Grænsehandel - Leveringssted for varer

Transkript

1 Ha(Jur) Bachelorafhandling Maj 2012 Forfatter: Jesper Møller Rasmus Rønlev Sørensen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Grænsehandel - Leveringssted for varer - Herunder økonomiske og juridiske konsekvenser ved differentierede merværdiafgiftssatser i den Europæiske Union Business and Social Sciences Aarhus Universitet Juridisk Institut

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Metode Struktur Afgrænsning Grænsehandlens omfang Lovgrundlaget Konsumptionsneutralitet Leverancebegrebet Leveringssted for varer Afgiftsfritagelse efter ML Fjernsalg Grænsehandelskoncepter Realitetsbetragtninger Misbrugsbetragtninger Skatterådets vejledning Jet-Trade sagen Udvikling af grænsehandelskoncepter Grænsehandelskoncepter efter SKM Afsluttende diskussion Konklusion English Summary Litteraturliste Bilag Side 2 af 51

3 1.3Indledning Merværdiafgiften, i efterfølgende ligeledes omtalt som momsen, er sammen med de personlige indkomstskatter blandt af de væsentligste indtægtskilder for den danske stat 1, og har derfor stor betydning for opretholdelsen af den danske velfærdsstat nuværende forfatning. Herfor er også det vigtigt for den danske stat, at fastholde de afgiftsbeløb, der retsligt er tilhørende Danmark, for at sikre vores samfundsmæssige fundament bedst muligt. Eftersom Danmark er medlem af EU, tages dog samtidig hensyn til det samlede indre marked. På momsområdet er momssystemdirektivet 2 vedtaget, hvilket medfører, at samtlige EUmedlemslande, er forpligtet til at implementere dette i deres lovgivning. På denne måde sikres et ensartet beskatningsgrundlag i hele EU. At betale merværdiafgift, er som udgangspunkt en naturlig del af de handelstransaktioner forbrugere løbende foretager. Merværdiafgiften er en forbrugsbeskatning som er pålagt de danske virksomheder at opkræve ved handelstransaktioner. For at undgå at dette er en konkurrencemæssig forvridning for de danske forhandler, bør det være uden betydning hvorvidt danskere vælger at foretage deres køb her i landet eller blandt forhandlere i de øvrige medlemsstater som del af det frie marked. Dagligt bevæger adskillige danskere sig dog alligevel uden for de danske grænser, for at handle til lavere afgifter end de danske. På samme vis foretager mange dagligt udenlandske postordrehandler. Som del af den Europæiske Union kan den danske stat ikke udelukkende opkræve merværdiafgift af samtlige handelstransaktioner hvor danskere er involveret, men er derimod underlagt at følge fællesregler fra EU, for at sikre Unionens indre marked, og at der sker korrekt afgiftsberigtigelse til alle medlemsstater. Herved kan der opstå situationer, hvor der er tvivl om tilhørsstedet for den afgift der pålægges, i forbindelse med varer der krydser landegrænser. Tvivlen opstår ved de regler, som ifølge momssystemdirektiv, regulerer salg af varer på tværs af grænserne. Dette kan således muligt have den betydning, at begge medlemsstater ser sig 1 Skatteministeriet, 30/08/11, Skatter provenuet af person- og selskabsskatter, 2 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Side 3 af 51

4 berettet til at pålægge den pågældende transaktion beskatning. Det er i sagens natur ikke optimalt at en transaktion dobbeltbeskattes Problemformulering Den danske merværdiafgiftssats er blandt de højest i EU, og vi fandt det herfor interessant, at vurdere i hvilket omfang dette har konkurrencemæssig og økonomisk konsekvens for Danmark. Formålet med denne afhandling er herfor også at analysere, fortolke og udlede gældende ret ved fastsættelse af leveringssted for varer, med særligt fokus på hvorledes medlemsstaternes differentierede merværdiafgiftssatser påvirker de dispositioner som foretages af både erhvervslivet og forbrugerne, og hvorvidt dette bryder med momssystemets tilsigtede hensigt om neutralitet. 4 Samtidig hvorvidt der findes situationer, hvor danske virksomheder og / eller danske forbrugere, opnår en uhensigtsmæssigt økonomisk fordel ved at placere handlen med en given vare uden for Danmarks grænser som følge af disse forskellige merværdiafgiftssatser i EU. Leveringsstedet for en vare bliver momsmæssigt væsentligt kompliceret, når leveringen foregår over landegrænser, ved at det således er nødvendigt at bestemme hvor leveringsstedet for denne måtte være, for at det herved at kan fastslås, hvilken medlemsstat som er berettet til beskatning til den pågældende transaktion. Grænsehandelstrafikken er fortsat stigende, og i dagspressen omtales det løbende hvordan den danske stat mister beskatningsprovenu som konsekvens af dette. Et provenutab som naturligt, efter reglerne, mistes som følge af det indre marked åbne handelsmuligheder, men i andre situationer også et tab som sker uretmæssigt, blandt andet ved manglende betaling af forpligtende merværdiafgiftsberigtigelse. 5 Samtidig vurderes hvorledes det fra dansk side kan sikres, at danske forhandlere ikke forfordeles konkurrencemæssigt som konsekvens af nævnte differentierede merværdiafgiftssatser. 3 Hensigten om undgåelse af dobbeltbeskatning fremgår bl.a. ved betragtninger nr. 62 for Momssystemdirektivet. 4 Momssystemdirektivet, betragtning 4 og 5 5 Artikel, Nethandel koster staten kassen, Ritzaus Bureau, Side 4 af 51

5 1.2 Metode I forbindelse med udfærdigelse af denne opgave, vil vi tage udgangspunkt i retsdogmatisk metode. Dette er med henblik på at systematisere, beskrive og fortolke/analysere, for at finde den pågældende juridiske problemstillings gældende ret. 6 I den forbindelse vil der ud fra problemformuleringen og ved hjælp af de juridiske redskaber, forsøges at udtrykke et resultat, der ved retsdogmatisk analyse og anvendelse af korrekte og relevante retskilder, vil svare til domstolens vurdering af samme problemstilling. Her vil der ligeledes blive inddraget overvejelser om, hvorvidt den gældende ret stemmer overens med den gældende praksis, både hvad angår domstole i Danmark og EU, men også de retningslinjer der bliver udstedt fra de danske skattemyndigheder. Ved retsdogmatik forstås, den anvendelse af tilstedeværende retskilder, som domstolene og enhver anden, der skal tage stilling til er juridisk problem, følger. 7 Der vil derfor blive taget udgangspunkt i gældende dansk ret, og ud fra retspraksis og den anvendte praksis sammenholdes, hvad formålet med lovgivningen er, og det resultat dette giver i samfundsmæssige situationer, der giver anledning til juridiske problemer. Her kan især kigges på hvorvidt de danske og EU-retslige synspunkter ændrer ved, hvordan love og retsakter fortolkes. I den sammenhæng vil de af EU udstedte retningslinjer for dette specifikke område blive sammenholdt med domsafsigelser, bindende svar fra skatterådet samt vurdering af den praktiske anvendelse i form af artikelkommentarer. 1.3 Struktur Første del af denne afhandling vil indeholde indledning og problemformulering, som vil beskrive formålet med afhandlingen. Herpå vil videre indgå en beskrivelse af den metodeanvendelse som benyttes i henhold til besvarelse af problemformuleringen. Dette vil endvidere suppleres af en afgrænsning af afhandlingens emneområde, for herved at præcisere dennes ønskede fokus nærmere, samt fastlægge forudsætninger for afhandlingens forståelse. For at danne baggrund for afhandlingen, vil kapitel 2 indeholde økonomiske gennemgang af grænsehandels omfang i forhold til Danmark. Dette med særligt fokus på den del af grænsehandelen som beror på såkaldt unaturlig handel, hvor afgiftsbesparelsen er den 6 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & Retsteorier 2. reviderede udgave 2008, s Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & Retsteorier 2. reviderede udgave 2008, s. 31 Side 5 af 51

6 primære årsag for handlen. Herunder vurderes hvorledes en generel dansk nedsættelse af merværdiafgiften, ville være effektivt i nationalt henseende. Slutteligt vil kapitlet beskrive hvorledes danske erhvervsdrivende har fået yderligere udfordringer som konsekvens af blandt andet øget grænsehandel via e-handel. Tredje kapitel i afhandlingen vil først omhandle en kortere historisk indledning omkring udviklingen på merværdiafgiftsområdet i relation til levering af varer over grænser. Herunder vigtigheden ved placering af leveringsstedet, og en redegørelse af EU's målsætninger i denne forbindelse. På baggrund af disse forhold vil det herpå blive opfulgt af analyse af lovgrundlaget i relation til leveringssted for varen. Kapitel fire vil omhandle gældende ret i forbindelse med fjernsalgsreglerne, og vil herunder samtidig indeholde analyse af de problemer som måtte relatere sig i denne forbindelse. Dette videre set i forhold til potentielle problemer ved ulige konkurrenceforhold ved særligt e- handel. Kapitel fem vil samlet danne grundlag for analyserede gennemgang af gældende ret, med særligt fokus på skattemyndighedernes tolkning sammenholdt med domsafsigelse på området. Herunder hvorledes der er sket udvikling i denne vurdering, samt afsluttede diskussion af dette. Afslutningsvis vil kapitel 6 indeholde en konkluderende opsamling på de vurderinger som er foretaget gennem afhandlingen. Dette naturligt set i forhold til afhandlings problemformulering. English summary vil fremgå af afhandlingens kapitel Afgrænsning I forbindelse med denne afhandlings problemformulering, findes der række nærtliggende emner, som ikke vil blive behandlet nærmere i henhold til afhandlingens formål. Det er dog forståelsesmæssigt afgørende at præciserer hvorledes disse har betydning som forudsætning grundlag. For at det afgiftsmæssigt er relevant at udlede hvorledes gældende ret skal fortolkes i forhold leveringssted for varer forudsætter dette, at selve handlen følger af momssystemets grundlæggende betingelse om levering mod vederlag. Det forudsættes herfor at reglerne Side 6 af 51

7 omkring levering mod vederlag er opfyldt, hvorfor kravene til dette ikke vil blive nærmere beskrevet. Når der i denne afhandlingen omtales transaktioner, skal det forstås som afgiftspligtig transaktion. 8 Videre vil ikke blive set på bestemmelserne i Momsloven (ML) d., vedrørende fastlæggelse af leveringssted for ydelser. Fokus i afhandlingen har været relateret til den såkaldte traditionelle grænsehandel med varer, hvorfor ydelser ikke vil blive behandlet. 8 For nærmere analyse at dette begreb henvises til Merværdiafgiftspligten, Dennis Ramsdahl Jensen, Jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004, 1. udg. S. 11 ff. Side 7 af 51

8 2.1Grænsehandlens omfang Det er velkendt af danskere igennem en årrække har krydset landets grænser, særligt den dansk-tyske, for at foretage handel af forskellige varer, og af denne vej bl.a. benyttet sig af den lavere afgiftssats på varerne i nabolandet Tyskland. Samtidig er mulighederne for handel via bl.a. internet og lignende salgsmuligheder som postordre, blevet væsentlig mere velbenyttet og effektiviseret, således at det på få minutter er muligt, at bestille varer fra forhandlere uden for Danmarks grænser, og stadig være i besiddelse af varen inden for få leveringsdage. I denne relation beror også selve baggrunden for aktualiteten ved en analyse af grænsehandlen. Således hvorfor det netop er interessant for forbrugeren at foretage sit køb af varer uden for landets grænser, og i forhold til Danmark, opnå en pris som forventeligt er lavere end den danske varer, som er afgiftsbeskattet med EU's højeste merværdiafgift på 25 procent. 9 I denne forbindelse anses det samtidig også relevant, at se på hvilke økonomiske effekter og konsekvenser denne grænsehandel måtte have, samt hvorledes dette juridisk muliggøres og potentielt udnyttes. Umiddelbart vurderet er denne grænsehandelstrafik i et snævert nationalt hensyn, ikke samfundsøkonomisk optimalt. Danmark går herved glip af selve den detailmæssige aktivitet, og medfølgende arbejdspladser, såvel som blandt andet den medfølgende merværdiafgift ved transaktionerne. Omvendt må grænsehandlen i et bredere samlet EU perspektiv ses som en naturlig konsekvens ved opretholdelsen af et indre marked i det europæiske fællesskab, til trods for forskellige satser på afgift medlemsstaterne imellem. I forhold til det indre marked, må det dog samtidig også nævnes, at en betragtning i forhold til harmonisering af lovgivning om omsætningsafgift, bygger på at undgå national lovgivning, som forhindrer den frie bevægelighed for varer og ydelser, og herved at undgå eventuelle faktorer, der kan fordreje konkurrencevilkårene både på det nationale plan og på fællesskabsplan. 10 Den samlede grænsehandel består således af de varer og tjenester, som indføres i Danmark, uden at der afregnes dansk moms og øvrige afgifter, og selve grænsehandelens omfang er blevet undersøgt i flere på hinanden uafhængige undersøgelser. Skatteministeriet har således siden 2000 opgjort den danske grænsehandel, og ved senest offentliggjorte opgørelse af maj 2010, har man blandt andet ved estimat opgjort grænsehandlen med såkaldte nydelsesmidler 9 Jf. Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift. LBK nr. 287 af 28. marts 2011, 33 Fremadrettet Momsloven. 10 Jf. betragtning nr. 5 for Momssystemdirektivet Side 8 af 51

9 (dvs. øl, vin, spiritus, cigaretter, røgtobak, sodavand og chokolade) til en omsætningsværdi på 3,05 mia. for Et omsætningsniveau som ifølge samme opgørelse, er det laveste niveau siden 2000, hvilket derfor umiddelbart kunne være et tegn på et samlet fald i handlen over grænsen. Denne antagelse må dog vurderes med adskillige forbehold. Dansk Erhverv har således kommenteret pågældende opgørelse særdeles kritisk 12, og sammenholder herved det lavere niveau for 2009 i hensyn til de generelle samfundsøkonomiske strukturer, hvilket bl.a. må inkludere den gældende globale økonomiske krise, som en afgørende effekt på fald i detailomsætningen internationalt, såvel som nationalt. Der kan således ikke, ud fra skatteministeriets estimat, skønnes et begyndende fald i grænsehandelen, og den pågældende kritik fra Dansk Erhverv indeholder samtidig videre henvisninger, til lignende grænsehandelsundersøgelser, som fremviser et væsentligt andet resultat en Skatteministeriets estimat. 13. Disse er foretaget på vegne af både erhvervsorganisationen De Samvirkende Købmænd og Dansk Erhverv selv. Dansk Erhverv har senest fået foretaget en forbrugerundersøgelse februar 2011, som anslår den danske grænsehandel i 2010 til en samlet værdi af 9,7 mia. kr. 14 Det er samtidig i denne forbindelse særligt interessant i et nationalt henseende, at se på De Samvirkende Købmænds opgørelse over den såkaldte unaturlige grænsehandel. Herved skal forstås den handel som decideret er et udtryk forbrugernes handelsdifferentiering i forhold til handel inden og uden for Danmarks grænser, som følge af forskelle i afgifter og lignende omkostninger. Denne handel vurderes til et årligt omsætningsmæssigt omfang af 6 mia. kroner. 15 Samfundsøkonomisk vil dette således kunne vurderes til et momsmæssigt provenutab på 1,2 mia. kroner, hvilket dog naturligvis udelukkende må ses som en simplificeret vurdering, da denne opgørelse ikke indregner medfølgende økonomiske tab i forbindelse med arbejdspladser, øvrige skatter, afgifter og lignende. Skatteministeriet har offentliggjort den holdning at grænsehandel ikke isoleret set kan anses som et onde 16, såfremt det understøttes af det forhold, at varerne produceres hvor omkostningerne til dette er lavest, hvilket således vil være til gavn for forbrugerne ved lavere 11 Skatteministeriet, Status over grænsehandel, Maj Artikel, Grænsehandel koster dyrt, Dansk erhverv, december Jf. baggrundsnotat for Dansk Erhverv, side 1, har uafhængige undersøgelser vist grænsehandelsniveau på 6 mia. årligt til nydelsesmidler. Danskerne handler for 9,7 mia. kr. årligt i Tyskland og Sverige, Dansk erhverv. 14 Artikel, Grænsehandel koster dyrt, Dansk erhverv, december, Artikel, Grænsehandel koster dyrt, Dansk erhverv, december, 2011, side 2 16 Skatteministeriet, Status over grænsehandel, Maj 2010, side 12 ff. Side 9 af 51

10 salgspriser. Samtidig er tanken videre at den tekniske udvikling af varerne, både ingeniør-, og generelt ekspertisemæssigt, bibeholdes her i landet. Grænsehandel anses derimod som et problem, hvis det er afgiftsforskelle, som driver danskerne til f.eks. at købe dansk øl i Tyskland 17. Netop denne problematik er herfor en del af omdrejningspunktet i nærværende afhandling. For at vurdere denne problematik nærmere, vil det i økonomisk henseende være passende, at anskue en mulig løsning af dette, ved at se på effekterne af en generel dansk momsnedsættelse. Eftersom netop ekstra forbrugeromkostningerne som følge af højere afgifter, er afgørende for den unaturlige grænsehandel. Herved må en mulig nedsættelse af afgiftsniveau forventeligt ændre på forbrugernes umiddelbare økonomiske gevinster ved grænsehandel, og herigennem også mindske handelsomfanget. Skatteministeriet har dog analyseret de økonomiske fordele og ulemper ved en generel nedsættelse af merværdiafgiftssatsen, og såfremt merværdiafgiften nedsættes med eksempelvis blot ét procentpoint, ville det momsmæssige afgiftsprovenu i Danmark således falde med op mod hele 6,5 mia. 18 som følge heraf. Et provenutab som ikke vil kunne opvejes af potentiel forventet øget indenlandsk handel. Det skal dog nævnes, at analysen således kun fokusere på effekterne af en lavere momssats i Danmark, og ikke tager hensyn til forskelle ved øvrige afgiftssatser, herunder f.eks. punktafgifter på nydelsesmidler. Momsforskellen i forhold til Tyskland er dermed for lille til, at det er meningsfuld at sænke momsen for komme grænsehandlen til livs. 19 Jf. provenuoversigt fra SKAT offentligt af 25. august 2011, ses det videre, at det samlede merværdiafgiftsprovenu for 2012 er estimeret til mio. kr., og mio. kr. for året 2009 hvor omtalte analyse er foretaget. 20 En eventuel generel momsnedsættelse vil medføre et samlet fald i provenu fra merværdiafgift på årligt 4 procent målt i tal for Dette vil således ikke kunne opvejes af mindre såkaldt unaturlig grænsehandel, hvorfor en sænkning af momssatsen i Danmark ikke vil være aktuel til nærmere analyse. Udover den omtalte direkte handel over grænsen, hvor danskere selv transportere sig til f.eks. Tyskland, for at handle bl.a. nydelsesmidler i den tyske detailhandel med efterfølgende 17 Skatteministeriet, Status over grænsehandel, Maj 2010, side 12 ff. 18 I henhold til offentliggjort estimerede tal vil provenutabet være lig 6,63 mia. kr. ved generel sænkning af merværdiafgiftssatsen til 24 procent. Se bilag 1 for præcisering. 19 Skatteministeriet, Status over grænsehandel, Maj 2010 s Skatteministeriet, (30/08/11), Skatter provenuet af person- og selskabsskatter, 21 Se bilag 1 for udregning. Side 10 af 51

11 selvstændig import til forbrug i Danmark, sker der også grænsehandel i situationer hvor selve leverancen i stedet sker på foranledning af den sælgende part. For eksempel ved den stigende brug af e-handel. I følge opgørelse fra e-handelsforeningen FDIH, viser deres seneste offentliggjorte e-handelsanalyse, at e-handlen i udenlandske internetbutikker beløb sig til 9 mia. kr. fra danske forbrugere. 22 Det er således, ligesom ved den traditionelle grænsehandel, prismæssigt attraktiv, at foretage e-handel hos internetbutikker som ikke i første omgang er underlagt den relativt høje danske momssats. Disse butikker tilbyder i stedet varen til en lavere momssats, ved at have etableret sit erhvervsmæssige udgangspunkt i en medlemsstat med lavere sats. Det provenu som momsmæssigt ved disse transaktioner, ikke tilgår den danske statskasse i forbindelse med disse e-handelssalg, er dog ikke umiddelbart muligt at anskueliggøre, da SKAT ikke generelt har mulighed for at overvåge disse handler. Netop i denne forbindelse, mener SKAT således også, at den danske stat går glip af et milliard beløb i merværdiafgift, som retmæssigt burde tilfalde Danmark. 23 SKAT henviser således til særlig juridisk regulering på dette område for grænsehandel, således at de udenlandske sælgere har forpligtelser i henhold til momsafregning til den danske stat. I de tilfælde hvor den sælgende part står for forsendelse eller transporten af varen til den danske kunde, findes således særlige regler om merværdiafgiften, hvor den såkaldte fjernsalgsregel potentielt har betydning for merværdiafgiftspligten, som eventuelt kan pålægge afgiftspligten i Danmark. 24 Netop af denne grund har det derfor været et fokus for SKAT, at forsøge at spore de e-handler som foretages af danske kunde således, at de danske forhandlere ikke konkurrencemæssigt forfordeles ved, at udenlandske forhandlere uhensigtsmæssigt sælger deres varer på ulige vilkår. 25 Det har derfor også interesse, at se nærmere på grænsehandelsreglerne, for at vurdere hvorledes disse handler over grænsen i praksis skal håndteres, og hvorledes handlerne rent juridisk er gældende. Dette værende både i forhold til nært omtalte grænsehandel efter såkaldte fjernsalgsregler, men også overordnet samlet i forhold til de situationer hvor baggrunden for grænsehandlen beror på den såkaldt unaturlige hensigt. 22 Dansk E-handelsanalyse, Årsrapport 2011, FDIH, s Artikel, Nethandel koster staten kassen, Ritzaus Bureau, Se afsnittet for fjernsalg for nærmere præcisering. 25 Artikel, Henrik Theil - FDIH, (14/03/12), Fortæl SKAT om dine udenlandske konkurrenter. Side 11 af 51

12 3. Lovgrundlaget Medlemsstaternes merværdiafgiftssystem er i høj grad harmoniseret, og merværdiafgiftsretten er derfor kendetegnet ved, at den nationale lovgivning ikke er autonom, men udspringer af EU-retlig regulering i form af direktiver. 26 Lovgrundlaget beror således på EU's Momssystemdirektiv 27 og den nationale merværdiafgiftslov. 28 Samtidig fremgår Skattemyndighedens fortolkning af gældende ret ved Den juridiske vejledning. 3.1 Konsumptionsneutralitet Som forbruger i EU s medlemsstater er muligheden for handel på tværs af grænser, som nævnt ikke en umiddelbar begrænsning. Via adskillige tilbudsmuligheder, og simple distributionsveje, vil det, hvis handelsbetingelser og lignende i øvrigt holdes uden for nærværende omtale, som forbruger anses indifferent hvorvidt den sælgende part er etableret i Paris, Flensborg eller Tønder. De forskellige grænsehandelskoncepter er således en konsekvens af det incitament forbrugeren måtte have ved at handle varen hos den forhandler som kan tilbyde lavest momssats. Økonomisk set vil afgifter, såvel som skatter, samtidig i et vist omfang påvirke de beslutninger som træffes. En sådan påvirkning er dog grundlæggende ikke skattepolitisk ønskeligt, og således er det også et ideal, at afgifter i mindst muligt omfang påvirker beslutningerne. Skatter og afgifter skal fremstå neutrale. 29 I forbindelse med handel over grænser opstår således potentielt brud på denne neutralitet, når det faktuelt er realiteten, at merværdiafgiftssatser i mellem de forskellige EU-medlemsstater er differentierede. Et sådan brud på neutralitet som bygger på forbrugernes differentierede valg, som følge af pågældende afgiftssatser, betegnes som et brud på konsumptionsneutraliteten, og er således et spørgsmål om neutralitet set i forhold til forbrugerne. 26 Merværdiafgiftspligten, Dennis Ramsdahl Jensen, Jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004, 1. udg., s Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. 28 Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift. LBK nr. 287 af 28. marts Fradragsret for merværdiafgift, Henrik Stensgaard, Jurist og økonomiforlag, 2004, s. 50 Side 12 af 51

13 Indtil 1993 eksisterende der konsumptionsneutralitet i relation til merværdiafgiften med hensyn til forbrugsvalget. Konsumptionsneutraliteten er karakteriseret ved momssystemet ikke må påvirke omsætning og forbrugervalget. Reglerne var indrettet således, at der altid skete beskatning af varerne i det land, hvor forbruget fandt sted. Altså udelukkende afgiftsbeskatning efter såkaldte destinationslandsprincip. Efter 1. januar 1993 blev det dog muligt at varerne kunne blive momsmæssigt belastet efter det såkaldte oprindelseslandsprincip. 30 Nævnte principper beskrives nærmere nedenfor. Fastsættelse af leveringssted følger af momslovens kapitel 4, og selve den praktiske betydning af ved denne fastsættelse har således primært betydning i forbindelse med handelstransaktioner mellem flere lande. Som hovedregel for beskatningsgrundlaget skal dette vurderes i forhold til det såkaldte territorialprincip. Dette skal fortolkes således, at momsberigtigelsen overordnet kun pålægges transaktioner som finder sted indenfor landets grænser jf. ML 4. Denne tolkning kan dog ikke anses som gældende i alle situationer, og særligt for varer som forsendes eller transporteres over grænser må dette territorialprincip således suppleres yderligere af det såkaldte oprindelseslandsprincip og destinationsprincip. For nærmere at vurdere betydningen af disse principper for grænseoverskridende transaktioner, må sammenhængen mellem disse principper dog først beskrives nærmere, samt konsekvenserne af de forskellige betydninger disse i mellem. Som generel løsning på denne problematik har det historisk været en erklæret målsætning i EU, at etablere et momssystem, hvor beskatning pålægges i henhold til førnævnte oprindelseslandsprincip. 31 Dog har det ikke været muligt at foretage generel gældende etablering af dette princip ved alle handelstransaktioner, og det skal herfor samtidig bemærkes, at netop selve målsætningen om en sådan etablering, ved offentliggørelse af momsstrategi for 2000, fremsat af Kommission, er blevet anført som en langsigtet målsætning. 32 Dette må således fortolkes, som værende af hensyn til en pragmatisk tilgang til 30 Fradragsret for merværdiafgift, Henrik Stensgaard, Jurist og økonomiforlag, 2004, s. 52. Nævnte principper beskrives nærmere nedenfor. 31 Udenrigsministeriet medlemmerne af Folketingets Europaudvalg og deres stedfortrædere, (05/12/03), Status og ajourføring af prioriteterne momsstrategien, KOM (2003) 32 Udenrigsministeriet medlemmerne af Folketingets Europaudvalg og deres stedfortrædere, (05/12/03), Status og ajourføring af prioriteterne momsstrategien, KOM (2003) Side 13 af 51

14 mulighederne for eb sådan etablering. Denne pragmatiske tilgang har netop betydning i hensyn til fortolkning, og den praktiske benyttelse, af de nævnte principper. Selve betydningen af de to princippet, skal fortolkes med hensyn til varens fysiske placering. Således forstået at såfremt afgiftsberigtigelse af varen sker efter oprindelsesprincippet, skal dette pålægges vare som forsendes eller transporteres fra f.eks. Danmark, da varen har sit oprindelsessted i Danmark ved påbegyndelsen af selve transporten. Modsat hertil er således destinationsprincippet, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes (endelige destination) anses som destinationsland og afgiftsberigtigelse sker her. Nærmere har denne betydningen videre, at såfremt destinationslandsprincippet generelt benyttes, vil der udelukkende pålægges afgift på transaktioner som sker indenfor landets grænser, og efter destinationslandets afgiftssats(er). Afgiftspålægning vil ske ved import, og ikke eksport. Omvendt vil der ved benyttelse af oprindelsesprincippet ske afgiftsberigtigelse efter oprindelseslandets afgiftssats(er), og således vil der være afgiftsberigtigelse på eksport og ikke import. I forhold til f.eks. Danmark betyder dette derfor, jf. at der ikke er differentierede merværdiafgiftssatser her i landet, at en momspligtig transaktion skal pålægges en merværdiafgift på 25 pct., uanset hvorhenne i EU varen forsendes eller transporteres til. Omvendt ville danskerne også kunne købe varer fra forhandlere uden for Danmarks grænser, og såfremt den sælgende part er etableret i en medlemsstat med lavere merværdiafgiftssats, købe varerne til denne afgiftssats. Fordelen ved benyttelse af oprindelseslandsprincippet er således, at den sælgende part ikke skal tage hensyn til hvorvidt købende part er bosiddende i samme medlemsstats eller i en af de øvrige medlemsstater. Et forhold som passende kan tolkes, at følge den grundlæggende tanke og målsætning om det frie indre marked i EU upåagtet af grænseoverskridelser. For at beskrive hvorfor disse principper er nødvendige, og ligeledes hvorfor det som tidligere omtalt er nødvendigt med en pragmatisk tilgang til målsætningen om benyttelse af oprindelseslandsprincip, må dette sammenholdes med den praktiske anvendelse. Det er i denne forbindelse nødvendigt at forstå, at muligheden for en generel indførelse af oprindelseslandsprincippet som beskatningsgrundlag, som udgangspunkt ikke vil være en umiddelbar implementeringsmulighed, så længe momssatserne i de forskellige EUmedlemsstater som nævnt ikke er overensstemmende. Dette vil derfor betyde, at såfremt man sammenholder problematikken med den betragtning, at øvrige forhold omkring handel i Side 14 af 51

15 øvrigt holdes lige, vil en sådan indførelse medføre en umiddelbar konkurrenceforvridende udfordring for salg i medlemsstater med høj momssats, modsat medlemsstater med lav sats, da forbrugeren som udgangspunkt vil foretage handler ved det part som tilbyder lavest momssats. 3.2 Leverancebegrebet Ved at mulighederne for handel på tværs er grænser er åbne, er det herved også en nødvendighed, at reglerne i forbindelse med afgiftspligten er fastlagt. I denne forbindelse har leveringsstedet for varen betydning. Selve fastlæggelsen af leveringsstedet for varen må derfor præciseres, så det hjemmelsmæssigt kan klarlægges hvilke regler der på området er gældende for den pågældende levering, både i forhold til national lovgivning (Momsloven) og EU-retligt (Momsdirektivet). Ikke mindst set i forhold til, at det herigennem kan sikres, at den givne transaktion pålægges momsmæssigt korrekt beskatning, og det samtidig undgås, at samme transaktion pålægges dobbeltbeskatning, såfremt begge medlemsstater ved den pågældende handel, anser leveringsstedet for hjemhørende til beskatning i deres land. Selve den momsmæssige behandling af ovenstående nødvendiggør dog indledningsvist en afgrænsning af selve leverancen. Hvorvidt der i forbindelse med den givne leverance er tale om en vare eller en ydelse. Jf. ML 4, stk. 1 følger det, at en levering af en vare forstås som overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. 33 ML 4, stk. 2 anviser endvidere nærmere betegnelse af specifikke eksempler på vareleverancer som gas, vand, elektricitet, varme og lign., og netop denne pågældende sondringen med varer og ydelser, har i flere tilfælde været behandlet i en række sager ved EU-domstolen. 34 Selve sondringen specificeres ikke hjemmelmæssigt nærmere, og det anføres således videre jf. ML 4, stk. 1, 3.pkt., at levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. 35 Levering af ydelser er herfor negativt afgrænset, ved at levering af ydelsen anses værende enhver anden leverance end en vareleverance. 36 Traditionelt set har selve grænsehandelskoncepterne som udgangspunkt relateret sig til materielle goder, hvorved behandlingen i relation til leveringsstedet 33 ML 4, stk. 1. Udtryk for implementering af momssystemsdirektivets artikel I denne forbindelse henvises særligt til afgørelsennc-231/94 Fåborg-Gelting Linien A/S, hvor sondringen mellem varer og ydelser præciseres nærmere. 35 ML 4, stk. 1, 2.pkt. Udtryk for implementering af Momssystemsdirektivets artikel Se Merværdiafgiftspligten, Dennis Ramsdahl Jensen, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2004, s. 67 ff. for nærmere analyse af den negative afgrænsning af leverancebegrebet i relation til ydelser. Side 15 af 51

16 fremadrettet i denne afhandling vil være i henhold til ML 14 37, omhandlende levering af varer Leveringssted for varer Når selve leverancebegrebet er fastlagt, er det videre nødvendigt, for at placeret beskatningsstedet, at vurdere hvor leveringssted for varen er gældende. Momsloven 14 vedrører leveringsstedet for varen, og af denne hjemmel fremgår det således fortolkningsmæssigt hvornår leveringsstedet for varen er her i landet ved en pågældende transaktion. ML 14, stk. 1, nr. 1 vedrører de varer som fysisk befinder sig her i landet på leveringstidspunktet. Samtidig bliver varen hverken transporteres eller forsendes herfra af sælger. Bestemmelsen omfatter således primært den indenlandske samhandel, og det har samtidig ingen betydning hvilken status afgiftsretligt køberen måtte have. Herved er pågældende bestemmelse i forbindelse med leveringssted af varen ikke umiddelbart interessant i relation til handel over grænser, ved det forhold at leveringsstedet således ikke direkte er til drøftelse, og selve momsberigtigelsen vil følge af momsloven øvrige regler for herfor. 39 I forhold til handel over grænser, omhandler ML 14, stk. 1, nr. 2 det forhold hvor varen ligeledes befinder sig her i landet, men på det tidspunkt hvor transporten eller forsendelsen påbegyndes. Udgangspunktet i denne forbindelse er, at såfremt varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet 40 også selvom varen forlader landet. Således følger beskatningen af oprindelseslandsprincippet. Grundlaget for benyttelse af oprindelseslandsprincippet i denne forbindelse skal ses i forhold til, at man herved ønsker at sikre, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler, med den virkning at beskatningsretten forflyttes, selvom varen reelt befinder sig i 37 ML 14, svarer til momssystemdirektivets art Ligeledes præciseret i afsnittet afgrænsning 39 Se særligt Momsloven kapitel 3 om den afgiftspligtige transaktion. 40 Gennemfører Momssystemdirektivets art. 32 i dansk ret. Side 16 af 51

17 Danmark ved forsendelsens begyndelse. 41 Selve dette ønske om beskyttelse mod aftaler om forflytning af beskatningsretten vil blive behandlet nærmere nedenfor. I forbindelse med vurdering af hvorvidt leveringsstedet fortsat er i oprindelseslandet, er det i første omgang ikke afgørende at præcisere hvorvidt køberen i forbindelse med handlen er privat eller hvorvidt denne købende part er en registreret virksomhed. Denne sondring har dog betydning i henhold til fritagelse for afgiftspligten, hvilket ligeledes nærmere vil blive behandlet nedenfor. Jf. ML 14, stk1., nr. 2, 1. pkt. beskattes varen med merværdiafgift i oprindelseslandet, når varen befinder sig her i landet, når forsendelsen eller transporten påbegyndes. Bestemmelsen gennemfører således momssystemdirektivets artikel 32, hvilket herved videre også betyder, at såfremt en danskbosat person via for eksempel internettet vælger at bestille en pågældende varer til forsendelse eller transport ved en forhandler registeret i andet EU-land, vil dette jf. ovenstående således skulle afgiftspålægges i henhold til oprindelseslandet. En potentiel momsmæssig værdi for køber såfremt momssatsen er lavere i sælgers medlemsstat, og isoleret må dette tolkes konkurrenceforvridende. 42 Ovenstående eksempel er dog udelukkende tilfældet såfremt transaktionen ikke følger af nærmere undtagelser i ML. Selve leveringsstedet for varen som forsendes eller transporteres kan således ikke generelt placeres i oprindelseslandet, og det må herfor videre nævnes, at bestemmelsen, ML 14, samtidig indeholder flere undtagelser således at leveringsstedet alligevel ikke er her i landet. I denne afhandling vil kun undtagelserne i relation til fjernsalgsreglerne jf. ML 14, stk. 1, nr. 2-3 bliver behandlet Afgiftsfritagelse efter momslovens 34 I forhold til førnævnte findes således undtagelser, eller nærmere bestemt fritagelser, til hvorledes afgiftspligten pålægges i oprindelseslandet, og køberens registreringsmæssige status har som tidligere nævnt betydning i denne forbindelse. Ved SKM VLR ses betydningen af denne momsmæssige registrering. Et parti mobiltelefoner som var købt af en dansk leverandør, var henlagt på et speditionslager i Danmark, hvorfra de blev videresendt til 41 Jf. Den juridiske vejledning, 2012, D.A Momssystemdirektivets løsning på denne konkurrenceforvridning behandles nærmere i afsnittet Fjernsalg 43 Se Den juridiske vejledning, , D.A for information om yderligere undtagelser. Side 17 af 51

18 Sverige for sælgers regning. Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. ML 4, stk. 1, 1. pkt. Den svenske erhverver var både momspligtig og registreringspligtig i Sverige, men på trods af dette ikke momsregistreret, og leveringsstedet kunne derfor, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., ikke flyttes til Sverige efter reglerne om såkaldte fjernsalg. 44 Samtidig var det som følge af den manglende momsregistrering, heller ikke muligt at opnå momsfritagelse som følge af ML 34. I momslovens 34 findes således en række afgiftsfritagelser. Transaktioner omfattet af 34 vil således, trods leveringssted i Danmark, ikke blive pålagt dansk moms. Jf. 34, stk. 1, nr. 1 følger, at levering af varer der forsendes eller transporteres til erhverver, som jf. reglerne herfor 45, er registreret i andet EU-land vil være fritaget for afgift. Uanset om forsendelse eller transporten sker for virksomhedens eller erhververens regning. Herfor også den tidligere nævnte gældende betydning ved, at der sker en sondring i mellem hvilken status aftageren har registreringsmæssigt. Selve bestemmelsen henleder til at klarlægge stedet for afgiftspligten i forbindelse med samhandel i EU på tværs i grænser for registreringspligtige virksomheder. Da afgiftspligten som nævnt tidligere kun skal pålægges i ét land, indebærer denne fritagelse i oprindelseslandet således, at afgiftspligten i stedet må ske i destinationslandet. Ved bestemmelse sker der herfor samtidig en fravigelse af oprindelseslandsprincippet, og herved ses hvorledes destinationslandsprincippet er det praktiske udgangspunkt for samhandlen i EU. Denne bestemmelse er som nævnt en afgiftsfritagelse, hvilket fortolkningsmæssigt har betydning i henhold til selve leveringsstedet, som jf. tidligere nævnte forhold omkring forsendelse og transport fortsat er i oprindelseslandet. Da leveringsstedet for varen er i oprindelseslandet, følger den nævnte afgiftspligtig i destinationslandet herfor i stedet af begrebet erhvervelser, som jf. ML 1 ligeledes er momspligtige transaktioner 46. Momsmæssigt er selve begrebet erhvervelser nærmere 44 Jf. Den juridiske vejledning, , D.A.6.1.4, retspraksis reference , 49-50a, 51 eller 51a 46 ML 1: Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU Side 18 af 51

19 defineret i henhold ML 11, stk. 2., og samtidig er den afgiftsmæssige forpligtelse ligeledes reguleret jf. ML 11, stk. 1. nr. 1, hvoraf det således fremgår, at der foreligger en afgiftspligtig erhvervelse, når en registreringspligtig person erhverver en vare fra en sælgende virksomhed registeret i et andet land. Side 19 af 51

20 4. Fjernsalg Som nævnt tidligere, er det et problem at den danske detailhandel mister omsætning, som konsekvens af, at den grænseløse e-handel ikke sker på lige vilkår. Ifølge internetbutikkernes interesseorganisation FDIH betaler mange udenlandske internetbutikker ikke den merværdiafgift de er forpligtet til jf. reglerne herfor. 47 Jf. henholdsvis ML 14, stk. 1, nr. 2 og ML 14, stk. 1, nr. 3, flyttes leveringsstedet for varen fra oprindelseslandet til destinationslandet. Leveringsstedet er således her i landet når varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. ML 48, stk. 3. Særligt i forbindelse med f.eks. postordre salg, eller lignende salg via internettet, fra udenlandske forhandler til privat personer i Danmark, kan der således opstå tvivl i forhold til, at placere i hvilken medlemsstat der skal afregnes merværdiafgift for den solgte vare. Bestemmelsen om fjernsalg er således en videre præcisering i henhold til dette, og samtidig en yderligere undtagelse i forbindelse med varer som forsendes eller transporteres. Sammenholdt med ovenstående omkring salg imellem registrerede handlende, har denne bestemmelse i stedet relation til forsendelse eller transport hvor modtager / køber ikke er registreret. Ved at bestemmelsen vedrører salg til købere som ikke er registeret, kan det herfor således også videre anføres primært at omhandle salg til privatpersoner. Fjernsalgsreglen er altså en regulering i forbindelse med de tidligere omtalte salgsmæssige konkurrencefordele differentierede momssatser i EU potentielt kan skabe. Fjernsalg defineres, som varer fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret. 48 Samlet skal bestemmelsen fortolkes således, at selve anvendelsen af denne indeholder to hovedbetingelser. Leverancen skal være underlagt betingelserne for fjernsalg, og den sælgende part skal være registreret i destinationslandet jf. ML 48, stk Artikel, Nethandel koster staten kassen, Ritzaus Bureau, Jf. ML 14, nr. 2, 2. pkt. Side 20 af 51

21 Det direkte krav om involvering er naturligt klart opfyldt, i situationer hvor kunden blot bestiller varen hos sælger, og sælger herefter sørger for, at varen kommer frem til køberen i det andet EU-land. Der kan dog være afgrænsningsmæssige problemer i forhold til hvorvidt sælgeren er direkte eller indirekte involveret i forsendelse eller transporten. Særligt den indirekte involvering har givet problemer i denne forbindelse, og må vurderes i henhold til en konkret vurdering af de givne omstændigheder. Skatterådet godkendte ved SKM SR, at når en sælger oplister en række fragtmænd på sin hjemmeside, vil dette ikke medføre, at sælger er indirekte involveret i transporten, og salget af varerne falder dette ikke ind under begrebet "fjernsalg", som nævnt i momslovens 14, stk. 1, nr. 2. Efterfølgende blev Skatterådet forelagt flere supplerende spørgsmål angående hvilken indflydelse sælgeren måtte have på transporten eller forsendelsen af varerne, uden at salget herved ville blive anset et salg efter fjernsalgsreglerne. Samlet set har svarene på spørgsmålene til Skatterådet i praksis fået den utilsigtede konsekvens, at flere virksomheder i dag reelt organiserer transporten af varerne sammen med én eller flere bestemte transportører, hvorved reglen i momslovens 14, stk. 1, nr. 2, reelt er blevet udvandet. 49 Hvis sælgeren ikke anses som direkte eller indirekte involveret i forsendelsen eller transport, vil leveringsstedet være i sælgers medlemsstat, og således ikke være omfattet af fjernsalgsreglen. Reglen har til formål at sikre, at fjernsælgere ikke etablerer sig i lande med lav momssats og derfra sælger til private personer i lande med høj momssats. 50 I denne forbindelse indeholder Den Juridiske Vejledning , D.A.6.1.6, herfor også en nærmere præcisering af skattemyndighedens tolkning af den indirekte involvering. Det skal fortsat ikke isoleret anses som indirekte involvering, såfremt sælger blot har publiceret forslag til mulige fragtmænd som kan forestå forsendelsen. Samarbejder sælgeren dog i denne forbindelse yderligere med fragtmanden, og dette ud fra en konkret helhedsbedømmelse, kan vurderes til indirekte involvering ved forsendelsen er salget dog underlagt fjernsalgsreglernes 49 Jf. SKM SKAT 50 Jf. SKM SKAT Side 21 af 51

22 vilkår. Dette typisk ved, at forsendelsen eller transporten er underlagt sælgerens instruktionsbeføjelser. 51 Bestemmelsen må passende anses at bero på en protektionistisk baggrund, også betegnet som en værnsregel, i forhold til lande med høj merværdiafgiftssats og sikre at fjernsalg ikke skaber konkurrencemæssige uligheder, og ikke giver muligheder for udnyttelse af dette ved etablering i medlemsstater med lav momssats. 52 Konsekvensen ved fjernsalgsreglen er herfor, at i de tilfælde hvor fjernsalgsreglerne er opfyldt, er det således et krav, at det pågældende salg skal faktureres med dansk merværdiafgift. Samtidig er det dog et krav at omsætningen i Danmark overstiger et vist niveau i det løbende eller foregående år. På nuværende tidspunkt er dette niveau i national henseende kr. jf ML 48, stk. 3. Samtidig ses det videre jf. ML 48, stk. 3 modsat, at virksomheden er forpligtet til at lade sig registrerer såfremt omsætningen i det løbende eller forrige kalenderår overstiger nævnte beløb. 53 Uden fjernsalgsreglen ville den konkurrencemæssige konsekvens umiddelbart være, at sælgeren blot kunne etablere sig i landet med lavest momssats, og således herigennem have en prismæssige konkurrencefordel i forhold til sælgere i lande med høj momssats. Som eksempel herpå kunne være handel med bøger eller børnetøj fra Storbritannien, hvor momssatsen for pågældende vare er nul 54, hvilket alt andet lige vil give en prismæssig ulighed i forhold til for eksempel en dansk etableret virksomhed, som prismæssigt vil være 25 procent højere i forhold til slutforbrugerens pris. Konkurrencemæssigt er det dog fortsat et problem at varer afgiftsmæssigt kan sælges til danske kunder i henhold til oprindelseslandsprincippet såfremt den sælgende part ikke overstiger et samlet omsætningsniveau på kr. jf. ovenstående. Videre er det også et problem, som tidligere omtalt, at udenlandske sælgere trods forpligtelsen til registrering her i landet undlader dette, og herved særdeles uhensigtsmæssigt 51 Jf. Den Juridiske Vejledning, , D.A Skat har kommenteret værnsreglens formål ved høringssvaret af SKM SR 53 Det danske niveau på kr. gennemfører Momssystemdirektivets art. 34, stk. 2., hvoraf det fremgår at nedsættelse af tærsklen til EUR, eller hertil svarende beløb i national valuta, er valgfrit for den enkelte medlemsstat. Omregning til national valuta sker på baggrund af valutakursen pr. 1. januar 1999 jf. Momssystemdirektivets art. 399 og Den Juridiske Vejledning , D.A.6.1.6, og afrunding dette følger jf. Momssystemdirektivets art Directgov HM Revenue and customs, (27/04/12), VAT basics for consumers Side 22 af 51

23 kan tilbyde sine kunder priser som er klart konkurrenceforvridende. Foreløbig er de danske skattemyndigheders modsvar at henstille til de danske erhvervsdrivende, at de skal informere SKAT om såkaldt markante konkurrenter på markedet, for at spore den ulige konkurrence. 55 Umiddelbart virker denne løsning ikke langsigtet holdbar, og når e-handelen samtidig fortsat er stigende, kan det passende forudsættes, at skattemyndighedens muligheder for at overvåge de mange handelstransaktioner, som følge af den øgede mængde, blot bliver yderligere kompliceret. Så længe merværdiafgiften ikke er ens mellem medlemsstaterne, vil det herfor fortsat give en åbenbar konkurrenceforvridning, hvis vilkårene for beskatning ikke er ens. Alternativ skal grænsen på DKK i stedet fjernes, så vilkårene for fjernsalg blev lettere håndterbare for erhvervsdrivende, som således blot skulle vurderes i henhold til deres involvering i transporten og samtidig forenkle skattemyndighedens muligheder for kontrol med salg af denne vej. 55 Artikel, Henrik Theil - FDIH, (14/03/12), Fortæl SKAT om dine udenlandske konkurrenter Side 23 af 51

24 5. Grænsehandelskoncepter. Forskellige grænsehandelskoncepter har af flere omgange været forsøgt i dansk skatteret, med den fælles påtænkte effekt, at den sælgende part, den danske forhandler, herved kunne tilbyde potentielle kunder varerne til en lavere merværdiafgiftsbeskatning end den danske. Et sådant grænsehandelsarrangement kunne således bero på den konstruktion, at varen via en udenlandsk mellemhandler gennem to selvstændige transaktioner sælger til den danske kunde / forbruger. Som følge af afgiftsfritagelsen jf. 34, stk. 1, nr. 1, muliggøres at varen sælges til en udenlandsk momsregistreret samarbejdspartner, (T1) eksempelvis en tysk registreringspligtig, som heraf har mulighed for at erhverve varen efter momsmæssige forhold i henhold til erhvervelsesmoms 56 i destinationslandet således, at der samtidig er fradrag i denne forbindelse. Videre kan den pågældende vare i Tyskland så herefter videresælges til en dansk forbruger ( T2 ) i henhold til priser, der som følge af de lavere merværdiafgiftsmæssige forhold i den pågældende forhandlers medlemsstat, samlet set kan sælges billigere. Herefter kan den danske forbruger så selv tage varen tilbage over grænsen. Herfor anses det også passende at se nærmer på hvorledes disse grænsehandelskoncepter i forskellige tilfælde har været opbygget, for at vurdere i hvilket omfang disse koncepter kan anses gældende i forhold til deres momsmæssige hensigt. Dette skal således også sammenholdes med de vejledninger og retningslinjer Skatteministeriet har valgt af udstede i denne sammenhæng. Der vil i følgende blive beskrevet, hvorledes man kan tilsidesætte grænsehandelskoncepter ud fra en betragtning af konceptets enkelte transaktioner, eller deres hensigt, kan siges at være i strid med momssystems formål. 56 Jf. afsnittet om fritagelse efter momsloven 34 Side 24 af 51

25 5.1 Realitetsbetragtninger Forudsætningen for grænsehandelskoncepter er, at disse foretages med henblik på at øge fortjenesten på den solgte vare, ved at udnytte den momsmæssige forskel der måtte være medlemsstaterne imellem. Forudsætningsvis for vurdering af disse koncepter må det præciseres hvilket grundlag disse kan bedømmelse efter. Grænsehandelskoncepter skal overordnet vurderes i forhold til, hvorvidt disse kan anerkendes, eller om de skal tilsidesættes. Dette kan ses ud fra en såkaldt realitetsbetragtning. Her kan grænsehandelskoncepterne møde indsigelser om, hvorvidt de faktiske forhold ikke er i overensstemmelse med parternes kvalifikation af transaktionerne. Ved dette skal forstås, at grænsehandelskoncepters faktiske forhold skal stemme overens med parternes kvalifikation af transaktionerne. 57 Med kvalifikation af transaktionerne menes, hvordan parterne i et grænsehandelskoncept anser deres samhandel at være. Dette vil i sager eller spørgsmål om konkrete grænsehandelskoncepter, skulle holdes op imod, hvordan de faktuelle forhold i samhandelsprocessen egentlig forelægger. 58 Skattemyndigheden må i denne sammenhæng foretage en objektiv vurdering af konceptets faktiske forhold, og kvalificeres transaktionerne anderledes end parterne i grænsehandelskonceptet har tiltænkt, kan et sådant koncept tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning. 59 Tvisten i forhold til grænsehandelskoncepter består derved i hvorvidt der reelt er indgået en aftale mellem den danske kunde og den danske forhandler, forudgående forhandlerens salg til udenlandsk samarbejdspartner. Hvis det ud fra en realitetsbetragtning kan siges, at der er indgået en aftale mellem den danske kunde og den danske forhandler, vil grænsehandelskonceptet kunne tilsidesættes SU , afsnit Her kan henvises til C-185/01 omhandlende et leasingfirma der tilbød kunderne en form for brændstofs administration. EF-domstolen fandt det endvidere ikke korrekt antaget, at leasingselskabet leverede en gode i form af brændstof til deres kunder, da det var kunderne der selv købte brændstof, på leasinggivers regning. Derved anså EF-domstolen, at der var tale om en finansiering af brændstof, frem for levering til leasingtager. I denne situation kan det siges, at der reelt ikke har været tale om en levering fra leasingselskabet til dennes kunde, og derved tilsidesættes dette ud fra en realitetsbetragtning. 59 SU , s Her henvises til SKM SR, betingelse 2 og 6. Side 25 af 51