Artikel Maj 2013 Michael Serup Partner, advokat (H) Passivering af udskudt skat ved skifte Reglerne for passivering af udskudt skat er forskellige for de enkelte skiftesituationer. Formålet med denne artikel er at belyse disse forskellige regler og de forskellige grader af aftalefrihed, som reglerne giver. Af partner Michael Serup, Bech-Bruun Udskudt skat på et aktiv er en byrde, som reducerer nettoværdien af aktivet. Derfor skal der også tages hensyn til den udskudte skat, når aktivet indgår i et skifte. Dette gælder både ved ægtefælleskifte, ved dødsboskifte og ved generationsskifte. Reglerne for passivering af udskudt skat er imidlertid forskellige for de enkelte skiftesituationer. Formålet med denne artikel er at belyse disse forskellige regler og de forskellige grader af aftalefrihed, som reglerne giver. 1. Udskudt skat ved ægtefælleskifte Når et ægteskab ophører ved skilsmisse (eller ved bosondring eller separation), skal fællesboet skiftes. Hver ægtefælle udtager egne aktiver og egne passiver (bodel), men skal afregne halvdelen af nettoværdien af disse aktiver og passiver til den anden ægtefælle, jf. retsvirkningslovens 16. Retsvirkningsloven indeholder ikke nærmere regler for værdiansættelsen af en ægtefælles aktiver og passiver, og ægtefælleskifteloven fastslår blot, at aktiverne og passiverne indgår med værdien på udlægstidspunktet eller ved skiftets afslutning, hvis de ikke er udlagt forinden, jf. ægtefælleskiftelovens 52. Selv om udskudt skat ikke er en aktuel gældsforpligtelse og derfor ikke som sådan kan kvalificeres som et passiv, ligger det fast, at der ved opgørelsen af nettoværdien af en ægtefælles bodel skal ske reduktion med et beløb, der modsvarer den udskudte skat, der hviler
2/10 på ægtefællens aktiver. 1 De skiftende ægtefæller kan naturligvis frit aftale en passiveringsprocent. En sådan aftalt passiveringsprocent vil ikke have skattemæssige konsekvenser, medmindre det må lægges til grund, at aftalen er udtryk for en gave, hvilket i givet fald vil udløse indkomstbeskatning af gavemodtager. Kan ægtefællerne ikke enes om en given passivering, må spørgsmålet overlades til skifteretten. Der findes en efterhånden righoldig domspraksis, der viser, at passiveringen i det enkelte tilfælde sker ud fra et konkret skøn baseret på dels den faktiske beskatning, som et aktuelt salg af aktivet vil udløse, dels sandsynligheden for, at ejerægtefællen under hensyntagen til alder og fremtidsplaner må antages at kunne udskyde denne beskatning i en kortere eller længere årrække, og dermed værdien af den heraf følgende skattekredit. Se fra praksis i omvendt kronologisk orden 2 : TFA 2008 270 V: Udstykningsegnet ejendom. Udskudt skat opgjort under hensyntagen til mest fordelagtige salgsform. Passivering med 55,37 % beregnet ud fra afviklingsperiode på 20 år og nettorente på 3 %. TFA 2007 346 V: Virksomhed. Passivering med 30 % under hensyntagen til, at ejerægtefællen ikke havde planer om ikke at fortsætte virksomheden. TFA 2005 402 V: Ejendomsselskaber. Ejerægtefællen 51 år. Ingen afståelsesplaner men behov for løbende hævninger. Passivering med 40 %. TFA 2003.418 V: Autoværksted med ejendom. Passivering med 40 % under hensyntagen til ejerægtefællens personlige forhold, herunder alder og fremtidige erhvervssituation. TFA 2003.343 Ø: Aktier i holdingselskab. Passivering med 50 % under hensyntagen til antagelse om, at ejerægtefællen ville beholde aktierne i resten af sin erhvervsaktive karriere. TFA 2003 33 Ø: Udlejningsejendom, passivering med 30 %. TFA 2001 24 V: Landbrugsejendom. Ejerægtefællen 52 år og med dårligt helbred, der gjorde det overvejende sandsynligt, at han ville realisere indenfor en overskuelig årrække. Passivering med 50 %. TFA 2000 293 Ø: Fritidslandbrug. Udtaget af ikke-ejerægtefællen på 61 år. Passivering med 40 %. TFA 2000 258 V: Landbrug. Ejerægtefællen 58 år. Passivering med 60 % under hensyntagen til antagelse om salg til søn indenfor en kortere årrække. TFA 1999 249 Ø: Landbrugsejendom. Passivering med 45 %. TFA 1997.5 V: Slægtsgård. Ejerægtefællen 48 år. Passivering med 25 %. U 1989 417 V: Indekskontrakter. Afgift ved ophævelse skulle fradrages med 100 %, da finansiering af boslodskravet forudsatte aktuel ophævelse. U 1983 245 V: Restaurationsvirksomhed. Passivposterne ansås, såvel tidsmæssigt som beløbsmæssigt, for at være så usikre, at der ikke var grundlag for at foretage nogen reduktion af værdiansættelsen i forbindelse med boets opgørelse. 1 Se Lund-Andersen m.fl.: Familieret 2003 s. 599 ff samt Linda Nielsen: Skilsmisseret s. 141 og Familieformueretten s. 371-399. 2 Se også utrykt praksis omtalt i Svend Danielsen og Mogens Hornslet: Retsvirkningsloven s. 130 samt Anne Broksø og Per Andreasen i TFA 2001.429.
3/10 U 1981.138 V: Landbrugsejendom. Ejerægtefælle 63 år og med dårligt helbred. Passivering med knap 50 %. U 1980 646 V: Bil. Passivpost 20 %. Som det ses, er der ikke en klar linje i retspraksis, der i vidt omfang synes at være baseret på meget brede skøn. Da passivering nødvendigvis må ske på grundlag af et konkret skøn, er det naturligt, at praksis viser betydelige udsving. Imidlertid er passivering også et matematisk anliggende, og dette burde retspraksis i højere grad afspejle. Når den udskudte skat er opgjort, kan passivering i princippet ske ved at fastlægge et forventet realisationstidspunkt og tilbagediskontere med en forudsat rente i den mellemliggende årrække. Er realisationsperioden 10 år, og fastlægges diskonteringsrenten til 3 %, kan passiveringsprocenten beregnes til ca. 74,5 %. Skal der herudover indlægges en skønsmargin under hensyntagen til risikoen for førtidig realisation eller ændrede skatteregler, kan de 74,5 % fx ændres til 80 %. Der er ingen tvivl om, at sådanne betragtninger rent faktisk også er indgået i den skønsudøvelse, der er foretaget i de refererede domme, men beregning og skønsudøvelse burde i langt højere grad være transparent i form af udtrykkelige elementer i domspræmisserne, således som det vises af Vestre Landsret i TFA 2008 270. Herved vil realisationshorisont og diskonteringsrente blive tydelige bevis- og proceduretemaer, og gevinsten vil blive en mere objektiveret (og dermed retfærdig kunne man hævde) passiveringspraksis. Netop TFA 2008 270 giver grund til at forvente, at en mere stringent matematisk tilgang vil præge den fremtidige praksis ikke mindst i lyset af, at det må antages at være en almindelig erkendelse, at alene renteudviklingen i de senere år nødvendiggør andre passiveringsprocenter, end dommene med 10-30 år på bagen har lagt til grund. Det er næppe muligt (eller relevant) at formulere en generel regel for, hvem der har bevisbyrden for, om passiveringsprocenten i det konkrete tilfælde skal være høj eller lav. Når det efter særskilt bevisførelse og procedure ligger fast, at der rent faktisk hviler en nærmere opgjort udskudt skat på et givet aktiv, må begge parter levere bevisførelse og procedure vedrørende ejerægtefællens forventelige realisationshorisont (under hensyntagen til alder og fremtidsplaner) og den relevante diskonteringsrente for den mellemliggende årrække. Den omstændighed, at der består mulighed for, at ejerægtefællen senere kan overdrage aktivet med skattemæssig succession til sine livsarvinger, jf. nedenfor afsnit 2, så den udskudte skat kan udskydes i en længere årrække, kan tale for at reducere passiveringsprocenten. Imidlertid må der samtidig tages hensyn til, at muligheden for successionsoverdragelse til livsarvinger afhænger af en række forhold, herunder ikke mindst lovgivningen på et givet senere tidspunkt, og der bør derfor udvises tilbageholdenhed med at foruddiskontere successionseffekten. Dertil kommer, at det ikke er givet, at livsarvingerne vil acceptere skattemæssig succession uden at blive kompenseret for byrden ved at skulle overtage den udskudte skat, og den heraf følgende usikkerhed om, hvorvidt parterne vil kunne enes om
4/10 succession og i givet fald størrelsen af den formueforringende kompensation, ejerægtefællen vil skulle yde til livsarvingerne, bør selvsagt indvejes, når passiveringsprocenten skal opgøres ved ægtefælleskiftet. Helt generelt bør det være et relevant hensyn at sikre, at ejerægtefællen ikke efterlades med den fulde risiko for forudsætningssvigt vedrørende de enkelte passiveringsfaktorer, fx risikoen for forøget beskatningsprocent, risikoen for ændret renteniveau, risikoen for fremrykket realisation som følge af sygdom, likviditetsproblemer, dårlig drift etc. I den forbindelse er det også relevant at tage i betragtning, at den udskudte skat ikke nødvendigvis først vil blive realiseret ved afståelse af det pågældende aktiv. Er der tale om aktier eller anparter, vil den udskudte skat blive realiseret løbende i takt med, at ejerægtefællen hæver udbytte, og de forventede udbyttehævninger i realisationsperioden må derfor passiveres med en højere passiveringsprocent. Det tilsvarende gælder løbende hævninger af opsparet overskud fra virksomhedsskatteordningen eller indestående på konjunkturligningskontoen i kapitalafkastordningen. 2. Udskudt skat ved generationsskifte Ved generationsskifte 3 består der under visse betingelser mulighed for at overdrage virksomhedsandele eller aktier/anparter med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens (KSL) 33 C og aktieavancebeskatningslovens (ABL) 34. Den skattemæssige succession indebærer, at overdragelsen af aktivet ikke udløser beskatning af overdrageren, idet erhververen i stedet indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende det overdragne aktiv. Den udskudte skat, der kan opgøres på overdragelsestidspunktet, udløses først, når erhververen afstår aktivet og da kun i det omfang, der på dette tidspunkt konstateres et beskatningsgrundlag opgjort efter de aktuelle regler og baseret på den faktiske afståelsessum. Til gengæld for skattefritagelsen af overdrageren indtræder erhververen i overdragerens anskaffelsessum og fortsætter med dennes skattemæssige afskrivningsgrundlag, således at en senere afståelsesbeskatning sker med dette udgangspunkt. 4 Også ved en sådan successionsoverdragelse udgør den udskudte skat en byrde, som reducerer nettoværdien af det overdragne aktiv. Erhververen vil derfor kun overtage aktivet med skattemæssig succession, hvis overdrageren kompenserer for skattebyrden ved at give nedslag i købesummen eller sagt med andre ord: hvis overdrageren accepterer, at den udskudte skat skal passiveres som en hæftelse, der reducerer størrelsen af restkøbe- 3 Indenfor familien eller til medarbejdere, jf. den nærmere personafgrænsning i de nævnte bestemmelser. 4 Der gælder tilsvarende successionsadgang i opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen samt konjunkturudligningskontoen i kapitalafkastordningen og med særligt beregnede passivposter, jf. KSL 33 C, stk. 5-6.
5/10 summen for aktivet. Hvilken passivpost, der skal fastsættes, vil som udgangspunkt bero på en forhandling mellem overdrageren og erhververen. Imidlertid indeholder KSL 33 D regler om objektiverede passivposter, hvis størrelse afhænger af karakteren af de aktiver, der successionsoverdrages. Er der tale om aktier/anparter, udgør passivposten 22 % af den udskudte skattepligtige avance. Er der tale om andre skattepligtige aktiver, udgør passivposten 30 % af den udskudte skattepligtige avance. I begge tilfælde opgøres til den udskudte avance til den lavest mulige skattepligtige avance, som ville være fremkommet, hvis overdrageren havde solgt aktivet på overdragelsestidspunktet. 5 De objektiverede passivposter svarer til, at den udskudte skat er passiveret med ca. 50 %. 6 Virkningen af de objektiverede passivposter er, at overdrageren kan nedsætte købesummen for de overdragne aktiver med et beløb svarende til de beregnede passivposter, uden at dette anses som en gave, og dermed uden at dette udløser gavebeskatning i form af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens (BAL) 27 eller indkomstbeskatning i henhold til statsskattelovens 4. De objektivere passivposter er udtryk for en gennemsnitsbetragtning, der fritager parterne for konkret at skulle forhandle og sandsynliggøre nutidsværdien af den udskudte skattebyrde. Det ses umiddelbart, at det for erhververen gennemsnitligt vil være mere attraktivt at succedere i aktier/anparter, der ikke kan afskrives skattemæssigt, end i afskrivningsberettigede aktiver, hvor erhververen i kraft af successionen vil miste et skattemæssigt afskrivningsgrundlag, der i absolutte tal overstiger den beregnede passivpost. Uanset karakteren af det overdragne aktiv vil erhververen imidlertid skulle vurdere risikoen for, at den udskudte skat vil blive udløst indenfor en så kort årrække, at den faktiske skattebyrde vil overstige den beregnede passivpost. Overtager erhververen aktier for 100 med en udskudt skattebyrde på 42 og med en passivpost på 22, vil nettokøbesummen udgøre 78, og hvis aktierne derefter skal realiseres til 100, vil erhververen skulle betale 42 ud over den erlagte købesum på 78 = dårlig forretning. Det er derfor nødvendigt, at erhververen forholder sig kommercielt og risikovurderende til successionsvilkårene. Det har i mange år været fast antaget i administrativ praksis men kritiseret i teorien7 at de objektiverede passivposter i KSL 33 D var udtryk for, at der bindende var gjort op med adgangen til passivering af udskudt skat ved successionsoverdragelse, og at parterne ikke kunne aftale afvigende passiveringsprocenter uden gavebeskatning. Denne praksis har 5 Den skattepligtige avance omfatter både beskatningen af kapitalgevinster og af genvundne afskrivninger samt, for så vidt angår fast ejendom, eventuel frigørelsesafgift efter den nu ophævede bestemmelse i LL 4 A. For husdyrbesætninger gælder, at den forøgede værdi af stambesætningen lægges til grund ved beregning af passivposten, jfr. Husdyrbeskatningslovens 8, stk. 10. 6 Er der fx tale om aktier, vil den udskudte avance blive beskattet med 42 %, og når passivposten beregnes til 22 % af den opgjorte avance, svarer dette til, at skattebyrden passiveres med lige godt 50 %. 7 Se således førsteudgaven af Generationsskifte-Omstrukturering (1998) s. 290 ff.
6/10 imidlertid måttet opgives efter en principiel kendelse fra Landsskatteretten, jf. SKM 2008.876: SKM 2008.876 LSR: Sagen angik brødrene A, B og C, der i et I/S drev en vognmandsvirksomhed overtaget fra deres far. Som følge af sygdom havde brødrene engageret en rådgiver R til at gennemføre en salgsproces. Som led i denne proces havde R foretaget en række værdiberegninger, og samtidig var der gennemført screening af potentielle købere, hvoraf nogle havde afgivet eller ville afgive købstilbud. I den forbindelse havde A s søn S ytret ønske om at overtage virksomheden på de markedsvilkår, som blev dokumenteret gennem salgsprocessen. Der var enighed om, at S ikke skulle overtage virksomheden til en pris under markedsprisen, men da en overdragelse til S kunne ske med skattemæssig succession, var der ønske om, at S kunne opnå en rabat baseret på brødrenes latente skatteforpligtelse ud over en beregnet passivpost efter KSL 33 D. Tankegangen var, at brødrene ved et salg til tredjemand skulle betale en skat på ca. kr. 32 33 mio., og at de derfor ved successionsoverdragelse til S kunne tåle et betydeligt nedslag i købesummen og alligevel blive stillet bedre end ved salg til tredjemand. Spørgsmålet var herefter, om man kunne indrømme S et nedslag i købesummen under hensyn til den latente skat, uden at dette ville blive kvalificeret som en gave med heraf følgende gaveafgift. Skatterådet fandt, at værdiansættelsen af overdragne aktiver skulle ske uden hensyntagen til, om der sker succession, og at der følgelig ikke kunne beregnes en individuel markedsværdi under hensyntagen til en eventuel latent skatteforpligtelse. Da S hverken i relation til sin far eller til sine onkler kunne sidestilles med en uafhængig køber, kunne en aftalt prissætning mellem disse parter ikke anses at udtrykke markedsværdien. Da en uafhængig tredjemand ikke kunne overtage en latent skatteforpligtelse, ville en kompensation til S under hensyntagen til den latente skatteforpligtelse bringe købesummen ned under markedsværdien. Skatterådet fandt derfor, at en sådan kompensation måtte kvalificeres som en gave fra A, B og C til S. Gavedelen fra A ville udløse gaveafgift, mens gavedelene fra B og C ville udløse indkomstskat hos S. Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse og fastslog, at handelsværdien af aktiver overdraget med skattemæssig succession skal fastsættes under hensyntagen til den overtagne skatteforpligtelse. Parterne i en successionsoverdragelse kan således aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat, selv om dette nedslag overstiger den passivpost, der skal beregnes efter KSL 33 D. Landsskatteretten henviser i præmisserne blandt andet til, at det i forarbejderne til successionsreglerne var forudsat, at succession ville føre til lavere overdragelsespriser. Samtidig fastslog Landsskatteretten, at den udskudte skatteforpligtelse ikke kan værdiansættes til kurs 100, men må værdiansættes efter et konkret skøn, så den samlede overdragelsespris afspejler markedsværdien. I den forbindelse bemærkede Landsskatteretten, at KSL 33 C ikke indeholder regler om værdiansættelse af en udskudt skatteforpligtelse. Hvorvidt der konkret var grundlag for gavebeskatning måtte afgøres af ligningsmyndigheden. Landsskatteretten fastslog med denne afgørelse, at værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med succession, skal ske under hensyntagen til den vedhængende forpligtelse i form af udskudt skat. I relation til gavebeskatning er sammenligningsgrundlaget altså ikke, hvad de pågældende aktiver kan overdrages til i fri handel, men hvad en uafhængig køber vil betale for at overtage aktiverne samt den udskudte skat. I skatteretlig forstand kan der altså først konstateres gave, hvis overdragelsesprisen er mindre end prisen ved en sådan markedsmæssig successionsoverdragelse. Landsskatterettens præmisser på dette punkt er utvivlsomt rigtige. I overensstemmelse med det civilretlige gavebegreb er det et grundlæg-
7/10 gende skatteretligt princip, at gavebeskatning skal ske på grundlag af gavens værdi for modtager, jf. Generationsskifte Omstrukturering s. 271 med henvisninger. Vurderingen af, om der foreligger en gave, kan derfor ikke ske uden at inddrage det forhold, at erhververen i kraft af den skattemæssige succession yder delvis betaling ved overtagelse af den udskudte skat. I relation til værdiansættelsen af den udskudte skat fastslog Landsskatteretten så dernæst, at passiveringsprocenten måtte være mindre end 100 under hensyntagen til, at der alene var tale om en eventualforpligtelse. Ud fra en isoleret vurdering af nutidsværdien af den udskudte skat kan man ikke være uenig med Landsskatteretten på dette punkt. Da formålet med successionsreglerne imidlertid er at sikre lavere overdragelsespriser og dermed lavere finansieringsbehov, så flere virksomheder kan overleve ved generationsskifte, taler en formålsfortolkning for, at successionsfordelen primært skal tilfalde erhververen. Det vil virke i strid med formålet, hvis overdrageren så at sige tvinges til at tage en andel af successionsfordelen. Samtidig vil overdrageren i almindelighed være tilfreds med at modtage det samme nettoprovenu, som en almindelig skattepligtig overdragelse vil udløse. Derfor vil overdrageren ikke have incitament og heller ikke nogen stærk forhandlingsposition til at kræve et højere nettoprovenu blot som følge af den succession, som erhververen muliggør. Når sammenligningsgrundlaget for, om der foreligger en gave, er, hvad en uafhængig køber vil betale for at overtage aktiverne samt den udskudte skat, er der gode argumenter for, at parterne bør have mulighed for at aftale en passiveringsprocent på op imod 100, jf. nærmere nedenfor. Landsskatterettens afgørelse er senere fulgt op af tilsvarende afgørelser i SKM 2012.477 og SKM 2012.478. Se fx: SKM 2012.477 LSR: A købte af sin onkel to landbrugsejendomme. Købesummen var aftalt til 8,6 mio. kr. Den offentlige ejendomsværdi var på ca. 10,95 mio. kr. Overdragelsen skete med skattemæssig succession, uden at der var aftalt særligt nedslag eller passivpost som følge af den latente skattebyrde. Da der var tale om overdragelse udenfor gaveafgiftskredsen (onkel/nevø), fandt +/- 15%-reglen ikke anvendelse. Efter besigtigelse fandt SKAT, at handelsværdien af ejendomme mv. kunne ansættes til 16,4 mio. kr. før nedslag som følge af den overtagne skattebyrde. På grund af det åbenbare misforhold imellem parternes værdiansættelse og handelsværdien var der efter SKATs opfattelse hjemmel i AFL 45 til skønsmæssigt at kvalificere en del af forskellen som en skattepligtig gave til A. I den forbindelse var det SKATs opfattelse, at A måtte vælge mellem en standardiseret passivpost efter KSL 33 D eller et skønsmæssigt nedslag i overdragelsesværdien i henhold til KSL 33 C. Et skønsmæssigt nedslag efter KSL 33 C måtte efter SKATs opfattelse opgøres som skattebyrden reduceret med den del af nutidsværdien af skatteudskydelsen, som uafhængige parter vil lade tilfalde sælger. Nutidsværdien af den udskudte skattebyrde skulle ifølge SKAT baseres på en forudsætning om aktualisering efter 20 år og en rentefod på 4 % p.a. Da den opgjorte nutidsværdi måtte antages at skulle fordeles ligeligt mellem sælger og køber, kunne handelsværdien af ejendommene nedsættes med et beløb svarende til 50 % af den opgjorte nutidsværdi, og resten måtte herefter anses som en gave til A.
8/10 Det var heroverfor A's opfattelse, at der var tale om en overdragelse mellem uafhængige parter, og at der følgelig ikke kunne ske korrektion af de aftalte overdragelsesværdier. Samtidig var det A's opfattelse, at der ikke var et åbenbart misforhold, når der blev taget hensyn til den udskudte skat. I den forbindelse gjorde A gældende, at nutidsværdien af den udskudte skattebyrde skulle baseres på en forudsætning om aktualisering efter højst 10 år, og at der efter nedslag for denne skattebyrde tillige skulle beregnes en standardiseret passivpost efter KSL 33 D. Landsskatteretten (3-1) fandt, at SKAT som følge den betydelige forskel mellem parternes værdiansættelse og den skønnede handelsværdi var berettiget til at anse en del af forskelsværdien som en gave til A. Ved opgørelsen af gavens værdi kunne A vælge mellem et skønsmæssigt nedslag i overdragelsesværdien i henhold til KSL 33 C eller en standardiseret passivpost efter KSL 33 D, men A kunne ikke få nedslag efter begge bestemmelser. Det blev overladt til A at foretage dette valg, så SKAT på dette grundlag kunne foretage ligningsmæssig prøvelse af gavens værdi. Med Landsskatterettens praksis ligger det nu definitivt fast, at parterne i en successionsoverdragelse kan vælge mellem at aftale et konkret forhandlet nedslag i overdragelsesværdien i henhold til KSL 33 C eller at anvende den standardiserede passivpostberegning i KSL 33 D. Dette er også bekræftet i Skatteministeriets styresignal i SKM 2011.406. 8 Den omstændighed, at parterne aftaler et nedslag, der overstiger den beregnede passivpost, er ikke i sig selv udtryk for en skatte- eller afgiftspligtig gave. Det juridiske spørgsmål bliver herefter, i hvilket omfang parterne har frit spillerum til at aftale et konkret værdinedslag som følge af den overtagne skattebyrde. Dette spørgsmål må principielt besvares på samme måde, som hvor der i øvrigt opstår spørgsmål om SKATs korrektionsadgang: Hvis det aftalte værdinedslag er et resultat af reel forhandling mellem uafhængige parter med modsatrettede økonomiske interesser, må parternes aftale lægges til grund. Hvis værdinedslaget indeholder en gave, er denne skatte- eller afgiftspligtig alt afhængig af relationen mellem parterne. Ved vurderingen af, om værdinedslaget indeholder en gave, har det generelle forhold mellem parterne bevismæssig betydning. Sker overdragelsen udenfor et gavemiljø, er der i almindelighed intet grundlag for at antage, at de almindelige gavebetingelser er opfyldt, selv om det måtte konstateres, at køber objektivt set har fået en formuefordel. Indenfor et gavemiljø vil der omvendt gælde en formodning for, at en konstateret formuefordel er udslag af gavmildhed, således at der vil blive udløst gavebeskatning, medmindre det kan godtgøres, at formuefordelen er resultat af en reel forhandling. 9 Som anført i LSRM 8 Skatteministeriet anerkender i styresignalet Landsskatterettens lovfortolkning, men fastslog at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter KSL 33 D. Denne retsopfattelse blev så efterfølgende bekræftet af Landsskatteretten i de nævnte 2012-afgørelser. 9 SKM 2012.477 er på dette punkt formentlig forkert, da det forudsætningsvist antages, at der består fri korrektionsadgang ved overdragelser mellem onkel og nevø. Det ligger ifølge praksis fast, at onkel/nevø er udenfor gaveafgiftskredsen, og at værdiansættelsescirkulæret derfor ikke finder anvendelse. Heri er også en indikation af, at det generelle interessefællesskab ikke er stærkt, når der er tale om onkel/nevø. Derudover er det fast antaget i administrativ praksis,
9/10 1967.107 består der også inden for interessefællesskaber mulighed for, at parterne kan forhandle ud fra reelt modstridende interesser. Det vanskeligste spørgsmål er imidlertid, hvordan det kan vurderes, om erhververen rent faktisk har fået en formuefordel, og dette spørgsmål er reelt ikke afklaret i den foreliggende praksis. Den relevante armslængde-test ville være, hvorledes uafhængige parter ville opgøre og fordele successionsfordelen. Hvor lang en aktualiseringshorisont vil erhververen acceptere at indregne? Hvilken rentefod skal indregnes for denne periode? Hvor stor en andel af fordelen vil overdrageren kræve? Hvilken forhandlingsposition har overdrageren hans alternativ er jo blot at betale skatten? Hvilken forhandlingsposition har erhververen kan han overhovedet opnå alternativ finansiering til at indfri den latente skat? Hvilke aktiver overdrages kan erhververen alternativt fradrage eller afskrive købesummen og i givet fald over hvilken periode? Der er så mange parametre, der hver for sig vil afhænge af den konkrete situation, og det vil derfor være nødvendigt at foretage en konkret vurdering sag for sag af det sandsynlige armslængde-værdinedslag, og hvis parterne har aftalt et højere værdinedslag og er indenfor et gavemiljø, må det så vurderes konkret, om den højere værdi kan antages at være udslag af en reel forhandling. Anderledes kan det ikke være. Hvis parterne så herudover som i SKM 2012.477 blot har aftalt en nettoværdi uden at konkretisere værdinedslaget, opstår den yderligere facet, at man først må vurdere værdien af det overdragne aktiv uden succession, inden man kan vurdere successionsfordelen. Det må derfor konkluderes, at der i praksis vil være et ganske betydeligt spillerum også for interesseforbundne parter til at aftale værdinedslag, der nærmer sig fuld passivering af den udskudte skat. Dette svarer i øvrigt til, at overdragelse af aktier jo i almindelighed sker på grundlag af aktiernes værdi efter, at der er afsat udskudt skat i det pågældende selskabs balance. I Generationsskifte-Omstrukturering (2012) s. 353 ff gennemgås en række af de aspekter, der har betydning, når man skal vurdere værdien af skattemæssig succession. at søskende må anses som parter med modstridende økonomiske interesser, jf. Fusionsskatteloven (2012) s. 463 og SKM 2007.921 SR. Det må derfor også lægges til grund, at onkel/nevø må anses som uafhængige parter. Det må derfor kritiseres, at Landsskatteretten uden nærmere begrundelse antager, at der gælder en fri korrektionsadgang, blot fordi der kan konstateres en væsentlig forskel mellem parternes værdiansættelse og SKATs handelsværdivurdering. Ligeledes må det anses som forkert, at Landsskatteretten tilsyneladende ikke foretager nogen nærmere undersøgelse af, om de almindelige gavebetingelser er opfyldt, jf. Generationsskifte-Omstrukturering s. 271 ff. Opnåede A en formuefordel som følge af onklens gavmildhed, eller kæmpede A sig til fordelen gennem hård forhandling, jf. LSRM 1967.107. Der kan ikke automatisk udløses gavebeskatning blot med henvisning til en værdiforskel. Beskatning kræver skatteretlig kvalifikation.
10/10 3. Udskudt skat ved dødsboskifte Når et dødsbo skal skiftes, kan aktiverne i boet udlægges med skattemæssig succession efter reglerne i dødsboskattelovens (DBSL) 29 og 36-38, der med enkelte forskelle svarer til KSL 33 C-D og ABL 34. Udlæg af aktiver med succession vil på tilsvarende måde som nævnt ovenfor i relation til generationsskifte indebære, at udlægsmodtager overtager den udskudte skat, der hviler på aktiverne. I relation til boet følger det af BAL 13a, stk. 2, at der ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning (dvs. i boopgørelsen) skal fratrækkes en passivpost til udligning af den udskudte skat på det udlagte aktiv, og ligesom KSL 33 D fastsætter BAL 13a objektiverede passivposter afhængig af, om der er tale om aktier (22 %) eller andre skattepligtige aktiver (30 %). 10 Boafgiften beregnes herefter af den reducerede bomasse efter fradrag af passivposter, jf. BAL 12 og 13a. Også ved boudlæg opstår spørgsmålet, om boet og udlægsmodtager kan aftale at passivere den udskudte skat med en procent, der afviger fra de objektiverede passivposter. Umiddelbart synes spørgsmålet at måtte besvares benægtende. Det fremgår nemlig udtrykkeligt af BAL 13a, stk. 6, at Den pågældende længstlevende ægtefælle, arving eller legatar og boet kan aftale at fastsætte en passivpost til en lavere procentdel end angivet ved de objektiverede passivposter. Når lovens ordlyd anvender udtrykket lavere procentdel, lægger dette op til en modsætningsslutning, så der ikke umiddelbart ikke synes at bestå mulighed for at aftale en højere procentdel. Imidlertid fremgår det af Skatteministeriets styresignal i SKM 2011.406, at adgangen til at aftale en højere passiveringsprocent ved værdiansættelsen efter KSL 33 C også gælder ved succession efter DBSL 36, jf. BAL 13 a. Dette indebærer, at boet og udlægsmodtager på helt tilsvarende måde som angivet ovenfor i relation til generationsskifte har frihed til at forhandle den konkrete passiveringsprocent, som skal reducere udlægsværdien af et aktiv, der udlægges med skattemæssig succession, og denne forhandlede passivpost skal så fratrækkes i boopgørelsen. Der opstår også i en sådan udlægs-/skiftesituation det spørgsmål, om en forhandlet passivpost indeholder en gavmildhedsbestemt formuefordel, som ikke kan reducere beregningsgrundlaget for boafgift. Er der flere arvinger, vil der imidlertid teknisk set ikke bestå et gavemiljø mellem arvingerne, og udgangspunktet vil derfor være, at en aftalt passivpost skal respekteres som et udslag af forhandlinger mellem parter med modsat rettede økonomiske interesser. 10 Der gælder tilsvarende successionsadgang i opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen samt konjunkturudligningskontoen i kapitalafkastordningen og med særligt beregnede passivposter, jf. BAL 13a, stk. 4-5