Forord...Side 2. Indledning...Side 3

Transkript

1 INDHOLDSFORTEGNELSE Forord...Side 2 Indledning...Side 3 De civilretlige forældelsesregler...side 5 Danske Lov...Side loven...Side 8 Skattelovrådet...Side 13 Spørgsmål 1 og 2 - de civilretlige forældelsesregler...side 15 Skattestyrelsesloven...Side 22 Spørgsmål 3 - skattestyrelseslovens 35, stk. 1...Side 22 Spørgsmål 4 - skattestyrelseslovens 35, stk. 2...Side 29 Spørgsmål 5 og 6 - skattestyrelseslovens 35, stk. 4...Side 32 Spørgsmål 7 - konsekvensændringer...side 51 Spørgsmål 8 - genoptagelsestilsagn...side 56 Spørgsmål 9 - skattestyrelseslovens 4, stk. 2...Side 61 Statsskatteloven 42...Side 66 Lovforslag nr. L 84 (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner)...side 73 Konklusion...Side 77 De civilretlige forældelsesregler...side 77 Skattestyrelseslovens 4, stk. 2...Side 78 Lovforslag...Side 80 Skriftlig fremsættelse...side 84 Bemærkninger til lovforslaget...side 86 Kildeangivelser...Side 96 Side 1

2 Forord Nærværende hovedopgave er afslutningen på MTA-uddannelsen. MTAuddannelsen, der blev etableret i et samarbejde mellem Danmarks Forvaltningshøjskole, Told- og Skattestyrelsen og Skattechefforeningen, er nu ændret i strukturen således, at del er delt i 2 grene, der henholdsvis beskæftiger sig med skattelovgivning (MTL) og skatterevision (MTA). Jeg benyttet lejligheden til at takke de kommuner, told- og skatteregioner og organisationer, som har deltaget i spørgeskemaundersøgelsen. Uden deres velvillige deltagelse ville det ikke have været mulig at gennemføre projektet. Jeg takker også Forlaget Magnus A/S for den velvillighed det viste mig ved vederlagsfrit at stille en CD-ROM til min rådighed. Horsens i januar 1998 Ivan Guldhammer Side 2

3 INDLEDNING Nærværende hovedopgave på MTA-studiet har til formål med udgangspunkt i gældende ret, Skattelovrådet betænkning 1339 / 1997 og en spørgeskemaundersøgelse at opstille et forslag til ændring af skattestyrelsesloven. I hovedopgaven vil gældende ret vedrørende de civilretlige forældelsesregler i Danske Lov og lov nr. 274 af , lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven), og skattestyrelseslovens fristbestemmelser i 4 og 35 blive gennemgået. Øvrige fristbestemmelser i skattelovgivningen vil ikke blive gjort til genstand for gennemgang. Lovforslag nr. L 84 (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) vil indgå i opgaveløsningen i det omfang forslaget indeholder fristbestemmelser. Der er udsendt i alt 62 spørgeskemaer. Spørgeskemaerne er udsendt til toldog skatteregioner, kommuner samt til følgende organisationer: < Foreningen af Registrerede Revisorer < Foreningen af Statsautoriserede Revisorer < Advokatrådet < Kommunernes Landsforening < Skattechefforeningen < Skatterevisorforeningen Af de 62 udsendte spørgeskemaer er der modtaget 40 retur, der fordeler sig således: Side 3

4 Svarfordeling 70,00% 60,00% 60,00% 50,00% 40,00% 37,50% 30,00% 20,00% 10,00% 2,50% 0,00% Kommune Region Rådgiver Fordeling af tilbagesendte spørgeskemaer Som det ses har organisationerne kun bidraget med et returneret spørgeskema. Advokatrådet og Kommunernes Landsforening har ikke ønsket at bidrage, idet man fandt, at spørgeskemaet i visse henseender var politisk. De i hovedopgaven refererede argumenter for afkrydsninger repræsenterer, som det fremgår af ovenfor illustrerede tilbagesendelsesmønster, for 97,5% vedkommende told- og skatteregionernes og kommunernes svar. Spørgeskemaer er benyttet som skelet for hovedopgaven. Side 4

5 DE CIVILRETLIGE FORÆLDELSESREGLER De civilretlige forældelsesregler findes i Danske Lov og lov nr. 274 af , lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven). Danske Lov Danske Lov er udstedt af Kong Christian V i Danske Lov er en almindelig lovbog for Kongeriget Danmark. Ved Christian 5.s Danske Lov, hvis hovedkilder bl.a. er Valdemar Sejr s Jyske Lov fra 1241, blev der skabt en retsenhed inden for det danske monarki. Visse af bestemmelserne i Danske Lov er stadig gældende, fx forældelsesreglen i På bestemmelsen i Danske Lov er der opbygget en almindelig regel (en grundsætning) om, at formuefordringer forældes i løbet af 20 år. Regelen er dansk rets almindelig forældelsesregel. Virkningen af forældelse er, at den forældede fordring ikke eksisterer. Danske Lov blev formuleret således: Alle Gieldsbreve, som ere ældre end tyve Aar, skulle være døde og magtisløse, med mindre de inden førnævnte Tid med Skyldnerens Påskrivelse, eller med nyt Brev, eller Creditorernes Opsigelse, eller Beskikkelse, eller Tingsvidne ere fornyede. Danske Lov s forældelsesbestemmelse er det centrale fundament i den civilretlige forældelseslære. Bestemmelsen vedrører fordringsgrundlaget (alle Gieldsbreve). Fordringsgrundlaget er kilden til fordringer, som støttes på grundlaget fx ydelser på gældsbrevet, skattebetalingen beregnet på grundlag af skatteansættelsen. Side 5

6 Disse afledte fordringer forældes efter reglerne i 1908-loven. Det bemærkes dog, at afledte fordringer, der er at betragte som afdrag af kapital fortsat forældes efter Danske Lov, jfr loven 1, nr. 2 (modsætningevis). Uagtet ordlyden Alle Gieldsbreve antages det, at bestemmelsen ikke kan begrænses til gældsbreve således som sådanne defineres i dag. Bestemmelsen omfatter alle formuefordringer, medmindre der i lov er fastsat særlige forældelsesbestemmelser (se fx Tinglysningslovens 42, hvorefter underpant i fast ejendom ikke forældes). Forældelsesfristen i Danske Lov regnes fra fordringens stiftelse, idet fordringens alder lægges til grund ( ere ældre end tyve Aar ). Det er derfor vigtigt at fastslå fordringens alder eller med andre ord fordringens stiftelsestidspunkt. Stiftelsestidspunktet for fordringer, der udspringer af aftaler må antages at være det tidspunkt, hvor aftalen bliver bindende for parterne. Fordringer der hviler på ensidigt afgivne løfter må antages at være stiftet på tidspunktet for løftets afgivelse. En selvangivelse kunne anses for et løfte fra skatteyderen om, at han ville betale de skatter, som efter gældende skatteberegningsregler kan beregnes på det af ham selvangivne grundlag, men da skattebetaling ikke hviler på løfter fra de skattepligtige, men derimod på pligten til at betale skat, kan selvangivelsestidspunktet ( løfte-tidspunktet ) ikke tillægges betydning i relation til fastlæggelse af stiftelsestidspunktet. Stiftelsestidspunktet må være det tidspunkt, hvor beregningsgrundlaget kan opgøres d.v.s. udløbet af det indkomstår, som skatteansættelsen vedrører. Dette synspunkt støttes på ordlyden af Statsskattelovens 4 1, idet det er de samlede årsindtægter m.v., 1 Statsskattelovens 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.... Side 6

7 der udgør beregningsgrundlaget. Skatteansættelsen (skatteberegningsgrundlaget) vil kunne ændres inden for fristen i Danske Lov Dette var gældende ret til og med indkomståret Ved lov nr. 824 af 19. december 1989 blev indsat generelle fristregler for ændring af skatteansættelser i skattestyrelsesloven. Fra og med indkomståret 1990 har forældelsesbestemmelsen i Danske Lov reelt har mistet sin betydning for foretagelse af skatteansættelser, idet skattestyrelsesloven foreskriver frister inden for hvilke skatteansættelsen skal være foretaget. Forældelsen efter Danske Lov kan afbrydes ved < at debitor overfor kreditor anerkender kravet (...Skyldnerens Påskrivelse, eller med nyt Brev... ) < at kreditor henleder debitors opmærksomhed på fordringen og derved tilkendegiver, at han fastholder sin fordring (...Creditorernes Opsigelse eller Beskikkelse... ) < at kreditor indleder retsforfølgningsskridt, der gennemføres til dom eller forlig (...Tingsvidne... ). Hvis forældelsen er afbrudt jfr. ovenfor løber en ny 20-års forældelse (...med mindre de inden førnævnte Tid...ere fornyede ) Forældelsesfristen i Danske Lov kan ikke suspenderes. Dette betyder, at kreditors ret bortfalder efter 20 år, medmindre forældelsen ikke inden denne frist er afbrudt. Side 7

8 1908-loven Ved siden af forældelsesbestemmelsen i Danske Lov gælder lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer (1908-loven). Forældelsesfristen ifølge denne lov er 5 år, jfr. 1. Loven angivet i 1 udtømmende hvilke fordringer (lovens anvendelsesområde), der forældes på 5 år. Loven angiver i 2, at den 5-årige forældelsesfrist regnes fra den tid, da fordringen af fordringshaveren kunne kræves betalt. Loven indeholder i 3 - i modsætning til Danske Lov en suspensionbestemmelse. Endelig bestemmes i lovens 4, at den almindelig forældelsesfrist af 20 år efter Danske Lov vedbliver ved siden af den 5-årige forældelse, der en omtalt i 1. Det faktum, at loven i 1 udtømmende angiver sit anvendelsesområde medfører, at der ikke er mulighed for analog anvendelse. For skatter anføres i 1, stk. 1, nr. 4, at statens eller kommunens krav på skatter eller afgifter af offentligretlig natur er omfattet af den 5-årige forældelse. Forældelsesfristens begyndelsestidspunkt vedrørende fysiske personers skatter er det tidspunkt, hvor skatterne kan kræves betalt - det vil sige forfaldstidspunktet for restskatter, der opkræves på normal måde for det pågældende indkomstår. Side 8

9 Som følge af at restskatter opkræves i 3 rater med forfaldsdag henholdsvis 1. september, 1. oktober og 1. november i kalenderåret efter det pågældende indkomstår sker forældelsen ratevis. 2 Restskatter som følge af en omligning forfalder sædvanligvis til betaling den første i hver af de følgende 3 måneder, men forældelsen af disse restskatter begynder at løbe allerede fra det normale forfaldstidspunkt for restskatter for det pågældende indkomstår. Højesteret har fastslået, at også for upålignede skatter løber 1908-lovens frist fra forfaldstidspunktet for restskatter, der opkræves på normal vis, for det pågældende indkomstår, jfr. dog nedenfor. Hvis skattemyndighederne på grund af utilregnelig uvidenhed om skattekravet har været ude af stand til at kræve skattene betalt suspenderes forældelsesfristen jfr. 3 og begyndelsestidspunkt for den 5-årige forældelse regnes i denne situation fra det tidspunkt, hvor myndighederne ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at kræve skatterne betalt, jfr. UfR TfS 1989, 618 Forældelse - restskat. Resume: En tømrermester havde i sit regnskab for 1978 oplyst, at der påhvilede ham pligt til at betale renter vedrørende en kautionsforpligtelse for et selskab, og at han havde lidt et tab hos samme selskab i likvidation på kr. Sammenholdt med oplysningerne i tidligere års regnskaber om en sådan kautionsforpligtelse fandtes der at have været tilstrækkeligt grundlag for skattemyndighedernes afgørelse af, om der skulle pålignes skatteyderen restskat for indkomståret Da skattemyndighederne herefter ikke havde været i utilregnelig uvidenhed om kravet på restskat, var der ikke indtrådt suspension af forældelsesfristen efter forældelsesloven af Sagsanlægget var sket den 31/1 1985, således at der var indtrådt forældelse med hensyn til den rate, der kunne være krævet betalt den 1/1 1980, mens der ikke var indtrådt forældelse med hensyn til de to resterende rater, der kunne være krævet betalt den ½ og 1/ Der fandtes ikke grundlag for at antage, at forældelsesfristen skulle løbe fra indkomstårets udgang, eller at der skulle løbe en forældelsesfrist for hele skattekravet fra den 1/ Side 9

10 Med hensyn til restskatter, der indregnes i forskudsskatterne for år 2 efter det pågældende indkomstår og skatterestancer for tidligere år, jfr. kildeskattelovens 61 A, er der ikke defineret et egentlig forfaldstidspunkt, men det må antages, at de først indeholdte / betalte forskudsskatter for det aktuelle indkomstår dækker indregnede restskatter / restancer. Det må endvidere antages, at de mest forfaldne restskatter / restancer dækkes først. For så vidt angår krav på selskabsskat angiver 30, stk. 1 i selskabsskatteloven, at forfaldstidspunktet for selskabsskat er fastsat til den 1. november i kalenderåret efter udløbet af indkomståret, hvorfor 1908-lovens forældelsesfrist må regnes fra dette tidspunkt. Kan der ved en forhøjelse af skatteansættelsen ikke før denne dato gives selskabet eller foreningen meddelelse om forhøjelsen, forfalder det beløb, der skal efterbetales, til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen. Det gælder ligeledes her, at forfaldsdagen ikke kan skubbes. Efter bestemmelsen i 1908-lovens 2 fortabes fordringen (skattekravet) medmindre skattemyndighederne inden fristens udløb < erhvervet skyldnerens erkendelse af skattekravet < foretager retslige skridt mod skyldneren og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse 3 UfR 1963, loven 3 - forældelsesfrists begyndelsestidspunkt Resume: Appellanten havde i en redegørelse af 7. august 1953, suppleret den 23. oktober samme år, til skattevæsenet angivet de for sagen med skattevæsenet relevante indtægter år for år. Skattevæsenet anlagte på grund af disse oplysninger en retssag den 4. december 1958 mod indstævnte. Da skattemyndighederne i oktober 1953 måtte anses for at have været i stand til på grundlag af de fra appellanten modtagne oplysninger at gøre deres krav gældende mod appellanterne, jf. lov nr. 274 af 22. december , fandtes kravet at have været forældet ved sagens anlæg. Side 10

11 hvorved forældelsen afbrydes. Såfremt skatteyderen anmoder om henstand med betaling af skatten må anmodningen anses for en indirekte erkendelse af skattekravets beståen med den virkning, at forældelsen afbrydes. Der kan imidlertid også søges om henstand med skattebetalingen i forbindelse med en klagebehandling af en skatteansættelse. En anmodning om henstand med skattebetalingen, der indgives i forbindelse med en klage over skatteansættelsen kan dog ikke anses for en erkendelse af skattekravets beståen, idet < skatteberegningsgrundlaget (skatteansættelsen) bestrides < henstandsanmodningen beror på, at en klage over skatteansættelsen ikke har opsættende virkning med hensyn til betaling af det afledte skattekrav. Det fremgår i øvrigt af dommen gengivet i TfS , at såfremt skatteyderen har opnået henstand med skatternes betaling indtil afgørelse i klagesagen foreligger, så er skattekravet ikke forældet efter 1908-loven. Dommen skal formentlig tolkes således, at bevilget henstand med skattebetalingen 4 TfS 1989, 590 Emne: (Forældet) Valutakurstab - gamle regler. Resume: En skatteyder indgik i 1972 i et nystiftet interessentskab, hvis formål var at opføre et tankanlæg og herfra købe og sælge olie. Opførelsen finansieredes ved kreditforeningslån, sparekasselån og en kassekredit i en bank. Den stadig forværrede situation på oliemarkedet bevirkede, at interessentskabet i slutningen af 1972 optog et udlandslån i Schweiz, hvis provenu dog foreløbig blev anbragt i obligationer, der blev håndpantsat som sikkerhed for udlandslånet. Uanset om lånet oprindelig måtte være optaget med henblik på finansiering af driften, havde det ikke været anvendt hertil, hvorfor kurstabet ikke var fradragsberettiget efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra a. Da skatteansættelsen ikke fandtes at bero på et skøn, var skattekravet ikke forældet efter 3-års reglen i skattestyrelseslovens 15, stk. 5, og da skatteyderen havde fået henstand med betaling af skatten, indtil afgørelse forelå, var skattekravet ej heller forældet efter 1908-forældelsesloven. (Tidligere VLD i TfS 1988, 12). Side 11

12 udskyder forfaldstidspunktet indtil udløbet af den meddelte henstand. Forældelsesfristen i 1908-loven suspenderes, såfremt fordringshaveren på grund af utilregnelig uvidenhed om sit krav eller om skyldnerens opholdssted har været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Fristen i 1908-loven vil derfor være suspenderet, hvis skattemyndighederne opfylder betingelsen om utilregnelig uvidenhed. Hvis der indgives en urigtig eller mangelfuld selvangivelse er det klart, at fristen suspenderes, idet myndighederne har været uvidende om det rigtige / fuldstændige skatteansættelsesgrundlag. Mindre klart er det imidlertid, hvis selvangivelsen / regnskabet indeholder oplysninger, der efter nærmere granskning kan medføre ændring af skatteansættelsen. Der må i sådanne tilfælde sondres mellem om oplysningerne umiddelbart giver anledning til undersøgelse (fx salg af industriejendom uden selvangivelse af genvundne afskrivninger) eller om oplysningerne kun ved nøje og omfattende granskning af underliggende forhold kan give mulighed for ændring af skatteansættelsen. Såfremt oplysningerne umiddelbart giver anledning til undersøgelse vil forældelsesfristen ikke være suspenderet. 5 I de tilfælde, hvor en oplysning ikke umiddelbart giver anledning til undersø- 5 UfR 1936, 677 Efterbetaling - Forældelse - Kundskab - Suspension Resume: Efter en af landsoverskatterådet i 1933 i medfør af statsskattelovens 34 foretaget efterprøvelse, blev der afkrævet skatteyderen et beløb af 3.053,85 kr. som efterbetaling af skat for årene 1920/21 og 1926/27. Da skatteyderen imidlertid i sine angivelser til de stedlige skattemyndigheder havde givet de til en rigtig afgørelse af hans skattepligt fornødne oplysninger, og da der, efter at de heraf følgende krav på skat efter sædvanlig ansættelse kunne være gjort gældende mod ham, var forløbet mere end 5 år, jf. lov nr. 274 af 22. december 1908, 1 (om forældelse) uden at der i forældelsesfristen havde fundet afbrydelse sted overensstemmende med lovens 2 med hensyn til den del af skatten, hvorom sagen drejede sig, måtte det rejste skattekrav anses forældet. Side 12

13 gelse, men oplysningen forudsætter nøje og omfattende granskning af underliggende forhold vil skattemyndighederne kunne være i utilregnelig uvidenhed og fristen vil være suspenderet. Suspension som følge af myndighedernes uvidenhed op skatteyderens opholdssted forudsætter at myndighederne er faktisk uvidende om opholdsstedet. Myndighederne skal forsøge at opspore den skattepligtige. Kravene til myndighedernes indsats afhænger af de faktiske forhold i det pågældende opholdsland, jfr. UfR , hvori der anføres: Idet den ved sagsøgtes og hans hustrus udvandring til et så fjernt sted som Chile opståede situation efter forarbejderne til og formålet med 3 i nævnte lov af 1908 ganske findes at kunne sidestilles med tilfælde, hvor en fordringshaver på grund af utilregnelig uvidenhed om skyldnerens opholdssted har været ude af stand til at gøre sin ret gældende, må der gives sagsøgerne medhold i, at deres krav ikke kan anses for forældet. Retlig umulighed for at gennemføre et krav mod skatteyderen suspenderer ikke forældelsesfristen jfr. TfS Skattelovrådet Upålignede skatter 6 Hverken ordlyden af eller forarbejderne til forældelsesloven af 1908 giver grundlag for at fortolke lovens 3 således, at forældelsesfristen suspenderes i andre tilfælde end dem, der udtrykkeligt er opregnet i bestemmelsen. Uanset om det måtte have været umuligt for danske myndigheder at inddrive skattekravet hos kærende i England eller at anlægge sag ved engelske domstole med henblik på at opnå dom for skattekravet, kan forældelsesfristen herefter ikke anses for suspenderet som følge af kærendes bosættelse i England. Det må derfor lægges til grund, at forældelsesfristen for skatteraterne begynder at løbe fra henholdsvis den 1/9, 1/10 og 1/ Side 13

14 Skattelovrådet anfører i Betænkning nr / 1997, at de formueretlige forældelsesregler var den eneste beskyttelse af skatteyderne imod nye skattekrav for tidligere år, hvorfor disse regler forud for 1990 var af væsentlig betydning. Det anføres endvidere, at indførelsen af de nye og kortere fristbestemmelser i skattestyrelsesloven, der regulerer myndighedernes tidsmæssige mulighed for ændring af skatteansættelser har betydet, at 1908-loven stort set har mistet sin betydning som værn for skatteborgerne mod omligning på foranledning af skattemyndighederne. Borgernes beskyttelse ligger nu i skattestyrelseslovens 35. Skattelovrådet anbefaler derfor, at 1908-lovens anvendelse på skattekrav, der beror på en skatteansættelse i henhold til reglerne i skattestyrelsesloven, ophæves, idet rådet finder det særdeles ubetænkeligt at ophæve den 5- årige forældelse, da den ikke indeholder nogen beskyttelse af skatteyderne. En ophævelse vil efter Skattelovrådets opfattelse klargøre retsstillingen, både for borgerne og for administrationen, og gøre reglerne enklere og lettere at forstå. Rådet anbefaler endvidere, at der indføres en speciel forældelsesfrist på 20 år regnet fra indkomstårets udløb i skattestyrelsesloven. En ophævelse som anbefalet forudsætter efter Skattelovrådets opfattelse, at skattestyrelseslovens 35, stk. 2 klargøres og præciseres. Se nærmere herom senere. Pålignede, men ikke betalte skatter Skattelovrådet anfører, at 1908-lovens primære område er de pålignede, men ikke betalte skatter. De kortere ansættelsesfrister i skattestyrelsesloven har ikke betydet beskyttelse af borgerne mod krav om dokumentation for betalte skatter. Denne beskyttelse findes fortsat i 1908-loven. Rådet har gennemgået reglerne og herunder 1908-lovens mulighed for afbrydelse. Side 14

15 Skattelovrådet har konkluderet, at de gældende regler for forældelse af skattekrav efter 1908-loven ikke er hensigtsmæssige. Rådet har også overvejet forskellige forslag til revision af de gældende regler uden at kunne nå frem til en anbefaling af reviderede regler. Endelig har Skattelovrådet overvejet, om der er behov en forældelsesregel for opkrævning og inddrivelse af pålignede skatter. Det er i denne forbindelse påpeget, at det offentlige har vidtgående inddrivelsesmuligheder (herunder indregning af skatterestancer i forskudsskatten), hvorfor skatter der kan betales også vil blive inddrevet. Skatterestancer der ikke kan inddrives fx på grund af debitors manglende betalingsevne kan efter Skattelovrådets opfattelse afgangsføres eller evt. bortfalde ved gældssanering. Skattelovrådet forslår derfor, at 1908-lovens forældelsesbestemmelse også ophæves for pålignede skatter og at der indføres en ny forældelsesregel i skattestyrelsesloven med en forældelsesfrist på 20 år regnet fra indkomstårets udløb uden mulighed for suspension eller afbrydelse. Spørgsmål 1 og 2 - de civilretlige forældelsesregler Til brug for afdækning af problemstillinger har jeg udsendt et spørgeskema der indeholdt følgende spørgsmål om de formueretlige forældelsesregler: Spørgsmål 1: Finder De det hensigtsmæssigt at indføre en særlig forældelsesfrist på 20 år fra skattekrav? De adspurgte fik 3 svarmuligheder, nemlig Side 15

16 < hensigtsmæssigt < ikke-hensigtsmæssigt < alternativt forslag Spørgsmål 2: Såfremt der indføres en særlig forældelsesfrist for skattekrav, finder De så, at den frist skal kunne suspenderes eller afbrydes med den virkning, at der løber en ny forældelsesfrist fra afbrydelsestidspunktet. De adspurgte fik 2 svarmuligheder, nemlig: < Fristen skal kunne suspenderes / afbrydes < Fristen skal ikke kunne suspenderes / afbrydes ad. Spørgsmål 1 De indkomne svar fordelte sig således: Side 16

17 Det ser ud til, at en 20-årig forældelse er hensigtsmæssigt, men de uddybende bemærkninger tyder snarere på et ønske om forenkling og en klar 20 års forældelsesfrist 70,00% 60,00% 61,54% 50,00% 40,00% 30,00% 30,77% 20,00% 10,00% 7,69% 0,00% Spørgsmål 1 20-årsforældelse er hensigsmæssigt 20-årsforældelse er IKKE hensigsmæssigt Alternativt forslag forældelsesregel vedrørende skatter end på et ønske om en generel 20-års forældelsesfrist. Denne tolkning støttes på nedenstående udsagn. Følgende udsagn uddybede afkrydsningen som hensigtsmæssig < den nuværende retstilstand synes uhensigtsmæssig og uforståelig for borgerne < en forældelsesfrist på 20 år for alle skattekrav vil være en forenkling < forenkling med hensyn til forældelse < undgår usikkerhed, idet en ny regel for området vil have klare defini- Side 17

18 tioner og afgrænsninger < forenkling - retssikkerhed < der er behov for en klar lovbestemmelse om forældelse af skattekrav, således at tvivlstilfælde undgås Af de uddybende bemærkninger som fremkom vedrørende afkrydsning om uhensigtsmæssigheden af en 20-års forældelsesfrist kan udledes, < at en 20-års forældelsesregel for skatter vil være en skævhed i forhold forældelse af andre økonomiske relationer (fordringer) < at der ikke synes at være nogen begrundelse for, at skattekrav undergives særlige forældelsesregler, idet skattekrav ikke er vanskeligere at inddrive end andre krav < at skatteyderne skal kunne indrette sig på, at selvangivelsen - og dermed skattekravet - er endeligt indenfor en rimelig frist < at det faktum, at det eksisterende regelsæt er kompliceret eller svært at anvende ikke berettiget til at indføre et nyt parallelt regelsæt med en deraf følgende kompleksitet i det samlede system < fristen er for lang - retssikkerhedsproblem < dokumentationsproblem - usikkerhedsskabende < beholde 1908-lovens frist. Den tredie afkrydsningsmulighed alternativt forslag medførte uddybende bemærkninger om < 5-årig forældelse regnet fra indkomstårets udløb. Fristen skal kunne afbrydes ved retsskridt < Indarbejdning af forældelsesbestemmelser i skattestyrelsesloven er formålstjenligt. Forældelsesfristen bør ikke være 20 år. Den nugæl- Side 18

19 dende 5-årsregel med suspension dækker behovet. Det må konstateres, at der blandt de adspurgte er et ønske om et forenklet regelsæt, men også at der er forskellig opfattelse af hvorledes dette nye regelsæt kan indrettes. Der er dog næppe tvivl om, at forældelsesbestemmelsen bør indarbejdes i skattestyrelsesloven. Ad spørgsmål 2 De indkomne svar fordeler sig således: Suspension af forældelse 60,00% 56,41% 50,00% 43,59% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% Suspension Ikke-suspension Spørgsmålet i spørgeskemaet var upræcist, hvorfor svarene har været en blanding, men trods dette tyder udsagnene i sig selv på en del begrebsforvir- Side 19

20 ring med hensyn til afbrydelse af forældelsesfristen og suspension af forældelsen. At forældelsen er suspenderet betyder, at forældelsen er sat ud af kraft d.v.s. at fristen ikke er begyndt at løbe. At fristen afbrydes betyder, at fristen - efter at den er begyndt at løbe - afbrydes, og at der efter afbrydelsestidspunktet begynder en ny forældelsesfrist. Følgende udsagn taler for suspension: < der må gælde samme regler som efter 1908-loven < suspension p.g.a. af ikke-kendte forhold < fristen for fastslåede skattekrav skal kunne suspenderes for ikke at stille staten ringere end andre fordringshavere < suspensionsmuligheden bør afhænge af fristlængden For ikke-suspension taler nedenstående udsagn: < 20 år må være nok for det offentlige til at få rejst relevante skattekrav < når der er forløbet 20 år bør sagen være færdig behandlet < en forældelsesfrist på 20 år er så langt et tidsrum, at det i praksis sandsynligvis vil være uden betydning, om den kombineres med en suspensionsregel < det må antages at være meget få tilfælde, hvor inddrivelsesmuligheden først opstår efter 20 år < dokumentationsproblemer og usikkerhedsskabende Side 20

21 For afbrydelse taler følgende udsagn: < folk skal ikke kunne unddrage sig betaling ved at trække betalingen i langdrag < en kortere frist end 20 år skal kunne afbrydes, da det ellers vil være for nemt at slippe for at betale sin skat < der må gælde samme regler som efter 1908-loven < det forekommer rimeligst, at anerkendelse eller retslige skridt afbryder forældelsen For ikke-afbrydelse taler følgende udsagn: < med 20 års forældelse er der ingen grund til mulighed for afbrydelse, da kravet bør være gennemført på dette tidspunkt Det billede der tegner sig ud fra besvarelserne er broget, men det ser ud til, at forældelsesfristen - uanset længden - bør kunne afbrydes. Med hensyn til udsagnene om suspension af forældelsen må det konkluderes, at såfremt skattemyndighederne har været i utilregnelig uvidenhed om skattekravet eller om skatteyderens opholdssted og derfor har været ude af stand til at gøre kravet gældende bør forældelsen suspenderes, d.v.s. at 1908-lovens suspensionsregel bør følges. Udsagnene om ikke-suspension begrundes med, at 20 år er en lang nok frist for det offentlige til at inddrive pålignede skatter og til at rejse relevante krav om yderligere skattebetaling. En kombination af udsagnene vedrørende spørgsmål 1 og spørgsmål 2 givet nedenstående billede: Side 21

22 Kombinationsdiagram 15% 8% 0% Hensigtmæssigt og suspension/ 21% afbrydelse Hensigtmæssigt og IKKE-suspension/ afbrydelse 15% 41% Ikke hensigtsmæsssigt og ikke suspension/ afbrydelse Ikke hensigtsmæsssigt og suspension/ afbrydelse Alternativ og suspension/ afbrydelse Alternativ og ikke suspension/ afbrydelse Kombination af spørgsmål 1 og spørgsmål 2 Side 22

23 SKATTESTYRELSESLOVEN Indtil 1990 indeholdt skattestyrelsesloven ingen bestemmelser om indenfor hvilke tidsrum skattemyndighederne - uden for skønstilfælde - kunne ændre en skatteansættelse. Den tidsmæssige grænse for ændring var derfor de formueretlige forældelsesregler i Danske Lov og 1908-loven om forældelse. Skatteansættelsen kunne ændres inden for forældelsesfristen i Danske Lov, men skatterne kunne ikke opkræves, hvis disse var forældede efter reglerne i 1908-loven. Ved lov 824 af 19. december 1989 blev der indsat generelle bestemmelser i skattestyrelsesloven om frister for ændring af skatteansættelser. Skattestyrelsesloven indeholder nu i 35 regler for inden for hvilket tidsrum, der på skattemyndighederne foranledning kan foretages ændringer af en skatteansættelse. I 4 i skattestyrelsesloven er der regler for de skattepligtiges muligheder for genoptagelse af skatteansættelsen. Spørgsmål 3 - skattestyrelseslovens 35, stk. 1 Regelen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 7 indeholder den normale frist for omligning på myndighedernes foranledning. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne ikke udsende et varsel om en forhøjelse efter den 1. maj i det 7 Skattestyrelsesloven 35, stk. 1 Skattemyndighederne kan ikke afsende varsel om forhøjelse en ansættelse, jf. 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Side 23

24 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår og den varslede forhøjelse af skatteansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis fristen i 35, stk. 1 ikke er suspenderet vil en skatteansættelse foretaget efter fristens udløb være ugyldig. Ansættelsesfristen i 35, stk. 1 medfører, at 1908-lovens 5-årige forældelse i realiteten er ikke-eksisterende med hensyn til foretagelse af skatteansættelse. Nedenstående diagram viser sammenhængen mellem skattestyrelseslovens 35, stk. 1 og 1908-loven. Skattestyrelseslovens 35, stk. 1 og 1908-loven I spørgeskemaundersøgelsen blev der stillet følgende spørgsmål: < Er fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 for lang? < Er fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 for kort? < Alternativt forslag Undersøgelsen gav nedenstående resultat: Side 24

25 SKATTESTYRELSESLOVENS 35, STK. 1 60,00% 56,41% 50,00% 40,00% 41,03% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% 2,56% Fristen er for lang Fristen er for kort Alternativt forslag Skattestyrelseslovens 35, stk. 1 Som de ses finder 41%, at fristen for ansættelsesændringer i 35, stk. 1 er for kort og kun 2,6% at fristen er for lang. Den alternative afkrydsningsmulighed har 56,4% benyttet sig af. Begrundelserne for denne alternative afkrydsningsmulighed var: < Fristen er passende, men der må kunne dispenseres i særlige situationer med accept fra told- og skatteregionerne < Fristen kunne forlænges til 5 år uden de store retssikkerhedsmæssige omkostning. Retssikkerheden vil på den anden side kunne tilgodeses ved muligheden for grundigere sagsbehandling - især at komplicerede sager < Fristen er passende, men kan være for kort ved ligning af skattearran- Side 25

26 gementer med udlandsrelationer og ligning af store selskaber med relationer til udlandet < Fristen er passende, men burde måske følge den 5-årige forældelsesregel < Fristen er passende, når der henses til muligheden for ændring efter 35, stk. 2-5 < Fristen er passende. Det er vigtigt, at der arbejdes hurtigt fra myndighedernes side < Fristen er som hovedregel passende. Synes man, at fristen er for kort er det mere hensigtsmæssigt at udvide undtagelsesbestemmelserne. Der er kun modtaget et spørgeskema retur fra interesseorganisationer. Vedrørende spørgsmålet om længden på fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 har denne organisation anvendt den alternative svarmulighed og har anført: < at fristen bør være 5 år for selskaber, idet 3 år ikke er nok ved særlige problemstillinger såsom koncernforhold og udlandsforhold. For personer (herunder personlige erhvervsdrivende og hovedaktionærer) er den nuværende frist passende. Skatteyderne forventer generelt, at myndighederne ikke beskæftiger sig med gamle sager. Som argumentation for, at fristen er for kort er anført: < 5 år er mere passende < For personlige erhvervsdrivende og hovedaktionærer kunne fristen godt være 5 år < Undersøgelse af internationale transaktioner kan tage lang tid Side 26

27 < Fristen er for kort ved større revisionssager og i sager, hvor skattemyndighederne ikke har haft oplysninger og hvor der ikke foreligger mindst grov uagtsomhed < De fleste andre forhold i samfundet reguleres af en 5-års frist. For ikke at skabe unødig forvirring ville det være passende med 5 år < Fristen er måske for kort til de store og komplicerede virksomheder og økonomiske transaktioner. På den anden side kan man sige, at hvis det offentlige vil kontrollere tunge virksomheder, var det løsningen måske at sætte de nødvendige ressourcer ind. Skal retssikkerheden svækkes, fordi man vil spare på ressourcerne? < I praksis har fristen vist sig at være for kort, idet der foretages mange ændringer umiddelbart inden fristens udløb < Det kan ikke udelukkes, at den nuværende frist kan besværliggøre sagsoplysningen i omfattende / komplicerede sager < Ansættelsesfristen bør være længere, mindst 5 år fra indkomstårets udløb for erhvervsdrivende personer, selskaber og hovedaktionærer. Den nuværende korte frist virker som beskyttelse for uhæderlige skattepligtige < Revision af erhvervsdrivende personer og selskaber er tidskrævende < En forældelsesfrist på 5 år for skatteansættelser ville skabe overensstemmelse med forældelsesreglen i momsloven, hvilket forekommer både rimeligt og praktisk < Fristen bør være 5 år - lig den formueretlige forældelse i 1908-loven < Det har hjulpet, at fristen er forlænget til 1. maj, men det kniber stadig Den røde tråd gennem argumenterne er - uanset om fristen er fundet for kort eller om den alternative afkrydsningsmulighed er benyttet - at en 5-års frist ville være mere passende end den nugældende frist i skattestyrelseslovens 35, stk. 1. Dette gælder især for så vidt angår ligning og skatteansættelse af < personlige erhvervsdrivende Side 27

28 < selskaber < hovedaktionærer < skattepligtige med internationale relationer < skattearrangementer med internationalt tilsnit Der kan af argumenterne ikke udledes, om fristen skal løbe fra indkomstårets udløb eller om fristen skal følge 1908-lovens frist, dvs om fristen løber fra forfaldstidspunkterne for normale restskatter for det pågældende indkomstår. Argumentet for at fristen er for lang er: < Der bør som hovedregel (minus tilfælde af skattesvig) ske en hurtig opgørelse af skattetilsvaret. Kommunale svar For lang kommune 0% Alternativ kommune 53% For kort kommune 47% For lang kommune For kort kommune Alternativ kommune De indkomne svar fordeler sig således på henholdsvis kommunale og statslige forvaltninger: Side 28

29 Regionale svar For lang region 4% Alternativ region 57% For kort region 39% For lang region For kort region Alternativ region Side 29

30 Spørgsmål 4 - skattestyrelseslovens 35, stk. 2 Skattestyrelseslovens 35, stk. 2 8 er en suspensionsbestemmelse, der medfører, at skattemyndighederne kan ændre en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at den forpligtelse eller erhvervelse, som er lagt til grund for en foretagen skatteansættelse, giver anledning til en højere skatteansættelse. Bestemmelsen indeholder ikke en frist for en sådan ændring. Det må derfor antages, at muligheden for ændring af skatteansættelsen i medfør af skattestyrelseslovens 35, stk. 2 først forældes 20 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jfr. Danske Lov Det må endvidere antages, at 1908-lovens 5-årige forældelse næppe finder anvendelse, idet forældelsen suspenderes, bl.a. såfremt skattemyndighederne er i utilregnelig uvidenhed om skattekravet. Bestemmelsen blev indført ved lov nr af 20. december 1995 (L 104). Af bemærkningerne til L 104 fremgår: Det foreslås, at en skatteansættelse skal kunne forhøjes ud over 3-års-fristen, når forhøjelsen vedrører en forpligtelse eller erhvervelse, der tidligere er lagt til grund for skatteansættelsen, men som nu ( efterfølgende ) viser sig at have et andet indhold end oprindeligt antaget, og dette indhold begrunder en højere skatteansættelse end oprindeligt foretaget. I cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 fremgår i pkt. 4.2, at en erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for 8 Skattestyrelseslovens 35, stk. 2. Uanset fristen i stk. 1 kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelse på punkter, hvor det efterfølgende viser sig, at den forpligtelse eller erhvervelse, som er lagt til grund for en foretagen skatteansættelse, giver anledning til en højere skatteansættelse. Side 30

31 domstolene. For at bestemmelsen kan finde anvendelse skal der ske en ændring i de kendsgerninger, der er lagt til grund for den foretagne skatteansættelse. Det er ikke muligt at anvende bestemmelsen blot fordi faktum af skattemyndighederne vurderes anderledes. Faktum skal være ændret. Skattelovrådet har foreslået, at bestemmelsens ordlyd ændres således, at det i bestemmelsen præciseres, at det forudsættes, < at det er en ændring af indholdet af en forpligtelse eller en erhvervelse, der kan give anledning til en højere skatteansættelse og < at en ændret skatteretlig bedømmelse, eksempelvis som følge af nye oplysninger om indholdet af den oprindelige forpligtelse eller erhvervelse, ikke er omfattet af bestemmelsen. Følgende formulering er foreslået af Skattelovrådet: < Uanset fristen i stk. 1 kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelse på punkter, hvor indholdet af den forpligtelse eller erhvervelse, som er lagt til grund for en skatteansættelse, ændres på en måde, der giver anledning til en højere skatteansættelse. En ændret skatteretlig bedømmelse, eksempelvis som følge af nye oplysninger om indholdet af den oprindelige forpligtelse eller erhvervelse, er ikke omfattet af regelen i pkt. 1". I spørgeskemaundersøgelsen fik de adspurgte 3 svarmuligheder, nemlig < skattestyrelsesloven bør ændres som foreslået af Skattelovrådet < skattestyrelsesloven bør ikke ændres som foreslået af Skattelovrådet < alternativt forslag Side 31

32 Side 32

33 De indkomne svar fordeler sig således: Skattestyrelseslovens 35, stk. 2 90,00% 80,00% 81,08% 70,00% 60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 16,22% 10,00% 0,00% Bør ændres Bør ikke ændres 2,70% Alternativt forslag Skattestyrelseslovens 35, stk. 2 Som de ses af ovenstående er det et overvældende flertal for at ændre skattestyrelseslovens 35, stk. 2 i overensstemmelse med Skattelovrådets forslag. En enkelt besvarelse finder dog, at Skattelovrådets forslag i andet punktum er for upræcist, idet bestemmelsen eksemplificerer. Der er foreslået følgende formulering: # En ændret skatteretlig bedømmelse er ikke omfattet af regelen i pkt. 1". Side 33

34 Spørgsmål 5 og 6 - skattestyrelseslovens 35, stk. 4 Skattestyrelseslovens 35, stk. 4 9 er en suspensionsbestemmelse. Ansættelsesfristen i 35, stk. 1 suspenderes, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ansættelsesfristen suspenderes dog kun, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Udtrykket groft uagtsomt eller forsætligt drejer tanken hen på skattekontrollovens 13-16, men der er i 35, stk. 4 ikke henvist specifikt til disse bestemmelser. Told- og Skattestyrelsen har imidlertid i en Cirkulæreskrivelse 2 af 29. november 1994 forudsat, at der er identitet mellem begreberne grov uagtsomhed eller forsæt i de 2 love. Følgende fremgik af cirkulæreskrivelsen: Reglen i 35, stk. 3 skal forstås på den måde, at skatteyderen forsætligt eller af grov uagtsomhed skal have bevirket, at den foretagne ansættelse er blevet urigtig, dvs. at der som hovedregel skal være begået et strafbart forhold, typisk en overtrædelse af skattekontrollovens 13 eller 16. Hvis skattemyndighederne derfor ønsker at forhøje en skatteansættelse med henvisning til skattestyrelseslovens 35, stk. 3, skal der rejses en ansvarssag, som skal resultere i, at der er grundlag for at gøre strafansvar gældende. 9 Skattestyrelseslovens 35, Stk. 4. Hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse. Side 34

35 Hvis ansvarssagen resulterer i, at det skønnes, at der ikke er (fuldt) tilstrækkeligt grundlag for at gøre strafansvar gældende, eller hvis en ansvarssag resulterer i frifindelse ved domstolene, har der ikke været grundlag for at foretage den pågældende ansættelsesforhøjelse, og denne må derfor annulleres. Det er en forudsætning for at afgøre en skattesag med en advarsel, at skatteyderen har begået et strafbart forhold, samt at han har erkendt overtrædelsen. En advarsel kan kun meddeles efter en sagsbehandling, som er gennemført i overensstemmelse med proceduren i overtrædelsessager, dvs. at der er gennemført en ansvarsforhandling, efter at skatteyderen er gjort bekendt med, at han ikke har pligt til at udtale sig samt med, at han kan fremsætte begæring om beskikkelse af en forsvarer. Der bør ikke rejses ansvarssager, der alene sigter på at meddele advarsel for at legitimere en ansættelsesforhøjelse, som ellers ikke kunne foretages på grund af reglen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1". Der var altså efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse en direkte sammenhæng mellem suspensionsbestemmelsen og skattekontrollovens straffebestemmelse. Denne opfattelse er formentlig afledt af, at Skattedepartementet i en kommentar til en af Østre Landsret afsagt dom har bidraget med sin fortolkning af suspensionsbestemmelsen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4. Kommentaren er offentliggjort i TfS Kommentaren er nærmere omtalt under afsnittet om statsskattelovens 42, hvortil der henvises. Side 35

36 Ved Intern Meddelelse af 30. januar 1997 fastslår Told- og Skattestyrelsen at: < Cirkulæreskrivelsen var i nogen grad baseret på den forudsætning, at der er identitet mellem begreberne grov uagtsomhed og forsæt i de to love, f.eks. sådan, at grov uagtsomhed i relation til skattestyrelseslovens 35, stk. 3 (nu stk. 4), er identisk med grov uagtsomhed i relation til f.eks. skattekontrollovens 13, stk. 2. Denne forudsætning om identitet er rigtig... Efter således at have fastslået, at der er identitet mellem begreberne i de 2 love anfører Told- og Skattestyrelsen at ansættelsesfristen efter skattestyrelseslovens 35, stk. 1 ikke uden videre kan suspenderes, hvis der rejses straffesag. Årsagen hertil skal efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse søges i <...de forskellige krav til bevisets styrke, der stilles i civile sager i forhold til straffesager, dels som følge af, at der ikke er fuldstændig overensstemmelse mellem reglen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4, ("... bevirket, at skattemyndighederne...") og beskrivelsen af det strafbare gerningsindhold i f.eks. 13. Told- og Skattestyrelsen konkluderer : < Det vil derfor kunne forekomme, at der kan statueres ikke-forældelse af skatteansættelsen, uden at der er tilstrækkeligt grundlag for at statuere strafansvar. Efter først at konstatere, at der er identitet mellem begreberne groft uagtsomt eller forsæt i skattestyrelseslovens 35, stk. 4 og skattekontrollovens 13 konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at det er der alligevel ikke. Told- og Skattestyrelsen vender i nogen grad tingene på hovedet. Hvis der rejses straffesag, må ansættelsesfristen nødvendigvis være suspenderet, idet Side 36

37 der stilles strengere krav til beviser i en straffesag end der stilles i et civilt søgsmål (skatteansættelsen). Omvendt fører suspension af ansættelsesfristen ikke ubetinget til, at den skattepligtige kan strafforfølges. Eftersom det må konstateres, at der ikke er identitet - eller i hvertfald ikke fuld identitet - mellem begreberne groft uagtsomt eller forsæt i henholdsvis skattestyrelsesloven og skattekontrolloven må spørgsmålet, om hvorvidt skattestyrelseslovens 35, stk. 4 er udformet præcis og dækkende stilles. Skattestyrelseslovens 35, stk. 4 Præcis og dækkende 33% Præcis og dækkende Ikke præcis og dækkende Ikke præcis og dækkende 67% Skattestyrelseslovens 35, stk. 4 Spørgeskemaundersøgelsen giver nedenstående svar: Side 37

38 2/3 af udsagnene finder, at bestemmelsen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4 ikke er præcis og dækkende. Det er derfor naturligt at undersøge, hvorfor bestemmelsen ikke anses for præcis og dækkende. Spørgeskemaundersøgelsen viste, at argumenterne for, at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 er præcis og dækkende var: < Det kan godt være ansvarspådragende selv om det kun giver en advarsel < Under forudsætning af, at bestemmelsen skal bruges i de tilfælde, der kan straffes. Såfremt simpelt uagtsomt skal kunne begrunde anvendelsen bør bestemmelsen præciseres < Loven er klar nok, men den interne meddelelse er forvirrende. Meddelelsen er efter sigende udarbejdet for at afholde regionerne fra at uddele advarslen alene for at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen i meddelelsen kan anvendes i situationer, hvor skatteyderen af en eller anden grund ikke er strafværdig < Er naturligvis præcis og dækkende for retstilstanden. Kan en lovregel være andet? Det er derimod et spørgsmål om retstilstanden er ønskelig. Problemet er meget svært - grundet den måde vort ansættelsessystem er opbygget. Gennemførte vi straffen først ved domstolene og indtalte skattekravet i straffesagen ville vi ikke have noget problem, da straf og ansættelse ville følges ad. Men vi gør det omvendte. Vi lader altså de lignende myndigheder tage stilling til, om der er begået en strafværdig handling. Det er ikke godt. Reglerne bør laves om, så det kun er de straffende myndigheder herunder regionerne, der kan rejse kravet i forbindelse med straffesagen < Vi har egentlig aldrig været i tvivl Side 38

39 < Det er velkendte begrebet inden for strafferetten og erstatningsretten. Som al lovgivning må indholdet af begreberne fortolkes i den sammen hæng de forekommer. Begrebet fast ejendom kan jo også have forskelligt indhold i forskellig lovgivning < Med henvisning til Told- og Skattestyrelsens brev af 30. januar 1997 findes udformningen af 35, stk. 4 tilstrækkelig præcis og dækkende < Bestemmelsen er dækkende for praksis, og der er som udgangspunkt tale om et erstatningsretligt begreb som efter omstændighederne tillige er et strafferetligt begreb < Ja den er præcis og dækkende for retstilstanden. Retstilstanden tilsiger, at skatteyderen skal have handlet groft uagtsomt eller forsætligt i modsætning til simpelt uagtsomt. At man i meddelelsen af 30. januar 1997 taler om identitet mellem begreberne forsæt og grov uagtsomhed i henholdsvis skattekontrolloven og skattestyrelsesloven må antages at være en tilsnigelse, idet der er tale om en strafferetlig bedømmelse i skattekontrolloven, hvorimod der er tale om en civilretlig bedømmelse i skattestyrelsesloven. Der kan som følge heraf ikke være identitet mellem begreberne. Meddelelsen er inde på det samme efter at have fastslået identiteten!??? < Der må og skal være forskel på det skatteretlige og de strafferetlige. Uagtet at der er argumenteret for, at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 er præcis og dækkende, viser argumenterne, at afkrydsningen i spørgeskemaet dækker over væsentlig forskellig opfattelse af retstilstanden. Spredningen i argumenterne går fra, at suspensionsmuligheden skal vurderes erstatningsretlig og til at suspensionsmuligheden skal vurderes strafferetlig. Når der på et så vitalt spørgsmål er en så forskellig opfattelse af retstilstanden er en præcisering af bestemmelsens anvendelsesområde særdeles påkrævet. Side 39

40 Side 40

41 Spørgeskemaundersøgelsen gav følgende argumenter for, at skattestyrelsesloven ikke er præcis og dækkende: < Ikke hensigtsmæssigt udformet. Kan give sagsbehandlerproblemer. Skal ansvar bedømmer før eller efter ansættelse < Der skal være mulighed for suspension af forældelsesreglerne, når det ikke fremgår af selvangivelsen eller skatteforvaltningen kontroloplysninger, at der er sket ændringer i formuen m.v., der kan udløse beskatning i en eller form, uanset om forholdet skyldes at skatteyder har handler forsætligt eller groft uagtsomt < Begrebet eller nogen på dennes vegne er upræcist < Bør formuleres i overensstemmelse med de nugældende 1908-lovs suspensionsbestemmelse < Da der ikke er fuldstændig sammenhæng mellem begreberne i skattestyrelsesloven og skattekontrolloven bør der ske en præcisering i 35, stk. 4 < Praktiseres ikke ensartet. Egentlig er det Told- og Skattestyrelsens fortolkning og ikke bestemmelsen, der giver anledning til problemer. Hullet mellem 35, stk. 4 og strafansvar er en særdeles uhåndterlig størrelse < Skaber kompetenceproblemer i relation til skattekontrollovens Kan medføre uens afgørelser, der truer retssikkerheden < Styrelsen og departementet kan ikke finde deres egne ben i dette spørgsmål < Bør være sammenfald mellem begreberne i skattekontrolloven og skattestyrelsesloven < Begrebsforvirring < Begreberne er de samme i skattekontrolloven. Det bør nok være klart, at der er forskel på 35 i skattestyrelsesloven og skattekontrolloven (tilregnelse) Side 41

42 < Paragraffen giver til tider store fortolkningsproblemer < Der bør ikke være 2 søjler. Hvis der statueres suspension efter stk. 4, bør denne bedømmelse kunne lægges til grund for stillingtagen til, om der kan rejses ansvarssag < De strafferetligt prægede betingelser for suspension af ansættelsesfristen bør udgå af loven, da de har vist sig uhensigtmæssige i praksis < Det er uheldigt, at 35 refererer til en persons tilregnelsesform, da afgørelsen om tilregnelse må kræve, at den pågældendes personlige forklaring er givet direkte overfor den afgørende myndighed fx skatteankenævnet < Der er bl.a. spørgsmålet om, hvad der gælder i 16-situationen (manglende reaktion på for lav ansættelse) < Skattestyrelsesloven er en suspensionsregel, som kun kan / bør bringes i anvendelse ved særlig dadelværdig forhold udvist af skatteyder. Vi mener derfor, at 35, stk. 4 bør ændres således at det præciseres - ved en henvisning til skattekontrollovens straffebestemmelser - at 35, stk. 4 kun bruges i tilfælde af strafbart forhold < Der er ikke skabt klarhed over sammenhængen mellem 35, stk. 4 og spørgsmålet om strafansvar. Det er en hårfin sondring, der skal til, hvis man vil lade nogle tilfælde være groft uagtsomt i relation til stk. 4, men alligevel ikke groft uagtsomme nok til at statuere strafansvar. Argumenterne for, at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 ikke er præcis og dækkende viser også en stor spredning med hensyn til opfattelse af, hvornår suspension kan / bør indtræde. Også til dette spørgsmål fremføres argumenter om, at begrebet forsætlig eller groft uagtsomt giver anledning til vidt forskellige fortolkninger, der kan medføre uens afgørelser. Ja et enkelt argument viser endog, at sådanne uens afgørelser kan true retssikkerheden. Side 42

43 Der er altså al mulig grund til nøje at overveje < om skattestyrelseslovens suspensionsbestemmelse i 35, stk. 4 kan præciseres < hvilke betingelser, der bør stilles for at suspension indtræder Det udsendte spørgeskema indeholdte til brug for denne undersøgelse 4 spørgsmål: < Kan begrebet forsætligt eller groft uagtsomt udgå? < Er det tilstrækkeligt, hvis skattemyndighederne er i utilregnelig uvidenhed, jfr. de civilretlige forældelsesregler? < Er begrebet forsætligt eller groft uagtsomt et strafferetligt begreb? < Er begrebet forsætligt eller groft uagtsomt et erstatningsretligt begreb? Disse 4 spørgsmål skulle besvares, hvis de adspurgte fandt, at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 ikke er affattet præcis og dækkende. Side 43

44 Ad Kan begrebet forsætligt eller groft uagtsomt udgå? Kan tilregnelsesbetingelsen i 35, stk. 4 udgå? Groft uagtsomt eller forsæt kan ikke udgå 56% Groft uagtsomt eller forsæt kan udgå 44% Skattestyrelsesloven 35, stk. 4 - forsætligt eller groft uagtsomt Ved at sammenholde de afgivne udsagn kan det ses, at 56% finder, at begrebet forsætligt eller groft uagtsomt ikke kan udgå af skattestyrelseslovens 35, stk. 4, uagtet at de samme personer finder, at bestemmelsen ikke er præcis og dækkende. 44% finder, at begrebet kan udgå af bestemmelsen. De adspurgte har kun i meget begrænset omfang argumenteret for de afgivne udsagn, men som argumenter for, at forsætligt eller groft uagtsomt kan udgå er der fremført: < Suspensionsbestemmelsen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4 bør ændres. De strafferetlige betingelser bør udgå, og i stedet indføres en bestemmelse om, at suspension indtræder i alle tilfælde, hvor skatte- Side 44

45 myndighederne har været ude af stand til at gøre deres krav gældende på grund af utilregnelig uvidenhed. < 35, stk. 4 kan præciseres, hvis det bliver en udtrykkelig betingelse for at foretage ændring efter udløbet af fristen, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har overtrådt skattekontrollovens bestemmelser (typisk 13 eller 16) Disse to udsagn er modsatrettede. Det ene udsagn plæderer for, at lovens suspensionsbetingelser er / bør være tilstrækkelig for suspension af fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1. Det andet udsagn tilkendegiver, at suspension af ansættelsesfristen bør kædes sammen med straffebestemmelserne i skattekontrollovens 13 eller 16. Uagtet at udsagnene er modsatrettede viser de dog, at der hersker en usikkerhed med hensyn til indholdet af forsætligt eller groft uagtsomt. Side 45

46 Ad Er det tilstrækkeligt, hvis skattemyndighederne er i utilregnelig uvidenhed, jfr. de civilretlige forældelsesregler? Det er også undersøgt om 1908-lovens suspensionsbestemmelse er tilstrækkelig for at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 kan finde anvendelse. Denne undersøgelse gav følgende resultat: Kan 35, stk. 4 kædes sammen med suspension efter 1908-loven Utilregnelig uvidenhed er ikke tilstrækkelig 48% Utilregnelig uvidenhed er tilstrækkelig 52% Skattekontrtollovens 35, stk. 4 og 1908-loven 52% af de adspurgte finder, at 1908-lovens suspensionbestemmelse til tilstrækkeligt for at suspendere ansættelsesfristen. 48% finder, at ansættelsesfristen ikke kan suspenderes efter 1908-loven. Det bemærkes, at resultatet af undersøgelsen peger i en anden retning end resultatet af undersøgelsen om hvorvidt forsætligt eller groft uagtsomt kan udgå. Også til dette spørgsmål er argumenterne for udsagnene meget sparsomme. Side 46

47 Argumenterne for, at 1908-lovens suspensionsbestemmelser kan anvendes er: < Suspensionsbestemmelsen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4 bør ændres. De strafferetlige betingelser bør udgå, og i stedet indføres en bestemmelse om, at suspension indtræder i alle tilfælde, hvor skattemyndighederne har været ude af stand til at gøre deres krav gældende på grund af utilregnelig uvidenhed. < Begrebet utilregnelig uvidenhed kræver ikke en personlig afgiven forklaring af skatteyder, men kan vurderes under sagens behandling. Argumenterne for, at 1908-lovens suspensionsbestemmelse ikke er tilstrækkelig er: < Når de to begreber står i sammenhæng vil det opfattes som en vurdering af strafferetlig karakter. Ønsker man en erstatningsretlig vurdering kan ansvarspådragende eller culpøs anvendes. < Utilregneligheden skal skyldes skatteyderens forhold. < 35, stk. 4 kan præciseres, hvis det bliver en udtrykkelig betingelse for at foretage ændring efter udløbet af fristen, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har overtrådt skattekontrollovens bestemmelser (typisk 13 eller 16). De få argumenter giver ikke grundlag for at drage vidtgående konklusioner, men argumenterne for, at 1908-lovens suspensionsbestemmelse ikke er tilstrækkelig, er snarere argumenter for at anse forsæt eller grov uagtsomhed for et strafferetligt begreb. Side 47

48 Ad Er begrebet Forsætligt eller groft uagtsomt et strafferetligt begreb? Kan denne undersøgelse give et klarere billede af indholdet af skattestyrelseslovens 35, stk. 4? Undersøgelsens resultat er: Er tilregnelsen i 35, stk. 4 et strafferetligt begreb? Forsætligt eller groft uagtsomt er ikke et strafferetligt begreb 22% Forsætligt eller groft uagtsomt er et strafferetligt begreb 78% Tilregnelsen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4 78% af de afgivne udsagn peger på, at begrebet er et strafferetligt begreb. Argumenterne for at anse tilregnelsen for en strafferetlig vurdering er: < Når de 2 begreber står i sammenhæng så vil det opfattes som en vurdering af strafferetlig karakter. Ønsker man en erstatningsretlig vurdering kan ansvarspådragende eller culpøs anvendes. < Det er et erstatningsretligt begreb, der er overført til strafferetten. < Det er et strafferetligt og et erstatningsretligt begreb - måske (for- Side 48

49 mentlig!) et helt 3. begreb. < Et erstatningsretligt begreb og efter omstændigheder tillige et strafferetligt begreb. Argumenterne for, at der ikke er tale om et strafferetligt begreb er: < Der bør være tale om selvstændigt skatteretligt begreb, der ligner det erstatningsretlige. Besvarelserne (argumenterne) gav ikke et klarere billede af lovtekstens begrebsverden. Det må dog konstateres, at 78% af de afgivne svar (afkrydsninger) peger i retning af, at forsætligt eller groft uagtsomt må anses for et strafferetligt begreb, men også, at de argumenterede udsagn tyder på en udbredt forskellighed i opfattelsen. Side 49

50 Ad. Er begrebet forsætligt eller groft uagtsomt et erstatningsretligt begreb? Ovenstående spørgsmål kan måske fastlægge indholdet af skattestyrelseslovens 35, stk. 4. Resultatet af undersøgelsen er Er tilregnelsen i 35, stk. 4 et erstatningsretligt begreb? Forsætligt eller groft uagtsomt er et erstatningsretligt begreb 39% Forsætligt eller groft uagtsomt er ikke et erstatningsretligt begreb 61% Er tilregnelsen i skattestyrelseslovens 35, stk. 4 et erstatningsretligt begreb 39% af udsagnene (afkrydsningerne) peger på, at forsætligt eller groft uagtsomt er et erstatningsretligt begreb. 61% af udsagnene (afkrydsningerne) peger på, at forsætligt eller groft uagtsomt ikke er et erstatningsretligt begreb. Argumenterne for, at der er tale om et erstatningsretligt begreb er: < Det er er erstatningsretligt begreb, der er overført til strafferetten < Det er et erstatningsretligt og et strafferetligt begreb - måske (formentlig!) et helt 3. begreb. Side 50

51 < Et erstatningeretligt begreb og efter omstændighederne tillige et strafferetligt begreb. Argumenterne for, at der ikke er tale om et erstatningsretligt begreb er < Der bør være tale om selvstændigt skatteretligt begreb, der ligner det erstatningsretlige. < Praksis Som det ses er argumenterne for og mod at anse forsætligt eller groft uagtsomt for henholdsvis et strafferetligt begreb og et erstatningsretligt begreb tilnærmeligvis de samme. Spørgeskemaundersøgelsen tyder på, at der såvel hos kommunale skatteforvaltninger som hos told- og skatteregionerne en forskellige i opfattelser af, hvorledes begrebet forsæt eller groft uagtsomt kan / skal / bør defineres. Den samme usikkerhed synes at plage Told- og Skattestyrelsen. Dette er selv sagt ganske utilfredsstillende. Undersøgelsens konklusion kan kun blive, at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 indeholder en suspensionsbestemmelse og at der er usikkerhed / forvirring om, hvornår suspensionsbetingelserne er til stede. En retssikkerhedsmæssig ganske uholdbar situation. Suspensionsmulighederne - således som de blev opstillet i spørgeskemaets spørgsmål 6 - er: < 35, stk. 4 er præcis og dækkende < Suspensionsbetingelserne i 1908-loven er tilstrækkelig < Forsæt eller groft uagtsomt er et strafferetligt begreb < Forsæt eller groft uagtsomt er et erstatningsretligt begreb Side 51

52 Side 52

53 Dette kan grafisk illustreres således: 35, stk. 4 - suspension 35, stk. 4 er præcis og dækkende 29% Andet 71% Utilregnelig uvidenhed er tilstrækkelig 24% Forsætligt eller groft uagtsomt er et strafferetligt begreb 31% Forsætligt eller groft uagtsomt er et erstatningsretligt begreb 16% Der er i denne grafiske fremstilling en mindre uoverensstemmelse til en tidligere graf. Dette skyldes, at enkelte spørgeskemaer indeholder helgarderinger. I den tidligere graf angiver 33% af de afgivne svar, at skattestyrelseslovens 35, stk. 4 er præcis og dækkende. I ovenstående graf er procenten faldet til 29% på grund af disse helgarderinger. Figuren viser klart den forvirring der hersker om bestemmelsens anvendelsesområde. Der kan derfor undre, at Skattelovrådet i sin betænkning nr / 1997 ikke kommer nærmere ind på dette område. At Skattelovrådet ikke beskæftiger sig med spørgsmålet må formentlig tilskrives, at rådet vurderer tilregnelsen som et strafferellig vurdering ( Disse subjektive betingelser svarer Side 53

54 til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens 13 og 16", se side 16 i betænkningen). En anden årsag kan være, at der i bemærkningerne til L 104 bl.a. er anført: For så vidt angår "forhøjelsesfristen", suspenderes denne, hvis nogen forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. 35, stk. 3, i skattestyrelsesloven. Der vil i sådanne tilfælde typisk foreligge et strafbart forhold. Det anføres i bemærkningerne til L 104, at der i suspensionstilfælde typisk vil foreligge er strafbart forhold. Dette indikerer, at der også kan være andre tilfælde, hvor suspensionsmuligheden foreligger. Disse tilfælde er ikke oplistet i bemærkningerne, men det er klart, at lovgiver ikke har haft til hensigt, at fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 kun skulle suspenderes i tilfælde af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har begået en strafbar handling. Det må konkluderes, at udformningen af skattestyrelseslovens 35, stk. 4, Told- og Skattestyrelsens cirkulærer samt den retspraksis, som har dannet sig på baggrund af denne bestemmelse har skabt et meget forvirret billede af bestemmelsens anvendelsesområde og at en præcisering / uddybning af hensigten med lovparagraffen er hensigtmæssig og ikke mindst nødvendig for at sikre, at myndighederne administrerer ens. Side 54

55 Spørgsmål 7 - konsekvensændringer I forbindelse med klagebehandling af skattesager kan der opstå tilfælde af at afgørelser som bør medføre konsekvensændringer. Sådanne konsekvensændringer kan i tilfælde af, at klagebehandlingens afslutning ligger efter udløbet af fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. ikke gennemføres. Der tænkes her på tilfælde, hvor det skatteretlige spørgsmål vedrører spørgsmålet om rette indkomstmodtager fx: < Landsskatteretten nedsætter efter udløbet af fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 skatteansættelsen for ægtefælle 1, idet ægtefælle 2, der havde selvangivet indkomsten og hvis skatteansættelse er blevet nedsat, er rette indkomstmodtager. < Landsskatteretten nedsætter efter udløbet af fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 skatteansættelsen for A/S 1, idet hovedaktionæren i A/S 1, der havde selvangivet indkomsten og hvis skatteansættelse er blevet nedsat, er rette indkomstmodtager. I de to beskrevne tilfælde har hverken ægtefælle 2 eller hovedaktionæren påklaget de foretagne (nedsatte) skatteansættelser. I spørgeskemaundersøgelsen blev der stillet følgende spørgsmål: Er det rimeligt, at fristbestemmelserne i skattestyrelsesloven forhindrer, at der kan foretages konsekvensændringer? Side 55

56 De afgivne svar kan illustreres således: Konsekvensændringer Alternativt forslag 3% Rimeligt at skattestyrelsesloven forhindrer konsekvensændringer 26% Ikke rimeligt at skattestyrelsesloven forhindrer konsekvensændringer 71% Konsekvensændringer Organisation: Rimeligt at konsekvensændringer ikke kan gennemføres 3% Region: Rimeligt at konsekvensændringer ikke kan gennemføres 24% Andet 74% Organisation: Rimeligt at konsekvensændringer kan gennemføres 0% Kommune: Rimeligt at konsekvensændringer kan gennemføres 39% Region: Rimeligt at konsekvensændringer kan gennemføres 34% Kommune: Rimeligt at konsekvensændringer ikke kan gennemføres 0% Som det ses mener 74% af de adspurgte, at det er urimeligt, at fristen i Side 56

57 skattestyrelseslovens 35, stk. 1 i visse tilfælde er til hinder for, at konsekvensændringer kan gennemføres. Argumenterne for at der gennemføres en ændring i skattestyrelsesloven, således at konsekvensændringer kan gennemføres uden tidsmæssig begrænsning er : < Alle konsekvensændringer skal kunne gennemføres. Kreative rådgivere kan spekulere i den nuværende ordning < Skatteansættelsen for ægtefællen ( ægtefælleeksemplet ) bliver ikke korrekt. Der klages jo netop for at opnå en rigtig ansættelse - ikke retssikkerhedsmæssigt i orden < Der bør indføres en bestemmelse for konsekvensændringer - svarende til f.eks. 4, stk i skattestyrelsesloven for ægtefæller, moder-/ datterselskaber og selskaber / hovedaktionærer. Men ikke for tredjemand. < Skaber mulighed for skattetænkning < Der bør være lige ret for såvel skattemyndigheden som skatteyderen til genoptagelse efter fristens udløb, når der foreligger ganske særlige situationer < Ikke rimeligt, hvis samlevende ægtefæller. I andre tilfælde forekommer det rimeligt af hensyn til den konsekvensramtes retssikkerhed. Evt. misbrug bør kunne fanges i en undtagelsesbestemmelse < Der er mange eksempler på, at manglende mulighed for konsekvensrettelser fører til helt urimelige resultater < Fristreglerne bør ikke kunne hindre rene konsekvensændringer 10 Skattestyrelseslovens 4, Stk. 3. I tilfælde, hvor en genoptagelsesanmodning imødekommes efter stk. 1 og 2, kan skattemyndighederne uanset 35 foretage sådanne reguleringer af skatteansættelser for andre indkomstår, som er en direkte følge af den begærede ansættelsesændring. En genoptagelsesanmodning, der er imødekommet efter stk. 2, kan ikke tilbagekaldes. Side 57

58 < Nærmere begrundelse turde være ufornøden, da eksemplet viser, at der et åbenbart urimeligt, at konsekvensændringer hos ægtefællen ikke kan gennemføres. Der må ganske enkelt formuleres en undtagelsesbestemmelse til 35, stk. 1, der dækker den i eksemplet beskrevne situation < Fristen i 35, stk. 1 er for kort. Enten bør denne frist forlænges eller der bør fastsættes lovhjemmel til at konsekvens-ændre < Nedsætter Landsskatteretten eller domstolene en skatteansættelse efter udløbet af den ordinære frist bør konsekvensændringer kunne gennemføres hos andre fysiske eller juridiske personer 26% af de adspurgte finder, at det er rimeligt, at fristbestemmelserne er til hinder for gennemførelse af konsekvensændringer. Argumenterne herfor er: < Den skitserede situation omhandler 2 skatteydere - ej relevant. Reelle konsekvensændringer kan gennemføres inden for fristen og / eller i samme år (for samme skatteyder). I praksis er problemet næppe stort < Skatteyderne skal ikke straffes for skattemyndighedernes fodfejl < Restsikkerhedsmæssige betragtninger < Skattemyndighederne skal gøre det korrekt første gang < Hvis ansættelsen havde været korrekt fra starten havde vi ingen problemer med konsekvenserne. Har vi forældelsesregler må vi acceptere at nogen en gang imellem drager fordel heraf - bare det ikke udnyttes < Konsekvensændringen af ægtefælle 2 burde allerede være gennemført med ændringen af ægtefælle 1 < Da man har besluttet, at man ikke kan ændre en skatteansættelse senere end fristen i 35, stk. 1, medmindre skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, er det nævnte resultat rimeligt Side 58

59 < Forholdet gælder ikke kun mellem ægtefæller. Der er ofte tale om 2 uafhængige parter. Det er rimeligt, at den ene part ikke skal vente på, at den anden parts sag bliver afgjort. Retssikkerhed for den enkelte går forud. Der er som det ses massive argumenter for, at der indføres en regel om, at konsekvensændringer kan gennemføres. Argumenterne for ikke at kunne gennemføre konsekvensændringer er knap så massive. Det er bl.a. tilkendegivet retssikkerhedsmæssige betragtninger. Spørgsmålet er her: Retssikkerhed for hvem? For den konsekvensramte eller for de skattepligtige i almindelighed? Såfremt der indføres mulighed for at foretage konsekvensændringer i følgende tilfælde er det næppe retssikkerhedsmæssigt problematisk: < ægtefæller < selskab / hovedaktionær < koncernselskaber Retssikkerhedsproblemet bliver imidlertid aktuelt, hvis også tredjemand kunne risikere at få sin én gang godkendte skatteansættelse taget op til konsekvensændring efter udløbet af den i 35, stk. 1 angivne frist som følge af en ham uvedkommende skatteyders ændrede skatteansættelse. Side 59

60 Spørgsmål 8 - genoptagelsestilsagn Af TS-cirkulære fremgår bl.a. følgende: 1. Skatteankenævnene kan i 10-mandsprojektsagerne og andre tilsvarende "massesager" efter anmodning give klageren et tilsagn om genoptagelse af den af skatteankenævnet afgjorte klage med henvisning til, at en ganske tilsvarende sag er indbragt for Landsskatteretten eller domstolene (pilotsagen). Tilsagnet indebærer, at skatteankenævnet - når der foreligger en endelig dom eller kendelse i pilotsagen - vil vurdere sagen på ny, hvis pilotsagen falder ud til skatteyderens fordel, og klageren uden ugrundet ophold efter at være kommet til kundskab om denne afgørelse retter henvendelse til skatteankenævnet herom. Genoptagelsestilsagnet forudsætter, at skatteankenævnet i hvert enkelt tilfælde vurderer, om betingelserne for et genoptagelsestilsagn er opfyldt, herunder om der foreligger den fornødne sammenlignelighed mellem klagesagen og pilotsagen. Skatteankenævnet skal desuden påse, at tilbagesøgningskravet ikke allerede er forældet på tilsagnstidspunktet, jf. herom 1908-loven. Skatteankenævnet skal orientere den kommunale skatteforvaltning om genoptagelsestilsagnet. Derimod kan de kommunale skatteforvaltninger ikke give et sådant genoptagelsestilsagn, hvis dette indebærer, at der til sin tid skal ske genoptagelse af mere end 3 år gamle skatteansættelser. 2. Der kan gives henstand med skattebetalingen ikke blot i tilfælde, hvor skatteyderen har påklaget sin egen skatteansættelse, men også i tilfælde, hvor skatteyderen har modtaget et genoptagelsestilsagn, som henviser til en verserende pilotsag, og som således træder i Side 60

61 stedet for påklage, jf. kildeskattelovens 73 D og 73 E. Som det ses af bestemmelsen er et genoptagelsestilsagn et tilsagn om genoptagelse af den af skatteankenævnet afgjorte klage. Et genoptagelsestilsagn forudsætter altså, < at en skatteansættelse foretaget af en kommunal skatteadministration er påklaget til skatteankenævnet < at skatteankenævnet har afgjort den indgivne klage (med stadfæstelse). Det fremgår også af cirkulæret, at der kan gives henstand med skattebetalingen ikke blot i tilfælde, hvor skatteyderen har påklaget sin egen skatteansættelse (videre i klagesystemet), men også i tilfælde, hvor skatteyderen har modtaget et genoptagelsestilsagn, som henviser til en verserende pilotsag, og som således træder i stedet for påklage, jf. kildeskattelovens 73 D og 73 E 11. Henstand med skattebetalingen efter kildeskattelovens 73 E forudsætter, at der er indgivet en klage over en skatteansættelse. Således som lovbestemmelserne m.v. p.t. er strikket sammen forudsætter et genoptagelsestilsagn, at der er indgivet en klage over skatteansættelsen. Man kan stille sig det spørgsmål, om det er rimeligt, at genoptagelsestilsagn i sager med identisk faktum ( massesager ) bør forudsætte en klage og at genoptagelsestilsagnet skal gives af klageinstansen. 11 Kildeskattelovens 73 E. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om henstand i forbindelse med klage over skatteansættelser. Side 61

62 Spørgeskemaundersøgelsen viser følgende: Genoptagelsestilsagn Alternativt forslag 15% Det er rimeligt, at et genoptagelsestilsagn forudsætter en klage til skatteankenævnet 47% Det er IKKE rimeligt, at et genoptagelsestilsagn forudsætter en klage til skatteankenævnet 38% Argumenterne for opretholdelse af den nugældende retstilstand er (47% af de afgivne svar): < Den enkelte skatteyders valgfrihed og dispositionsret bør bevares - det kunne jo være, at den oprindelige afgørelse passer den pågældende udmærket < Ellers bliver ressourceanvendelsen for stor < Sagerne bør ligge i skatteankenævnet, da der her kun skal ske viderebehandling af det påklagede punkt og ikke hele ansættelsen. Det er kun skatteankenævnet, der kan give henstand < Der kan ske genoptagelse hos skatteadministrationen, hvis indenfor 3-års fristen < Skatteydere som er uenige i ansættelsen, men forholder sig passive bør ikke sidestilles med de skatteydere, som ulejliger sig med at klage Side 62

63 < Rimeligheden af kravet i cirkulære kan vel diskuteres, men cirkulæret er udformet under hensyntagen til gældende lovgivning på området < Ja - det forudsætter, at borgeren har været aktiv og har indgivet klagen rettidigt < De gældende kompetenceregler nødvendiggør denne fremgangsmåde, idet kommunen handler ansvarspådragende i relation til skattestyrelseslovens 4, stk. 2 ved at give et tilsagn om genoptagelse, hvor kompetencen ligger hos regionen. Kommunen har kun kompetence inden for de sidste 3 år ( 4, stk. 1) Argumenterne for at ændre den nuværende retstilstand (38% af de afgivne svar): < Ingen grund til at belaste klagesystemet. Henstand med skattebetaling skal være mulig, når sagen stilles i bero < Det vil medføre en lettere administration af sagerne - uden at det går ud over retssikkerheden < medfører øget administration hos såvel skatteankenævnene som rådgivere < Det forekommer både rimeligt og retfærdigt < Der synes ikke at være nogen egentlig begrundelse for, at disse sager skal være påklaget til skatteankenævnet < Nej - det er ikke rimeligt, at det er et krav, at sagen er påklaget til skatteankenævnet. Det kan på sin vis anses for at være en uforholdsmæssig belønning af den kværulantiske skatteyder, hvoimod den skatteyder, der stoler på afgørelsen fra skatteforvaltningen, bliver forbigået < Hvorfor skal det offentlige belemres med ressourceforbrug i forbindel- Side 63

64 se med klagebehandling i skatteankenævnene, når det ikke er nødvendigt Den alternative afkrydsningsmulighed gav følgende udsagn: < 10-mandssager egner sig ikke til vort nuværende klagesystem. Sagerne burde startes og behandles centralt < Der bør være mulighed for en aftale mellem skatteyder og 1. instans (efter dennes afgørelse), hvorefter man afventer en pilotsag inden klagebehandling eller genoptagelse. Muligvis skal klagemyndigheden eller TS give meddelelse ved brev, som også bør omfatte henstand < Der er tale om et retspolitisk valg. Der kan argumenteres for begge løsninger < Det er ihvertfald en forudsætning med de nugældende genoptagelsesregler i 4. Det kan være uhensigtsmæssigt set fra skatteyders side, idet man forinden skal igennem hele klageproceduren. Måske mere hensigtsmæssigt at berostille klagebehandlingen i skatteankenævnet indtil endelig afgørelse foreligger i tilsvarende sag. Argumenterne for den alternative afkrydsningsmulighed peger i retning af, at der bør ske ændringer i retstilstanden, idet den nuværende retstilstand findes uhensigtsmæssig. Sammenlagt er der altså en tendens i retning af, at 53% finder, at der bør ske ændringer, medens 47% finder at den nuværende retstilstand bør opretholdes. Side 64

65 Spørgsmål 9 - skattestyrelseslovens 4, stk. 2 Skattelovrådet har i betænkning 1339/1997 foreslået, at skattestyrelseslovens 4, stk præciseres og klargøres, således at betingelserne, der i dag fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 71, af 12. april 1996, indarbejdes i lovteksten. Skattelovrådet har foreslået følgende formulering: 4, stk. 2 Skatteministeren kan tillade, at en genoptagelsesanmodning som nævnt i stk. 1, 1. pkt., der fremsættes skriftligt efter udløbet af fristen i stk. 1, 2. pkt. imødekommes når 1. den skattepligtige er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende reguleres således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen 2. den skattepligtige har fratrukket en udgift, der efterfølgende reguleres således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen 3. den skattepligtige ønsker at gøre et gyldigt skatteforbehold i en aftale gældende 4. den skattepligtige begærer omgørelse af en skatteansættelse 5. skattemyndighederne ved skatteansættelsen har begået ansvarspådragende fejl 6. skatteansættelsen er urigtig på grund af svig fra trediemand 7. hvor forholdene i øvrigt i ganske særlig grad taler derfor, navnlig med henblik på at undgå helt utilfredsstillende materielle ansættelser. Anmodningen efter 1. pkt. må fremsættes inden rimelig tid efter den skat- 12 Skattestyrelseslovens 4, Stk. 2. Skatteministeren kan tillade, at en genoptagelsesanmodning som nævnt i stk. 1, 1. pkt., der fremsættes skriftligt efter udløbet af fristen i stk. 1, 2. pkt., imødekommes, når forholdene i særlig grad taler derfor. Side 65

66 tepligtige er blevet opmærksom på det forhold, der kan begrunde genoptagelsen. Genoptagelse kan endvidere kun ske, hvis ændringen er væsentlig. I spørgeskemaundersøgelsen blev der stillet følgende spørgsmål: Anser De det for hensigtsmæssigt, at affatte skattestyrelseslovens 4, stk. 2 som foreslået? Det blev givet 3 svarmuligheder, nemlig < Ja, det er hensigtsmæssigt < Nej, det er ikke hensigtsmæssigt < Alternativt forslag Resultatet af undersøgelsen blev følgende: Side 66

67 Argumenterne for at de er hensigtsmæssigt, at indarbejde cirkulærebestemmelserne i loven er: < Princippielt er det ønskeligt, at det præciseres i loven < Det er altid en fordel, hvis en lovbestemmelse præciseres. Måske kunne det også præciseres, hvad rimelig tid og væsentlige ændringer er for nogle størrelser < Forudsat rimelig tid og væsentlig defineres < Herved reguleres det tydeligt i loven, hvilke tilfælde der er tale om < Jo højere retskilde jo bedre. I realiteten afgøres de fleste sager efter cirkulæret (minimumsgrænse, glemt fradrag ect.) Skattestyrelseslovens 4, stk. 2 Alternativt forslag 8% Ikke hensigtsmæssigt at indarbejde betingelserne for genoptagelse i loven 23% Hensigtsmæssigt at indarbejde betingelserne for genoptagelse i loven 69% < Der skal ikke lovgives i cirkulæreform < Sikkerhed for hjemmel Side 67

68 < Det må være rimeligt, at Folketinget tager stilling til, hvornår man skal afholde udgifter / nedregulere indtægter uden hjemmel i Finansloven < Man er fri for at slå op i cirkulæret - og de der ikke er bekendt med bestemmelsens begrænsede anvendelsesområde undgår skuffede forventninger. Ifølge Told- og Skattestyrelsen genoptages alt for mange sager efter 4, stk. 2, hvilket kunne tyde på, at der er behov for i selve bestemmelsen at præcisere det begrænsede anvendelsesområde < Det er godt med en præcisering som denne. I langt de fleste tilfælde kan skatteyder så allerede på forhånd vide, hvad hans retsstilling er < Det forekommer mest hensigtsmæssigt, at kriterierne nedfældes i loven. Herved forebygges i et vist omfang indgivelse af irrellevante anmodninger / klager < Det er et godt princip, at lovbestemmelser er præcise og udtømmende. < Der bør ikke lovgives i bemærkningerne og slet ikke i cirkulærer < En sådan regel vil skabe mere klarhed, og jeg synes at det er hensigtsmæssigt at lovfæste de betingelser, der har udviklet sig som forudsætning for genoptagelse < Generelt må det antages at være hensigtsmæssigt, at lovens ordlyd afspejler retstilstanden. Argumenterne mod det hensigtsmæssige i Skattelovrådet forslag: < Ved bevarelse kan bestemmelsen tilpasses tidssvarende forhold og giver større fleksibilitet ad administrativ vej < Bestemmelsen vil - trods den store detaljering - ikke være en fuldstæn dig opregning af de forhold, der kan begrunde genoptagelse. Derfor anses vi cirkulæret for tilstrækkelig vejledning / hjemmel < Hvis 4, stk. 2 bliver udtømmende er der ikke mulighed for, at gå ud Side 68

69 over lovens rammer < Man skaber forvirring ved hele tiden at ændre reglerne. Lad for Helvede være!!! < Det kommer nærmest ud på ét om det står i et cirkulære eller i selve loven. Det afgørende er. At skatteministeren (regionen, kommunen) har en bevilgende kompetence. Det er vel egentlig bedst at det bliver stående i cirkulæret, for så har ministeren mulighed for i givet fald at ændre signaler < Omformuleringen ændrer ikke på praksis som den er i dag. Man indføjer blot cirkulærets bestemmelser i paragraffen < Betingelserne kan lige så godt stå i cirkulæret, hvor man kan anvende runde formuleringer, der giver mulighed for en vis grad af individuelle bedømmelser < Bestemmelsen bliver alt for lang og er blot en tydeliggørelse af gælden ret Til den alternative afkrydsningsmulighed blev knyttet følgende argumenter: < Pkt. 1-6 bør sammenskrives - der er tale om cirkulærestof. Det er nemt for ansøgerne at forveksle muligheden for at ansøge med et krav på ændring i følge loven < Bevillingsmæssig genoptagelse bør kunne ske < hvis skattemyndighederne i forbindelse med ligningen har begået ansvarspådragende fejl < skatteansættelsen er urigtig på grund af svig fra trediemand < forholdene i øvrigt i ganske særlig grad taler derfor og nedsættelsen udgør mindst kr < Genoptagelse skal navnlig kunne ske for at undgå helt utilfredsstillende materielle ansættelser Side 69

70 Konklusionen må her blive, at det på den ene side må anses for hensigtsmæssig at indarbejde betingelserne for genoptagelse i selve lovteksten, hvilket forudsætter en definition af bløde størrelser i Skattelovrådets forslag, og på den anden side, at en lovfæstelse af betingelserne vil medføre et stift system uden mulighed for individuelle fortolkninger. Side 70

71 Statsskatteloven 42 Grundlaget for opkrævning af skatter er sædvanligvis en skatteansættelse, men statsskatteloven indeholder i 42 en bestemmelse, hvorefter skattemyndighederne er beføjet til at kræve efterbetaling af skat uden ændring af skatteansættelsen. Den pågældende bestemmelse har følgende ordlyd: Lignende forpligtelse til at efterbetale for lidet erlagt skat - eventuelt med dennes dobbelte beløb, jf. herved 40 - påhviler enhver, om hvem det oplyses, at han ikke har været beskattet af sin fulde indkomst uden hensyn til, om den pågældende har indgivet selvangivelse eller ikke. Størrelsen af det skattebeløb, der skal efterbetales, bliver i mangel af mindelig overenskomst at fastsætte ved domstolene. Det ligger i statsskattelovens 42, at der kan rejses krav om betaling af for lidt erlagt skat uden ændring af grundlaget for skattekravet d.v.s. skatteansættelsen, hvorfor et sådant krav ikke umiddelbart er omfattet af skattestyrelseslovens 35, stk. 1, der taler om forhøjelse af ansættelsen. Skattelovrådet anfører imidlertid i Betænkning nr. 1339/1997, at det antages at statsskattelovens 42 har samme tidsmæssige begrænsning som skattestyrelseslovens 35, stk. 1. Denne antagelse bygger formentlig på, at Øster Landsret i en dom, gengivet i TfS , hvoraf fremgår: Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen. I den i medfør af skattestyrelseslovens 14 udstedte ligningsvejledning for Side 71

72 1980, p. 910 udtales det blandt andet: "Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen..." Skattedepartementet har udsendt en kommentar til dommen. Denne kommentar er gengivet i TfS Det hedder heri bl.a.: Med dommen er det således fastslået, at suspension af den 3-årigefrist i den dagældende skattestyrelseslovs 15, stk. 3, forudsætter, at der er udvist svig eller grov uagtsomhed fra skatteyderens side. Dommen har betydning for skønsmæssige forhøjelser, der vedrører forhold frem til og med indkomståret 1989, jf. den nugældende skattestyrelseslovs 40, stk. 3. Imidlertid må dommen også anses for at have betydning ved fortolkningen af de nye regler i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen i den tidligere skattestyrelseslovs 15, stk. 3, er nu blevet afløst af 35 i den gældende skattestyrelseslov. Ifølge 35, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke forhøje en ansættelse vedrørende indkomst og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører. Bestemmelsen omfatter i modsætning til den tidligere skattestyrel- Side 72

73 seslov enhver indkomstforhøjelse og ikke kun skønsmæssige. Ifølge 35, stk. 3, gælder, at hvis nogen forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes 3-årsfristen fra det tidspunkt, da skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse. Efter ordlyden af 35, stk. 3, synes simpel uagtsomhed umiddelbart også at kunne medføre suspension. Imidlertid fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen, at der for så vidt angår suspension er tale om en lovfæstelse af hidtidig praksis. Da Østre Landsret med den foreliggende dom har fastslået, at simpel uagtsomhed - i overensstemmelse med ligningsvejledningens beskrivelse af hidtidig praksis - ikke kan suspendere 3-årsfristen, må denne retstilstand således siges fortsat at være gældende efter den nye skattestyrelseslov. Simpel uagtsomhed fra skatteyderens side vil således ikke kunne suspendere 3-årsfristen i 35, stk. 1. Som følge af, at 35 angår enhver indkomstforhøjelse, og hidtidig praksis efter 15, stk. 3, ifølge forarbejderne til 35 tænkes videreført i alle situationer af indkomstforhøjelser, må den af Østre Landsret fastslåede retstilstand også gælde forhøjelser, der ikke baserer sig på skøn. Østre Landsret henviser konkret til formuleringen i den dagældende Ligningsvejling, hvoraf det bl.a. fremgik, Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen..." Side 73

74 Skatteyderen skulle altså have handlet enten svigagtigt eller groft uagtsom for at suspension kunne indtræde efter den dagældende regel. Ordet svig er synomyn for ord som falskhed, bedrageri, bedrag, snyderi, svindel m.fl. Om disse ord kan sammenfattende siges, at de beskriver en forbryderisk handling / handlemåde. Ordet uagtsomt er synonym for ord som uoverlagt, uforsætlig, uforsigtig, uopmærksom, skødesløs, tankeløs og beskriver en adfærd, der afviger fra den adfærd som karakteriserer Bonus Pater Familias. En sådan afvigende adfærd kan medføre erstatningsansvar og hvis der findes en særlig hjemmel strafansvar. En sådan særlig hjemmel findes i skattekontrolloven. Den omstændighed, at en afvigende adfærd er strafværdig efter særlovgivningen bør dog ikke føre til, at såfremt den afvigende adfærd ikke straffes, så bortfalder erstatningsansvaret. Der er derfor intet logisk belæg - og næppe heller politisk - for, at suspension ikke skulle finde sted ved afvigende adfærd. Der fremgår følgende af bemærkningerne til L /90 (Forslag til lov om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v.) Til Der foreslås i 40, stk. 1, indført en generel regel om, at skattemyndighederne er afskåret fra under en revisionsmæssig gennemgang at forhøje en skatteansættelse senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, som ansættelsen vedrører. Regelen gælder, uanset om forhøjelsen beror på et skøn eller ikke, og indebærer en udvidelse af den gældende bestemmelse i 15, stk Der fremgår endvidere: Det foreslås i stk. 4, at den gældende praksis om, at forældelsesfristen suspenderes, når skatteyderen har begået positive fejl, lovfæstes og at regelen udvides til også at omfatte vurderingssager Side 74

75 Med hensyn til den praksis, der forelå på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse må der sondres mellem 2 situationer nemlig < ansættelsen baseres på et skøn < ansættelsen baseres ikke på et skøn Hvis ansættelsen var baseret på et skøn var praksis den, at ansættelsen ikke kunne gennemføres senere end 3 år efter udløbet af indkomståret, medmindre det ved forhøjelserne korrigerede forhold skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen. Hvis ansættelsen ikke var baseret på et skøn var praksis den, som var udviklet vedrørende 1908-loven, herunder suspensionsbestmmelsen. Der kan næppe rejses tvivl om, at bemærkningernes henvisning til gældende praksis gælder begge situationer. Det må derfor konkluderes, at Skattedepartementets fortolkning ikke er korrekt. Det fremgår af bemærkningerne til dødsboskattelovens 87, at den tidsmæssige begrænsning af statsskattelovens 42 drejer sig om efterbetalinger, som beror på et skøn. I bemærkningerne anføres: Skattekravet/efterbetalingskravet kan være opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse eller på grundlag af et skøn over den manglende skattebetaling. Er skattekravet opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, finder de almindelige regler om skatteansættelse i skattestyrelsesloven anvendelse med de frist-modifikatione r, der følger af stk. 2 og 3 i denne bestemmelse. Er skattekravet ikke opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, men på grundlag af et skøn over størrelsen af den manglende skattebetaling, forudsætter opkrævning af efterbetalingskravet, at der enten er indgået forlig herom eller afsagt en civilretlig dom herom, jf. Side 75

76 statsskattelovens 42. I begge situationer finder de almindelige fristregler i skattestyrelseslovens 35 for forhøjelse af en skatteansættelse anvendelse. Det indebærer, at skattekravet som udgangspunkt ikke må vedrøre mere end tre år gamle indkomstår. Som det fremgår af bemærkningerne til 87 i dødsboskatteloven sondres der her netop mellem 2 situationer, nemlig: <.. Er skattekravet opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, finder de almindelige regler om skatteansættelse i skattestyrelsesloven anvendelse med de frist-modifikationer, der følger af stk. 2 og 3 i denne bestemmelse <...Er skattekravet ikke opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, men på grundlag af et skøn over størrelsen af den manglende skattebetaling, forudsætter opkrævning af efterbetalingskravet, at der enten er indgået forlig herom eller afsagt en civilretlig dom herom, jf. statsskattelovens 42. I begge situationer finder de almindelige fristregler i skattestyrelseslovens 35 for forhøjelse af en skatteansættelse anvendelse. Det indebærer, at skattekravet som udgangspunkt ikke må vedrøre mere end tre år gamle indkomstår Bemærkningerne til 87 i dødsboskatteloven giver et mere nøjagtig fortolkning af anvendelsesmulighederne for statsskattelovens 42. < Hvis bestemmelsen anvendes i forbindelse et skøn over størrelsen af den manglende skattebetaling, så finder fristreglen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 anvendelse. < Hvis statsskattelovens 42 anvendes til efteropkrævning af et konkret opgjort efterbetalingskrav, så finder skattestyrelseslovens fristbestem- Side 76

77 melser ikke anvendelse. < Hvis statsskattelovens 42 ikke anvendes, men der i stedet foretages en skatteansættelse, så finder de almindelige regler om skatteansættelse i skattestyrelsesloven anvendelse med de frist-modifikationer, der følger af stk. 2 og 3 i denne bestemmelse Side 77

78 En efteretalingssag med hjemmel i statsskattelovens 42 må sidestilles med en erstatningssag. Hovedregelen i dansk erstatningsret er den såkaldte culpa-regel, der ikke er en egentlig lovregel, men derimod en regel, der har fæstnet sig gennem tiden ved retspraksis. En erstatningssag efter statsskattelovens 42 forudsætter: < at handlingen (forkert / mangelfuld udfyldt selvangivelse) har en skadeevne < at skatteyderen subjektivt set har handlet uagtsomt eller forsætligt og < at de offentlige kasser derved har lidt et tab. Culpa-regelen indeholder altså 3 elementer - nemlig et subjektivt element og to objektive elementer. Med hensyn til det subjektive element må skatteyderen for at ifalde erstatningsansvar have handlet enten forsætligt eller uagtsomt. Forsæt foreligger når skatteyderen ved sin handling enten har tilsigtet en for lav skatteansættelse eller når han i hvert fald har indset muligheden af, at handlingen ville medføre en for lav skatteansættelse. Uagtsomhed foreligger, når skatteyderen ikke har indset, men burde have indset, den nærliggende mulighed for, at handlingen ville medføre en for lav skatteansættelse. Objektiv set kræver culpa-regelen, at handlingen er uforsvarlig, d.v.s at den har en skadeevne. Endelig skal handlingen medføre et tab for de offentlige kasser. Den omstændighed, at skattemyndighederne skønner, at en fordring har en værdi, der afviger fra en selvangiven skønnet værdi fører næppe til, at skatteyderen kan anses for at have handlet uforsvarligt, hvorfor der i en sådan situation ikke er basis for en erstatningssag. Eftersom der ikke er basis for en erstatningssag er ansættelsesfristen ikke suspenderet. Side 78

79 Lovforslag nr. L 84 (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing). Forslaget vedrører følgende: Skattepligtige, der: < kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer, eller < kontrollerer udenlandske juridiske personer, eller < er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person, eller < har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller < er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark jfr. den foreslåede nye 3 B i skattekontrolloven. For disse skattepligtiges vedkommende indeholder lovforslaget følgende forslag til ændringer i skattestyrelsesloven: I 4, stk. 2, indsættes som 2. pkt.: En genoptagelsesanmodning som nævnt i 1. pkt., der fremsættes af en skattepligtig omfattet af skattekontrollovens 3 B, som følge af en udenlandsk skattemyndigheds forhøjelse vedrørende en kontrolleret transaktion, skal altid imødekommes. I 35, stk. 1, indsættes efter 3. pkt.: For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens 3 B udløber fristerne i pkt., for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, i det 6. år efter indkomstårets udløb. Side 79

80 Den foreslåede tilføjelse til skattestyrelseslovens 4, stk. 2 er en lovfæstelse at OECD-princippet om korresponderende regulering, hvorved det sikres, at udenlandske skattemyndigheders reguleringer vedrørende koncerninterne transaktioner også slår igennem for så vidt disse medfører en nedsættelse af den danske skattepligtiges indkomst. Den foreslåede tilføjelse til skattestyrelseslovens 35, stk. 1 er i sig selv knap så interessant. Den vil desværre kunne skabe endnu mere forvirring om, hvorvidt en skatteansættelse er foretaget i rette tid. Bestemmelsen har en naturlig sammenhæng med bestemmelsen i selskabsskattelovens Det interessante ved bestemmelsen findes i bemærkningerne til den foreslåede 3 B i skattekontrolloven, hvor der em selskabsskattelovens 12 anføres følgende: I cirkulæret til selskabsskatteloven, CIR nr. 136 af 7/ , pkt. 46, er angivet, at reglen i selskabsskattelovens 12 efter de seneste års retspraksis er fortolket således, at reglen ikke hjemler ret til skønsmæssige forhøjelser uden klart bevisgrundlag for en urigtig selvangivelse. Endvidere angives, at det er fastslået, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden. Denne udtalelse er en noget unuanceret beskrivelse af retstilstanden. Punkt 46 i cirkulæret vil derfor blive ophævet efter vedtagelsen af denne lov. Udtalelsen har formentlig bevirket, at skattemyndighederne 13 Selskabsskatteloven 12. Såfremt et her hjemmehørende selskab eller forening m.v., der kontrolleres af en udenlandsk virksomhed, i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med denne er underkastet andre vilkår end dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende, skal til selskabets eller foreningens skattepligtige indkomst henføres den fortjeneste, som selskabet eller foreningen må antages at ville have opnået, hvis selskabet eller foreningen havde været et uafhængigt foretagende, der under frie vilkår afsluttede forretninger med vedkommende udenlandske virksomhed. Stk. 2. Reglen i stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskaber og foreninger m.v., såfremt den i 2, stk. 1, litra a), omhandlede virksomhed med fast driftssted her i landet udøves som en filialvirksomhed af den i udlandet udøvede hovedvirksomhed. Stk. 3. For udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, fastsættes indkomsten her i landet til den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto-præmieindtægten her i landet. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan skatteministeren efter indstilling fra Ligningsrådet tillade en anden opgørelsesmåde anvendt. Side 80

81 har været mere tilbageholdende med at stille spørgsmålstegn ved virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår ved kontrollerede transaktioner end det er nødvendigt, idet der ikke ses at være grundlag for, at bevisbyrdereglerne for transfer pricing sager skulle afvige fra andre områder indenfor skattelovgivningen. De foreslåede regler skal gøre det muligt for skattemyndigheden at undersøge og vurdere virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår. Ved at kræve et dokumentationsgrundlag udarbejdet trækkes fastsættelsen»frem i lyset«og endvidere vil der fremover ikke være tvivl om, at virksomhederne har pligt til at dokumentere fastsættelsen af pris og vilkår. Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. retsplejelovens 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse. Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet. Skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved prisfastsættelsen samt den metode de har anvendt til beregningen af denne. Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armlængdeprincippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing. Side 81

82 Skattemyndighedernes skøn kan påklages efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven, d.v.s. først til skatteankenævnet og dernæst til Landsskatteretten. Såfremt den skattepligtige ikke får medhold af Landsskatteretten kan den skattepligtige indbringe spørgsmålet for domstolene. Det anførte om, at der ikke er grundlag for, at bevisbyrdereglerne i transfer pricing sager afviger fra andre området inden for skattelovgivningen, må føre til, at den praksis der er gældende for transaktioner mellem interesseforbundne parter vil kunne finde anvendelse i transfer pricing sager. Den foreslåede nye fristbestemmelse i skattestyrelseslovens 35, stk. 1 vil ikke tidsmæssigt give problemer i relation til 1908-loven jfr. nedenstående Side 82

83 Forældelsestidspunkter -formueretlige L 84 om koncerninterne transaktioner Side 83

84 Konklusion De civilretlige forældelsesregler Skattelovrådet har i betænkning 1339/1997 foreslået, at der indføres en forældelsesbestemmelse i skattestyrelsesloven på 20 år for skatter omfattet af denne lov. Den gennemførte spørgeskemaundersøgelse belyste spørgsmålet og det må ud fra undersøgelsen konkluderes, at 62% de adspurgte finder, at en forældelsesfrist på 20 år er hensigtsmæssig. Men de uddybende argumenter for den foretagne afkrydsning viser dog snarere, at afkrydsningen er udtryk for et ønske om forenkling af regelsættet om forældelse af skattekrav. Det blev da også tilkendegivet, at en speciel forældelsesregel på 20 år for skatter ikke er hensigtsmæssig set i forhold til forældelse af andre krav. Skattelovrådet beskæftigede sig i betænkningen også med spørgsmålet om, hvorvidt en eventuel forældelsesfrist på 20 år skulle kunne suspenderes eller afbrydes. Spørgsmålet i spørgeskemaet var upræcist formuleret, hvorfor der ikke kan uddrages et entydigt svar. Udsagnene peger imidlertid i retning af, at en eventuel 20-årig forældelsesfrist bør kunne afbrydes efter de regler, der i dag findes i 1908-loven om forældelse af visse fordringer. 56% af de adspurgte finder, at en frist på 20 år ikke skal kunne suspenderes, hvorved flertallet følger bestemmelsen i Danske Lov Om forældelsesspørgsmålene må det samlet konkluderes, at en eventuel ny forældelsesbestemmelse i skattestyrelsesloven om skattekrav < skal være enkel < skal kunne afbrydes efter regler, der ligner 1908-lovens afbrydelsesregler < ikke skal kunne suspenderes, hvis fristen bliver på 20 år Side 84

85 I nedenstående forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven er lovens bestemmelser om forældelse af skattekrav derfor indarbejdet som 35 A. Forenkling er søgt gennemført ved at skabe større tidsmæssig sammenhæng mellem fristen for foretagelse af skatteansættelser, jf. 35, stk. 1 og forældelsesregelen. Den tidsmæssige sammenhæng kan illustreres således: Skattestyrelseslovens 4, stk. 2 Skattelovrådet har i betænkning 1339 / 1997 foreslået, at betingelserne for genoptagelse, der fremgår af cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 indarbejdes i lovteksten. Spørgeskemaundersøgelsen viste, at 69% finder, at der er hensigtsmæssigt at indarbejde genoptagelsesbetingelserne i lovteksten, meden 23% ikke finder det hensigtsmæssigt. 8% har benyttet den alternative afkrydsningsmulighed. Argumenterne for de foretagne afkrydsningen må dels føre til, at indarbejdelse i lovteksten må forudsætte, at de bløde størrelser i Skattelovrådets forslag ( rimelig tid og væsentlige ændringer ) defineres og Side 85

86 dels at en eventuel indarbejdelse i lovteksten af betingelserne vil medføre et stift system. Uagtet at spørgeskemaundersøgelsen finder at Skattelovrådets anbefaling bør følges, er det min opfattelse, at skattestyrelseslovens 4, stk. 2 ikke bør ændres. En ændring vil medføre et meget stift system og netop bevillingsmæssig tilladelse til genoptagelse forudsætter et vist spillerum, der mest hensigtsmæssig kan fastlægges i et cirkulære. Der kan derimod være grund til at se på betingelserne (spillerummet) for genoptagelse, idet disse administreres meget stramt og til dels i overensstemmelse med praksis forud for lovændringen. Dette til trods for, at der i bemærkningerne til lovforslag L 104 er anført: Den hidtidige administrative praksis med bevillingsmæssig genoptagelse forudsættes at bortfalde med dette forslags vedtagelse. Side 86

87 Lovforslag Forslag til Lov om ændring af skattestyrelsesloven (Frister for foretagelse af skatteansættelser og forældelse af skattekrav) 1 I skattestyrelsesloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 276 af 12. april 1997, som ændret ved lov nr. 238 af 2. april 1997, foretages følgende ændringer: 1. 4, stk. 1 formuleres således: Den kommunale skattemyndighed kan genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, som kan med føre en ændret skatteansættelse. Begæringen om genoptagelse skal indgives inden 31. december i det 5. år efter indkomstårets udløb. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkom ståret træder i stedet for. Den kommunale skatteforvaltning kan give tilsagn om genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt en ganske tilsvarende sag er indbragt for Landsskatteretten eller domstolene. Har den kommunale skattemyndighed efter foretagelse af skatteansættelsen givet tilsagn om genoptagelse finder fristen i 1. pkt. ikke anvendelse. 2. I 4, stk. 2, indsættes som 2. pkt.: En genoptagelsesanmodning som Side 87

88 nævnt i 1. pkt., der fremsættes af en skattepligtig omfattet af skattekontrollovens 3 B, som følge af en udenlandsk skattemyndigheds forhøjelse vedrørende en kontrolleret transaktion, skal altid imødekommes. 3. Den nugældende 35 ophæves og istedet indsættes: 35 Skattemyndighederne kan ikke afsende varsel om forhøjelse en ansættelse, jf. 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 31. december i det 5. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. april i det 6. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skat tepligtiges indkomstår ikke er sammen faldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Fristerne er ikke gældende for undersøgelse af koncerninterne transaktioner hvor den skattepligtige 14 : < kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer, eller < kontrollerer udenlandske juridiske personer, eller < er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person, eller < har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller < er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Undersøgelse af sådanne koncerninterne transaktioner skal dog være påbegyndt senest i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Stk. 2.Uanset fristen i stk. 1 kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelse på punkter, hvor indholdet af den forpligtelse eller erhvervelse, som er lagt til grund for en foretagen skatteansættelse, 14 Det forudsættes, at den i lovforslag nr. L 84 foreslåede ændring af skattekontrolloven vedtages Side 88

89 ændres på en måde, der giver anledning til en højere skatteansættelse. En ændret skatteretlig bedømmelse er ikke omfattet af regelen i pkt. 1 Stk. 3. Er der efter udløbet af fristen i stk. 1 konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, kan skattemyndighederne ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund. Dette gælder dog ikke i det omfang, hvori ansættelsen som nævnt i stk. 1 beror på et skøn.. Stk. 4. Hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skat tekontrolloven 13-16, eller culpøst har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse. Stk. 5. Når en ansættelse er påklaget, anvendes stk. 1 ikke på forhøjelser vedrørende det påklagede forhold. Stk. 6. I tilfælde af at en skatteansættelse efter påklage ændres af klageinstansen, anvendes stk. 1 ikke på forhøjelser som er afledt konsekvens af den ændrede skatteansættelse. Afledte ændringer kan ikke gennemføres hos trediemand Som en ny regel indsættes 35 A 35 A For statens eller kommunernes krav på skatter efter denne lov gælder en en forældelsesfrist på 5 år. Stk. 2. Den i stk. 1 fastsatte frist regnes fra det tidspunkt, hvor restskatter på det pågældende indkomstår kan kræves betalt. Skat tekravet fortabes, medmindre skat- Side 89

90 temyndighederne inden fristens udløb enter erhverver den skattepligtiges erkendelse af gælden eller foretager retslige skridt mod denne og uden ufornødet ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse. Stk. 3. Når skattemyndighederne på grund af utilregnelig uvidenhed om skattekravet eller om den skattepligtiges opholdssted har været ude af stand til at gøre skattekravet gældende, regnes den i stk. 1 omhandlede frist fra den tid, da skattemyndighederne var eller ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at kræve skattekravet betalt. Stk. 4. Den almindelige forældelsesfrist af 20 år jfr. Danske Lov vedbliver ved siden af den i stk. 1 fastsatte frist. Side 90

91 Frister for foretagelse af skatteansættelser og forældelse af skatterkrav Skriftlig fremsættelse (Januar 1998) Herved tillader jeg mig for det høje Ting at fremsætte: Forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven. (Frister for foretagelse af skatteansættelser og forældelse af skatterkrav). (Lovforslag nr. L xxx). Lovforslaget går ud på, at ændre de i skattestyrelsesloven indeholdte frister for foretagelse af skatteansættelser og på, at implementere forældelsesreglerne i lov nr. 274 af 22. december 1908 (lov om forældelse af visse fordringer) i skattestyrelsesloven for så vidt angår krav på skatter efter skattestyrelsesloven. De sidste års erfaringer med den 3-årige genoptagelses-/ og ansættelsesfrist har vist, at der dels er skattepligtige, der på urimelig måde afskæres af fristen fra at få nedsat sin skatteansættelse, dels at der er situationer, hvor myndighederne i urimelig grad afskæres fra at forhøje skatteansættelser. Det foreslås endvidere, at skatteansættelsesændringer som følge af undersøgelse af kontrollerede transaktioner (transfer pricing) ikke undergives tidsmæssig begrænsning i det omfang ansættelsesændringen beror på en genoptagelsesanmodning fra den skattepligtige. Hvis ansættelsesændringen beror på skattemyndighedernes undersøgelser foreslås det, at sådanne undersøgelser skal være iværksat senest i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Jeg er meget enig i, at det hverken for borgerne eller myndighederne er Side 91

92 ønskeligt med gamle skattesager, men der er tilfælde, hvor muligheden ikke med rimelighed kan afskæres. Med lovforslaget søges disse uhensigtsmæssigheder imødegået uden samtidig at forlade princippet om rimelige ansættelsesfrister. Endelig foreslås det, at den kommunale skatteadministration kan give tilsagn op genoptagelse efter foretagelse af skatteansættelsen i tilfælde af, at en ganske tilsvarende sag er indbragt for Landsskatteretten eller domstolene. Lovforslaget tilsigter således at bidrage til en styrket skatteadministration, hvilket i sidste ende er til alles fordel. Med disse bemærkninger skal jeg anbefale lovforslaget til Tingets hurtige og velvillige behandling. (lovforslagsstiller) Side 92

93 Frister for foretagelse af skatteansættelser og forældelse af skatterkrav Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger Formålet med lovforslaget er at styrke skatteadministrationen, således at det i højere grad sikres, at alle betaler den skat, som de skal efter loven, hverken mere eller mindre. Fristen på 3 år for nedsættelse respektive forhøjelse af skatteansættelser, der blev indført i 1990, har vist sig at være urimelig kort i visse situationer. Denne frist er senest ændret ved lov nr / 1995, således, at fristen i dag regnes fra selvangivelsesfristen og ikke fra udløbet af den pågældende indkomstår. Det foreslås, at fristen ændres til en 5-års frist regnet fra indkomstårets udløb, hvorved der sikres en bedre harmoni mellem de almindelige forældelsesregler (1908- loven) og fristbestemmelserne i skattestyrelsesloven. Det foreslås endvidere, at den 5-årige skatteansættelsesfrist ikke skal være gældende for så vidt angår undersøgelse af koncerninterne transaktioner. Undersøgelse af sådanne transaktioner skal dog være påbegyndt senest i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. For genoptagelsesanmodninger, som følge af, at udenlandske skattemyndigheder har gennemført forhøjelse af en kontrolleret transaktion (transfer pricing) foreslås, at sådanne genoptagelsesanmodninger altid skal imødekommes. Det foreslås, at den kommunale skattemyndighed skal kunne give tilsagn om genoptagelse en given skatteansættelse, såfremt en ganske lignende sag er indbragt for Landsskatteretten eller domstolene. Det foreslåes, at den nugældende 35, stk. 2 præciseres, således, at Side 93

94 det af lovbestemmelsen fremgår, at en ændret skatteretlig bedømmelse ikke suspenderer fristen i stk. 1. Suspensionsbestemmelsen i den nugældende 35, stk. 4 har medført ikke ubetydelig forvirring, hvorfor suspensionsbetingelserne nødvendigvis må fremgår tydeligere af bestemmelsens ordlyd. Med til den skabte forvirring hører også de centrale myndigheders udmeldinger. Det foreslåes derfor, at suspensionsbestemmelsen dels henviser til skattekontrollovens bestemmelser i og dels til culpa-regelen i erstatningsretten. Suspension af fristen i stk. 1 vil herefter indtræde, såfremt hand linger begået af den skattepligtige eller nogen på dennes vegne medfører straf efter skattekontrollovens bestemmelser. Suspension vil også indtræde, såfremt handlinger begået af den omhandlede personkreds kan medføre et erstatningsansvar efter culpa-regelen. Det er ikke hensigten, at der efter udløbet af fristen i stk. 1 skal kunne foretages skønsmæssige skatteansættelser. Det foreslås også, at ændringer afledt af en klageinstansafgørelse i omfattes af fristen i stk. 1. Sådanne ændringer forudsætter efter bestemmelsen, at der mellem den skattepligtige, hvis skatteansættelse er ændret af klageinstansen og den skattepligtige, hvis skatteansættelse ændres som en afledt konsekvens af klagebehandlingen er et interessesammenfald som fx. ægtefæller, hovedaktionær og selskab. Der kan efter bestemmelsen ikke gennemføres afledte konsekvensændringer hos uafhængige trediemænd. Som en ny regel i skattestyrelsesloven foreslås det, at overføre 1908-lovens bestemmelser vedrørende skattekrav til skattestyrelsesloven. Side 94

95 Bemærkninger til de enkelte bestemmelser Til 1 Til nr. 1 Forslaget ændrer tidsfristen for skatteansættelser som følge af genoptagelsesanmodninger. 1.1 Gældende ret: Efter 4, stk. 1, skal anmodning om ordinær genoptagelse fremsættes over for den kommunale skattemyndighed inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Er indkomståret ikke sammen faldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Der er ingen formelle formkrav til en sådan anmodning om ordinær genoptagelse. Anmodningen kan derfor fremsættes mundtligt, men der må normalt kræves et skriftligt grundlag for, at skatteansættelsen kan anses for forkert. Det er den kommunale skattemyndighed, der som led i den almindelige ansættelsespligt afgør, om en anmodning om ordinær genoptagelse skal imødekommes, medmindre skatteansættelsen er foretaget af en anden skattemyndighed. I sidstnævnte tilfælde afgøres genoptagelsesanmodningen af denne myndighed. Afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse kan efter 4, stk. 4, påklages særskilt til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten, når afslaget er givet af den kommunale skattemyndighed. Er afslaget givet af en anden skattemyndighed, kan afgørelsen påklages ligesom en skatteansættelse foretaget af denne myndighed. Forslag til ændring: Det foreslås, at tidsfristen for genoptagelse af skatteansættelsen ændres til 31. december i det 5. år Side 95

96 efter udløbet af indkomståret. I dag kan skatteankenævnene give tilsagn om genoptagelse af den af skatteankenævnet afgjorte klage med henvisning til, at en ganske tilsvarende sag er indbragt for Landsskatteretten eller domstolene. Det foreslås, at denne kompetence gives til de kommunale skatteforvaltninger under de samme vilkår. 1.2 Der indsættes et nyt pkt. i 4, stk. 2: Ved indsættelsen af et 2. pkt. i skattestyrelseslovens 4, stk. 2., ophæves tidsbegrænsningen for de skattepligtiges mulighed for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering. Den ordinære genoptagelsesbegæring skal indgives inden 31. December i det 5. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Ved ophævelsen af tidsbegrænsningen sikres en ekstraordinær genoptagelsesadgang, der imidlertid ikke er en garanti for, at der rent faktisk sker en nedsættelse. Ved ændringen fastsættes i realiteten blot, at betingelsen om at når forholdene i særlig grad taler derfor, altid vil være opfyldt i relation til sådanne transfer pricing reguleringer. De almindelige formkrav for bestemmelsen finder derfor anvendelse, hvorfor kompetencen til at afgøre anmodninger om ekstraordinær genoptagelse som udgangspunkt tilkommer den lokale told- og skatteregion. Genoptagelsesbegæringen skal endvidere fremsættes skriftligt Forslaget erstatter skattestyrelseslovens 35, stk Gældende ret: Efter 35, stk. 1, gælder der som udgangspunkt en 3-årig frist for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Varslingsfristen reg- Side 96

97 nes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den l. maj i året efter indkomstårets udløb. Ag terskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den l. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Efter varslingsfristen den l. maj er der efter 35, stk. 1, som udgangspunkt et forbud mod at gennemføre en skatteforhøjelse efter den l. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Er indkomståret ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Forhøjelsesfristerne i 35, stk. l, trådte i kraft den l. januar Fristerne finder således anvendelse på skatteansættelser, der vedrører indkomstår efter Forslag til ændring: Den eksisterende bestemmelse foreslås ophævet og erstattet af en bestemmelse, hvorefter den almindelige frist for varsel af en forhøjelse af en skatteansættelse bliver 5 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Den varslede forhøjelse skal efter forslaget være effektueret inden den 1. april i det 6. år efter indkomstårets udløb. Det opnås herved, at den fra flere sider kritiserede korte ansættelsesfrist forlænges til en mere passende periode. Der er herved henset til den enkelte skattepligtiges krav på en korrekt og endelig skatteansættelse inden for rimelig tid, med der er også henset til, at samfundet som helhed har en meget væsentlig interesse i, at ansættelsesfristen ikke forhindrer, at der kan foretages en korrekt skatteansættelse i tilfælde, hvor den skattepligtige hændeligt eller simpelt uagtsomt ikke er blevet beskattet af sin fulde indkomst. Fristen for varsel af forhøjelse af en skatteansttelse er foreslået til 5 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvilket beror på, at skatteansættelsen og de administrative tiltag i anledning af denne vil kunne være afsluttet forud for Side 97

98 forældelsens indtræden den 1. september i det 6. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Er indkomståret ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Det foreslås endvidere, at den omhandlede frist ikke skal være gældende for skattepligtige, der < kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer < kontrollerer udenlandske juridiske personer < er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person < har et fast driftssted beliggende i udlandet < er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark Det er forudsat, at de i L 84 (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) foreslåede ændringer af skattekontrolloven vedtages. Forslaget indebærer, at der reelt ikke er en tidsgrænse for skattemyndighedernes mulighed for at forhøje skatteansættelsen for de omhandlede fysiske eller juridiske personer. Der er dog fastsat en tidsgrænse for myndighedernes påbegyndelse af en undersøgelse. Denne frist er fastsat således, at undersøgelsen skal være påbegyndt i det 4. år efter udløbet af indkomståret. Fristen er endvidere fastsat ud fra hensynet til dels at de pågældende skattepligtige har krav på, at skatteansættelsen bliver endelig inden for rimelig tid og dels at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet og endelig dels det tidsrum, hvori de skattepligtige har pligt til at opbevare regnskabsbilag. Side 98

99 35, stk. 2 lovgivning, retspraksis eller arv. Gældende ret: Efter den nugældende bestemmelse i skattestyrelseslovens 35, stk. 2 kan en skatteansættelse forhøjes efter udløbet af den i stk. 1 fastsatte frist, hvis indholdet af en forpligtelse eller en erhvervelse, som er lagt til grund for en fore tagen skatteansættelse ændres på en sådan måde, at ændringen giver anledning til en højere skatteansættelse. Som eksempel på erhvervelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes køb af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, hvor det efterfølgende viser sig, at det oprindeligt fastsatte afskrivningsgrundlag er for højt, f.eks. som følge af efterfølgende prisnedslag. Eller salg af aktier i et aktieselskab på vilkår, at salgssummen reguleres efter selskabets indtjening i en årrække efter overdragelsestidspunktet. Ny formulering: Det foreslås, at denne bestemmelse præciseres således, at det i lovbestemmelsen indføjes, at en ændret skatteretlig bedømmelse af forpligtelsen eller erhvervelsen giver ikke grundlag for at ændre den oprindelige skatteansættelse. En erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for domstolene. En erhvervelse eller en forpligtelse kan eksempelvis stiftes ved aftale, Som eksempel på forpligtelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes et erstatningsansvar, hvor den endelige fastsættelse af erstatningens størrelse først foretages flere år efter skadens indtræden. Eller at en forpligtelse efterfølgende tilsidesættes ved dom. En ansættelsesændring efter denne bestemmelse kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav vil være forældet, jf. den foreslåede Side 99

100 nye bestemmelse i 35 A om forældelse af skattekrav, hvorefter der som udgangspunkt gælder en 5-årig forældelsesfrist for myndighedernes krav på skatter og afgifter af offentligretlig natur, regnet fra forfaldstidspunktet. 35, stk. 3 35, stk. 3 indeholder en suspensionsregel, hvorefter forældelsesfristen ikke løber, hvis skattemyndighedene på grund af utilregnelig uvidenhed om sit krav eller om skyldnerens opholdssted har været ude af stand til at gøre sin ret gældende. I sådanne tilfælde løber den 5-årige forældelsesfrist først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne var eller ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at gøre sit krav gældende. Denne suspensionsregel begrænses dog af den 20-åri ge forældelse efter DL (der regnes fra tidspunktet for fordringens stiftelse), jf. 35 A, stk. 4 I praksis vil kriterierne for anvendelsen af 35, stk. 2, normalt opfylde betingelserne for anvendelsen af suspensionsreglen i 35 A, stk. 3, idet skattemyndighederne ved anvendelsen af 35, stk. 2, ikke på ansættelsestidspunktet var i stand til at foretage en endelig opgørelse af omfanget af erhvervelsen eller forpligtelsen. Det foreslåede stk. 3 i 35 er en videreførsel af den nugældende bestemmelse. Efter 35, stk. 3, kan skattemyndighederne inden for forhøjelsesfristerne efter 35, stk. 1, forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selvom forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for forhøjelsesfristerne efter 35, stk. l. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt. Der foretages ingen egentlig an- Side 100

101 sættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år. En eventuel klage over ændringen skal derfor rettes mod det indkomstår inden for forhøjelsesfristerne efter 35, stk. 1, der konsekvensændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår. 35, stk. 4 Gældende ret: Efter den nugældende 35, stk. 4, løber forhøjelsesfristerne efter 35, stk. 1, ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde løber forhøjelsesfristerne først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Suspension af forhøjelsesfristerne forudsætter, at den skattepligtige, herunder en repræsentant for den skattepligtige, kan bebrejdes, at skattemyndighederne ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Bestemmelsen skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter Side 101

102 1, stk. 1, i skattekontrolloven. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt (med mere end almindelig uagtsomhed) har forholdt skattemyndighederne oplysningerne. I sådanne tilfælde vil der normalt tillige foreligge en overtrædelse af straffebestemmelserne i 13 eller 16 i skattekontrolloven. Derfor skal der i de tilfælde, hvor der gøres brug af suspensionsreglen i 35, stk. 4, har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ændringsforslaget skal ses i lyset af den store forvirring der eksisterer om den nugældende bestemmelse, jf. den gennemførte spørgeskemaundersøgelse. Med vedtagelse af den foreslåede formulering vil såvel strafbare handlinger som erstatningspådragende handlinger medfører, at ansættelsesfristen efter stk. 1 suspenderes. Til 2: Ny formulering: Ny 35 A Bestemmelsen foreslås videreført, men med den præcisering, at suspension indtræder, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne < forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skattekontrollovens eller < culpøst De civelretlige forældelseregler i lov nr. 274 af , lov om forældelse af visse fordringer ( 1908-loven) foreslås overført til skattekontrolloven for så vidt angår skattekrav. Der er ikke tiltænk nogen ændring i praksis. Side 102

103 Kildeangivelser: Skattelovrådets betænkning nr / 1997 CD-ROM fra Forlaget MAGNUS Lovforslag nr. L 84, 1997/98 (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) Lovforslag nr. L 6, 1989/90 (Lov om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v.) Skattestyrelsesloven og Told!Skat cirkulærer Side 103