TRANSFER PRICING SENESTE TENDENSER OG UDVIKLINGER I DANMARK Ved partner Anders Oreby Hansen og Head of Tax Litigation Kaspar Bastian

Transkript

1 TRANSFER PRICING SENESTE TENDENSER OG UDVIKLINGER I DANMARK Ved partner Anders Oreby Hansen og Head of Tax Litigation Kaspar Bastian

2 TRANSFER PRICING Formålet med dokumentationsvejledningen er at give skatteyder en beskrivelse af og vejledning i de krav, der er fastsat i dokumentationsbekendtgørelsen, BEK nr. 42 af 24. januar Den nye dokumentationsvejledning trådte i kraft pr. 1. januar Dokumentationsvejledningen er ikke juridisk bindende for skattepligtige, men en vejledning i hvorledes Transfer Pricing dokumentationer sikres at være i overensstemmelse med BEK 42, som er juridisk bindende. Dokumentationsvejledningen findes på SKATs hjemmeside under virksomhed Jura, tal og statistik Den juridiske vejledning C.D Selskabs-, fonds- og foreningsbeskatning C.D.11 Transfer Pricing

3 FRA PAPIRTIGER TIL BLODIG ALVOR Dagældende SEL 12, stk. 1 og 2 Oliedommene OECDs TP Guidelines Højesterets domme om manglende hjemmel til rentefiksering Nationale transaktioner og skærpet dokumentationskrav 2012 Nulskatteselskaber : Bøder -> LL 2 og SKL 3 B Kapitalfondsindgrebet Revisor-erklæringer Indsatsområde Højesteretsdomme om anvendelsesområdet for den forlængede genoptagelsesfrist Indsatsområde?

4 SKATS PRODUKTIONSPLAN 2013 Transfer Pricing fokus A. Underskudsprojekt (forventes afsluttet primo 2016) B. Immaterielle aktiver (forventes afsluttet primo 2014) C. Skattely (forventes afsluttet ultimo 2013) D. Captive/genforsikring (forventes afsluttet ultimo 2013) E. Store koncerner TP (forventes afsluttet ultimo 2014) F. Visitering TP, pilot (forventes afsluttet medio 2014) G. Sikring af TP mandtal (forventes afsluttet ultimo april 2013) H. Koncernfinansiering (forventes afsluttet ultimo 2014)

5 ÅRETS FORHØJELSER Gennemførte transfer pricing-forhøjelser Periode Antal sager Beløb i mio. kr Kilde: Skatteministeriet I 2012 er der sket en markant forøgelse i antallet af gennemførte sager samt det samlede forhøjelsesbeløb. SKAT begrunder dette i, at der bl.a. har været ført en håndfuld sager med meget store forhøjelser, samt SKATs øgede kompetencer og erfaringer indenfor transfer pricing.

6 ÅRETS FORHØJELSER Gennemførte transfer pricing-forhøjelser Målt i antal forhøjelser Under 10 mio. kr. Mellem 10 og 100 mio. kr. Over 100 mio. kr. I alt % 38 % 14 % 100 % % 38 % 28 % 100 % % 35 % 35 % 100 % % 55 % 30 % 100 % % 46 % 30 % 100 % Kilde: Skatteministeriet Udviklingen går i retning af færre transfer pricing-sager om små beløb og flere sager om beløb over 10 mio. kr. pr. sag. Dette skyldes ifølge SKAT, at der fortsat er fokus på at identificere de væsentligste sager, således at ressourcerne anvendes bedst muligt.

7 ÅRETS NEDSÆTTELSER Gennemførte transfer pricing-nedsættelser Periode Beløb i mio. kr , , , , ,3 Kilde: Skatteministeriet Nedsættelserne følger af, at SKAT har løst en dobbeltbeskatningssituation med et andet land i en forhandling med en udenlandsk skattemyndighed via en MAP.

8 VERSERNEDE OG AFSLUTTEDE SAGER MAP-sager ved udgangen af året Periode Antal verserende sager Antal afsluttede sager APA-sager ved afslutningen af året Kilde: Skatteministeriet Periode Antal verserende sager Antal afsluttede sager Kilde: Skatteministeriet

9 LOV 591/2012 Forhøjelse af bøder for selvangivelses- og dokumentationsfejl Bødefastsættelsen ved forkert afkrydsning i selvangivelsen tager udgangspunkt i 0,5 % af omsætningen eller fastsættes til kr. per 50 ansatte i virksomheden. Bøder for undladt udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation fastsættes til kr. med tillæg af 10 % af eventuelle indkomstforhøjelser SKAT kan forlange TP-revisorerklæring, hvis: a) Virksomheden set over de seneste fire år samlet har driftmæssigt underskud, eller b) handler med koncernselskaber i visse lande uden for EU/EØS

10 REVISORERKLÆRING OM TRANSFER PRICING-DOKUMENTATIONEN (1/2) Nyt afsnit: Revisoren skal erklære, hvorvidt revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at den transfer pricingdokumentation, som er indsendt til SKAT, ikke giver et retvisende billede af virksomhedens fastsættelse af priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Reglen om revisorerklæring træder i kraft den 1. januar Hvad er konsekvensen? Udgift til uafhængig revisor, uden at konklusionen forpligter SKAT. Selvrevision?

11 REVISORERKLÆRING OM TRANSFER PRICING-DOKUMENTATIONEN (2/2) Nyt afsnit: SKAT kan tidligst give et pålæg om at indhente en revisorerklæring 7 dage efter modtagelsen af virksomhedens transfer pricing-dokumentation. Fristen for indsendelse af erklæringen er mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering. Såfremt en virksomhed ikke indhenter og indsender en revisorerklæring, efter pålæg fra SKAT, kan virksomhedens indkomst, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, ansættes skønsmæssigt. Hvad er konsekvensen? Risiko for skønsmæssig ansættelse og bøder såfremt virksomheder ikke indhenter og indsender en revisorerklæring. Bemærk: Tilbagevirkende kraft også tidligere indkomstår.

12 HISTORISK BESKRIVELSE AF KONCERNEN OG VIRKSOMHEDEN, HERUNDER UNDERSKUD, MV. Ny tilføjelse samt ændring: C.D Beskrivelse af eventuelle omstruktureringer Historiske ændringer i ejerkreds og fusioner/spaltninger skal ligeledes indgå i den historiske beskrivelse. Tilsvarende gælder andre væsentlige skift i parternes funktioner, aktiver eller risici, herunder eventuelle ændringer, som sker gradvist. Desuden skal der redegøres for, om der i forbindelse med omstrukturering er afstået eller overført brugsrettigheder til aktiver, herunder immaterielle aktiver. Hvad er konsekvensen? Stramningen indebærer en administrativ byrde for skatteyder, idet kravet til indholdet af den historiske beskrivelse er blevet langt større.

13 HISTORISK BESKRIVELSE AF KONCERNEN OG VIRKSOMHEDEN, HERUNDER UNDERSKUD, MV. Ny tilføjelse samt ændring: C.D Forklaring på eventuelle underskud Beskrivelsen skal også indeholde en præcis og specificeret angivelse af underskuddets/tabets størrelse samt en oversigt over resultater eller avancer/tab i øvrige relevante koncernenheder. Det skal fremgå af oversigten eller en tilhørende redegørelse, om virksomheden bærer underskud eller tab på aktiviteter eller transaktioner, som andre virksomheder i samme koncern har overskud eller gevinst på. Hvad er konsekvensen? SKAT s ændring af formuleringen fra bør til skal må anses for en stramning af de administrative byrder.

14 FUNKTIONSANALYSENS PLADS SOM SAMMENLIGNELIGHEDSFAKTOR Når en kontrolleret og en uafhængig transaktion skal sammenlignes anvendes fem sammenlignelighedsfaktorer for at sikre en tilstrækkelig grad af sammenlignelighed. Funktionsanalysen er en af de fem sammenlignelighedsfaktorer Funktionsanalysens formål er at beskrive hvilke funktioner parterne hver især udfører samt hvilke risici og aktiver, der anvendes/påtages ved udførslen af funktionerne

15 FUNKTIONSANALYSEN (FUNKTIONER, AKTIVER OG RISICI) Præcisering Hvad er en funktionsanalyse? Funktionsanalysen er en meget central del af dokumentationsmaterialet. Funktionsanalysen er derfor også, som udgangspunkt, den væsentligste sammenlignelighedsfaktor ved alle de avancebaserede prisfastsættelsesmetoder. Funktionsanalysen udgør derfor en helt central del af sammenlignelighedsanalysen ved anvendelse af OECD metoder: RPM, Cost+, TNM og Profit split. Hvad er konsekvensen? Utvivlsomt, at funktionsanalysen er udgangspunktet for SKATs vurdering. Forventer øgede krav til detaljeret funktionsanalyse.

16 FUNKTIONSANALYSEN (FUNKTIONER, AKTIVER OG RISICI) Præcisering Aktiver SKAT har præciseret sin formulering i den nye vejledning fra: Grundlæggende skal den enhed, der udvikler et immaterielt aktive, have den økonomiske fordel, der er resultatet heraf til: Grundlæggende skal den enhed, der har afholdt omkostninger og haft risikoen i relation til udvikling eller opbygning af de immaterielle aktiver have den økonomiske fordel, der er resultatet heraf. Hvad er konsekvensen? Det præciseres, at en funktion kun kan vurderes i lyset af den tilknyttede risiko, fx outsourcing. Omkostninger tiltrækker ejerskab

17 FUNKTIONSANALYSEN (FUNKTIONER, AKTIVER OG RISICI) Tilføjelser Risici Der er i den nye vejledning tilføjet to ekstra eksempler på risici der skal beskrives i funktionsanalysen: Kapacitetsudnyttelse Operationelle risici i forhold til udnyttelse af administrative systemer (fx IT systemer) Hvad er konsekvensen? Tilknytning til tilføjelserne om underskudsforklaring og tilknytning til OECD kap. 9 om kontrol med risici og økonomisk formåen. Som for funktionsanalysen, forventes øgede krav til detaljer.

18 ØKONOMISKE OMSTÆNDIGHEDER OG MARKEDSMÆSSIGE BETINGELSER Tilføjelse: Økonomiske forhold skal beskrives Samfundsøkonomiske (konjunkturer), reguleringsmekanismer og lignende forhold skal beskrives i det omfang, de har betydning for armslængdevurderingen af de kontrollerede transaktioner. Hvad er konsekvensen? Udvider SKATs mulighed for at kræve yderlige forhold dokumenteret.

19 BESKRIVELSE AF COST CONTRIBUTION ARRANGEMENTS - CCA Omformulering: C.D Beskrivelse af Cost Contribution Arrangements CCA: med udgangspunkt i OECDs Transfer Pricing Guidelines (2010- udgaven), pkt. 8.42, anbefales det, at virksomhedens dokumentationsmateriale indeholder følgende oplysninger. Derudover er dokumentationskravene nu delt op i tre dele: Dokumentationskrav ved aftalens indgåelse Dokumentationskrav under aftalens løbetid Dokumentationskrav ved udtræden, udløb eller ophør af aftalen Hvad er konsekvensen? SKATs ændring af formuleringen fra skal til anbefales må anses som en åbning for, at selskaber mere frit kan beskrive deres omkostningsfordelingsaftaler.

20 ARMSLÆNGDEPRINCIPPET I RELATION TIL OMSTRUKTURERINGER (Business Restructurings) Nyt afsnit om: Armslængdeprincippet i relation til omstruktureringer. Omstrukturering af en virksomhed Hvad er en omstrukturering Hvad skal virksomheden gøre i forbindelse med en omstrukturering Den skattemæssige behandling af en omstrukturering Omstrukturering i OECD s Transfer Pricing Guidelines Særlige overvejelser i relation til risiko Armslængde-kompensation for selve omstruktureringen Aflønning af de kontrollerede transaktioner efter en omstrukturering Anerkendelse af den faktiske (udførte) transaktion

21 ARMSLÆNGDEPRINCIPPET I RELATION TIL OMSTRUKTURERINGER (Business Restructurings) Nyt afsnit: C.D Den skattemæssige behandling af en omstrukturering I Danmark har SKAT mulighed for at korrigere alle forbindelser mellem koncernforbundne partner, se LL 2. En betaling beskattes, eller giver adgang til et fradrag, efter bestemmelserne i SL 4-6 eller efter bestemmelserne om beskatning af kapitalgevinster. Hvad er konsekvensen? Præcisering af at beskatning følger almindelige regler og at LL 2 anvendes til at korrigere priser og vilkår, med mindre forbindelser har en udvidet betydning. Dog generel korrektionsadgang for SKAT.

22 SUPPLERENDE MATERIALE Omformulering Supplerende materiale: SKAT her i den nye vejledning undladt at inkludere: Det er kun oplysninger og materiale, der må anses som relevant for en armslængdevurdering, som SKAT kan anmode om. Hvad er konsekvensen? SKAT vil muligvis forsøge at kræve mere dokumentation end de er berettiget til efter bekendtgørelsen. Vær kritiske når SKAT anmoder om yderligere dokumentation.

23 FRIST FOR AT INDSENDE DOKUMENTATION Præcisering: C.D Frist for at indsende dokumentation: Dokumentationen skal kunne indsendes inden 60 dage. På selvangivelsestidspunktet skal der således altid være udarbejdet en dokumentation, der gør dette muligt. I dokumentationsreglerne er det forudsat, at dokumentationen udarbejdes løbende. På selvangivelsestidspunktet skal dokumentationen således under alle omstændigheder være opdateret for det pågældende indkomstår. Hvad er konsekvensen? 60 dage fra selvangivelsestidspunktet, ellers potentielt bøde. Der gives ikke udsættelse med indsendelsesfristen. Bemærk: Ændring er sneget ind. SKAT på tynd is?

24 KNOW-HOW Sager verserer i Danmark og internationalt, herunder Sverige. Overførsel af know-how i forbindelse med koncerninterne omstruktureringer, reorganiseringer, effektiviseringer, mv.? Know-how: Industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, som er uafslørede, uanset om de er egnet for patentering eller ej. Benyttelse af et fags sædvanlige færdigheder er ikke know-how. Konkret bevisvurdering

25 KNOW-HOW Moderselskabsaktiviteter, der påvirker visse datterselskaber direkte og andre indirekte. Eksempel: Moderselskabet afholder udgifter til en analyse af, om koncernen skal foretage et opkøb e.l. These activities could constitute intra-group services to the particular group members involved, for example those members who will make the acquisition, but they may also produce economic benefits for other group members not involved in the object of the decision by increasing efficiencies, economies of scale, or other synergies. The incidental benefits ordinarily would not cause these other group members to be treated as receiving an intra-group service because the activities producing the benefits would not be ones for which an independent enterprise ordinarily would be willing to pay. [TPG, pkt. 7.12]

26 KNOW-HOW Afgørende er, om et koncernselskab har modtaget noget, som et uafhængigt selskab under de samme omstændigheder - ville være villig til at betale for hos tredjemand eller selv ville producere. Hvis ikke dette er tilfældet, er der så tale om fx en shareholder activity, som ikke berettiger til opkrævning af vederlag efter TP-reglerne? Bevisbyrde?

27 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS Problemstillingen Hvem har bevisbyrden for, at der er handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet dvs. bevisbyrden for, om LL 2 er overholdt? Skatteministeriet? Virksomheden?

28 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS Hvorfor relevant? Hvis det lægges til grund, at armslængdeprincippet ikke er fulgt, kan SKAT tilsidesætte selvangivelsen og skønsmæssigt fastsætte afregningsprisen. I givet fald vender bevisbyrden, så det er virksomheden, der skal bevise, at skønnet er mangelfuldt. Det er oftest meget vanskeligt.

29 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS Retsgrundlaget LL 2 og SKL 3B LL 2 Ved koncerninterne transaktioner m.v. skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter SKL 3B, stk. 5 Der skal laves en TP-dokumentation (TPD), der kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter

30 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS Retsgrundlaget LL 2 og SKL 3B (fortsat) SKL 3B, stk. 8 Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 kan SKAT foretage skatteansættelsen skønsmæssigt

31 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS To typetilfælde: For store fradrag For små indtægter

32 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For store fradrag Virksomheden har bevisbyrden Fx SKM H SKM H

33 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter Ifølge almindelige bevisregler er udgangspunktet, at den, der hævder, at noget forholder sig på en bestemt måde skal bevise det. Fx. TfS V (Vinderup Poultry) - Udenfor SKL 3B Det er altså SKAT, der som udgangspunkt har bevisbyrden for, at afregningen ikke er sket efter LL 2 Dette stemmer også med SKL s forarbejder

34 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter (fortsat) Ved indførelsen af SKL 3B udtalte skatteminister Carsten Koch (Bilag 6 til L84/ ): Det er korrekt, at bevisbyrdereglerne for transaktioner omfattet af lovforslaget principielt ikke skal adskille sig fra andre tilfælde på skatterettens område. Der er således ikke tale om indførelse af omvendt bevisbyrde Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængde vilkåret, Det understreges, at der netop ikke foreslås omvendt bevisbyrde

35 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter (fortsat) Opsummering: Bevisbyrden påhviler som udgangspunkt SKAT SKAT kan kun tilsidesætte selvangivelsen og fastsætte afregningsprisen skønsmæssigt, hvis SKAT kan påvise eller sandsynliggøre, at der ikke er handlet på armslængde-vilkår også selvom der er mangler ved TPD. Er der slet ikke udarbejdet en TPD, kan SKAT uden videre lave en skønsmæssig ansættelse af afregningspriserne i medfør af SKL 3b, stk. 8

36 BEVISBYRDEN I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter Betydningen af kvaliteten af TP-dokumentationen? Formentlig betydning for, hvor meget der skal til, for at SKAT har løftet bevisbyrden. En dårlig TP-dokumentation vil alt andet lige gøre det lettere for SKAT at løfte bevisbyrden.

37 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter SKATs opfattelse Ifølge SKAT er SKAT berettiget til at skønne i medfør af SKL 3B, stk. 8, dels hvis der ikke er lavet en TPD, og dels hvis TPD en ikke sætter SKAT i stand til at vurdere, om priser mv. er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Reelt ingen TPD? Ifølge SKAT skal der ikke meget til (mindre mangler), for at TPD en ikke er fyldestgørende.

38 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter SKATs opfattelse Ifølge SKAT kan SKAT altså tilsidesætte selvangivelsen og fastsætte afregningspriserne skønsmæssigt, blot der er mindre mangler i TP-dokumentationen. Det gælder også, selvom SKAT ikke kan bevise eller sandsynliggøre, at armslængde-princippet ikke er fulgt Reelt omvendt bevisbyrde?

39 BEVISBYRDE I TP-SAGER EN STATUS For små indtægter Vurdering af SKATs opfattelse Næppe rigtig - Strider mod ordlyd - Stemmer ikke med alm. principper - Stemmer ikke med forarbejder Ingen domstolsafgørelser om spørgsmålet. - SKM V (slet ingen TPD) Landsskatteretten tager stilling inden længe

40 RETSPRAKSIS OM ANSÆTTELSESFRIST Ansættelsesfrist - Normalt 1. maj i det fjerde år SFL 26, stk. 1 SFL 26, stk. 5 - Fristerne udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af 3 B i SKL f.s.v.a. kontrollerede transaktioner. Hvad er omfattet af den udvidede frist? - korrektion af prisfastsættelse (vilkårsændringer) - Andre ændringer (dispositionskorrektioner)? Fx retlig kvalifikation, retlig adkomsthaver, periodisering o.l.

41 RETSPRAKSIS OM ANSÆTTELSESFRIST Alle slags ændringer omfattet SKM H (ændret periodisering af rente) SKM H (rette indkomstmodtager) Ansættelsesfristen for transaktioner i LL 2-personkreds Reelt udvidet til 1. maj i det sjette år

42 RETSPRAKSIS OM ANSÆTTELSESFRIST Mulig positiv effekt? Betalingskorrektion ved dispositionskorrektioner? SKM Ø (Nej) SKM BR (Nej) To utrykt LSR-kendelser fra januar 2013 (Ja) Begge angår rette indkomstmodtager Fremtiden?

43 OECD BEPS PROJEKT G20 har opfordret OECD til at udarbejde rapporten Rapport, der vil forelægges for G20 i juli Giver et katalog over revisionsstrategier for skattemyndigheder I arbejdet i OECD har indiske og danske regeringsrepræsentatner været de mest aggressive, ifølge andre landes repræsentanter Vil give et katalog over hvor SKAT meget vel kan tænkes at fokusere om 3-5 år

44 HOVEDFOKUS OMRÅDER Nationale forskelle i klassificeringen af juridiske enheder, finansielle produkter og hybrider. Anvendelse af overenskomstprincipper på indkomst opnået ved levering af digitale varer og tjenester. Den skattemæssige behandling af nærtstående parters lånefinansiering og andre finansielle transaktioner.

45 HOVEDFOKUS OMRÅDER Transfer pricing Effektiviteten af nationale anti-misbrugsregler, især GAAR (omgåelsesklausuler), CFC-lovgivning, tynd kapitalisering og regler til imødegåelse af misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Adgangen til uønskede præferenceskatteordninger.

46 KONTAKT SKAT SKAT Anders Oreby Hansen Partner T M E [email protected] Kaspar Bastian Head of Tax Litigation T M E [email protected]

47 København Langelinie Allé København Ø T Aarhus Frue Kirkeplads Aarhus C F Shanghai 83 Loushanguan Road, suite 2630, 26/F Shanghai E [email protected]