydelser, de kan tilbyde, deres kvalifikationer eller opnåede erfaringer; eller (b) Foretage nedsættende henvisninger til eller udokumenterede sammenligninger med arbejde udført af andre. 15
DEL B: GÆLDER FOR PRAKTISERENDE REVISORER Kapitel 200 Indledning 200.1. Denne del af retningslinjerne illustrerer, hvorledes den principbaserede begrebsramme i del A anvendes af praktiserende revisorer. Eksemplerne i de efterfølgende afsnit er ikke ment som og må heller ikke fortolkes som en udtømmende liste over den praktiserende revisors erfaring med alle de omstændigheder, der kan true overholdelsen af principperne. Det er derfor ikke tilstrækkeligt for en praktiserende revisor blot at handle i overensstemmelse med de givne eksempler. I stedet bør begrebsrammen anvendes på de konkrete omstændigheder, revisor står over for. I denne sammenhæng skal inddrages de i bekendtgørelse om uafhængighed angivne situationer, hvor der altid foreligger trusler mod uafhængigheden, som ikke vil kunne imødegås af nogen sikkerhedsforanstaltninger (Jævnfør revisorloven 24, stk. 2, og bekendtgørelse om uafhængighed 2 og 5). I kapitel 290 er indarbejdet under relevante afsnit de konkrete uafhængighedsbestemmelser, der følger af dansk lovgivning. 200.2. En praktiserende revisor må ikke gå ind i nogen forretning, beskæftigelse eller aktivitet, som reducerer eller kan reducere integritet, objektivitet eller professionens gode omdømme og som derfor ville være uforenelig med leveringen af professionelle ydelser. Trusler og sikkerhedsforanstaltninger 200.3. Overholdelsen af de grundlæggende principper kan potentielt trues af en række omstændigheder. Mange trusler kan klassificeres således: (a) (b) (c) (d) (e) Egeninteresse; Egenkontrol; Advokering; Familiaritet; og Intimidering. Der redegøres nærmere for disse trusler i del A i nærværende retningslinjer. Karakteren og betydningen af truslerne kan variere afhængigt af, om de opstår i tilknytning til en revisionsklient, en ikke-revisionsklient, for hvilken der udføres erklæringsopgaver med sikkerhed * eller en klient, som ikke er en erklæringsklient. Se definitioner. 16
200.4. Eksempler på omstændigheder, der vil kunne skabe egeninteresse-trusler for en praktiserende revisor, omfatter, men er ikke begrænset til: En økonomisk interesse i en klient eller sameje af en økonomisk interesse med klienten. Utilbørlig afhængighed af det totale honorar fra klienten. Et nært forretningsforhold med klienten. Bekymring over muligheden for at miste klienten. Potentiel ansættelse hos klienten. Aftale om betinget honorar * i forbindelse med en erklæringsopgave med sikkerhed * Et lån til eller fra en erklæringsklient eller et af dennes bestyrelsesmedlemmer eller direktører. 200.5. Eksempler på omstændigheder, der vil kunne skabe egenkontrol-trusler omfatter, men er ikke begrænset til: Opdagelsen af en betydende fejl under en revurdering af den praktiserende revisors arbejde. Afgivelse af erklæring om funktionen af regnskabssystemerne efter forud at have været involveret i design og implementering af systemerne. Udarbejdelse af originale data, der indgår i grundlaget for opstillingen af erklæringsemnet. Et medlem af erklæringsteamet * er eller har for nylig været bestyrelsesmedlem eller direktør hos erklæringsklienten. Et medlem af erklæringsteamet er eller har for nylig været ansat hos erklæringsklienten i en stilling, hvor der kunne udøves direkte og betydelig indflydelse på erklæringsemnet. Levering til en erklæringsklient af serviceydelser, der direkte påvirker erklæringsemnet. 200.6. Eksempler på omstændigheder, der vil kunne skabe advokerings-trusler omfatter, men er ikke begrænsede til: Anbefaling af aktier i en børsnoteret virksomhed, som er revisionsklient. Optræden som advokat på vegne af en erklæringsklient i retssager eller tvister med tredjemand. 200.7. Eksempler på omstændigheder, der vil kunne skabe familiaritets-trusler, omfatter, men er ikke begrænsede til: Et medlem af opgaveteamet er nær familie eller nærmeste familie til et bestyrelsesmedlem eller direktør hos klienten. Et medlem af opgaveteamet er nær familie eller nærmeste familie til en medarbejder hos klienten, som kan udøve direkte og betydelig indflydelse på opgavens erklæringsemne. En tidligere partner i revisionsfirmaet er bestyrelsesmedlem eller direktør hos klienten, eller medarbejder hos klienten, som kan udøve direkte og betydelig indflydelse på opgavens erklæringsemne. Se definitioner. 17
Modtagelse af gaver eller andre fordele fra en klient, medmindre værdien er klart ubetydelig. Et seniormedlem af erklæringsteamet har en længerevarende tilknytning til erklæringsklienten. 200.8. Eksempler på omstændigheder, der vil kunne skabe intimiderings-trusler, omfatter, men er ikke begrænsede til Trussel om opsigelse eller udskiftning på en klientopgave. Trussel om sagsanlæg. Pression med henblik på at reducere det udførte arbejde i upassende omfang for at reducere honoraret. 200.9. En praktiserende revisor kan også møde særlige omstændigheder, som giver anledning til helt usædvanlige trusler mod et eller flere af de grundlæggende principper. Sådanne helt usædvanlige trusler kan naturligvis ikke kategoriseres. En praktiserende revisor skal altid være opmærksom på sådanne omstændigheder og trusler i såvel professionelle som forretningsmæssige forbindelser. 200.10. Sikkerhedsforanstaltninger, der muligvis kan eliminere eller reducere trusler til et acceptabelt niveau, kan opdeles i to hovedkategorier: (a) Sikkerhedsforanstaltninger skabt af professionen, lovgivning eller anden regulering, og; (b) Sikkerhedsforanstaltninger i det miljø, hvori arbejdet udføres. Der gives eksempler på sikkerhedsforanstaltninger skabt af professionen, lovgivning eller anden regulering i afsnit 100.12 i Del A i nærværende retningslinjer. 200.11. Relevante sikkerhedsforanstaltninger i det miljø, opgaven udføres, vil variere efter omstændighederne. Sikkerhedsforanstaltninger i det miljø, opgaven udføres, omfatter sikkerhedsforanstaltninger gældende generelt for revisionsfirmaet og opgave-specifikke sikkerhedsforanstaltninger. En praktiserende revisor skal foretage en professionel bedømmelse for at afgøre, hvordan en identificeret trussel bedst kan imødegås. I denne bedømmelse overvejer den praktiserende revisor, hvad en fornuftig og velinformeret tredjemand, der har kendskab til alle relevante informationer, inklusive betydningen af truslen og de anvendte sikkerhedsforanstaltninger, med rimelighed ville anse som værende acceptabelt. Disse overvejelser vil være påvirket af forhold som, hvor betydelig truslen er, opgavens art og revisionsfirmaets struktur. 200.12. Sikkerhedsforanstaltninger i det miljø, opgaven udføres, gældende generelt for revisionsfirmaet kan omfatte: En ledelse i revisionsfirmaet, der understreger vigtigheden af overholdelsen af de grundlæggende principper. En ledelse i revisionsfirmaet, der opstiller den forventning, at medlemmer af erklæringsteams handler i offentlighedens interesse. Politikker og procedurer til implementering og overvågning af kvalitetsstyringen af opgaver. 18
Dokumenterede politikker vedrørende identificering af trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper, vurdering af betydningen af disse trusler og identificering og anvendelse af sikkerhedsforanstaltninger for at eliminere eller reducere truslerne til et acceptabelt niveau, medmindre der er tale om klart ubetydelige trusler. For revisionsfirmaer, der udfører erklæringsopgaver med sikkerhed - dokumenterede uafhængighedspolitikker vedrørende identificering af trusler mod uafhængigheden, vurdering af betydningen af disse trusler og identificering og anvendelse af sikkerhedsforanstaltninger til at eliminere eller reducere truslerne til et acceptabelt niveau, medmindre der er tale om klart ubetydelige trusler. Dokumenterede interne politikker og procedurer, der kræver overholdelse af de grundlæggende principper. Politikker og procedurer, der vil muliggøre identificering af interesser eller forbindelser mellem revisionsfirmaet eller medlemmer af opgaveteamet og klienter. Politikker og procedurer til overvågning af og om nødvendigt styring af afhængigheden af honorarindtægter modtaget fra en enkelt klient. Brugen af forskellige partnere og opgaveteams med adskilte rapporteringslinjer til levering af andet end erklæringsopgaver med sikkerhed til en erklæringsklient. Politikker og procedurer, der forbyder personer, der ikke er medlemmer af opgaveteamet, at øve upassende indflydelse på udfaldet af opgaven. Rettidig kommunikation af revisionsfirmaets politikker og procedurer og alle ændringer heraf til alle partnere og professionelle medarbejdere, inklusive passende oplæring og uddannelse heri. Udpegning af en person fra den overordnede ledelse som ansvarlig for at føre tilsyn med, at revisionsfirmaets kvalitetsstyringssystem fungerer tilfredsstillende. Oplysning af partnere og medarbejdere om de erklæringsklienter og tilknyttede virksomheder, over for hvilke de skal være uafhængige. En disciplinær mekanisme, som tilskynder til efterlevelse af politikker og procedurer. Bekendtgjorte politikker og procedurer, der opfordrer til og gør det muligt for medarbejderne at kommunikere ethvert spørgsmål om overholdelse af de grundlæggende principper, der bekymrer dem, til revisionsfirmaets overordnede ledelse. 200.13. Opgavespecifikke sikkerhedsforanstaltninger i det miljø opgaven udføres kan omfatte: Inddragelse af yderligere en revisor til at gennemgå det udførte arbejde eller rådgive på anden måde, hvis nødvendigt. Konsultation af en uafhængig tredjemand, som f.eks. et udvalg af uafhængige bestyrelsesmedlemmer, et professionelt, kontrollerende organ eller en anden revisor. Drøftelse af etiske spørgsmål med klientens øverste ledelse. Oplysning til klientens øverste ledelse om arten af de leverede ydelser og størrelsen af det fakturerede honorar. Inddragelse af et andet revisionsfirma til at udføre eller genudføre en del af opgaven. Se definitioner. 19
Rotation af seniorpersonale i erklæringsteams. 200.14. Afhængigt af opgavens art vil en praktiserende revisor kunne stole på sikkerhedsforanstaltninger implementeret af klienten. Det er imidlertid ikke muligt alene at stole på sådanne sikkerhedsforanstaltninger for at reducere trusler til et acceptabelt niveau. 200.15. Sikkerhedsforanstaltninger inden for klientens systemer og procedurer kan omfatte: Når klientens ledelse engagerer et revisionsfirma til at udføre en opgave, er det andre personer end direktionen, der indgår eller godkender aftalen. Klienten har kompetente medarbejdere med erfaring og beføjelser til at træffe ledelsesbeslutninger. Klienten har implementeret interne procedurer, der sikrer objektive valg i tildelingen af andre opgaver end erklæringsopgaver med sikkerhed, og; Klienten har en ledelsesstruktur, der sikrer passende overvågning af og kommunikation vedrørende revisionsfirmaets ydelser. 20
Kapitel 210 Professionelle aftaler Klientaccept 210.1. En praktiserende revisor skal, inden denne accepterer et nyt klientforhold, overveje, om accept kan medføre trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. Potentielle trusler mod integritet eller professionel adfærd kan f.eks. opstå fra tvivlsomme forhold knyttet til klienten (ejere, ledelse og aktiviteter). 210.2. Klientforhold, der, hvis de var kendte, kunne true overholdelsen af de grundlæggende principper, omfatter f.eks. klientens involvering i illegale aktiviteter (såsom hvidvask), uærlighed eller anvendelse af tvivlsom regnskabspraksis. 210.3. Betydningen af enhver trussel skal vurderes. Medmindre identificerede trusler er klart ubetydelige, skal nødvendige sikkerhedsforanstaltninger overvejes og anvendes for at eliminere eller reducere dem til et acceptabelt niveau. 210.4. Passende sikkerhedsforanstaltninger kan omfatte opnåelse af kendskab til og forståelse af klienten, dens ejere, direktører og de, der er ansvarlige for den øverste ledelse og virksomhed, eller sikring af klientens tilsagn om at forbedre praktiseringen af god selskabsledelse eller intern kontrol. 210.5. Hvor det ikke er muligt at reducere truslerne til et acceptabelt niveau, skal den praktiserende revisor afstå fra at gå ind i klientforholdet. 210.6. For vedvarende klientforhold skal beslutningerne om klientaccept periodisk gennemgås. Opgaveaccept 210.7. En praktiserende revisor må alene påtage sig ydelser, som vedkommende er kompetent til at udføre. En praktiserende revisor skal, inden denne accepterer en særlig klientopgave, overveje, om accept kan medføre trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. F.eks. opstår der en egeninteresse-trussel mod den professionelle kompetence og fornødne omhu, hvis opgaveteamet ikke besidder eller kan opnå de nødvendige kompetencer til at udføre opgaven ordentligt. 210.8. En praktiserende revisor skal vurdere betydningen af identificerede trusler og, medmindre der er tale om klart ubetydelige trusler, skal nødvendige sikkerhedsforanstaltninger overvejes og anvendes for at eliminere eller reducere dem til et acceptabelt niveau. Sådanne sikkerhedsforanstaltninger kan omfatte: Opnåelse af en passende forståelse af arten af klientens virksomhed, kompleksiteten af dens drift, 21
særlige krav ved opgaven samt formål, karakter og omfang af det arbejde, der skal udføres. Opnåelse af kendskab til relevante brancher eller erklæringsemner. Besiddelse eller opnåelse af kendskab til relevant lovgivning mv. eller rapporteringskrav. Tilknytning af tilstrækkeligt med medarbejdere med de nødvendige kvalifikationer. Anvendelse af eksperter, hvor dette er nødvendigt. Aftale en realistisk tidsramme for udførelsen af opgaven. Overholdelse af politikker og procedurer for kvalitetsstyring udformet for at give høj grad af sikkerhed for, at særlige opgaver kun accepteres, hvis de kan udføres kvalificeret. 210.9. Hvis en praktiserende revisor agter at stole på råd eller arbejde udført af en ekspert, skal den praktiserende revisor vurdere, om dette er berettiget. Den praktiserende revisor skal overveje faktorer som omdømme, ekspertise, til rådighed værende ressourcer og relevante professionelle og etiske standarder. Informationer herom kan være opnået fra tidligere forbindelser med eksperten eller gennem forespørgsel hos andre. Ændringer i en professionel aftale 210.10. En praktiserende revisor, som anmodes om at erstatte en anden praktiserende revisor eller som overvejer at give tilbud på en opgave, der varetages af en anden praktiserende revisor, skal tage stilling til, om der er nogen professionel eller anden grund til ikke at acceptere opgaven, såsom omstændigheder, der kan true overholdelsen af de grundlæggende principper. F.eks. kan der være en trussel mod den professionelle kompetence og fornødne omhu, hvis en praktiserende revisor accepterer en opgave, inden der er opnået kendskab til alle relevante forhold. 210.11. Betydningen af truslerne skal vurderes. Afhængigt af arten af opgaven kan det kræve direkte kommunikation med den nuværende revisor at få kendskab til faktiske forhold og omstændigheder, der ligger bag det foreslåede skift, som grundlag for den praktiserende revisors stillingtagen til, om det er passende at acceptere opgaven. F.eks. er de foreliggende begrundelser for skiftet muligvis ikke helt dækkende for de faktiske forhold, hvilket kan påvirke beslutningen om accept af opgaven. 210.12. En nuværende revisor er bundet af fortrolighed. I hvilket omfang, den nuværende revisor kan drøfte klientens forhold med den foreslåede praktiserende revisor, afhænger af opgavetypen og af: (a) Hvorvidt klientens tilladelse hertil er indhentet, eller (b) De juridiske eller etiske krav forbundet med sådan kommunikation og afgivelse af oplysninger. 210.13. Uden særlige instruktioner herom fra klienten må en nuværende revisor sædvanligvis ikke uopfordret oplyse andre om klientens forhold. Der er i kapitel 140 i Del A i nærværende retningslinjer redegjort nærmere for omstændigheder, hvorunder fortrolige oplysninger vil kunne afgives. Se definitioner. 22
210.14. Hvis identificerede trusler ikke er klart ubetydelige, skal nødvendige sikkerhedsforanstaltninger overvejes og anvendes for at eliminere eller reducere disse til et acceptabelt niveau. 210.15. Sådanne sikkerhedsforanstaltninger kan omfatte: En udtømmende og fri drøftelse af klientens forhold med den nuværende revisor. Anmodning af den nuværende revisor om eksisterende oplysninger om faktiske forhold og omstændigheder, som denne mener den tiltrædende revisor bør kende til, inden der tages stilling til accept af opgaven. Ved besvarelse af henvendelser om tilbud - tilkendegivelse i tilbuddet om, at der inden accept af opgaven vil blive anmodet om tilladelse til henvendelse til den nuværende revisor med henblik på at få oplyst, om der er nogen professionelle eller andre grunde til, at aftalen ikke bør accepteres. 210.16. En praktiserende revisor vil sædvanligvis skulle indhente klientens tilladelse, helst skriftligt, for at indlede drøftelser med en nuværende revisor. Når sådan tilladelse er opnået, skal den nuværende revisor overholde relevant lovgivning og anden regulering vedrørende sådanne henvendelser. Hvor den nuværende revisor afgiver oplysninger, skal dette ske ærligt og entydigt. Hvis den tiltrædende revisor er ude af stand til at kommunikere med den nuværende revisor, skal tiltrædende revisor på anden måde forsøge at opnå oplysninger om eventuelle trusler, såsom ved forespørgsler til tredjemand eller baggrundsundersøgelser af klientens daglige eller øverste ledelse. Ifølge revisorloven 18, stk. 2, skal den tiltrædende revisor ved revisionsopgaver rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundene til sin fratræden. Den fratrædende revisor har endvidere pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed, som revisors erklæring vedrører. 210.17. Hvor det ikke ved anvendelse af sikkerhedsforanstaltninger er muligt at eliminere eller reducere truslerne til et acceptabelt niveau, skal en praktiserende revisor afstå fra opgaven, medmindre fornødne faktiske forhold på anden måde er fyldestgørende belyst. 210.18. En praktiserende revisor kan blive anmodet om at udføre arbejde, som er komplementerende eller supplerende til den nuværende revisors arbejde. Under sådanne omstændigheder kan der opstå mulige trusler mod den professionelle kompetence og fornødne omhu, f.eks. fra manglende eller ufuldstændige oplysninger. Sikkerhedsforanstaltninger mod sådanne trusler omfatter bl.a. underretning af den nuværende revisor om det foreslåede arbejde, hvilket vil give denne mulighed for at give alle relevante oplysninger, der er nødvendige for at udføre arbejdet ordentligt. 23
Kapitel 220 Interessekonflikter 220.1. En praktiserende revisor skal tage fornuftige skridt til at identificere omstændigheder, der kan skabe interessekonflikter. Sådanne omstændigheder kan give anledning til trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. F.eks. kan en trussel mod objektiviteten opstå, hvis en praktiserende revisor konkurrerer direkte med en klient eller indgår i et joint venture eller lignende arrangement med en hovedkonkurrent til en klient. En trussel mod objektiviteten eller fortroligheden kan også opstå, hvis en praktiserende revisor udfører professionelle ydelser for klienter, som har indbyrdes interessekonflikter, eller som er i tvist om det forhold eller den transaktion, sagen drejer sig. 220.2. En praktiserende revisor skal vurdere betydningen af alle trusler. Vurdering indbefatter, forinden accept eller fortsættelse af et klientforhold eller en særlig opgave, overvejelse af, om den praktiserende revisor har nogen forretningsmæssig interesse i klienten eller tilknytning til klienten eller tredjemand, som kan give anledning til trusler. Medmindre der er tale om klart ubetydelige trusler, skal nødvendige sikkerhedsforanstaltninger overvejes og anvendes for at eliminere eller reducere truslerne til et acceptabelt niveau. 220.3. Afhængigt af omstændighederne, der giver anledning til konflikten, skal sikkerhedsforanstaltningerne sædvanligvis omfatte, at den praktiserende revisor bl.a.: (a) Meddeler klienten de af revisionsfirmaets forretningsmæssige interesser eller aktiviteter, som eventuelt udgør en interessekonflikt, og indhenter deres samtykke til at arbejde under disse omstændigheder, eller (b) Meddeler alle kendte relevante parter, at vedkommende arbejder for to eller flere parter vedrørende et forhold, hvor parterne indbyrdes har interessekonflikt og indhenter deres samtykke til at arbejde på denne måde, eller (c) Meddeler klienten, at vedkommende ikke arbejder eksklusivt for nogen som helst klient med levering af de omhandlede ydelser (f.eks. i en konkret markedssektor eller med hensyn til en specifik ydelse) og indhenter dennes samtykke til at arbejde på denne måde. 220.4. Følgende yderligere sikkerhedsforanstaltninger skal ligeledes overvejes: (a) Anvendelsen af adskilte teams, og (b) Procedurer for at hindre adgang til informationer (f.eks. fuldstændig fysisk adskillelse af sådanne teams, fortrolig og sikker opbevaring af data), og (c) Klare anvisninger til medlemmer af opgaveteamet om sikkerheds- og fortrolighedsforhold, og (d) Anvendelsen af fortrolighedsaftaler underskrevet af revisionsfirmaets ansatte og partnere, og; (e) Regelmæssig kontrol af anvendelsen af sikkerhedsforanstaltninger udført af en overordnet person, som ikke er involveret i berørte klientopgaver. 24
220.5. Hvor en interessekonflikt udgør en trussel mod en eller flere af de grundlæggende principper, herunder objektiviteten, fortroligheden eller den professionelle kompetence og omhu, og denne trussel ikke kan elimineres eller reduceres til et acceptabelt niveau ved anvendelse af sikkerhedsforanstaltninger, skal den praktiserende revisor konkludere, at det ikke er passende at acceptere en specifik opgave eller at det er nødvendigt med tilbagetræden fra en eller flere konfliktskabende opgaver. 220.6. Hvor en praktiserende revisor har begæret samtykke fra en klient til at arbejde for en anden part (hvad enten det er en nuværende klient eller ej) vedrørende et forhold, som rummer interessekonflikt, og sådant samtykke er blevet nægtet af klienten, må den praktiserende revisor ikke arbejde for den ene klient vedrørende det forhold, som giver anledning til interessekonflikten. 25
Kapitel 230 Afgivelse af udtalelser (Second Opinions) 230.1. Situationer, hvor en praktiserende revisor anmodes om at afgive en udtalelse (second opinion) om anvendelse af regnskabspraksis, revisions-, erklærings- eller andre standarder eller principper vedrørende konkrete omstændigheder eller transaktioner udført af eller på vegne af et selskab eller en virksomhed, som ikke er en eksisterende klient, kan give anledning til trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. Der kan f.eks. være en trussel mod den professionelle kompetence og fornødne omhu, hvor afgivelsen af udtalelsen ikke er baseret på samme mængde kendsgerninger, som blev præsenteret for den nuværende revisor eller er baseret på utilstrækkeligt bevis. Betydningen af truslen vil afhænge af omstændighederne bag anmodningen og alle andre tilgængelige kendsgerninger og antagelser, som er relevante for afgivelsen af en professionel bedømmelse. 230.2. Hvis der anmodes om afgivelsen af en sådan udtalelse, skal den praktiserende revisor vurdere betydningen af truslerne og, medmindre truslerne er klart ubetydelige, skal nødvendige sikkerhedsforanstaltninger overvejes og anvendes for at eliminere eller reducere disse til et acceptabelt niveau. Sådanne sikkerhedsforanstaltninger kan omfatte begæring af klientens samtykke til at kontakte den nuværende revisor, redegørelse i kommunikation med klienten for begrænsninger, der omgiver enhver udtalelse, og forsyning af den nuværende revisor med kopi af udtalelsen. 230.3. Hvis selskabet eller virksomheden, der efterspørger udtalelsen, ikke vil tillade kommunikation med den nuværende revisor, skal en praktiserende revisor overveje, om det under hensyntagen til alle omstændigheder er passende at afgive den ønskede udtalelse. 26
Kapitel 240 Honorarer og andre former for vederlag 240.1. Når en praktiserende revisor forhandler om professionelle ydelser, må denne tilbyde et hvilket som helst honorar, der anses som passende. Ifølge revisorloven må revisor ikke for udførelsen af erklæringsopgaver med sikkerhed betinge sig et højere vederlag for sit arbejde, end der kan anses for rimeligt, eller et vederlag, hvis betaling eller størrelse gøres afhængig af andre forhold end det udførte arbejde. Det faktum, at én praktiserende revisor tilbyder et lavere honorar end en anden, er ikke i sig selv uetisk. Ikke desto mindre kan der opstå trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper som følge af størrelsen af det tilbudte honorar. F.eks. opstår der en egeninteresse-trussel mod den professionelle kompetence og fornødne omhu, hvis det tilbudte honorar er så lavt, at det kan være vanskeligt at udføre opgaven i overensstemmelse med relevante faglige og professionelle standarder til det pågældende honorar. 240.2. Betydningen af sådanne trusler afhænger af faktorer som størrelsen af det tilbudte honorar og de modsvarende ydelser. Under hensyn til disse eventuelle trusler skal der overvejes og anvendes nødvendige sikkerhedsforanstaltninger for at eliminere eller reducere disse til et acceptabelt niveau. Sikkerhedsforanstaltninger, som kan anvendes, omfatter bl.a.: At henlede klientens opmærksomhed på aftalens indhold og i særdeleshed grundlaget for honorarberegningen og hvilke ydelser, der dækkes af det tilbudte honorar. At allokere passende tid og kvalificerede medarbejdere til opgaven. 240.3. Betingede honorarer anvendes almindeligvis for visse andre typer af opgaver end erklæringsopgaver med sikkerhed 1 De kan imidlertid under visse omstændigheder give anledning til trusler mod overholdelsen af de grundlæggende principper. De kan give anledning til egeninteressetrusler mod objektiviteten. Betydningen af sådanne trusler afhænger af faktorer som: Opgavetypen. Variationsbredden af det mulige honorarbeløb. Grundlaget for fastlæggelsen af honoraret. Hvorvidt udfaldet eller resultatet af transaktionen skal gennemgås af en uafhængig tredjemand. 1 Der redegøres i kapitel 290 for betingede honorarer for andre opgaver end erklæringsopgaver med sikkerhed til erklæringsklienter. 27