OVERDRAGELSE AF AKTI- ER/ANPARTER ELLER NET- TOAKTIVER MED SUCCES- SION

OVERDRAGELSE AF AKTI- ER/ANPARTER ELLER NET- TOAKTIVER MED SUCCES- SION UNDERVISER Advokat, ph.d. Bent Ramskov BRA@dahllaw.dk www.dahllaw.dk O:\jurist\BR\kursus\overdragelse af aktier eller nettoaktiver med succession.docx

2 af 49 INDHOLDSFORTEGNELSE 1 INDLEDNING... 4 2 DEN UDTØMMENDE PERSONKREDS, DER KAN SUCCEDERES TIL VED LEVENDE LIVE... 5 2.1 Familiekredsen... 5 2.2 Nære medarbejdere... 5 2.2.1 Den ansatte... 6 2.2.2 Ejeren/virksomheden... 6 2.2.3 Særligt om overdragelse af aktier efter ABL 35... 7 2.2.4 Særligt om overdragelse af nettoaktiver efter KSL 33 C, stk. 12... 8 2.3 Ægtefæller... 9 2.4 Overdragelse tilbage... 11 3 ØVRIGE BETINGELSER FOR SUCCESSION VED LEVENDE LIVE... 12 3.1 Generelle betingelser for succession... 12 3.1.1 Der kan ikke succederes i tab... 12 3.1.2 Valg af succession... 12 3.1.3 Meddelelse til skattemyndighederne... 13 3.2 Generelle betingelser for overdragelse efter ABL 34... 13 3.2.1 Aktier/anparter er ikke omfattet af ABL 19... 13 3.2.2 Hovedaktionæraktier, jf. ABL 4... 14 3.2.3 Overdrage min. 1 % af kapitalen.... 14 3.2.4 Krav til skattepligt... 15 3.2.5 Ikke passiv virksomhed... 15 3.3 Generelle betingelser for overdragelse efter KSL 33 C... 15 3.3.1 Erhvervsmæssig virksomhed... 15 3.3.2 En hel virksomhed eller en ideel andel af en virksomhed. Ikke mulighed for overdragelse af enkelte aktiver... 15 3.3.3 Praksis om virksomhedsbegrebet.... 16 3.3.4 Aktiv for aktiv... 19 3.3.5 Særligt om fast ejendom... 19 3.3.6 Kursgevinster... 21 3.3.7 Konto for opsparet overskud/konjunkturudligningskonto... 21 3.3.8 Krav til skattepligt... 22 3.4 Generelle betingelser ved overdragelse mellem ægtefæller... 22 4 RETSVIRKNINGERNE... 24 4.1 Successionsprincippet... 24 4.2 Overdrageren... 24 4.3 Erhververen... 24 4.3.1 Successionens rækkevidde... 24

3 af 49 4.3.2 Anskaffelseshensigt... 26 4.3.3 Fortabelse af underskudsfremførelsesretten... 27 4.3.4 Hovedaktionærnedslag... 27 5 BERIGTIGELSE AF OVERDRAGELSESSUMMEN, HERUNDER PASSIVPOST... 29 5.1 Berigtigelsesformer... 29 5.2 Gave... 29 5.3 Beregning af passivpost i forhold til avancen:... 30 5.4 Værdiansættelse... 31 1.1 Passivpost.... 31 5.5 Gældsbrev... 32 5.6 Løbende ydelser... 32 5.7 Beregningens bindende karakter... 34 6 VÆRDIANSÆTTELSE AF AKTIVER VED OVERDRAGELSE AF SUCCESSION I LEVENDE LIVE... 35 6.1 Ministersvar til L 194... 35 6.2 SKM 2008.876 LSR... 38 6.3 Styremeddelelse SKM 2011.406 SKAT... 39 6.4 Praksis efter styresignalet... 44 6.5 Den første afgørelse undervejs... 48

4 af 49 1 INDLEDNING Overdragelse af aktier/anparter eller nettoaktiver med succession kan ske i forskellige situationer. En overordnet sondring er, om den pågældende transaktion sker i forbindelse med en overdragelse ved levende live, jf. nærmere KSL 33 C og ABL 34, herunder ABL 35, eller om det sker i dødsfaldssituationen, jf. reglerne i dødsboskatteloven. De pågældende regler vil i det følgende blive gennemgået.

5 af 49 2 DEN UDTØMMENDE PERSONKREDS, DER KAN SUCCEDERES TIL VED LEVENDE LIVE 2.1 Familiekredsen Den første betingelse parterne skal opfylde er, at erhververen skal være omfattet af den personkreds, der findes i KSL 33 C og ABL 34. I KSL 33 C og ABL 34 ses, at den førnævnte familiekreds omfatter: børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn, adoptivbørn stedbørn, og fra 1. januar 2009 samlever, der opfylder boafgiftslovens (BAL) 22, stk. 1, litra d. Personkredsen er udtømmende Det er vigtigt, specielt i forhold til familiekredsen, at bemærke, at der kun kan generationsskiftes i nedadgående retning, det er ikke muligt at overdrage med succession til overdragerens forældre. Ligeledes er der ikke hjemmel til, at en overdragelse med succession kan ske til de successionsberettigede slægtninges ægtefæller. Der er således ikke mulighed for fx at overdrage en virksomhed med succession til et barn og dennes ægtefælle i sameje. Overdragelsen kan kun ske til barnet, således at dette får ejerskabet alene. Men desuagtet er der mulighed for, at overdrage til stedbørnsforhold, da disse sidestilles med naturligt slægtskabsforhold[2]. 2.2 Nære medarbejdere Fra 1. juli 2002 er successionsreglerne jf. Generationsskifteudvalgets anbefalinger i betænkning nr. 1374/1999 i tilknytning til betænkning 1111/1987 om generationsskiftets skatter og afgifter udvidet til også at inkludere nære medarbejdere, jf. L 194. De nye regler vedrører specielt succession for nære medarbejdere, aktier i selskaber af finansiel karakter generationsskifte. Heraf fremgår den nærmere definition af begrebet nære medarbejdere. Den oprindelige kreds af nære medarbejdere, der således omfattes af reglerne, var medarbejdere, der inden for de seneste 4 indkomstår i sammenlagt mindst 3 år har været fuldtidsbeskæftiget og tillige på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget i virksomheden. Seneste justering skete ved L 167 fra 2007/2008, hvor de 4 år blev udvidet til 5 år, og kravet om arbejde på overdragelsestidspunktet blev fjernet. Et glidende generationsskifte til en nær medarbejder forudsætter at overdragelsen sker senest 5 år efter, at der første gang er overdraget en andel af virksomheden til den tidligere medarbejder. Dette følger af, at der på det tidspunkt, hvor der blot overdrages en vis procentdel, ikke længere vil være tale om en medarbejder, men derimod en medejer.

6 af 49 2.2.1 Den ansatte Generelle betingelser både ved overdragelse af aktier efter reglerne i ABL og ved overdragelse af en virksomhed efter reglerne i KSL. Arbejdsmæssig tilknytning Det er en betingelse, at der er en arbejdsmæssig tilknytning til selskabet. Andre kriterier så som uddannelse, teknisk eller ledelsesmæssige kvalifikationer eller formelle eller reelle stillinger i selskabet kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Der er således ikke noget krav til, hvilken stilling man indtager. 3 års ansættelse inden for de seneste 5 indkomstår Medarbejderen skal i de seneste 5 afsluttede indkomstår have været fuldtidsbeskæftiget i 3 år i det pågældende selskab/virksomhed. Det forudsættes, at indkomstårene er afsluttede, og det forudsættes, at det vedrører medarbejderens egne indkomstår ikke selskabet eller virksomhedens indkomstår. Oprindeligt var der en 4 års regel nu en 5 års regel. Baggrunden herfor er at tilgodese medarbejdere, der på grund af orlov, barsel, uddannelse, skoleophold, aftjening af værnepligt eller andet i en kort periode har været væk fra virksomheden. Det har været diskuteret, hvorvidt der skulle indsættes en dispensationsbestemmelse, men dette er forkastet. 4 års reglen blev fra januar 2009 forøbet til en 5 års regel. Krav til beskæftigelsens omfang Medarbejderen skal være fuldtidsbeskæftiget dels i den i oven for angivne periode og dels på overdragelsestidspunktet. Dette måles på, om der indbetales ATP-bidrag for den pågældende. Er der tale om en person, der ikke indbetaler til ATP-ordningen, kan man stadigvæk anvende reglen, men vurderingen af, om man er fuldtidsbeskæftiget er herved ikke længere objektiveret. Ved denne vurdering ser man bl.a. på, om ansættelsesvilkårene er sådan, at var man omfattet af ATP-ordningen, skulle der betales ATP. Det afgørende er arbejdstimer, ikke arbejdsdage. SKM 2009.411 SR. Skatterådet bekræfter, at beskæftigelseskravet på mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse i KSL 33 C, stk. 12, skal beregnes efter ATP-normen for, hvad fuldtidsbeskæftigelse udgør, og at kravet herefter er opfyldt efter 117 timer om måneden i 3 år, svarende til 4.212 timer. Skatterådet bekræfter endivdere, at ferie med løn og øvrige fridage samt dokumenteret overarbejde indgår i beregningen af beskæftigelseskravet. Man behøver ikke være ansat på overdragelsestidspunktet. En nær medarbejder kan succedere uden at være arving eller legatar. 2.2.2 Ejeren/virksomheden

7 af 49 Generelle betingelser både ved overdragelse af aktier efter reglerne i ABL og ved overdragelse af en virksomhed efter reglerne i KSL. Der stilles ikke krav om, at aktierne i de seneste 5 indkomstår skal have samme ejer. Hvem der er ejer er underordnet. Det kan være en fysisk person eller juridisk person. 2.2.3 Særligt om overdragelse af aktier efter ABL 35 For nære medarbejdere i en koncern er der ofte tale om hyppigt jobskifte imellem de forskellige selskaber. Med henblik på at opbløde dette, er det tilstrækkeligt, at ansættelseskrav, tid m.v. blot er opfyldt i forhold til hele koncernen. a) Koncerndefinition Koncerndefinitionen følger koncerndefinitionen i KGL 4, stk. 2, dvs. hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer eller råder over mere end 50 % af kapitalen eller stemmerne. En medarbejder kan således succedere i aktierne i et moderselskab, som ejer mindst 50 % af aktierne i et datterselskab, uanset at medarbejderen inden for de sidste 5 indkomstår kun har været beskæftiget i 3 år i datterselskabet. b) Koncernforbindelsen Det er endvidere en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne, dels på overdragelsestidspunktet og dels i en periode på 3 år indenfor de sidste 5 indkomstår. Reglen har betydning i de tilfælde, hvor medarbejderen og selskabet ikke har sammenfaldende indkomstår, typisk fordi selskaberne har forskudt indkomstår i forhold til kalenderåret. Dvs. medarbejderne i sammenlagt 3 år af de sidste 5 indkomstår (medarbejderens indkomstår) skal have været ansat i en koncernforbundet selskab, og i disse 5 indkomstår skal selskaberne have været koncernforbundne. c) Virksomheden Der stilles ej heller krav om, at virksomheden i selskabet skal være det samme, have samme omfang eller intensitet i hele perioden. Blot der foreligger en virksomhed, hvori der kan udføres arbejde, kan reglen anvendes. d) Virksomhedsomdannelse Den påtænkte omdannelse gælder både skattepligtige og skattefrie omdannelser. Forslaget giver anledning til stor grad af dynamik. Ved brug af reglen må det afgørende være, at medarbejderen har været ansat i den virksomhed, der nu engang er indlagt i selskabet. Dette kan have betydning, hvis en arbejdsgiver

8 af 49 har flere virksomheder, og man har været ansat i en anden virksomhed, der ikke er omfattet af omdannelsen, fordi der foreligger en delomdannelse. e) Ekstern selskabsomstrukturering Bestemmelsen vedrører følgende situationer. Fusion Spaltning Tilførsel af aktiver Aktieombytning Bestemmelsen vedrører såvel skattepligtige som skattefri tiltag. De aktier, som overdrages til en medarbejder er ved de førnævnte tiltag undergivet en særlig regulering. Når det skal afgøres, om medarbejderen inden for de seneste 4 indkomstår har været fuldtidsbeskæftiget, medtælles ansættelsesperioden i det indskydende eller erhvervede selskab. Særligt problematisk er det, hvor en medarbejder skal erhverve aktier/anparter i selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvori medarbejderen er ansat i. (Dvs. medarbejderen reelt ikke arbejder i det selskab, hvori der skal erhverves aktier) Tidsperioden er angivet inden for de sidste 5 indkomstår. De her angivne indkomstår må tillige være medarbejderens indkomstår, men forarbejderne angiver dog ikke noget udtrykkeligt herom. Reglen angiver således, at fuldtidsbeskæftigelsen i det indskydende eller erhvervede selskab medregnes ved opgørelse af fuldtidsbeskæftigelsen i stk. 1. Fuldtidsbeskæftigelsen var alene en af de betingelser, der skal opfyldes og skal opfyldes del på overdragelsestidspunktet og inden for en nærmere angiven periode. Ved en række af de skattefri tiltag etableres der en koncern. Som angivet ovenfor under punkt b, skal denne koncernforbindelse bestå dels på overdragelsestidspunktet og dels i en periode på 3 år inden for de sidste 5 indkomstår. Gennemføres der en aktieombytning, har koncernforbindelsen alene foreligget i en begrænset periode. Betingelsen i ABL 35, stk. 1, i relation til koncernforbindelsen. Reglen synes derfor ikke at kunne anvendes. Dette har antageligvis ikke været hensigten og bliver forhåbentligt ændret, inden loven gennemføres endeligt. I forarbejderne er givet følgende eksempel: Jensen har været ansat i selskabet A/S A i 2 år. Efter 2 år spaltes selskabet A/S A, således at der herefter er selskabet A/S A og A/S B. Efter 2 års ansættelse i A/S B er det planen, at Jensen skal erhverve aktier i dette selskab med succession. Ved opgørelsen af, om Jensen opfylder kravet om mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse inden for de sidste 4 år for at erhverve aktier med succession, medregnes Jensens fuldtidsbeskæftigelse i A/S A. Den samlede beskæftigelsesperiode opgjort for Jensen er således 4 år, og aktierne i A/S B kan dermed erhverves med succession. 2.2.4 Særligt om overdragelse af nettoaktiver efter KSL 33 C, stk. 12

9 af 49 a) Glidende generationsskifte Glidende generationsskifte kan ske i såvel selskaber som personligt drevne virksomheder. I et selskab er man fortsat ansat, selv om man ejer aktier i selskabet. Dette gælder ikke nødvendigvis, hvis det er en personligt drevet virksomhed. Det er derfor nødvendigt med en særlig regulering heraf. Der åbnes derfor op for et glidende generationsskifte over 5 år, såfremt overdragelsen sker senest 5 år efter, at den første overdragelse er gennemført. Begrænsningen på de 5 år er begrundet med, at formålet med forslaget ikke er at indføre en generel mulighed for, at en interessent i et interessentskab skal kunne indtræde i en anden interessents skattemæssige stilling. b) Ejeren Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode skifter ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i den konkrete periode. Hvem der således er ejer, er underordnet i forhold til reglen. c) Virksomheden Der er intet til hinder for, at virksomhedens karakter eller omfang eller intensitet ændres. Ifølge forarbejderne vil en sådan ændring normalt ikke have betydning. Når en fysisk person driver virksomhed, kan der være tale om flere virksomheder. Skal medarbejderen erhverve en virksomhed eller en andel heraf, skal han være beskæftiget i den konkrete virksomhed. Dette stiller virksomhedsbegrebet på spidsen. Det er væsentligt at afgøre, om der er en eller flere virksomheder, og hvor den ansatte således har været ansat. d) Den ansatte Den ansatte skal naturligvis opfylde de almindelige betingelser ovenfor om arbejdstids osv. Det er uden betydning, om den ansatte i øvrigt herudover er selvstændig erhvervsdrivende i en anden virksomhed end den, hvor arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes. Forarbejderne angiver endvidere, at en selvstændig erhvervsdrivende for hvem, der tidligere er betalt ATP-bidrag for som lønmodtager, men hvor vedkommende fortsætter med selv at betale frivilligt bidrag til ATP som medlem ikke er tilstrækkeligt til at statuere den pågældende medarbejder. Det afgørende er, at man er fuldtidsansat. 2.3 Ægtefæller Hertil bør nævnes, at der findes regler i KSL 26A & 26B, som foreskriver obligatorisk succession mellem ægtefæller. Dette kommer til at få den betydning, at en overdragelse med succession fra et ældre led i generationen til fx et barn og dennes ægtefælle ikke kan ske i én overdragelse, men derimod må ske i flere led. Først sker der overdragelse med succession efter KSL 33 C eller ABL 34 til et barn, hvorefter barnet efter KSL 26A el. 26B, lader en del af den erhvervede virksomhed overdrage til sin ægtefælle.

10 af 49 SKM 2010.170 SR: C ejer i dag ejendommen X med et jordareal på knap 40 ha. Denne ejendom har oprindeligt tilhørt A og B's forældre. Endvidere ejer C knap 15 ha jord uden bygninger på Z. C har hidtil drevet ejendommene med økologisk planteavl og fedekvæg. I forbindelse med kommende generationsskifte vil C overdrage begge ejendomme til ægtefælle A ved ægtepagt - antagelig med virkning fra 1. januar 2010. A vil herefter sælge begge ejendomme til hendes bror B - antagelig pr. 1. juli 2010. Der er tale om en påtænkt disposition. SR afgav følgende svar: Det er oplyst, at ejendommene X og Z hidtil er drevet af C med økologisk planteavl og fedekvæg. Ejendommen X er i SKATs registre opført som en erhvervsejendom "landbrug, bebygget". Ligeledes ses det i SKATs registre, at C anvender virksomhedsskatteordningen. SKAT bemærker, at der her ikke er tale om overdragelse af en virksomhed mellem ægtefællerne A og C, men derimod om overdragelse af fast ejendom, da C fortsat skal stå for driften indtil handlen mellem A og hendes bror B. Det følger af virksomhedsskattelovens (VSL) 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i afsnit I i VSL på indkomst fra virksomheden. Da A ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vil det ikke være muligt for hende at succedere i ægtefællens virksomhedsordning efter KSL 26 A, stk. 4. Ved besvarelsen af spørgsmål 1 forudsættes det, at betingelserne for succession i KSL 26 B er opfyldt ved overdragelsen mellem ægtefællerne, idet der på nuværende tidspunkt ikke foreligger en konkret dokumentation for en succession, da der er tale om en påtænkt disposition. For så vidt angår overdragelsen mellem A og B følger det bl.a. af KSL 33 C, stk. 1, 1. og 2. punktum, at ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, til søskende, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af EBL, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. I den konkrete sag er der tale om fast ejendom, hvor ejendomsavancen er omfattet af EBL, og ejendommen anvendes i overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. SKAT finder, at det vil være muligt for A at overdrage ejendommene ved succession til hendes bror B.

11 af 49 SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja. Fra 1. juli 2010 er KSL 26 B justeret sådan, at der også er generel succession i passiver. Endvidere er der indsat en ny bestemmelse i KSL 27, der har følgende ordlyd:» 27. Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.«2.4 Overdragelse tilbage Efter de gældende regler kan man i levende live overdrage med succession til ægtefælle, børn, børnebørn, søskende, søskendebørn og søskendes børnebørn. Ved død er det kun arvinger eller legatarer, der kan succedere. Der er ikke symmetri mellem de to personkredse. Det samme gælder i forhold til forældre, som tidligere har overdraget virksomheden med succession. De vil aldrig kunne succedere i levende live igen, undtagen ved død. Der kan indtræde uforudsete forhold. Sygdom og død kan bevirke, at det kan blive relevant at overdrage virksomheden tilbage. Der foreslås derfor en regel om, at man kan overdrage virksomheden med succession tilbage til forældrene, uden at man begrunder dette. Dette kan dog kun ske de 5 første år (i det oprindelige lovforslag var det 2 år, men dette blev ændret under lovforslagets behandling) efter overdragelsen. Det er en betingelse, at den tidligere ejer overdrog virksomheden med succession. Reglen gælder både ved aktier og virksomhed.

12 af 49 3 ØVRIGE BETINGELSER FOR SUCCESSION VED LEVENDE LIVE 3.1 Generelle betingelser for succession Betingelserne for, hvornår en overdragelse kan ske med succession, fremgår direkte af navnlig KSL 33 C. I ABL 34, stk. 4, er der en henvisning til KSL 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13. Det fremgår heraf, at disse bestemmelser finder tilsvarende anvendelse på aktier. For så vidt angår stk. 4 og stk. 7 er der ikke tale om en betingelse, men derimod en retsvirkning. Hertil kommer, at stk. 12 i KSL 33 C vedrører overdragelse til medarbejdere, og at der er en særregulering i ABL 35. Alene bestemmelserne i stk. 3 og 8 er derfor at betegne som generelle bestemmelser. 3.1.1 Der kan ikke succederes i tab Ifølge KSL 33 C, stk. 3, kan tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. Erhververen skal herefter anvende disse værdier som skattemæssig anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver, jf. KSL 33 C, stk. 3, sidste pkt. Bestemmelsen normerer endvidere, hvordan værdiansættelsen skal ske. Som salgssum betragtes nemlig den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Den pågældende bestemmelse, der også er gældende for aktier, jf. henvisningen i ABL 34, stk. 4, indeholder det grundsynspunkt, at der ikke kan succederes i et tab, men alene gevinster. 3.1.2 Valg af succession Ifølge KSL 33 C gælder det, at hvis de værdiansættelser, som parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregningen af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Denne skal meddeles skattemyndighederne inden 3 måneder efter den afgifts- eller skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen. Den pågældende bestemmelse indeholder en slags automatisk omgørelsesadgang, men alene omgørelse i relation til, om man skal succedere eller ej. Der er således ikke tale om nogen omgørelse af overdragelsen som sådan. Ønsker man at styre værdierne i selve overdragelsen, er man derfor henvist til at anvende enten et skatteforbehold eller efterfølgende anmode om omgørelse, jf. SFL 28 vedrørende skatteforbehold og 29 vedrørende omgørelse.

13 af 49 3.1.3 Meddelelse til skattemyndighederne En af de betingelser, der kan være afgørende for generationsskiftets gennemførelse med succession, er kravet om, at det skal meddeles til skattemyndighederne, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling. Denne meddelelse skal ske senest ved indgivelse af overdragerens selvangivelse jf. ABL 34. Såfremt denne meddelelse ikke sker til skattemyndighederne, kan det få fatale konsekvenser for parterne, da overdragelsen vil blive betragtet som en almindelig virksomhedsoverdragelse med dertil hørende avancebeskatning, hvilket parterne selvfølgelig ikke har interesse i. Den pågældende betingelse fremgår direkte af KSL 33 C, stk. 7. Ved SKM 2011.250 SKAT er det nu fra 16. juni 2011 fastsat, at meddelelsen ikke længere skal være en betingelse for succession. 3.2 Generelle betingelser for overdragelse efter ABL 34 3.2.1 Aktier/anparter er ikke omfattet af ABL 19 19. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Stk. 2. Ved et investeringsselskab forstås: 1) Et investeringsinstitut i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF, jf. bilag 1. 2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, og denne lovs 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager. Stk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 1. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens 2, stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. Til værdipapirer m.v. medregnes ikke aktier i et andet selskab, hvori førstnævnte selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, medmindre det andet selskab selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Hvis et selskab har bestemmende indflydelse på et selskab, jf. ligningslovens 2, stk. 2, ses der ved opgørelsen efter 3. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab. Stk. 4. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter ikke et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens 16 C. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter heller

14 af 49 ikke en kontoførende forening, der opfylder betingelserne i 2, 2. og 3. pkt., i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger. Stk. 5. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., som udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i det førstnævnte selskab ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det andet selskab eller i andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab, jf. selskabsskattelovens 31 C, medmindre det andet eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Uanset 1. pkt. kan selskabet også eje kontanter, herunder anbringelse på en anfordringskonto, inden for en ramme på 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver opgjort gennemsnitligt i løbet af regnskabsåret. Stk. 6. I tilfælde omfattet af stk. 1 finder 8-9, 12-14, 17 og 17 A ikke anvendelse. Stk. 1 finder ikke anvendelse i de tilfælde, der er nævnt i 10, 16, stk. 1, og 18, 21 og 22.Gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Stk. 2. Ved et investeringsselskab forstås: 1) Et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/611/EØF, jf. bilag 1. 2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Den indre værdi opgøres uden hensyntagen til goodwill, knowhow og lignende immaterielle aktiver. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Stk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet i løbet af året direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller 50 pct. af stemmerne. Stk. 4. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter ikke en udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens 16 C, og en kontoførende forening, jf. 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger. Stk. 5. I tilfælde omfattet af stk. 1 finder 8, 9, 12-14 og 17 ikke anvendelse. Stk. 1 finder ikke anvendelse i de tilfælde, der er nævnt i 16, stk. 1, 18, 21, stk.1, og 22. 3.2.2 Hovedaktionæraktier, jf. ABL 4 Det var oprindeligt et krav, at der forelå hovedaktionæraktier, men dette krav er ophævet med virkning fra 1. januar 2009. 3.2.3 Overdrage min. 1 % af kapitalen. Oprindeligt var der krav om overdragelse af minium 15 % af stemmerne. Dette blev fra 1. januar 2009 ændret til et krav om overdragelse af mindst 1 % af kpaitalen. De tidligere udfordringer er derfor nu retshistorie.

15 af 49 3.2.4 Krav til skattepligt Som udgangspunkt skal erhververen være skattepligtig til Danmark, jf. KSL 1. Er erhververen ikke fuldt skattepligtig til Danmark, kan der kun ske succession, hvis aktierne indgår i en virksomhed, som udgør fast driftssted i Danmark, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 4, jf. ABL 34, stk. 3. Såfremt erhververen er fuldt skattepligtig til Danmark, men ifølge en DBO anses for hjemmehørende i udlandet, er succession kun muligt, hvis aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark har beskatningsretten til i henhold til en DBO. 3.2.5 Ikke passiv virksomhed Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lign., jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i Vurderingslovens 33, stk. 1 og 7 anses i den forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom. Der henvises til særskilt materiale udarbejdet herom. 3.3 Generelle betingelser for overdragelse efter KSL 33 C 3.3.1 Erhvervsmæssig virksomhed En betingelse i KSL 33 C, der skal være opfyldt for at overdragelsen kan ske med succession er, at der er tale om en erhvervsvirksomhed. Man opererer ikke med et særligt skatteretligt successionsbegreb i forhold til erhvervsvirksomhed De almindelige skatteretlige principper herfor må lægges til grund, hvorefter det afgørende må være hensynet til aktivitetens karakter, omfang og hensigt. 3.3.2 En hel virksomhed eller en ideel andel af en virksomhed. Ikke mulighed for overdragelse af enkelte aktiver. Det er ikke muligt blot at overdrage enkelte aktiver, men som det fremgår af forarbejderne, skal der være tale om en ideel andel af en virksomhed. Som undtagelse hertil gælder, at der kan ske overdragelse af enkelte aktiver, såfremt disse aktiver i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed[1]. En andel af en virksomhed betyder, at parterne kan vælge at foretage et successivt generationsskifte, ved således at overdrage en af parterne aftalt procentdel af virksomheden. Hverken i forarbejderne eller i loven er det bestemt, at der skal være tale om en bestemt procentdel, således som det er bestemt ved overdragelse af aktier eller anparter efter ABL 34, hvor der som minimum skal ske overdragelse af 15 % af stemmerne, jf. herom senere. I henhold til KSL 33C, kan senior derfor vælge kun at overdrage 5 % eller 10 % af virksomheden til junior. Ved L 167 fra 2007/2008, 2. samling er der fra 1. januar 2009 sket en præcisering af begreberne.

16 af 49 Der er opstået tvivl om, hvad der efter de tidligere regler var gældende, når man ved succession ved død havde formuleringen en erhvervsvirksomhed eller en ideel andel heraf. Dette præciseres derfor nu som en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Ændringen foretages dels i DBSL 29, stk. 1, og dels i KSL 33 C, stk. 1. Formålet med den pågældende ændring er at fjerne enhver tvivl om, at der hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af virksomheden eller en af flere virksomheder, og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed. Efter den pågældende ændring bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel procentuel andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme. Efter den pågældende ændring vil der dog også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i den forbindelse vil sige f.eks. en tredjedel af hver enkelt landbrugsejendom. 3.3.3 Praksis om virksomhedsbegrebet. Fra ældre praksis kan fremhæves følgende afgørelser. TfS 1998, 461 Landbrugsoverdragelse. Ejendommen var samlet afskrevet. Sønnen kunne ikke succedere i dele af en sammenbygget ejendom. Skattemæssig enhed skal overdrages samlet TfS 2000,661 VLD. Landbrugsoverdragelse. Overdragelse af salgs- og jord beholdninger, kombineret med forpagtningsaftale, kunne anses for en virksomheds overdragelse, jf. KSL 33 C. TfS 1985.702 LR en skatteyder ejer 10 udlejningsejendomme, og en af disse var opdelt i ejerlejligheder. Da der bl.a. var ført selvstændigt regnskab for denne ejendom, var det en virksomhed. Se også TfS 2001.642 LR et interessentskab ejede 6 udlejningsejendomme, men ønskede at holde 2 af disse ude for omdannelsen. Ligningsrådet fandt, at hver enkelt udlejningsejendom måtte anses for en virksomhed. TfS 1985.25 LR svineproduktion drevet fra egen ejendom var en virksomhed. TfS 1987.134 LR en tandlæge udlejede 6 containere denne aktivitet var en virksomhed. TfS 1991.359 LSR. Af aktiver på kr. 7,5 mill. udgjorde en bil kr. 120.000 der var tale om en virksomhed, og bilen var et enkeltaktiv. TfS 1995.390 TS. - en entreprisekontrakt på kr. 5 mill. var alene et enkeltaktiv. På linie hermed TfS 2000.958 LSR. TfS 1985.371 LR en båd i en lægepraksis var et enkeltaktiv. TfS 1984.229 LR udlejning af 13 lastbiler og bygninger til et selskab. Lastbilerne udgjorde en virksomhed. Fra nyere praksis kan henvises til følgende afgørelser:

17 af 49 SKM 2012.148 SR Overdragelse af forskellige dele af en landbrugsejendom var hver især en virksomhed Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge hele landbrugsejendommen med driftsbygninger og 51,3 ha til sin søn med skattemæssig succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger. Skatterådet bekræfter endvidere, at spørger kan sælge 49 ha med driftsbygninger til sønnen med skattemæssig succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger. Endelig bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge 49 ha jord uden driftsbygninger til sønnen med skattemæssig succession. I relation til det sidste spørgsmål måtte SR ændre på skats indstilling. Spørgsmål 3 Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge 49 hektar uden driftsbygninger til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens 33 C. Begrundelse Det er oplyst, at der vil fremkomme en avance i forbindelse med overdragelsen. Kildeskattelovens 33 C, stk. 1, 1. pkt., er ved lov nr. 532 af 17. juni 2008 blevet præciseret med virkning fra 1. januar 2009. Der henvises til det indledende afsnit ovenfor. Da der kun udskilles og overdrages landbrugsjord, som er bortforpagtet til erhververen og ikke til tredjemand, er det skatteministeriets opfattelse, at der ikke kan succederes efter kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Der sker ikke overdragelse af: hele erhvervsvirksomheden, en af flere erhvervsvirksomheder, en ideel andel af en erhvervsvirksomhed eller en af flere erhvervsvirksomheder eller overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der kun overdrages landbrugsjord og denne er bortforpagtet til tredjemand på tidspunktet for overdragelsen, kan der godt succederes, selvom der kun overdrages jord. Dette skyldes, at bortforpagtning af landbrugsjord, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, i almindelighed vil være selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-2, afsnit E.A.1.2. og Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.7. Men bortforpagtning udgør kun en selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til successionsreglen i kildeskattelovens 33 C, stk. 1, hvis jorden er bortforpagtet til tredjemand på tidspunktet for overdragelsen og erhververen af jorden fortsætter med at bortforpagte jorden efter overdragelsen. Når jorden er bortforpagtet til erhververen, ophører den selvstændige erhvervsvirksomhed i forbindelse med overdragelsen af jorden, da erhververen ikke kan bortforpagte til sig selv. Derved ophører det retlige forhold, som bevirker, at jorden anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed.

18 af 49 Indstilling Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med nej. Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1 og spørgsmål 2. Skatterådet besvarer spørgsmål 3 med ja. Det er Skatterådets opfattelse, at præciseringen af kildeskattelovens 33 C, stk. 1, 1. punktum, der er indsat ved lov nr. 532 af 17. juni 2008, ikke hjemler en ændring af hidtidig praksis, således, at der ikke kan ske succession i bortforpagtet landbrugsjord, som anmodet i det bindende svar. Heller ikke selvom erhververen af landbrugsjorden er den tidligere forpagter. Den bortforpagtede landbrugsjord kan således overdrages med succession efter kildeskattelovens 33 C. Bortforpagtning af landbrugsjord, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug i almindelighed vil være selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-2, afsnit E.A.1.2. og Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.7. SKM 2012.149 SR Overdragelse af bortforpagtet areal med succession Skatterådet bekræfter, at spørger kan købe jordparcel på ca. 35 ha - som både før og efter overdragelsen er bortforpagtet til tredjemand - fra en landbrugsejendom tilhørende boet efter spørgers far med skattemæssig succession i ejendomsavancen og fortjenesten på betalingsrettighederne. Skatterådet afviser at besvare spørgsmål vedrørende værdiansættelse af aktiver i boet efter spørgers far, idet beregning og opkrævning af boafgift foretages af skifteretten. SKM 2012.248 SR Frasalg af 21 ha jord til søn kunne ske med succession sønnen var forpagter af arealet Skatterådet bekræfter, at spørger ud af sin samlede landbrugsejendom kan frasælge ca. 21 hektar jord til sin søn med skattemæssig succession i ejendomsavancen. Jorden som overdrages er bortforpagtet til sønnen. I SKM 2013.41 SR var der tale om overdragelse af en landbrugsvirksomhed fra far til søn. Det overdragne består af jord, stuehus, driftsbygninger og staldinventar. Faren driver virksomhed med kvæghold og planteavl, og stuehuset er udlejet til tredjemand. Køberen vil fortsætte med driften af virksomheden på samme måde med kvæghold og planteavl samt udlejning af stuehuset. Stuehuset kunne ikke overdrages med succession, da dette ikke i sig selv udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed og i øvrigt var udlejet. De øvrige aktiver kunne overdrages med succesion.

19 af 49 I SKM 2013.398 SR var der tale om et dødsbo, der havde en landbrugsejendom, der var bortforpagtet. En del af jorden var udlejet til drift af to vindmøllevirksomheder. Der var indgået 30 års brugsretsaftaler mod forudbetalt leje. Skattemæssigt skulle dette periodiseres over lejens løbetid. Skatterådet bekræftede, at arvingerne kunne succedere i ejendomsavance af genvundne afskrivninger vedrørende landbrugsejendommen inkl. driftsbygninger i forbindelse med udlæg af en ideel andel på 50 % til hver. Succession kunne også ske, hvis den ene får landbrugsejendommen, og den anden vindmølleandelene. Endvidere kunne der ske succession i konto for opsparet overskud. Vedrørende den forudbetalte brugsretsbetaling udtalte Skatterådet, at den situation, hvor landbrugsejendommen udlægges med 50/50 til de to døtre, skal den del af betalingen, der vedrører perioden fra og med den dag, hvor boets indkomst ophører, beskattes hos de to døtre på lige fod, således at betaling i øvrigt periodiseres over den resterende løbetid af brugsretsaftalen. Den del af betalingen, der vedrører perioden frem til og med ophør af boets skattepligt, beskatts i boet. 3.3.4 Aktiv for aktiv Ved overdragelse af en personligt drevet virksomhed kan parterne aftale aktiv for aktiv, hvilke aktiver der skal overdrages med succession. Man kan således selv afgøre, om man skal succedere i driftsmiddelsaldoen, goodwill-saldo, ejendomsavance eller genvundne afskrivninger. I relation til sidstnævnte er der dog en enkelt begrænsning i KSL 33 C, stk. 1. For så vidt angår fast ejendom, kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningslovens på sammen ejendom. En succession efter afskrivningsloven forudsætter således, at succession også kan ske efter EBL, herunder at der er en gevinst at succedere i. 3.3.5 Særligt om fast ejendom Ifølge KSL 33 C, stk. 1, 3. pkt., gælder successionsreglerne ikke for beskatning af ejendomsavance vedrørende fast ejendom omfattet af EBL, medmindre der er tale om fast ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt og da kun den erhvervsmæssige del. Anvendes over 50 % erhvervsmæssigt, kan der dog ske succession i hele ejendommen. Ved opgørelse af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. En kvadratmeterfordeling er derfor ikke nødvendigvis retningsgivende for fordelingen. Afgørende er, hvad værdien er af kvadratmeterne. Det følger endvidere af KSL 33 C, stk. 1, 5. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens 33, stk. 1 og 7 (landbrug) ikke anses som erhvervsvirksomhed. Udlejningsejendomme er således generelt diskvalificerede i relation til successionsreglerne.

20 af 49 I relation til ovenstående var der tidligere en regulering derhen, at succession kun kan ske, hvis over 50 % af ejendommen blev brugt erhvervsmæssigt. Dette 50 %-krav er nu fjernet, og det afgørende er alene, at der er en erhvervsmæssig del. Bestemmelsen foreskriver ikke, at der skal være foretaget en vurderingsmæssig opdeling, for at man kan succedere i en erhvervsmæssig del. Hvis der ikke er en vurderingsmæssig opdeling, er det naturligvis skatteyderen, der må bevise, at der også fortsat er en erhvervsmæssig andel. SKM 2013.511 LSR - Spørgsmål om hvorvidt der kan succederes i ejendomsavance - bindende svar To brødre ejede i sameje en ejendom. Der kunne succederes i ejendomsavance ved klagers køb af broderens andel af ejendommen, idet den erhvervsmæssige andel af ejendommen i henhold til den ejendomsværdimæssige fordeling oversteg 50 pct.. Det udelukkede ikke succession, at klager efterfølgende tog bopæl på ejendommen. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse I henhold til kildeskattelovens 33 C, stk. 1, 1. pkt., lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, kan parterne ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens 22, stk. 1, litra d, anvende reglerne om skattemæssig succession i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens 33, stk. 1 eller 7, anses i den forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Dette fremgår af bestemmelsens stk. 1, 2. - 6. pkt. Det fremgår endvidere af bestemmelsens stk. 7, at beslutningen om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, senest skal meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse. Det lægges på baggrund af det forklarede, som i øvrigt er ubestridt af SKAT, til grund, at ejendommens jordtilliggende samt driftsbygningen var bortforpagtet i hele indkomståret 2012, ligesom det lægges til grund for det bindende svar, at der skete en overdragelse af broderens ideelle andel af ejendommen til klageren i 2012, og at der var aftalt succession. Det er Landsskatterettens opfattelse, at bortforpagtningen af ejendommens jordtilliggende samt driftsbygningen til landbrugsformål må anses for erhvervsmæssig virksomhed. Det er endvidere rettens opfattelse, at det i henhold til bestemmelsens ordlyd er den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse, der skal lægges til grund ved afgørelsen af, hvor stor en del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt. Idet der pr. 1. oktober 2010, som var tidspunktet for

21 af 49 den senest kendte offentlige ejendomsvurdering på afståelsestidspunktet, var henført 2.010.000 kr. til ejerboligen ud af en samlet ejendomsværdi på 5.500.000 kr., kan den resterende del af ejendomsværdien, svarende til 3.490.000 kr. eller ca. 63,5 %, henføres til ejendommens jordtilliggende med undtagelse af den del af jorden, der er henført til stuehuset, samt til driftsbygningen på ejendommen. Det er herefter rettens opfattelse, at 63,5 % af ejendommen må anses for anvendt erhvervsmæssigt i interessentskabet og dermed i overdragerens erhvervsvirksomhed i overensstemmelse med SKATs forståelse af bestemmelsen, hvorfor klageren kan succedere i hele ejendomsavancen ved købet af broderens ideelle andel af ejendommen, idet mere end 50 % af ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i indkomståret 2012, jf. kildeskattelovens 33 C, stk. 1, 3. og 4. pkt. Det er i øvrigt efter rettens opfattelse uden betydning for, om succession kan godkendes, at klageren efterfølgende tilmeldte sig folkeregisteret på ejendommens adresse. I Landsskatterettens kendelse af 8. februar 2012, offentliggjort som SKM2012.253.LSR, fandt Landsskatteretten således, at SKAT ikke kunne nægte prøvelsen af anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens 8 på fortjeneste ved et ejendomssalg med den begrundelse, at ejendommen var overtaget ved succession. Retten mener således ikke, at det i sig selv udelukker succession i hele ejendomsavancen, at klageren på et senere tidspunkt måske ikke vil blive beskattet af den del af en eventuel avance, der vedrører stuehuset, i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens 9, stk. 1. Landsskatteretten besvarer herefter spørgsmålet om bindende svar med "ja." 3.3.6 Kursgevinster Ifølge KSL 33 C, stk. 1, 8. pkt., gælder successionsreglerne ikke for fortjeneste på gæld, medmindre det er omfattet af KGL 23. Der er derimod generel succession i fordringer. Den seneste justering har virkning for fordringer og gæld, der etableres eller påtages 27. januar 2010 eller senere. Er det fra før, var der kun succession, hvis der forelå næring. 3.3.7 Konto for opsparet overskud/konjunkturudligningskonto Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit 1, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Betingelser: Overdragerens virksomhed: at overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen anvendte virksomhedsordningen. Overdragelsestidspunktet: overdragelsen skal finde sted dagen efter overdragers indkomstårs udløb. Hvis kalender år anvendes som indkomstår, skal overdragelsesdokumentet underskrives 1. januar efterfølgende år. En forudsætning, at erhververen viderefører virksomheden.

22 af 49 Erhververen skal opfylde reglerne i VSL afsnit 1. dvs. krav til virksomheden, aktivernes sammensætning, regnskab, m.v. Ifølge KSL 33 C, stk. 5, kan man også lave en deloverdragelse af konto for opsparet overskud. Såfremt den kun er en del af det opsparede overskud, der skal overdrages, beregnes denne del som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsskatteordningen. Ved beregning af den forholdsmæssige del ses der bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. KSL 33 C, stk. 6, har en tilsvarende regel for kapitalafkastordningen og dermed konjunkturudligningskontoen. I relation til konjunkturudligningskontoen er der i KSL 33 C, stk. 6, en henvisning til VSL 22 a, stk. 6 og 7. Der er heri en nærmere særlig regulering af, hvordan kapitalafkastgrundlaget opgøres i relation til blandede aktiver samt visse andre aktiver. Dette må haves for øje i forbindelse med beregningen af en eventuel deloverdragelse af en virksomhed undergivet kapitalafkastordningen. 3.3.8 Krav til skattepligt Ifølge KSL 33 C, stk. 9, gælder det, at hvis erhververen ikke er skattepligtig her til landet efter KSL 1, gælder successionsreglerne kun i det omfang aktiverne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter KSL 2, stk. 1, litra d eller e. De to bestemmelser går nærmere på litra d, fast driftssted, og litra e, fast ejendom. Efter KSL 33 C, stk. 10, er der en særlig regulering af den situation, hvor erhververen godt nok er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, men i henhold til bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. I en sådan situation gælder successionsreglerne i stk. 2, 5 og 6 kun, i det omfang aktiverne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til. De netop stipulerede regler gælder ikke for overdragelse af skibe eller luftfartøjer, jf. KSL 33 C, stk. 11. 3.4 Generelle betingelser ved overdragelse mellem ægtefæller Successionen er obligatorisk, medmindre det er i virksomhedsskatteordningen. Her er der en særlig regulering i KSL 26 A, stk. 4-7. Den pågældende hovedregel følger af KSL 26 A, stk. 2 og 3 samt 26 B.