December 2014 N y t Generationsskifte Omstrukturering Nyheder og kommentarer Indhold Lovforslag L 76 om ejendomsvurderinger i 2015 og 2016 er Lovforslag L 40 om udbytte fra skattefrie porteføljeaktier er Lovforslag L 10 om medarbejderinvesteringsselskaber er Lovudkast om exitbeskatning og udenlandsk datterselskabsudbytte Aktionærlån styresignal typetilfælde og konsekvenser af Succession landbrugsejendomme udlejning til beboelse aftalt passivpost +/-15 %-reglen Succession opsparet overskud udlejningsejendom ikke ret til aftalt passivpost. Lovgivning Lovforslag L 76 om ejendomsvurderinger i 2015 og 2016 er Folketinget har den 19. december 2014, at ejendomsvurderingerne fra henholdsvis 2011 og 2012 (ejerboliger og erhvervsejendomme ) videreføres også for 2015 og 2016. Se Gen-Om 11-2014 for nærmere omtale af lovforslaget. Lovforslag L 40 om udbytte fra skattefrie porteføljeaktier er Folketinget har den 4. december 2014 lovforslaget om lempet beskatning af datterselskabsudbytte fra skattefrie porteføljeaktier, så kun 70 % af udbyttet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskabsaktionæren. Ændringen har virkning for udbytter, der udbetales fra og med 2015. Dermed reduceres den reelle udbyttebeskatning fra 24,5 % i 2014 til godt 16 % i 2015 og godt 15 % i 2016, hvor selskabsskatten er nedsat til 22 %. Lovforslag L 10 om medarbejderinvesteringsselskaber er Folketinget har den 4. december 2014 de nye regler om medarbejderinvesteringsselskaber. Se Gen-Om 9-2014 for nærmere omtale af de nye regler. Lovudkast om exitbeskatning og udenlandsk datterselskabsudbytte Høringsfristen for det i Gen-Om 10-2014 omtalte lovudkast om blandt andet justeret exit-beskatning af personer samt beskatning af udenlandske datterselskabsudbytter er udløbet 30. oktober 2014 og er endnu ikke mundet ud i et lovforslag. Afgørelser Aktionærlån styresignal typetilfælde og konsekvenser af SKAT har som SKM 2014.825 udsendt et styresignal vedrørende den skattemæssige behandling af, jf. LL 16 E. Styresignalet omhandler følgende typesituationer Egentlige lån Brug af firmakreditkort Hævning af faktisk tilgodehavende Hævning af faktisk tilgodehavende, men gammelt Rentetilskrivning til et gammelt Betalingskorrektion ved transaktioner omfattet af LL 2 Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler. Samtidig redegør styresignalet for forskellige spørgsmål, der skal tages stilling til, hvis det konstateres, at der foreligger et lån omfattet af LL 16 E, herunder størrelsen af det skattepligtige beløb, om det skal behandles som løn eller udbytte og som A- eller B-indkomst samt tidspunktet for selskabets indeholdelse og eventuelle fradragsret. Styresignalet udtrykker SKATs opfattelse af gældende ret og har i
Redaktion: Michael Serup 2/5 væsentligt omfang dækning i praksis. En række af afgørelserne på området er omtalt og kommenteret i tidligere nyhedsbreve. Se oversigten i Bech- Bruuns register. Succession landbrugsejendomme udlejning til beboelse aftalt passivpost +/-15 %-reglen SKM 2014.751 SR: A ejede ejendommene K3, K7 og S150, som man ønskede at successionsoverdrage til sønnen. Det var forudsat, at de tre ejendomme skulle sammenlægges inden overdragelsen til sønnen pr. 1. januar 2015. K3 og S150 var omfattet af landbrugsloven og blev anvendt til planteavl. Begge ejendomme var vurderet som landbrugsejendomme, jf. VL 33. På K3 var der udover stuehus og værksted i alt ni selvstændige boligenheder, som var udlejet. Derudover var der på K3 opstillet en vindmølle, men det var endnu uafklaret, om denne skulle medoverdrages til sønnen. Ejendommen K7 var en byggegrund beliggende i byzone, men den blev anvendt til fårebesætningen. A fremlagde en opgørelse, der viste, at cirka 51,67 % af den samlede ejendomsværdi, baseret på seneste ejendomsvurdering, var landbrugsmæssigt benyttet. Ved denne opgørelse havde A henført stuehus og de udlejede boligenheder til beboelse og dermed som ikke-erhvervsmæssigt benyttet. Samtidig blev der fremlagt en opgørelse, der viste, at cirka 57 % af den samlede omsætning (eksklusiv vindmøllen) kunne henføres til den landbrugsmæssige benyttelse af ejendommene. A ønskede at overdrage ejendommene pr. 1. januar 2015 til en pris svarende til -15 % af de på dette tidspunkt senest foreliggende ejendomsvurderinger pr. 1. oktober 2012, selv om der inden overdragelsen ville ske sammenlægning til én ejendom med heraf følgende årsomvurdering forventelig i marts/april 2015. Samtidig ønskede A at reducere salgsprisen med en aftalt passivpost svarende til kurs 80 af en beregnet latent skat baseret på topskatteprocenten for positiv kapitalindkomst af den beregnede ejendomsavance. Skatterådet tiltrådte, at ejendommene kunne overdrages med skattemæssig succession, idet man bemærkede, at man havde lagt A s opgørelser vedrørende den landbrugsmæssige benyttelse af ejendommene uprøvet til grund. Det fremgår af SKATs indstilling, som Skatterådet i det hele tiltrådte, at ejendomme, der er udlejet til andet formål end landbrug, ikke kan overdrages med succession. Skatterådet tiltrådte endvidere, at ejendommene kunne overdrages til en samlet kontant pris svarende til -15 % af de senest offentliggjorte ejendomsvurderinger, forudsat at der ikke siden de seneste vurderinger var indtrådt faktiske eller retlige ændringer ved ejendommene, som endnu ikke havde givet sig udslag i værdiansættelsen. Skatterådet afviste imidlertid A s forslag om fastsættelse af en aftalt passivpost baseret på topskatteprocenten på den beregnede ejendomsavance. Det var Skatterådets opfattelse, at en aftalt passivpost skal tage udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen, og at passivposten derfor skal fastsættes konkret efter hver enkelt af de aktiver, der omfattes af successionen. Allerede som følge heraf kunne en generel beregning baseret på den opgjorte ejendomsavance ikke lægges til grund. Det fremgår i øvrigt af SKATs indstilling, at værdiansættelsen af en latent skat skal basere sig på en række faktorer, herunder fx aktivets art, aktivets faktiske værdiforringelse, den forventede ejertid/levetid på aktivet, markedsrenten på overdragelsestidspunktet, og udsigten til hvorvidt og hvornår den latente skat aktualiseres. Kommentar Afgørelsen er i det hele materielt rigtig, men den er på flere punkter baseret på en urigtig retsopfattelse. Det er grundlæggende ikke korrekt, når det af SKATs indstilling og dermed af Skatterådets afgørelse fremgår, at ejendomme, der er udlejet til andet formål end landbrug, ikke kan overdrages med succession. Selv om ordlyden i KSL 33 C, stk. 1, 6. pkt., anvender udtrykket som benyttes til landbrug, er det ikke den faktiske, og måske blandede, benyttelse af den konkrete ejendom, der er afgørende, men derimod hvordan den samlede ejendom er kvalificeret i henhold til vurderingsloven. Den nuværende ordlyd er indført ved Lov 1996.406. Forud herfor var ordlydende følgende: Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Denne oprindelige ordlyd udtrykker mere tydeligt, at en fast ejendom omfattet af VL 33, stk. 1, anses som erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes helt eller delvist, og uanset hvilken anvendelse den måtte være udlejet til. Når man ved Lov 1996.406 ændrede ordlyden, var det udelukkende med det formål, at henvisningerne til vurderingslovens 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, der henvises til., jf. forarbejderne. Der var tale om en ren præcisering, uden at der var tilsigtet materielle ændringer. Det ligger derfor fast, at det styrende for, om en ejendom, der er udlejet, kan overdrages med skattemæssig succession efter KSL 33 C, er den kvalifikation, som SKAT har foretaget af ejendommen i henhold til VL 33, stk. 1. Det følger af VL 33, stk. 1, at SKAT ved ejendomsvurderingen skal afgøre, til hvilken benyttelse ejendommen [skal] henføres, herunder om en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage. I den forbindelse anvender SKAT de såkaldte benyttelseskoder, der i denne sammenhæng særligt omfatter: Kode 05: Landbrug, bebygget Kode 06: Særskilt vurderet skov og plantage Kode 07: Frugtplantage, gartneri og planteskole Kode 17: Ubebygget landbrugslod
Redaktion: Michael Serup 3/5 Hvis en ejendom kan omfattes af flere benyttelseskoder, må der udøves et skøn over, hvilken kode den samlede ejendom skal henføres til. Der er ikke hjemmel til at fordele én fast ejendom skønsmæssigt på flere benyttelseskoder. Dette indebærer, at når en ejendom efter iagttagelse af vurderingslovens regler, herunder reglerne for omvurdering, er henført til en af benyttelseskoderne for landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, er der følgelig gjort op med benyttelsesspørgsmålet med virkning for den samlede ejendom. Denne kvalifikation efter vurderingsloven er samtidig bindende i relation til successionsadgangen efter KSL 33 C. Enhver udlejning af en ejendom, der er henført til en af benyttelseskoderne for landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, skal derfor anses som erhvervsmæssig ved vurderingen af successionsbetingelserne, uanset om udlejningen sker til andre formål, herunder beboelse. Der er ikke hjemmel i KSL 33 C til at foretage revurdering af benyttelsesspørgsmålet. Dette er også fastslået i praksis vedrørende den principielt tilsvarende bestemmelse i PBL 15 A om ophørspension: SKM 2002.325 LR: Bortforpagtning af en landbrugsejendom er udtrykkeligt undtaget fra "udlejning af fast 15A, stk. 3, jf. vurderingslovens 33, stk. 1. De boliger på ejendommen X, som virksomheden udlejede, udgjorde en del af en landbrugsejendom. Udlejningen af boligerne var derfor ikke "udlejning af fast 15 A s forstand. SKM 2002.537 LR: Ved vurderingen af, om fabriksbygningen er omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, må det lægges til grund, at fabriksbygningen er beliggende på et landbrugsareal, der er omfattet af bestemmelsen. Selvom fabriksbygningen siden 1974 har været udlejet til produktionsformål og lager og i den tid ikke har været anvendt til landbrugsmæssige formål, må styrelsen derfor antage, at fabriksbygningen alligevel anses for omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1. Udlejningen af fabriksbygningen er derfor heller ikke udlejning af fast ejendom i pensionsbeskatningslovens 15A, stk. 3's forstand. Den del af avancen, der hidrører fra salg af fabriksbygningen, opfylder således efter styrelsens opfattelse betingelserne for at kunne indskydes på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens 15A. SKM 2002.538 LR: Bortforpagtning af en landbrugsejendom er udtrykkeligt undtaget fra "udlejning af fast 15A, stk. 3, jf. vurderingslovens 33, stk. 1. Stuehuset er en del af den samlede ejendom, som delvis må anses for benyttet til landbrug. Udlejningen af stuehuset må derfor betragtes som bortforpagtning af en landbrugsejendom og er derfor ikke "udlejning af fast 15 A, stk. 3 s forstand. Se også Generationsskifte-Omstrukturering s. 315 f og 405 f. Det er uforståeligt, at SKAT i den aktuelle sag har kunnet producere en indstilling til Skatterådet uden nærmere analyse af sammenhængen mellem KSL 33 C og VL 33 og uden at inddrage den relevante praksis. Den retsopfattelse, der ligger til grund for afgørelsen, er helt åbenbart i strid med hjemmelsgrundlag og praksis, og det er et rent tilfælde, at det i sagen fremlagte procentregnestykke med et mulehår lå på den rigtige side af de 50 %, så afgørelsen alligevel faldt ud med det korrekte resultat.
Redaktion: Michael Serup 4/5 Afgørelsen er heller ikke helt korrekt begrundet i relation til spørgsmålet om kursansættelse af en aftalt passivpost. Det er grundlæggende rigtigt, som SKAT anfører i sin indstilling, at passivposten skal fastsættes konkret for hvert aktiv for sig baseret på en række forskellige faktorer, jf. ovenfor, og at en generel beregning baseret på den opgjorte ejendomsavance derfor ikke uden videre kan lægges til grund. Imidlertid er det centrale ved en aftalt passivpost jo netop, at den udtrykker den aftale, som sælger og køber har forhandlet sig frem til, jf. omtalen i Nyhedsbrev 09-2008 og 06-2011. Og selv om passivposten ikke blot kan begrundes med henvisning til en generel beregning baseret på den opgjorte ejendomsavance (uden hensyntagen til alle enkeltaktiver i overdragelsen), er der intet principielt til hinder for, at sælger og køber indbyrdes kan aftale en passivpost, der ud fra en samlet afvejning vil svare til resultatet af en sådan beregning. Skatterådet burde derfor have formuleret sine præmisser, så de relevante betragtninger var kommet tydeligere til udtryk. I relation til værdiansættelsen af ejendommene kan det noteres, at Skatterådet med afgørelsen bekræfter 1982-cirkulærets retskrav på anvendelse af +/-15 %-reglen. Dette er der for så vidt ikke noget nyt i, men i lyset af, at der kan spores visse tegn på, at administrativ praksis søger at begrænse cirkulærets retskrav i relation til gaveoverdragelse af unoterede aktier og anparter, jf. Gen-Om 03-2014 og artiklerne i TfS 2014.442 og 2014.924, er det relevant at minde om, at værdiansættelsen ved gaveoverdragelse af fast ejendom og af unoterede aktier og anparter jo styres af samme retsgrundlag, nemlig 1982-cirkulæret. En bekræftelse af cirkulærets retskrav i relation til +/-15 %-reglen er derfor også en bekræftelse på, at cirkulærets bestemmelser skal anvendes med samme styrke i relation til gaveoverdragelse af unoterede aktier og anparter. Derudover er det nyttigt, at Skatterådet bekræfter, at det er den på overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte ejendomsvurdering, der skal lægges til grund, selv om der som følge af den matrikulære sammenlægning ville komme en årsomvurdering kort tid derefter. Succession opsparet overskud udlejningsejendom ikke ret til aftalt passivpost SKM 2014.871 LSR: A afgik ved døden den 29. november 2011 og efterlod sig en virksomhed bestående af en udlejningsejendom, der blev udlagt til to sønner uden skattemæssig succession. Sønnerne indtrådte samtidig i A s opsparede overskud i virksomhedsordningen. I boopgørelsen havde man foretaget et fradrag på 665.000 kr. for udskudt skat knyttet til det opsparede overskud. Fradraget var opgjort som kurs 95 af den udskudte skat baseret på de modtagende arvingers aktuelle skatteprocent. SKAT havde alene godkendt en standardpassivpost på 390.666 kr. i henhold til BGL 13 a, stk. 4. Landsskatterettens flertal (2) fandt, at der kun består ret til at fradrage en aftalt passivpost i tilfælde, hvor der overdrages aktiver med skattemæssig succession efter KSL 33 C eller DBSL 36. En konto for opsparet overskud kan ikke løsrives fra virksomheden, og der kan følgelig teknisk set ikke ske succession i opsparet overskud, der knytter sig til en udlejningsejendom, der ikke opfylder betingelserne for skattemæssig succession. En overtagelse af opsparet overskud i henhold til DBSL 39, stk. 2, giver derfor ikke ret en aftalt passivpost, men kun ret til den standardpassivpost, der specifikt for opsparet overskud er fastsat i BGL 13 a, stk. 4. Et mindretal (1) fandt, at den i boopgørelsen fradragne passivpost måtte anses at afspejle den faktiske værdi af det opsparede overskud for arvingerne, og at det var i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse i SKM 2008.876 og SKATs styresignal i SKM 2011.406 at indrømme parterne valgfrihed mellem en aftalt passivpost og den objektivt beregnede passivpost. Kommentar Afgørelsen er næppe rigtig. Der må naturligvis tages udgangspunkt i, at adgangen til overtagelse af konto for opsparet overskud er udtrykkeligt og særskilt reguleret i DBSL 39, stk. 2, uden nogen sammenhæng med adgangen til skattemæssig succession i virksomhedsaktiver, der er reguleret i lovens 36, jf. 28 og 29. Når BGL 13 a, stk. 4, samtidig udtrykkeligt og særskilt bestemmer den standardpassivpost, der kan fradrages ved boafgiftsberegningen, er det naturligt at gøre den foreløbige antagelse, at der for passivpostopgørelse ved opsparet overskud ikke nødvendigvis gælder de samme principper som ved skattemæssig Ligeledes omfatter SKATs styresignal i SKM 2011.406 kun gaveoverdragelser efter KSL 33 C og successionsudlodning efter DBSL 36. Der er således i styresignalets ordlyd ikke dækning for at hævde, at passivpostopgørelse ved opsparet overskud skal behandles på samme måde som ved skattemæssig Tværtimod kan det med en vis vægt gøres gældende, at adgangen til overtagelse af opsparet overskud ved dødsfald uden skattemæssig succession i virksomhedsaktiver er et særtilfælde, der i modsætning til almindelig successionsoverdragelse af virksomhedsaktiver ikke har en parallel ved overdragelse i levende live, og at forholdet netop derfor skal behandles særskilt og ikke i henhold til styresignalet. Imidlertid må der samtidig peges på, at spørgsmålet om passivpost grundlæggende er et basalt spørgsmål om værdiansættelse af et aktiv, hvortil der knytter sig en byrde (i form af udskudt skat), jf. den uddybende omtale i Nyhedsbrev 09-2008 og 06-2011. Og dette værdiansættelsesspørgsmål bør løses på samme måde uafhængigt af, om overtagelsen af den udskudte skat sker i eller uden forbindelse med succession i
Redaktion: Michael Serup 5/5 virksomhedsaktiver, da byrden ved den udskudte skat og dermed nettoværdien af det overtagne aktiv er den samme i begge tilfælde. Dertil kommer mere vigtigt, at den konkrete hjemmel til overtagelse af konto for opsparet overskud er den samme i begge tilfælde, nemlig DBSL 39, stk. 2, ligesom der også kun findes én bestemmelse om passivpostberegning, nemlig BGL 13 a, stk. 4, og der findes ingen holdepunkter for, at disse bestemmelser skal fortolkes forskelligt alt efter, om overtagelsen af den udskudte skat sker i eller uden forbindelse med succession i virksomhedsaktiver. Derfor er der ikke hjemmelsmæssigt grundlag for at sondre mellem, om konto for opsparet overskud overtages i eller uden forbindelse med Og da det ligger fast, at der består ret til at vælge aftalt passivpost ved succession i virksomhedsaktiver, må konklusionen blive, at der også består ret til aftalt passivpost ved overtagelse af konto for opsparet overskud uden Landsskatterettens flertal burde derfor have fulgt mindretallets votum. Michael Serup Partner T 72 27 33 02 E mcs@bechbruun.com Peter Nordentoft T 72 27 36 22 E pnt@bechbruun.com Lisbeth Poulsen T 72 27 36 43 E lpo@bechbruun.com Sys Rovsing Partner T 72 27 33 96 E srk@bechbruun.com Johan Hartmann Stæger T 72 27 35 74 E jhs@bechbruun.com