Lempelse af generationsskiftebeskatningen

Transkript

1 Aarhus 9. juli 2015 Michael Serup Partner T mcs@bechbruun.com Sagsnr mcs/mcs/aca Lempelse af generationsskiftebeskatningen Skitseforslag fra Vækst i Generationer Netværket Vækst i Generationer foreslår, at generationsskiftebeskatningen af familieejede virksomheder i Danmark lempes ved (1) genindførelse af formueskattekursreglerne og (2) fjernelse af bo- og gaveafgift på virksomheder, der opfylder de gældende betingelser for skattemæssig succession. Formålet med dette notat er kort at belyse, hvordan disse tiltag kan gennemføres uden at åbne op for misbrug. 1. Sammenfatning Det fastslås, at formueskattekursreglerne kan genindføres administrativt, eventuelt suppleret med en enkel værnsregel til sikring imod skatteflugt ud af Danmark. Ligeledes fastslås det, at bo- og gaveafgift på virksomheder kan fjernes ved indførelse af enkle bestemmelser i boafgiftsloven, eventuelt suppleret med en enkel værnsregel til sikring imod omgåelse. 2. Genindførelse af formueskattekursreglerne Indtil 5. februar 2015 var der ifølge cirkulære af 17. november 1982 (1982-cirkulæret) pkt. 17 adgang til at anvende de såkaldte formueskattekursregler til værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved gaveoverdragelser og boudlæg indenfor bo- og gaveafgiftslovens område, dvs. ved familieoverdragelser. Denne adgang blev fjernet ved Skatteministeriets cirkulære af 4. februar 2015, der ophævede det nævnte pkt. 17. Som det fremgår af Skatteministeriets faktaark i tilknytning til cirkulære af 4. februar 2015, var der forud for 5. februar 2015 stort set altid et retskrav på anvendelse formueskatte- København Langelinie Allé København Ø Danmark Aarhus Værkmestergade Aarhus C Danmark Shanghai Suite 1818, 18/F No. 699 Nanjing West Road Jing an District, Shanghai, T F E info@bechbruun.com Advokatfirma CVR-nr

2 2/8 kursreglerne. Dette retskrav var fastslået flere gange over en lang årrække, senest af Skatterådet i en afgørelse af 11. november 2014 offentliggjort som SKM den 22. januar Formueskattekursreglerne var karakteriseret ved at være baseret på virksomhedens faktiske regnskabstal mv. og på objektive beregningsfaktorer uden skønselementer, og i kombination med det i praksis udviklede retskrav gav reglerne et fast og forudberegneligt grundlag for planlægning og gennemførelse af generationsskifte af familieejede selskaber. Ophævelsen af formueskattekursreglerne indebærer, at generationsskifte af familieejede selskaber i stedet skal baseres på vejledende værdiansættelsesregler i TSS-cirkulærer og og eventuelt SKATs værdiansættelsesvejledning fra Disse beregningsregler indeholder en lang række skønselementer og er altså under alle omstændigheder kun vejledende. Ved ophævelsen af formueskattekursreglerne har de familieejede virksomheder mistet et enkelt og entydigt regelsæt med 100 % forudberegnelighed og er i stedet efterladt med et kompliceret regelsæt fyldt med skønselementer og elastik og praktisk talt 100 % uforudberegnelighed. 2.1 Den tekniske genindførelse af formueskattekursreglerne Da Skatteministeriet ved sit cirkulære af 4. februar 2015 har forudsat, at ophævelse af 1982-cirkulærets pkt. 17 kunne ske administrativt uden lovgivning, vil genindførelse af samme pkt. 17 også kunne ske administrativt ved et nyt cirkulære. Det fremgår af boafgiftslovens 12 og 27, at boudlæg og gaver skal værdiansættes til handelsværdien. En genindførelse af formueskattekursreglerne kan muligvis umiddelbart opfattes som en fravigelse af lovens krav, men da formueskattekursreglerne ikke i sig selv tilsigter at fravige handelsværdien, men blot er en skematisk formel til beregning af handelsværdien, når denne ikke er kendt, må det antages at ligge indenfor lovens rammer at genindføre reglerne administrativt. I den forbindelse må der også lægges vægt på, at 1982-cirkulæret og formueskattekursreglerne var i kraft og en del af gældende ret og blev forudsat videreført, da Folketinget i 1995 vedtog boafgiftsloven. Da det således fra 1995 har ligget indenfor boafgiftslovens rammer at videreføre cirkulæret og formueskattekursreglerne, og da Skatteministeriet har antaget, at det var indenfor lovens rammer administrativt at ophæve formueskattekursreglerne, må det også være indenfor lovens rammer at genindføre reglerne administrativt.

3 3/8 2.2 Værn imod skatteflugt Det fremgår af Skatteministeriets faktark af 4. februar 2015, at ophævelsen af formueskattekursreglerne blandt andet er motiveret af, at reglerne muliggjorde, at aktieværdier kunne føres ud af Danmark uden beskatning. Dette er principielt korrekt, men i betragtning af, at reglerne har eksisteret siden 1982, uden at der har været offentliggjort sager vedrørende det aspekt, har det næppe været et problem med væsentlig praktisk betydning. Det må herved bemærkes, at problemstillingen har forudsat, at aktieoverdrager er fuldt skattepligtig til Danmark, mens aktiemodtager ikke bor i Danmark og ikke er skattepligtig til Danmark, og den sidstnævnte forudsætning vil stort set aldrig være til stede, når en dansk familieejet virksomhed skal generationsskiftes. Imidlertid vil man helt enkelt ved genindførelse af 1982-cirkulærets pkt. 17 kunne indføje, at adgangen til at anvende formueskattekursreglerne forudsætter, at erhververen er fuldt skattepligtig til Danmark. Rent teknisk vil dette kunne ske ved at supplere 1982-cirkulærets pkt. 17, 2. afsnit, 2. pkt., med følgende tilføjelse:, forudsat at erhververen er fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens 1. En sådan tilføjelse vil sikre, at fordelene ved formueskattekursreglerne målrettes generationsskifte i Danmark. Hvis erhververen ikke er fuldt skattepligtig, vil værdiansættelsen i stedet skulle ske på grundlag af den skønnede handelsværdi efter de almindelige vejledende regler, jf. ovenfor, og dermed vil de danske regler om exitbeskatning af aktier ikke kunne omgås ved generationsskifte til børn bosiddende i udlandet. En sådan betingelse må antages at være i overensstemmelse med EU-retten, da den må anses som et helt naturligt værn til sikring af Danmarks generelle exitbeskatningsregler, der er principielt godkendt af EU-Domstolen, jf. sag C-470/04 (N-sagen). Der er ingen tvivl om, at en sådan målrettet betingelse som udgangspunkt vil være i strid med bestemmelsen om etableringsfrihed i EU-traktatens art. 49, men det afgørende er, om man dermed på egnet og proportional vis forfølger et formål af almen interesse. Højesteret har ved afgørelsen i SKM netop med henvisning til N-sagen tiltrådt, at den danske exitbeskatning af aktier principielt er i overensstemmelse med EU-retten, og da den foreslåede tilføjelse til 1982-cirkulærets pkt. 17 må anses som et nødvendigt, egnet og proportionalt værn af den danske exitbeskatning, er der intet grundlag for at antage, at tilføjelsen vil være i strid med EU-retten.

4 4/8 2.3 Andre overvejelser Det fremgår af Skatteministeriets faktark af 4. februar 2015, at formueskattekursreglerne muliggjorde, at familieejede virksomheder kunne generationsskiftes til alt for lave værdier, herunder som følge af at formueskattekursreglerne ikke tager hensyn til virksomhedens indtjeningsevne. Det er faktuelt forkert, at formueskattekursreglerne ikke tager hensyn til en virksomheds indtjeningsevne. Formueskattekursreglerne indebærer rent faktisk, at den gennemsnitlige indtjeningsevne i virksomhedens seneste tre driftsår kapitaliseres og tillægges den skattemæssige egenkapital i virksomheden. Grundlæggende er det imidlertid en illusion at tro, at man gennem beregningstekniske regler kan sikre, at virksomheder generationsskiftes til de rigtige værdier. Hverken cirkulæret eller de forskellige vejledende beregningsregler kan anvise den rigtige handelsværdi. Den rigtige værdi findes først, når virksomheden sælges ud af familien. Indtil da vil værdiansættelse bero på et skøn, og uanset hvilke beregningstekniske regler man anvender, vil resultatet være forkert målt i forhold til den hypotetiske værdi ved salg ud af familien. Valget mellem forskellige beregningstekniske regler er derfor blot et valg mellem forskellige forkerte værdiansættelser, og ved dette valg bør man forholde sig til, at ophævelsen af formueskattekursreglerne har en række praktiske konsekvenser: For det første indebærer ophævelsen af formueskattekursreglerne, at hver enkelt familieejet virksomhed påføres væsentligt forøgede omkostninger til forberedende regnearbejde og argumentation samt proceshåndtering overfor SKAT. Dette vil uomgængeligt være konsekvensen, når et objektivt regelsæt med et tilknyttet retskrav er erstattet af et vejledende regelsæt baseret på mange skønselementer. For det andet vil mange familieejede virksomheder skulle forholde sig til ressource- og tidskrævende skattesager. Familierne vil skønne forsigtigt, mens SKAT vil skønne mere optimistisk. Det viser al erfaring. Og gældende skatteret indebærer, at familierne kun kan ændre SKATs skøn, hvis man kan godtgøre, at skønsgrundlaget er urigtigt, eller at skønsresultatet er åbenbart urimeligt. Den bevisbyrde vil i praksis kun sjældent kunne løftes, og dette vil føre til, enten at generationsskiftet opgives eller udløser beskatning på et (for) højt grundlag, og/eller at familien skal afholde betydelige omkostninger også til et klagesagsforløb ved Landsskatteretten og domstolene.

5 5/8 Dertil kommer, at SKAT, afhængig af den valgte generationsskiftemodel, vil kunne gå op til seks år tilbage i sin ligningsmæssige efterprøvelse, og dette må i sig selv forventes at give anledning til et betydeligt antal sager med den skævhed og særlige retssikkerhedsproblematik, der ligger i, at SKAT vil have helt særlige fordele i kraft af den bakspejlsklogskab, man vil kunne henholde sig til. I den forbindelse er det relevant at pege på, at den retssikkerhedsmæssige værdi i at indhente bindende svar netop er blevet alvorligt udhulet, efter at det ved lov nr. 540 af 29. april 2015 er fastsat, at et bindende svar ikke er bindende, hvis et efterfølgende salg til tredjemand sker til en værdi, der afviger med mere end 30 % fra en godkendt værdi, jf. skatteforvaltningslovens 25, stk. 2. For det tredje vil ophævelsen af formueskattekursreglerne også afføde et betydeligt forøget ressourceforbrug i statsadministrationen. SKAT er i dag slet ikke gearet til at håndtere værdiansættelsessager baseret på de vejledende beregningsregler, hverken kapacitetsmæssigt eller kompetencemæssigt. Man vil derfor skulle ansætte yderligere personale til at håndtere disse sager, og samtidig vil klagesystemet blive belastet, ligesom man vil skulle afholde betydelige omkostninger til Kammeradvokaten. For det fjerde må det forventes, at mange familier af netop de nævnte grunde vil udskyde (eller opgive) beslutningen om generationsskifte. Dette vil indebære et samfundsøkonomisk tab af dynamik, som næppe er indregnet i Skatteministeriets vurdering af provenueffekten ved ophævelsen af formueskattekursreglerne, jf. straks nedenfor. Det er naturligvis en afvejning, om disse konsekvenser med tilstrækkelig vægt taler imod ophævelsen af formueskattekursreglerne. Imidlertid er den en kendsgerning, at formueskattekursreglerne gav et fast og forudberegneligt grundlag for planlægning og gennemførelse af generationsskifte af familieejede selskaber uden de problemstillinger, der er nævnt ovenfor. 3. Fjernelse af bo- og gaveafgiften på virksomheder De gældende regler i bo- og gaveafgiftsloven indebærer, at der udløses 15 % i afgift, hvis en virksomhed overdrages til næste generation (børn) som gave eller ved udlæg fra dødsbo. Afgiften beregnes på grundlag af virksomhedens skønnede handelsværdi, jf. pkt. 1 ovenfor. Afgiften udløses, selv om virksomheden opfylder betingelserne for skattemæssig succession, herunder pengetank-reglen, jf. aktieavancebeskatningslovens 34 (selskaber) og kildeskattelovens 33 C (personlige virksomheder).

6 6/8 Det synes at bero på manglende overvejelser, at reglerne om skattemæssig succession ikke har virkning også for bo- og gaveafgiften. Betænkning 1111/1987, der foreslog indførelse af regler om skattemæssig succession ved generationsskifte, behandlede også de dagældende arve- og gaveafgiftsregler, men gjorde ingen overvejelser om afgiftsmæssig succession, uden at dette blev nærmere begrundet. Reglerne om skattemæssig succession indebærer, at overdrageren ikke beskattes, idet erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, så beskatningen udskydes indtil det tidspunkt, hvor erhververen afstår successionsaktivet. Successionen indebærer således, at erhververen overtager den på aktivet hvilende udskudte skat. Som kompensation for overtagelsen af denne skattebyrde indrømmes erhververen et værdinedslag i form af en såkaldt passivpost, der svarer til ca. 50 % af den skat, der ville have været udløst hos overdrageren. Det er i praksis anerkendt, at parterne kan aftale en højere passivpostprocent. Adgangen til skattemæssig succession forudsætter, at der er tale om overdragelse af (en andel af) en personlig virksomhed, jf. kildeskattelovens 33 C, eller aktier/anparter i et selskab, hvis aktivitet ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. aktieavancebeskatningslovens 34, dvs. som ikke er en pengetank 3.1 En teknisk model til fjernelse af bo- og gaveafgiften på virksomheder Fjernelse af bo- og gaveafgift på virksomheder vil kunne ske ved at udvide bo- og gaveafgiftslovens 3 (udlæg fra dødsbo) og 24 (gaver), så udlæg/overdragelse af virksomhed og aktier/anparter fritages for afgift i det omfang, betingelserne for skattemæssig succession (herunder pengetank-reglen) er opfyldt. Ved at knytte afgiftsfritagelse op på reglerne om skattemæssig succession sikres et ensartet kriterium for den skatte- og afgiftsmæssige behandling af et generationsskifte. Det må i den forbindelse bemærkes, at reglerne om skattemæssig succession hviler på et kendt og indarbejdet lovgrundlag og en omfangsrig praksis, som alt i alt synes at være ganske velfungerende. 3.2 Værn imod omgåelse Det må antages, at en fjernelse af bo- og gaveafgiften på virksomheder vil tilskynde til mere aktiv investering af passive formuer. Selv om en sådan dynamisk effekt alt andet lige vil

7 7/8 reducere det samlede afgiftsgrundlag, må den omvendt forventes at være forbundet med samfundsøkonomiske fordele. Samtidig udgør de allerede gældende betingelser for skattemæssig succession i sig selv et værn imod omgåelse. Selskaber med overvejende passiv formueanbringelse i værdipapirer og lignende (dvs. pengetanke) vil således ikke kunne generationsskiftes med skattemæssig succession. Det er klart, at et hurtigt salg af virksomheden efter et generationsskifte vil indebære en afgiftsbesparelse sammenlignet med, at virksomheden var blevet solgt af den hidtidige ejer, så bo- og gaveafgiften havde skullet beregnes på en passiv formue. Dette kan give anledning til omgåelse, så et påtænkt virksomhedssalg ud af familien søges tilrettelagt efter et generationsskifte indenfor familien. Man kan som værn imod en sådan omgåelse indføje en betingelse om, at afgiftsfritagelsen forudsætter, at erhververen fortsætter virksomheden i en periode på fx 3-5 år efter generationsskiftet. Dette vil være i fuld tråd med EU-Kommissionens henstilling fra 1994, jf. nedenfor pkt. 4. En alternativ, men beslægtet værnsregel kunne være, at man ved generationsskiftet omregner den beregnede bo- eller gaveafgift på virksomheden til en udskudt skat, som så fradrages den skattemæssige anskaffelsessum, som erhververen i øvrigt indtræder i som følge af den skattemæssige succession. Den omregnede udskudte skat kan så nedskrives lineært over fx 3-5 år. En sådan model vil ligeledes være i fuld overensstemmelse med EU- Kommissionens henstilling fra 1994 og vil sikre, at beskatningsgrundlaget som udgangspunkt bevares efter samme princip, som anvendes ved skattefri omdannelse af en personlig virksomhed til selskab, og kan beskattes ved et hurtigt efterfølgende salg af virksomheden, men at generationsskifte indenfor familien ikke udløser nogen form for skattemæssig belastning. 4. EU-Kommissionens henstilling af 7. december 1994 Det er relevant at fremhæve på, at EU-Kommissionen i sin henstilling af 7. december 1994 vedrørende overdragelse af små og mellemstore virksomheder rent faktisk har opfordret medlemslandene til at sikre videreførelsen af virksomheder ved hensigtsmæssige skatteregler for generationsskifte. I henstillingens artikel 6 opfordrer Kommissionen medlemsstaterne til at træffe en eller flere af følgende foranstaltninger:

8 8/8 a) lempe beskatningen af strengt erhvervsmæssige aktiver i tilfælde af overdragelse ved gavedisposition eller arv under forudsætning af en troværdig videreførelse i en bestemt minimumsperiode; b) give arvingerne mulighed for ratevis eller udskudt betaling af gave- eller arveafgifter, såfremt de fortsætter virksomhedens drift, og indrømme dem rentefritagelse; c) drage omsorg for, at den skattemæssige vurdering af virksomheden kan foretages under hensyntagen til udviklingen i dens værdi indtil nogle måneder efter virksomhedsejerens død. Da de gældende danske bo- og gaveafgiftsregler ikke lemper beskatningen af erhvervsaktiver og heller ikke giver mulighed for rentefri henstand, må det konstateres, at Danmark ikke reelt har fulgt Kommissionens henstilling. Gennemførelse af de forslag, som Netværket Vækst i Generationer har fremsat, vil indebære, at Danmark aktivt lever op til EU-Kommissionens henstilling til gavn for de danske familieejede virksomheder. ***** Aarhus, den 9. juli 2015 Michael Serup Dette notat er sendt elektronisk og er derfor ikke forsynet med underskrift.