Transfer Pricing og immaterielle aktiver

Transkript

1 Speciale, september 2012 Antal anslag: Transfer Pricing og immaterielle aktiver Transfer Pricing and Intangible assets Århus Universitet Navn: Jens Amstrup Møller Årskortnummer: Vejleder: Malene Kerzel

2 Indholdsfortegnelse Indledning... 1 Problemformulering... 2 Afgrænsning... 3 Transfer pricing... 4 De danske regler... 5 De omfattede skattesubjekter... 5 Oplysnings- og dokumentationspligt i dansk ret... 6 Dokumentation efter dokumentationsbekendtgørelsen... 8 Konsekvenser af manglende dokumentationspligt... 9 Armslængdeprincippet i dansk ret Bevisbyrden Det skatteretlige værdiskøn Korrektionssystemet Vilkårs- og dispositionskorrektion Vilkårskorrektioner Omgørelse OECD s Transfer Pricing Guidelines OECD s Modeloverenskomst OECD s Transfer Pricing Guidelines Armslængdeprincippet Sammenlignelighedsanalyse Armslængdeintervaller Dokumentation efter OECD s Transfer Pricing Guidelines Immaterielle aktiver Begrebsmæssig afgrænsning Overdragelse af immaterielle aktiver Ejerskabsproblematikker Fællesudvikling af immaterielle aktiver... 30

3 Værdiansættelse af immaterielle aktiver Indledning De traditionelle transaktionsbaserede metoder Den frie markedsprismetode (CUP) Videresalgsmetoden (RPM) Kostpris plus avance metoden (CP) De transaktionsbestemte profitmetoder Avancefordelingsmetoden (PSM) Den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM) Metodevalg Værdiansættelsesvejledningen Den indkomstbaserede metode Den markedsbaserede metode Den omkostningsbaserede metode Dokumentationspligten i Værdiansættelsesvejledningen Vurdering af værdiansættelsesmetoderne i Værdiansættelsesvejledningen Samlet vurdering af værdiansættelsesmetoderne Den fremtidige udvikling for transfer pricing og immaterielle aktiver Konklusion Litteraturfortegnelse Dokumentation af anslag... 64

4 Indledning Begrebet transfer pricing refererer til prisfastsættelsen af transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvilket f.eks. kunne være en transaktion mellem koncernforbundne moder- og datterselskaber. Koncerner fremstår og fungerer som en samlet økonomisk enhed med en fælles målsætning for øje. Koncernforholdet indebærer derfor en mulighed for, at koncernen placerer og fordeler indkomsten mellem de enkelte koncernselskaber efter forgodtbefindende. Dette kan ske gennem påvirkning af overdragelsespriserne, afregningsbetingelserne og øvrige økonomiske vilkår for interne dispositioner. 1 Sådanne interne aftaler mellem de koncernforbudne selskaber er ikke et resultat af en forhandling mellem parter med modsatrettede økonomiske interesser, hvilket ellers ville sikre, at aftalen skete på markedsmæssige vilkår. Koncernen har selvsagt et samlet ønske om, at opnå de mest gunstige vilkår for den samlede koncern. Disse forhold aktualiserer i skatteretlig henseende visse problemer, da koncernen kan tage skattemæssige hensyn ved udformningen af interne aftaler. Dette kunne aktualiseres ved, at koncernen internt forsøgte at placere et overskud hos et ikke-sambeskattet selskab med et fremført underskud. Den stadigt øgede globalisering har medført, at flere og flere selskaber vælger at etablere filialer og datterselskaber i flere forskellige stater, hvilket gør at selskabet får en international karakter. Koncernselskaberne kan derfor være placeret i forskellige stater med forskellige selskabsbeskatninger. Herved har koncernen i høj grad interesse i, at placere koncernindkomsten i de stater med den laveste selskabsbeskatning frem for i stater med en højere selskabsbeskatning. Der er som udgangspunkt ikke noget i vejen for, at selskaber tager hensyn til skattemæssige forhold i deres planlægning, hvis blot indkomstfordelingen afspejler de reelle økonomiske værdioverførsler og ikke er frembragt ved arbitrære og kunstige internomsætninger. 2 Transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på markedsvilkår, altså som hvis parterne var uafhængige af hinanden. Hvis den interne prisfastsættelse, som anvendes ved økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, er forskellig fra markedsprisen, kan det medføre en skævdeling af de skattepligtige indkomster mellem de involverede stater. Der tabes hvert år mange skattekroner som følge af, at aftaler mellem interesseforbundne parter ikke sker på markedsvilkår. Dette sker i høj grad ud over landegrænserne ved de 1 Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s. 393f. 2 Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s

5 multinationale selskaber. OECD skønner at multinationale selskaber står for mere end 60% af verdenshandlen og er stigende. 3 For at kunne kontrollere dette har flere og flere lande indført lovgivning og andre regler om transfer pricing. 4 I Danmark indførte man LL 2 om armslængdeprincippet og SKL 3 B om oplysnings- og dokumentationspligten. Denne udvikling illustreres meget godt ved at se på antallet og størrelsen af godkendte transfer pricing-justeringer der er sket det seneste årti. Ser man på antallet af sager, så var der i godkendte sager om forhøjelse hvilket beløb sig til 48 mio. kr. og i 2011 var der 47 sager som beløb sig til mio. kr. 5 Overdragelse af immaterielle aktiver mellem selskaberne i en koncern udgør den måske største udfordring inden for transfer pricing. Disse aktiver er nemme at overdrage grundet deres ikke-fysiske form, men de er til gengæld meget svære at værdiansætte, da deres særlige karakter gør, at der ofte ikke er noget sammenlignelighedsgrundlag. Netop dette er grundlaget for, at skattemyndighederne i højere grad fokuserer på de mere avancerede transfer pricing problemer, herunder overdragelse af immaterielle aktiver. 6 De immaterielle aktiver spiller en større og større rolle, da de udgør en stor del af selskabernes samlede aktiver. Når dette kombineres med en øget globalisering, så opstår der nogle skatteretlige problemer, som kan være svære at løse. OECD har udstedt nogle guidelines til værdiansættelse af aktiver. Disse regler kan dog være problematiske at anvende, da de i høj grad baserer sig på sammenlignelige transaktioner, og immaterielle aktiver netop er kendetegnet ved deres unikke karakter. SKAT har udgivet en værdiansættelsesvejledning i 2009, hvor der anbefales nogle metoder til værdiansættelsen af immaterielle aktiver ved overdragelse mellem interesseforbundne parter. Det er netop problematikken omkring værdiansættelsen af disse immaterielle aktiver, der vil danne grundlag for analysen i denne afhandling. Problemformulering Hensigten med nærværende speciale er, at belyse problemstillingerne vedrørende transfer pricing af immaterielle aktiver, herunder særligt med fokus på værdiansættelsen af disse. 3 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Oreby Hansen og Andersen Transfer pricing i praksis, s SKAT s transfer pricing afrapportering fra 2007 og Oreby Hansen og Andersen Transfer pricing i praksis, s

6 Dette skal ses i sammenhæng med den øgede globalisering og dermed en øget samhandel på tværs af landegrænser mellem interesseforbundne parter, samt at der i de senere år er sket dét, at immaterielle aktiver i langt højere grad er blevet genstand for overdragelse mellem interesseforbundne parter. Som en naturlig del af transfer pricing, vil oplysnings- og dokumentationspligten ligeledes blive behandlet, da dette danner grundlaget for selve processen mellem skatteyderne og skattemyndighederne. Fokus vil være på de særlige problemstillinger, som immaterielle aktiver medfører i forbindelse med transfer pricing-processen. Der vil her blive lagt fokus på problemerne ved overdragelse, samt de ejerskabsproblematikker som de immaterielle aktiver medfører. Særligt vil fokus være på værdiansættelsen af de immaterielle aktiver. Der er i de seneste år sket en udvikling på området, hvor OECD Guidelines er blevet revideret i 2010 samt, at Værdiansættelsesvejledningen af 21/ er blevet udsendt i Danmark. Der vil derfor blive foretaget en kritisk analyse af de værdiansættelsesmetoder, som anbefales til værdiansættelserne, herunder særligt deres egnethed til værdiansættelse af immaterielle aktiver. Informationssøgningen er afsluttet d. 1. august, hvorfor materiale efter denne dato ikke vil være behandlet i nærværende fremstilling. Afgrænsning Denne afhandling vil fokusere på de særlige problemstillinger der er forbundet med transfer pricing og immaterielle aktiver. Der er derfor blevet afgrænset i forhold til andre aktivgrupper. Hovedvægten er her lagt på selve værdiansættelsen af de immaterielle aktiver, hvorfor der afgrænses fra skattemyndighedernes konkrete muligheder for korrektioner af denne værdiansættelse. Der afgrænses ligeledes fra andre koncernskatteretlige problemstillinger mellem koncerninterne parter, såsom tynd kapitalisering og sambeskatningsregler. Det er ikke hensigten med dette speciale, at give en detaljeret beskrivelse af de økonomiske udregninger, som disse værdiansættelsesmetoder giver anledning til, hvorfor der ligeledes afgrænses herfra. 3

7 Transfer pricing De skattemæssige problemer der er knyttet til transfer pricing aktualiseres når der ved tilrettelæggelsen af den interne omsætning og ved fastlæggelsen af vilkårene i aftaler mellem interesseforbundne parter tages skattemæssige hensyn. I international skatteretlig teori siges sådanne aftaler not to be at arm s length på dansk armslængdevilkår. At en disposition ikke er kommet til på armslængdevilkår dækker over, at der er taget andre hensyn end almindelige kommercielle og markedsbestemte hensyn. Armslængdeprisen er den pris, som de interesseforbundne parter ville have aftalt, hvis de havde afsluttet en sammenlignelig markedshandel frem for den interne handel, som de rent faktisk har afsluttet. Beskatningen sker således i forhold til et hypotetisk normalforløb. 7 Transfer pricing refererer til de interne priser ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Interne handler mellem interesseforbundne parter skal ske på markedsvilkår, hvilket vil sige de samme vilkår som hvis aftalen var indgået med en uafhængig part. I international henseende dækker problematikken generelt over indkomstfordelingen mellem staterne, hvor erhvervsvirksomhederne er beliggende. Hver stat vil kræve sin berettigede andel og ikke tillade, at der sker en overførsel til udenlandsk beskatning gennem fordrejede prisvilkår. 8 Sker samhandelen mellem interesseforbundne parter ikke på armslængdevilkår, flyttes fortjeneste og dermed også skattebetaling fra et selskab til et andet og måske fra en stat til en anden. Dette er ingen stater interesseret i, hvorfor mange lande har indført lovreguleringer på området. I dansk skatteret har man villet øge SKAT s muligheder for at sikre en korrekt prisfastsættelse og dermed sikre en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved transaktioner mellem interesseforbundne parter også kaldet kontrollerede transaktioner. Dette har man gjort ved en positiv transfer pricing-lovgivning. Den danske transfer pricing lovgivning består dels af en formel transfer pricing-lovgivning i SKL 3 B om oplysnings- og dokumentationspligt ved koncerninterne transaktioner, samt en materiel transfer pricinglovgivning i LL 2. Den danske transfer pricing-lovgivning omfatter både nationale og internationale dispositioner, men da der mellem danske koncerner er en obligatorisk sambeskatning, jf. SEL 31, så vil fordelene ved indkomstoverførsler mellem koncernselskaberne i almindelighed 7 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s

8 ikke være til stede. Reglerne sigter derfor hovedsagelig på internationale dispositioner. Forudsætningen for relevansen af regler på transfer pricing området er, at der i visse stater er en strengere selskabsbeskatning sammenlignet med andre lande. De danske regler er ikke mere byrdefulde ift. selskabsskatteprocenter, fradrag og afskrivninger end de lande vi normalt sammenligner os med, men eksistensen af skattelystater med ingen eller ringe selskabsbeskatning indebærer en risiko for indkomstmanipulation, hvilket nødvendiggør reglerne på området. De danske regler om transfer pricing består af det grundlæggende princip om armslængdeprincippet, samt de formelle regler om oplysnings- og dokumentationspligt. Oplysningspligten indebærer en pligt til at oplyse om art og omfang af kontrollerede transaktioner. Ved de enkelte transaktioner gælder dokumentationspligten, som indebærer, at man overfor skattemyndighederne skal dokumentere, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Skattemyndighederne har hermed større mulighed for at kontrollere de enkelte transaktioner og i tilfælde af, at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår, så er skattemyndighederne berettigede til at foretage en korrektion. De danske regler De omfattede skattesubjekter Når man skal redegøre for de danske regler vedrørende transfer pricing, så er det væsentligt først at se på, hvem der er omfattet af reglerne. Bestemmelserne i LL 2 og SKL 3 B har enslydende bestemmelser om, hvem der er omfattet. Der er i bestemmelserne defineret seks lovbestemte interessefællesskaber, hvor reglerne finder anvendelse. Omfattet af bestemmelserne er skattesubjekter, som direkte eller indirekte udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer eller selv er underlagt en fysisk eller juridisk persons bestemmende indflydelse. Grundlaget for interessefællesskabet kan være ejerskab af aktiekapital, besiddelse af stemmerettigheder eller fælles ledelse. 9 Herudover er også koncernforbundne selskaber omfattet, hvilket vil sige søsterselskaber. Desuden omfattes danske selskaber der har et fast driftssted i udlandet, samt udenlandske selskaber, der har et 9 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s

9 fast driftssted i Danmark. Slutteligt er også udenlandske fysiske eller juridiske personer, som kun er skattepligtige til Danmark efter KBL 21, stk. 1 eller 4, omfattet af bestemmelserne. Kontrolkriteriet mellem vertikale forbindelser er, om den ene person udøver en bestemmende indflydelse over den anden person. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50% af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50% af stemmerne, jf. LL 2, stk. 2, 1. pkt. og SKL 3 B, stk. 2, 1. pkt. Aktier og stemmerettigheder som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. LL 1, stk. 3, skal medregnes. Ligeledes medregnes aktier, som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL 16 H, stk. 2. Ved bedømmelsen skal der tages hensyn til evt. begrænsninger i aktionærers adgang til at anvende stemmerettighederne. Det kan f.eks. være en ejeraftale der begrænser mulighederne for visse aktionærer til at udnytte deres stemmerettigheder. Ved indirekte kontrol forstås at et selskab eller en person kontrollerer et selskab gennem et mellemselskab. Ved indirekte kontrol skal der skelnes mellem om der udøves bestemmende indflydelse gennem aktiekapitalen eller stemmerettighederne. Hvis moderselskabet ikke ejer hele kapitalen i det mellemliggende selskab, medtages alene en forholdsmæssig andel i det andet datterselskab (for så vidt angår aktiekapitalen). Såfremt den bestemmende indflydelse opgøres efter stemmerettigheder, medtages det mellemliggende selskabs andel alene, hvis moderselskabets andel er over 50 %. Til gengæld medregnes den indirekte indflydelse fuldt ud. 10 Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelserne, så er det ikke muligt, at opfylde kontrolkravet ved en kombination af aktiekapital og stemmerettigheder, da de anses som alternativer til hinanden. 11 Oplysnings- og dokumentationspligt i dansk ret For at give de danske skattemyndigheder en forbedret mulighed for at sikre en korrekt prisfastsættelse, og dermed korrekt indkomstopgørelse, ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænser, vedtog lovgivningsmagten SKL 3 B. 12 Dette er udtryk for den formelle transfer pricing-lovgivning. Bestemmelsen har indført en oplysnings- og 10 Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Cf. Pedersen Transfer pricing i international skatteretlig belysning, s. 64f. 12 Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 131 af

10 dokumentationspligt for kontrollerede transaktioner. Formålet med bestemmelsen er, at få fastlagt hvilke oplysninger skattemyndighederne skal have for at kunne vurdere om en intern transaktion er sket på armslængdevilkår. For at bringe bestemmelsen i overensstemmelse med EU-retten blev anvendelsesområdet for bestemmelsen udvidet til også at omfatte indenlandske transaktioner. 13 Kravene til dokumentationens indhold er beskrevet i Dokumentationsbekendtgørelsen. 14 Indholdet af oplysningspligten er, at skattepligtige skal oplyse, hvis de er forbundne med andre selskaber, samt oplyse om art og omfang af eventuelle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse forbundne parter, altså de såkaldte kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk Formålet med oplysningspligten er, at gøre skattemyndighederne opmærksomme på dispositioner, der er omfattet af LL 2. Oplysningspligten gælder uanset om der har været transaktioner mellem koncernselskaberne, hvis blot de er omfattet af lovens personkreds. Alle kontrollerede transaktioner er omfattet af oplysningspligten, herunder overdragelse af varer og aktiver, levering af tjenesteydelser og finansielle ydelser, samt deltagelse i aftaler om omkostningsfordeling. Oplysningspligten opfyldes i praksis ved at udfylde skema Kontrollerede transaktioner, som vedlægges selvangivelsen. 16 Opfylder man ikke oplysningspligten kan skattemyndighederne ved hjælp af skattetillæg og dagbøder tilskynde skatteyderen til at overholde oplysningspligten, jf. SKL 5, stk. 1 og 2. SKAT beskriver de enkelte krav til oplysningspligten nærmere i Den juridiske vejledning, hvortil der henvises. 17 Det følger af SKL 3 B, stk. 5, at koncernforbundne virksomheder skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dette er en lovfæstelse af dokumentationspligten. Det følger her, at dokumentationen skal være af en sådan art, at den skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. SKL 3 B, stk. 5, 2. pkt. De nærmere krav til denne dokumentation er ikke beskrevet i SKL 3 B, stk. 5. Derimod må 13 Ved lov nr. 408 af BEK nr. 42 af Oreby Hansen og Andersen Transfer pricing i praksis, s Wittendorff og Bundgaard Armslængdeprincippet og Transfer Pricing, s Den juridiske vejledning afsnit CD

11 man finde de specifikke krav hertil i Dokumentationsbekendtgørelsen, samt i SKAT s dokumentationsvejledning 18, som beskriver de enkelte krav der stilles til dokumentationen. Dokumentationsvejledningen er pr. 16. juli 2012 omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning afsnit C.D.11. Den skattepligtige kan vælge i stedet at udarbejde dokumentationen som en EU-transfer pricing-dokumentation eller andre godkendte dokumentationsordninger, jf. 11, stk. 1 og 2 i dokumentationsbekendtgørelsen. Disse vil dog ikke blive gennemgået i det følgende. Man har valgt at indskrænke dokumentationspligten for små og mellemstore koncernforetagender, da transfer pricing-problemerne hovedsageligt aktualiseres i forhold til større internationale koncernforetagender. Omfattet er skattepligtige der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har under 250 beskæftigede, og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Disse skattepligtige skal kun udfærdige og opbevare dokumentation for kontrollerede transaktioner med koncernforetagender, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU og EØS, jf. SKL 3 B, stk. 6. Herved er dokumentationspligten opretholdt i forhold til skattelystater, hvor risikoen for manipulation er størst. 19 Desuden er kontrollerede transaktioner der i omfang og hyppighed er uvæsentlige undtaget fra dokumentationspligten. Her skal alene angives de typer af transaktioner, som den skattepligtige har vurderet uvæsentlig. En kontrolleret transaktion er uvæsentlig, hvis det er en enkeltstående transaktion af beskedent økonomisk omfang, jf. 3 i Dokumentationsbekendtgørelsen. Dokumentation efter dokumentationsbekendtgørelsen Det følger af SKL 3 B, stk. 5, 5. pkt. at det er told- og skatteforvaltningen der fastsætter de nærmere krav til indholdet af dokumentationen. Dette har ført til Dokumentationsbekendtgørelsen, hvor det nærmere er beskrevet hvad der skal dokumenteres. Ifølge Dokumentationsbekendtgørelsens 2, stk. 1 så skal dokumentationen opfylde betingelserne i 4-8 i samme bekendtgørelse. Dokumentationsbekendtgørelsen vil ikke blive 18 Vejledning om dokumentationspligt af Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s

12 gennemgået i detaljer, da omfanget i høj grad vil afhænge af omfanget og kompleksiteten af virksomheden, jf. 2, stk. 2. For det første skal der gives et overblik over strukturen i koncernen samt de forretningsmæssige aktiviteter, jf. 4. Der skal ske en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner i forhold til produkternes egenskaber, dets funktioner, kontraktvilkår, økonomiske omstændigheder samt forretningsstrategier, jf. 5. Desuden skal dokumentationen indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som skal danne grundlag for vurderingen af om prisfastsættelsen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. 6. Dokumentationen skal endvidere indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen, hvilket skulle give SKAT mulighed for at vurdere om de valgte prisfastsættelsesmetoder er anvendt korrekt, jf. 7. Endeligt skal dokumentationen indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner, jf. 8. Det fremgår af 9, at skattemyndighederne kan anmode om supplerende oplysninger, hvis det er relevant for armslængdevurderingen. Ligeledes kan skattemyndighederne anmode om en databaseundersøgelse, hvilket er en søgning i offentligt tilgængelige databaser efter et sammenlignelighedsgrundlag for armslængdevurderingen, jf. 10. Formålet med denne dokumentation er, at virksomhederne skal oplyse hvordan priserne og vilkårene i de kontrollerede transaktioner er fastsat. Herved kan skattemyndighederne anvende dette til en vurdering af om armslængdeprincippet er overholdt for de enkelte transaktioner eller det er nødvendigt at indlede en transfer pricing revision. 20 SKAT giver en nærmere beskrivelse af de enkelte krav i Den juridiske vejledning afsnit C.D.11, hvortil der henvises. Konsekvenser af manglende dokumentationspligt Ved manglende opfyldelse af dokumentationspligten har skattemyndighederne mulighed for, at foretage prisfastsættelsen på skønsmæssigt grundlag, jf. SKL 3 B, stk. 8, jf. 5, stk. 3. En skønsmæssig indkomstansættelse forudsætter en undladt opfyldelse af dokumentationspligten. Er der derfor udarbejdet en dokumentation, så kan skattemyndighederne ikke foretage en skønsmæssig værdiansættelse. En undtagelse hertil 20 Pedersen m.fl. Skatteretten 3, s

13 gælder, hvor dokumentationen lider af så store mangler, at det må karakteriseres som en nullitet. 21 En skønsmæssig værdiansættelse forudsætter ikke, at skattemyndighederne kan bevise, at de kontrollerede transaktioner afviger fra armslængdeprincippet i LL 2, men det er dog en forudsætning, at priserne ifølge skattemyndighedernes vurdering afviger fra armslængdeprincippet. 22 Der ligger heri, at de skal sandsynliggøre, at der ikke er handlet på armslængdevilkår. Den skønsmæssige værdiansættelse skal være sagligt begrundet og må ikke have pønal karakter. Myndighederne skal foretage en skønsmæssig ansættelse efter armslængdeprincippet, som beskrevet i OECD Transfer Pricing Guidelines. Myndighederne skal derfor oplyse hvilken metode de har anvendt, samt hvilke faktorer de har lagt vægt på ved den skønsmæssige ansættelse, jf. FVL 24. Hvis det vurderes nødvendigt med yderligere oplysninger, så skal myndighederne rette henvendelse til skatteyderen og anmode herom. Fremkommer skatteyderen ikke med disse oplysninger, så vil skønnet skulle foretages på et løsere grundlag. 23 SKAT kan altså ikke foretage en skønsmæssig ansættelse af prisen for transaktionen ud fra friere overvejelser. Ved afgivelse af urigtige dokumentationsoplysninger kan skatteyderen pålægges strafansvar i form at bøde, jf. SKL 14, stk. 4. Det samme gælder, hvis skatteyderen undlader at opfylde dokumentationspligten, jf. SKL 17, stk. 3. Sidestillet hermed er dokumentation af så dårlig kvalitet, at det må vurderes som en nullitet. Det er et generelt krav, at der kræves forsæt eller grov uagtsomhed for at kunne udstede bøder. Armslængdeprincippet i dansk ret Armslængdeprincippet blev lovfæstet i dansk ret med vedtagelsen af selskabsskatteloven i Dennes 12 indeholdt hjemmel til korrektion af samhandelsvilkår mellem danske selskaber og udenlandske kontrollerende virksomheder. Formålet var at værne om det danske beskatningsgrundlag. Man havde herved forsøgt at stoppe grænseoverskridende indkomstoverførsel der ikke skete på armslængdevilkår. Anvendelsesområdet for bestemmelsen var afgrænset til indadgående transaktioner mellem danske selskaber og 21 Pedersen Transfer Pricing i international skatteretlig belysning, s. 71f. 22 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff og Bundgaard Armslængdeprincippet, kap

14 udenlandske kontrollerende virksomheder. For andre transaktioner blev der henvist til de almindelige skatteretlige principper i SL 4-6. Det var dog først midt i 1970 erne, at der for alvor blev sat fokus på problemstillingen. Man mistænkte nogle multinationale olieselskaber for, at flytte indkomst ud af Danmark. Ligningsrådet foretog på denne baggrund betydelige forhøjelser af selskabernes skattepligtige indkomst. Dette førte i sidste ende til oliedommene. 24 I disse afgørelser blev konklusionen, at betingelserne i SEL 12 ikke var opfyldt, da vilkårene for de kontrollerede transaktioner ikke afveg væsentligt fra de vilkår, der ville gælde for en transaktion mellem uafhængige parter. Man kunne derfor med rette opfatte udfaldet af afgørelserne således, at SEL 12 ikke var egnet til, at værne om skattegrundlaget. 25 Vanskelighederne ved anvendelsen af bestemmelsen skyldtes manglen på sammenlignelige transaktioner, samt dét, at skattemyndighederne havde bevisbyrden. Skattemyndighederne havde hermed reelt ingen muligheder for at gennemføre korrektioner af indkomstgrundlag, hvilket satte en stopper for skattemyndighedernes interesse for området. 26 I dag er den materielle transfer pricing lovfæstet i LL 2, stk Det er denne bestemmelse, der fastlægger armslængdeprincippet for handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem parter, som indgår i et af de interessefællesskaber, der er fastlagt i bestemmelsen. Baggrunden for bestemmelsen skal findes i den præjudikatskabende dom TfS H rentefikseringsdommen. Før denne dom havde det været antaget, at de almindelige principper i SL 4-6, hvorefter man blev beskattet af alle sine indtægter, men kun disse, og havde fradrag for sine udgifter, men kun disse, havde været tilstrækkelige til at dæmme op for denne problemstilling. 28 Problemstillingen var ret beset, hvorvidt man kunne beskattes af den blotte indtægtsmulighed. Dette svar måtte besvares benægtende i afgørelsen. I sagen havde en hovedaktionær erhvervet et stort tilgodehavende hos sit selskab i forbindelse med salg af nogle ejendomme til nogle anpartsselskaber, der var ejet af et selskab, hvori aktionæren ejede samtlige aktier. Dette tilgodehavende henstod uforrentet, hvorfor skattemyndighederne fastsatte en fikseret rente. Højesteret ophævede denne rentefiksering med den begrundelse, at der hverken i SL 4 eller i skattelovgivningen i øvrigt var taget stilling til hvorvidt aftaler 24 TfS Ø (Texaco) og TfS H (BP). 25 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 273f. 26 Jensen og Christensen Transfer pricing praksis og erfaring SU Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 432 af Bundgaard og Wittendorff Armslængdeprincippet og Transfer Pricing, s. 28f. 11

15 om skattefrihed kunne tilsidesættes. Beskatning af en fikseret renteindtægt måtte derfor forudsætte at der var tale om en omgåelse, hvilket der ikke var. Dommen kan derfor tages til indtægt for, at der ikke gælder et almindeligt ulovbestemt transfer pricing-princip. Dommen blev senere fulgt op af dommen TfS H, hvor Højesteret ligeledes kom frem til, at der ikke kunne ske rentefiksering af et rentefrit lån mellem et moder- og datterselskab. Dette var baggrunden for, at lovgivningsmagten lovfæstede det nuværende transfer pricing-princip i LL Bestemmelsen foreskriver, at indbyrdes transaktioner alene kan anderkendes i skattemæssig henseende, såfremt vilkårene heri svarer til markedsmæssige priser. Formålet med bestemmelsen er, at skabe hjemmel til priskorrektion efter armslængdeprincippet, at forhindre en udhuling af det danske beskatningsgrundlag og at sikre en skattemæssig ligestilling af danskejede og udenlandske selskaber. 30 Bestemmelsen svarer indholdsmæssigt til art. 9 i OECD s Modeloverenskomst, hvorfor indholdet og kommentarerne til denne er relevante fortolkningsbidrag. Ved vurderingen af hvorvidt der er handlet på armslængdevilkår er det ikke afgørende, at der objektivt foreligger usædvanlige vilkår. Det afgørende er om disse vilkår er et udslag af interessefællesskabet mellem parterne. Lave salgspriser kan f.eks. skyldes at man vil opbygge et nyt marked. Uden for området for LL 2 fungerer SL 4-6 stadig som relevante korrektionsmuligheder. Dette gælder dog ikke i forhold til udlån og tjenesteydelser, hvor der ikke er hjemmel i SL 4 uden for omgåelsestilfælde. 31 Der kan ligeledes foretages korrektion ved indkomstfordelingen af immaterielle aktiver, jf. AL 45, stk. 3, jf. stk. 2. LL 2 fungerer således som supplement til den øvrige skattelovgivning og bidrager til, at denne får den tilsigtede virkning. Bevisbyrden Der er ikke i LL 2 eller SKL 3 B fastsat særlige bevisregler. I forarbejderne til 3 B fremgår det, at bestemmelsen ikke ændrer på de gældende bevisregler Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s SAU 1997/98 (1. samling), L 84, bilag 6. 12

16 Reglerne om fri bevisbedømmelse i RPL 344 finder også anvendelse inden for transfer pricing. Der gælder derfor helt grundlæggende ingen formodning for, at kontrollerede transaktioner ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. En afgørelse må derfor træffes ud fra hvilke beviser der kan fremlægges under sagen. Bevisbyrden for retsfaktum i LL 2 påhviler som udgangspunkt skattemyndighederne. De skal føre bevis for at pris og vilkår for en kontrolleret transaktion afviger fra armslængdevilkårene og at den skattepligtige er omfattet af det lovbestemte interessefællesskab i LL De skattepligtige er som ovenfor beskrevet forpligtet af en omfattende oplysnings- og dokumentationspligt i SKL 3 B. Hvis denne forpligtelse ikke opfyldes får det bl.a. den konsekvens, at skattemyndighederne kan fastsætte prisen for transaktioner skønsmæssigt, jf. SKL 3 B, stk. 8, jf. SKL 5, stk. 3, som beskrevet ovenfor. Er indholdet af en kontrolleret transaktion ikke klart dokumenteret kan dette tillægges den skattepligtige processuel skadevirkning, jf. RPL 344, stk Det kan derfor siges, at jo mere veludført en dokumentation er, jo sværere bliver det for skattemyndighederne, at bevise at der ikke er handlet på armslængdevilkår. Det er i almindelighed skattemyndighederne der antages at have bevisbyrden for, at selvangivelsen ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen. Den omfattende oplysnings- og dokumentationspligt har dog ført til en diskussion om, hvorvidt der i realiteten eksisterer en omvendt bevisbyrde i transfer pricing sager. Det er bl.a. blevet anført, at indførelsen af SKL 3 B i realiteten har indført en generel omvendt bevisbyrde i tranfer pricing-sager. 35 Det fremgår dog af forarbejderne til SKL 3 B, at der ikke er tale om indførelse af en omvendt bevisbyrde i transfer pricing sager. 36 Det er kun i det tilfælde, at skattemyndighederne kan sandsynliggøre, at en transaktion mellem interesseforbundne parter ikke er sket på armslængdevilkår, at bevisbyrden falder over på den skattepligtige. I praksis indebærer SKL 3 B dog, at det i realiteten påhviler den skattepligtige at forklare de anvendte principper. Man kan derfor sige, at der gælder en indirekte omvendt bevisbyrde Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 302ff. 34 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 302ff. 35 Pedersen Festskrift til Ole Bjørn, s SAU 1997/98 (1. samling), L 84, bilag Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s

17 Det skatteretlige værdiskøn Et værdiskøn træder i stedet for faktum, i de tilfælde hvor det ikke er muligt at fastlægge et talgrundlag på grundlag af manglende oplysninger eller bevis. Det beror på en konkret vurdering af bevismæssig karakter, hvorvidt der er grundlag for et værdiskøn eller ej. Hvis prisen i en kontrolleret transaktion kan fastsættes på grundlag af sagens oplysninger eller sædvanligt bevis, er der ikke grundlag for et værdiskøn. Værdiskønnet adskiller sig fra det legalitetsskøn, som er overladt til forvaltningen, hvor en retsregels retsfaktum eller følge er tom eller meget upræcis. 38 I forhold til værdiskøn prøver domstolene for det første, hvorvidt der foreligger bevisnød. Finder de at der findes tilstrækkeligt bevis, så tilsidesætter den skattemyndighedernes beslutning om at udøve bevisskønnet. 39 Er værdiskønnet udøvet med rette, prøver domstolene for det andet, om skønnet er foretaget på forkert eller ufuldstændigt grundlag. Set i forhold til LL 2, skal skønnet iagttage armslængdeprincippet i OECD s Modeloverenskomst art. 9, stk. 1. Usikkerheden forbundet med værdiskøn er i almindelighed størst ved skønnet over værdien af et unikt aktiv, som ikke er genstand for almindelig omsætning, da værdiskønnet nødvendigvis må bygge på hypoteser og beregninger, der nødvendigvis vil være forbundet med store usikkerheder. 40 Som det tredje foretager domstolene en prøvelse af rimeligheden af værdiskønnet. Her har højesteret en tendens til at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiskøn, hvis de medfører et urimeligt resultat. 41 Korrektionssystemet Vilkårs- og dispositionskorrektion Overordnet er der to former for skatteretlige omkvalificeringer: vilkårs- og dispositionskorrektioner. Dispositionskorrektioner er en skatteretlig korrektion af en civilretlig uanfægtelig disposition. Det er altså selve dispositionen der er genstand for korrektionen. Hjemlen for sådanne korrektioner skal findes i den skatteretlige 38 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Kerzel Domstolsprøvelsen inden for skatteretten, pkt , U Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 310f. 41 Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s

18 realitetsgrundsætning, som kan bestå i, at de indgåede dispositioner tillægges et andet retligt indhold, end dispositionens ydre form tilsiger. 42 Vilkårskorrektioner retter sig alene mod gyldige og retskraftige aftalevilkår, som korrigeres ved anvendelse af armslængdeprincippet. 43 Det er her kun selve indholdet af aftalen der er grundlag for en korrektion. En vilkårskorrektion består udelukkende af en omfordeling af indkomsten mellem parterne. Da denne afhandling alene retter sig mod vilkårskorrektioner vil der ikke blive lagt yderligere fokus på dispositionskorrektioner. Vilkårskorrektioner Den korrektion som LL 2 hjemler ret til, består af en primær, en korresponderende og en sekundær korrektion. Ved den primære korrektion, indkomstkorrektionen, forhøjes/nedsættes transaktionens pris eller selskabets indkomst. Begrebsmæssigt vil en sådan forhøjelse indebære en tilsvarende forhøjelse/nedsættelse hos den anden part, hvilket er den korresponderende korrektion. Den ene part opnår stadig en fordel, f.eks. ved køb til underpris, som han skal beskattes af, hvilket kaldes den sekundære korrektion. Det er den primære korrektion der er den grundlæggende korrektion, da en korresponderende og sekundær korrektion begrebsmæssigt forudsætter at der er foretaget en primær korrektion. 44 Den primære korrektion forudsætter, at skattemyndighederne kan påvise, at der eksisterer et interessefællesskab mellem parterne og at de samtidig beviser en konkret fravigelse af armslængdevilkårene for den omhandlede transaktion, der udspringer af interessefællesskabet. Selv om der er foretaget en primær og en korresponderende korrektion, så er der alligevel overført midler fra den ene part til den anden. Pengene er så at sige hos den forkerte part. 45 Denne økonomiske fordel påvirkes ikke af den primære og korresponderende korrektion, da disse udelukkende er skattemæssige korrektioner. Der vil derfor være uoverensstemmelse mellem den skattemæssige og driftsøkonomiske resultatopgørelse og status. Der skal derfor 42 Pedersen Transfer pricing i international skatteretlig belysning, s. 36f. 43 Pedersen Transfer pricing i international skatteretlig belysning, s Bundgaard Sekundære korrektioner, RR 2003, nr. 3, s Oreby Hansen og Andersen Transfer pricing i praksis, s

19 foretages en sekundær korrektion, hvor denne fordel karakteriseres som noget andet, f.eks. lån, udlodning, tilskud. Den sekundære korrektion kan dog undgås, hvis modtageren af indkomstoverførslen forpligter sig til at tilbageføre den modtagne fordel og derved forpligter sig driftsøkonomisk i forhold til armslængdevilkårene, jf. LL 2, stk En sådan omgørelse har skatteyderen retskrav på. Det følger af SEL 31 D, at koncerntilskud mellem koncernforbundne selskaber, hvor tilskudsgiver direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren og har en bestemmende indflydelse over dette efter SEL 31 C, er skattefri. Der vil derfor ikke være retligt grundlag for at foretage en sekundær korrektion, hvis fordelen kan karakteriseres som en sådan. I den omvendte situation, hvor det er datterselskabet der er tilskudsgiveren vil dette ligeledes være skattefrit, forudsat at betingelserne i SEL 13, stk. 1, nr. 2 er opfyldt. Det er væsentligt at holde sig for øje, at disse korrektioner ikke er selvstændige beskatningsformer, men udelukkende bestemmelser der regulerer omfordelingen af den samlede indkomstmasse. Omgørelse Hos det selskab der har oppebåret en økonomisk fordel i en transfer pricing-sag kan der altså foretages en sekundær korrektion. Denne korrektion kan enten være skattefri eller skattepligtig for denne part. Medfører korrektionen en skattepligt for parten har han to muligheder for at undgå denne. Disse muligheder findes i LL 2, stk. 5 og SFL 29. Der er knyttet nogle betingelser til anvendelsen af disse bestemmelser. For at kunne anvende LL 2, stk. 5 kræves det, at der er foretaget en transfer pricing korrektion efter LL 2, stk. 1. Herudover stilles det som en betingelse, at skatteyderen påtager sig en forpligtelse til at betale i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Herved skal de økonomiske fordele tilbageføres. Ved kontrollerede transaktioner mellem danske og udenlandske koncernselskaber stilles den yderligere betingelse, at de udenlandske skattemyndigheder foretager en beskatning der er i overensstemmelse med den danske transfer pricingkorrektion. 47 Der kan ligeledes ske omgørelse efter SFL 29. Efter denne bestemmelse kan man opnå tilladelse til at en ændring af en foretaget disposition tillægges oprindelig skattemæssig 46 Pedersen m.fl. Skatteretten 2, s Wittendorff og Bundgaard Armslængdeprincippet, kap

20 virkning. Man kan hermed undgå væsentlige og utilsigtede skattemæssige virkninger af en disposition. Der stilles visse betingelser for sådan en omgørelse. Den foretagne disposition må ikke i overvejende grad have været båret af skattemæssige hensyn, dispositionen skal have medført væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, dispositionen skal fremlægges klart for skattemyndighederne, ændringerne skal være enkle og overskuelige og ændringerne skal være civilretligt mulige. Anvendelsesområdet for SFL 29 er ganske vist større end for LL 2, stk. 5, men ved opfyldelse af betingelserne i LL 2, stk. 5 har skatteyderen et retskrav på omgørelsen, hvorimod en omgørelse efter SFL 29 forudsætter tilladelse fra myndighederne. OECD s transfer pricing guidelines I det følgende vil de tiltag, som OECD har taget på transfer pricing-området blive gennemgået. Først vil OECD s Modeloverenskomst blive belyst. Herefter vil OECD s transfer pricing guidelines blive beskrevet. Disse regler er væsentlige i forhold til fortolkningen af de danske regler, da de danske regler er i overensstemmelse med disse bestemmelser. OECD s Modeloverenskomst I 1963 blev OECD s første modeloverenskomst offentliggjort. Formålet med modeloverenskomsten var, at man ville undgå juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning. Man udarbejdede derfor et sæt regler, som fastsatte retningslinjer for, hvorledes problemerne med dobbeltbeskatning skulle løses. Modeloverenskomsten danner derfor det overordnede udgangspunkt for dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem OECD-lande. I modeloverenskomstens art. 9 findes OECD s officielle definition af armslængdeprincippet, som også står centralt i OECD s Transfer Pricing Guidelines. Art. 9, stk. 1 indebærer, at den fortjeneste, som et foretagende har realiseret gennem forretninger med et associeret foretagende, kan forhøjes til det niveau, som vil fremkomme, hvis de to foretagender havde været uafhængige og handlet til armslængdepriser undergivet almindelige markedsmæssige vilkår. 48 Art. 9, stk. 2 angiver, at der i tilfælde af indkomstforhøjelser foretaget hos et foretagende i ét land skal gennemføres modsvarende reguleringer hos den interne aftalepart i 48 Bundgaard og Wittendorff Armslængdeprincippet og Transfer Pricing, s

21 det andet land for at ophæve dobbeltbeskatningen. Armslængdeprincippet i art. 9, vil blive belyst nærmere nedenfor. Det skal her nævnes, at art. 9, stk. 1 ikke afgiver selvstændig hjemmel til beskatning. 49 Det afgørende for, om de kontraherende stater kan udnytte muligheden for at foretage priskorrektion, er, hvorvidt den interne lovgivning indeholder hjemmel hertil. Dette stemmer overens med det centrale internationale princip om, at overenskomster kun kan lempe beskatningen efter intern lovgivning. 50 Er overenskomsten indført ved formel lov og det herved er klart, at der sker en udvidelse af den nationale korrektionsadgang, er der ingen hindringer for, at overenskomsten anses for at indeholde den fornødne beskatningshjemmel. 51 OECD s Transfer Pricing Guidelines I 1995 udkom OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Heri var beskrevet nogle overordnede retningslinjer vedrørende prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner. Formålet hermed var at skabe en ensartet praksis på transfer pricing-området. Det er da også disse guidelines og armslængdeprincippet, der danner grundlaget for den lovgivning der indføres i de fleste af de lande der har indført regler på området. Det er dog alligevel retningslinjer og derfor er der ikke pligt for landene til at implementere reglerne. De danske regler i LL 2 og SKL 3 B er dog udarbejdet i overensstemmelse med disse retningslinjer. 52 Det kan endvidere med sikkerhed udledes af bemærkningerne til lovforslaget der indførte LL 2, at Danmark har tilsluttet sig OECD Guidelines, og at SKL 3 B hviler på OECD Guidelines. 53 OECD Guidelines udgør desuden en integreret del af forarbejderne til LL 2 og skal ved fortolkningen behandles som lovmotiver. 54 Det er af denne grund væsentligt at have et kendskab til disse regler, hvis man arbejder med transfer pricing i praksis. 49 Bundgaard og Wittendorff Armslængdeprincippet og Transfer Pricing, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 204f. 51 Pedersen Transfer pricing i international skatteretlig belysning, s Dokumentationsvejledningen pkt Bemærkningerne til L 101 af Bundgaard og Wittendorff Armslængdeprincippet og Transfer Pricing, s. 42 og Pedersen Transfer pricing i international skatteretlig belysning, s. 28f. 18

22 Hovedprincippet i OECD Guidelines er, at de forskellige enheder i f.eks. en multinational koncern betragtes som separate enheder, som i deres indbyrdes transaktioner agerer på armslængdevilkår. 55 Armslængdeprincippet spiller en meget stor rolle, hvorfor princippet vil blive behandlet nedenfor. Strukturen i OECD Guidelines er bygget op, så der i kap. I er en beskrivelse af armslængdeprincippet og dets anvendelsesområde. Herefter følger i kap. II og III de anerkendte prisfastsættelsesmetoder. I kap. IV redegøres for de administrative muligheder der er for at undgå og løse transfer pricing-tvister. I kap. V redegøres for dokumentationskrav vedrørende transfer pricing. I de følgende kapitler gennemgås immaterielle aktiver, tjenesteydelser samt omkostningsfordelingsaftaler. Disse principper vil blive behandlet i det følgende, hvor der særligt vil blive lagt vægt på prisfastsættelsesmetoderne i forhold til de immaterielle aktiver. Armslængdeprincippet Det fremgår ikke eksplicit af bemærkningerne til lovforslaget der indførte LL 2, at armslængdeprincippet skal fortolkes konformt med art. 9, stk. 1 i OECD s Modeloverenskomst og OECD Guidelines. Dette følger dog implicit af, at der refereres til de grundlæggende principper for transfer pricing, at armslængdeprincippet i LL 2 og den tidligere SEL 12 er identisk, at SEL var baseret på art. 9, stk. 1, og at der refereres til SKL 3 B, da denne regel hviler på OECD Guidelines. 56 Det kan derfor konkluderes, at LL 2 er baseret på armslængdeprincippet i OECD s Modeloverenskomst art. 9 og skal fortolkes på grundlag af OECD Guidelines. Det fremgår af OECD Guidelines, at det autoritative udtryk for armslængdeprincippet skal findes i art. 9, stk. 1 i modeloverenskomsten, hvorfor det er denne bestemmelse, der er OECD s officielle armslængdeprincip. 57 OECD Guidelines må herefter antages, at skulle anvendes til fastlæggelse af, hvilke metoder der eventuelt kan anvendes i forbindelse med fastlæggelsen af armslængdepriser. Armslængdeprincippet kan opdeles i tre elementer: 1) Den kontrollerede transaktion, som definerer temaet for værdiansættelsen, 2) referencetransaktionen, som er målestokken for 55 Dokumentationsvejledningen pkt Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s OECD Guidelines pkt

23 værdiansættelsen og 3) værdiansættelsen, som frembringer armslængderesultatet. 58 Ifølge armslængdeprincippet skal interesseforbundne parter effektuere kontrollerede transaktioner til armslængdepriser. Armslængdeprisen er den pris, som de interesseforbundne parter ville have aftalt, hvis de havde afsluttet en sammenlignelig markedshandel frem for den interne handel, som de rent faktisk har afsluttet. Armslængdeprincippet har nogle centrale principper. Det første princip er, at den kontrollerede transaktion skal anerkendes, som den faktisk er udformet. Dette følger af en fortolkning af art. 9, stk. 1 i modeloverenskomsten, hvor der ved henvisning til disse vilkår vises, at grundlaget for armslængdetesten er den faktisk transaktion. Det er dermed ikke selve dispositionen der er genstand for korrektionen. 59 Som ovenfor anført er der i dansk ret mulighed for at foretage en dispositionskorrektion. Dispositionen er præjudiciel i forhold til priskorrektionen. 60 Det andet centrale princip er et uafhængighedskrav, hvorefter referencetransaktionen skal være afsluttet mellem indbyrdes uafhængige parter. Det tredje princip er et sammenlignelighedskrav, hvilket vil sige, at referencetransaktionen skal være det direkte spejlbillede af den kontrollerede transaktion for hvad angår de faktorer der kan påvirke prisdannelsen. 61 Armslængdeværdien skal vurderes ud fra den information der var tilgængelig på transaktionstidspunktet, da det vil stride mod armslængdeprincippet at gøre brug af bagklogskaben. 62 Armslængdeprincippet er transaktionsbaseret og skal derfor som udgangspunkt anvendes separat for hver enkelt kontrolleret transaktion for at opnå den mest præcise tilnærmelse til markedsprisen. Dette følger også af OECD Guidelines pkt En kombineret transaktion, hvilket vil sige en pakkeaftale, skal dog undergives en samlet armslængdetest. Det kan dog vise sig umuligt at finde sammenlignelige referencetransaktioner, hvorfor det kan vise sig praktisk nødvendigt, at adskille pakkeaftalen i enkelte transaktioner og så foretage en separat armslængdetest af hver enkelt transaktion. Herefter skal man så vurdere om hele pakken samlet set opfylder armslængdeprincippet Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 890ff. 62 Wittendorff Consistency: Domestic vs. International Transfer Pricing Law, afsnit E. 63 OECD Guidelines pkt

24 Sammenlignelighedsanalyse Sammenlignelighed er et vigtigt aspekt i en transfer pricing-analyse. Armslængdeprincippet baserer sig på en sammenligning mellem vilkårene i en koncernintern transaktion med en transaktion mellem uafhængige parter. For at to transaktioner er sammenlignelige, så kræves det ifølge OECD Guidelines, at eventuelle forskelle på transaktionerne ikke har en væsentlig indflydelse på priserne eller det er muligt, at foretage nøjagtige justeringer der eliminerer den indflydelse som forskellene har på prisen, hvilket vil sige, at forskellene skal kunne kvantificeres, så transaktionerne bliver sammenlignelige. 64 For at sikre, at transaktionerne er sammenlignelige, så har OECD opstillet fem sammenlignelighedsfaktorer, som skal indgå i analysen. 65 Disse faktorer er de samme, som skal dokumenteres efter Dokumentationsbekendtgørelsen 5, stk. 4. Alle faktorer, som har betydning for sammenligneligheden skal inddrages. OECD anbefaler desuden, at der foretages en sammenlignelighedsanalyse uanset hvilken værdiansættelsesmetode der anvendes. 66 Disse faktorer vil kort blive beskrevet i det følgende. Den første sammenlignelighedsfaktor er produkternes egenskaber. Her tænkes bl.a. på varens fysiske egenskaber og kvaliteten. Kvantiteten spiller ligeledes en væsentlig rolle. Specielt for immaterielle rettigheder er det væsentligt, at få afklaret hvilken type immateriel rettighed der er tale om, kontraktens løbetid, rettighedens beskyttelse samt den forventede nytteværdi for licenstageren. 67 Den anden faktor er en funktionsanalyse. Prisen for en transaktion afhænger i høj grad af, hvordan opgaver og funktioner er fordelt mellem parterne. Derfor vurderer man hvorledes opgaver og funktioner er fordelt mellem parterne og sætter herefter værdi på disse funktioner. Transfer Pricing Guidelines nævner bl.a. design, produktion og markedsføring, som kan have betydning ved en sammenlignelighedsanalyse. Den tredje faktor er en analyse af kontraktsvilkår. Man skal her se på indholdet af aftalen og se på de væsentlige betingelser vedrørende forpligtelser og rettigheder. Der tænkes her bl.a. 64 OECD Guidelines pkt OECD Guidelines pkt og gennemgås i pkt Fleischer-Michaelsen og Nygaard Nye transfer pricing Guidelines fra OECD, afs. Sammenlignelighedstest - SU Oreby Hansen og Andersen Transfer pricing i praksis, s. 126 og Guidelines pkt