Transfer pricing og immaterielle aktiver

Transkript

1 Handelshøjskolen, Århus Universitet 2009 Juridisk institut Cand.merc.jur. Kandidatafhandling Transfer pricing og immaterielle aktiver Transfer pricing and intangible assets Forfatter: David Olesen Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Afleveret: 2. februar 2009

2 Indholdsfortegnelse English Summary Indledning Baggrund for og indhold af afhandlingen Problemformulering Afgrænsning Transfer pricing og international sambeskatning Afhandlingens metode Forkortelser Transfer pricing Præsentation af kapitlet Overblik over transfer pricing systemet OECD SKL 3 B LL Korrektionssystemet Immaterielle aktiver Definition af immaterielle aktiver Opdeling af kommercielle immaterielle aktiver Værdiansættelse af transaktioner med immaterielle aktiver Dansk ret vedrørende værdiansættelse Transfer pricing metoder Det skattemæssige værdiskøn Transfer pricing transaktioner af immaterielle aktiver Præsentation af kapitlet Licens Salg Kontraktforskning Omkostningsfordelingsaftaler Indarbejdede immaterielle aktiver i pakkehandler Aggregering af transaktioner med immaterielle aktiver Ejerskabet til immaterielle aktiver

3 6.1 Præsentation af kapitlet OECD s Transfer Pricing Guidelines og ejerskabet til immaterielle aktiver Danske regler vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver Goodwill Immaterielle produktions- og marketingaktiver Udvikling af nye immaterielle produktionsaktiver Betydningen af ejerskabet til immaterielle aktiver Specielle betragtninger vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Omkostningsfordelingsaftaler Ejerskabet til immaterielle aktiver ved omkostningsfordelingsaftaler Forskelle i dansk og udenlandsk skatteret vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Sammenfatning Konklusion Perspektivering Litteraturliste

4 English Summary As seen from the title of this thesis Transfer pricing and intangible assets the two subjects are described together. Transfer pricing and intangible assets are both subjects of high relevance in our modern world where knowledge often is the key to success. With the globalization of trade and investments, intangible assets are becoming increasingly important. Intangible assets are of high value in enterprise s business operations and give a competitive edge. Due to increasing internationalization the world has become smaller making business transactions between enterprises increasingly easy. Transfer pricing issues arise when enterprises with commercial or financial relations make transactions that differ from those, which would be made from independent enterprises. This is the case when goods e.g. intangible assets, are moved from one enterprise to another, at a cost that does not resemble the market price. When tax rates between countries differ it s possible to make arrangements with tax incitements in mind. The associated enterprises artificially shift profits from a high tax jurisdiction to a lower tax jurisdiction. This affects the tax base of the countries involved and therefore calls for transfer pricing regulation that is effective both domestically and internationally. When intangible assets are traded between enterprises their value has to be determined. This can lead to great difficulties as intangible assets are not physical in nature. OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) has advisory methods on how to determine the value of goods traded between associated enterprises. These methods also apply for intangible assets but when dealing with intangibles specific problems have to be addressed. In the same way specific transfer pricing problems occur when intangibles are traded (sold or licensed) between associated enterprises. Determinating the ownership to intangible assets is a very important matter. The enterprise that holds the ownership to an intangible is entitled to the profit flowing from the intangible. The ownership is usually placed at the legal owner, but can in some cases be placed at an economic owner making a shift in how profits from the intangible are allocated. Ownership may also change if countries have different ways of assessing the ownership, which can lead to double taxation. 3

5 1. Indledning 1.1 Baggrund for og indhold af afhandlingen Som det kan læses ud fra titlen til denne afhandling Transfer pricing og immaterielle aktiver, berøres de to emner i sammenhæng. Begrebet transfer pricing vedrører interne afregningspriser 1 (sædvanligvis mellem koncerner) og er et område, indenfor skatteretten, der er meget relevant og aktuelt. Transfer pricing problemstillinger danner baggrund for betydningsfulde skattemæssige overvejelser for de involverede parter og har stor betydning for de involverede landes skatteprovenu 2. Relevansen for området ses ud fra, at op til 50 pct. af alle internationale transaktioner forgår mellem interesseforbundne 3 parter 4, hvilket har affødt en stadig stigning af transfer pricing sager 5. Transfer pricing reglerne har gennemgået meget udvikling over de seneste årtier 6 og vil formentlig undergå en stadig udvikling. Begrebet immaterielle aktiver er ligeledes et vigtigt område indenfor skatteretten. I moderne tid, hvor samfundet tillægger viden større værdi, og vi generelt bevæger os fra et produktions- og landbrugssamfund til et informations- og videnssamfund, bliver immaterielle aktiver fortsat vigtigere aktiver for virksomheder og koncerner 7. Lovgivningen vedrørende immaterielle aktiver har også undergået betydelige forandringer 8. De mange ændringer af reglerne vedrørende immaterielle aktiver og transfer pricing regulering, kan ses som en erkendelse af, at områderne er særdeles vanskelige og indeholder mange problemstillinger. 1 Omfattet heraf kan være: Salg af varer og tjenesteydelser, materielle aktiver, immaterielle aktiver, licensaftaler, management fees, låneaftaler, garantier, lejebetalinger mv. jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 2 I afhandlingen vil der for overskuelighedens skyld kun blive nævnt materielle aktiver kontra immaterielle aktiver. 2 Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side 95 Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 15 og 19 3 Interesseforbundne parter i forbindelse med transfer pricing er beskrevet i LL 2 stk. 1 og i SKL 3 b stk. 1 og vil blive gennemgået nærmere i kapitel 2 afsnit og Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side 22 og 95 5 Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 3 6 Jf. afhandlingens kapitel 2 7 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 1 Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side 19 8 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 7 4

6 Når de to begreber ses i sammenhæng altså når immaterielle aktiver overdrages internt i en koncern opstår der en række særlige problemer, der udgør en stor udfordring indenfor transfer pricing området. Hvis interesseforbundne parter, primært virksomheder i koncernforhold, 9 overdrager aktiver (immaterielle som materielle) mellem sig, kan det være med henblik på at opnå væsentlige skattebesparelser i den samlede koncernindkomst 10. Ved anvendelsen af ukorrekte afregningspriser i koncerninterne transaktioner, kan de interesseforbundne parter forsøge at overføre overskud fra koncernselskaber i lande med høj beskatning til koncernselskaber i lande med lav beskatning. Når aktiver i sådanne transaktioner værdiansættes til ukorrekte værdier, opstår muligheden for en skattemæssig fordel og dermed motivationen til at manipulere med de interne afregningspriser. Det er denne type transaktioner og skattetænkning, der danner grundlag for transfer pricing problematikken. Transaktioner mellem interesseforbundne parter kan dog også være motiveret af andre grunde end umiddelbar skattetænkning. Der kan være administrative årsager til at flytte et aktiv fra et koncernselskab til et andet, eksempelvis således der sker en samling og en central styring af f.eks. immaterielle aktiver. Der kan også være tilfælde, hvor koncernselskabet, der er indehaver af aktivet, ikke har de samme kompetencer til at videreudvikle og videreformidle et immaterielt aktiv. I sådanne tilfælde kan det givetvis være fordelagtigt at overdrage aktivet til korrekt værdi til trods for, at en afståelsesbeskatning vil finde sted. Behovet for transfer pricing regulering vil dog stadig være tilstede i sådanne situationer. Det beror på, at aktiverne stadig skal undergå en værdiansættelse og den korrekte værdi af disse skal fastlægges, eftersom aktiverne ofte flyttes over landegrænser, hvorved de pågældende landes skatteprovenu påvirkes. Transfer pricing regulering vil altså stadig være et aktuelt emne i de tilfælde, hvor overførslen ikke sker med henblik på at udnytte en lavere skattesats til at opnå en samlet skattebesparelse, men hvor der ligger andre motiver til grund for transaktionen. Baggrunden for denne afhandling er dog påtænkt de tilfælde, hvor det er problemstillinger vedrørende skattemæssige overvejelser, der ligger til grund for transaktionerne mellem de interesseforbundne parter, eftersom eksistensen af transfer pricing reglerne til dels tager udgangspunkt i sådanne tilfælde Fokus for afhandlingen vedrører ligeledes koncernforhold jf. afgrænsningen i afsnit Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 334 og Undgåelse af dobbeltbeskatning er også en primær baggrund for reglernes tilblivelse 5

7 Immaterielle aktiver er i kraft af deres uhåndgribelige karakter en svær størrelse at definere og værdiansætte. Det er derfor et område, hvor skattemyndighederne og de pågældende virksomheder let kan komme frem til uoverensstemmende værdier for de overdragne immaterielle aktiver, og hvor koncernen har gode muligheder for at manipulere med afregningspriserne til dennes fordel. De specielle forhold, der gør sig gældende for immaterielle aktiver kontra materielle aktiver, komplicere et komplekst område yderligere, hvilket denne afhandling vil søge at afdække ud fra nogle udvalgte områder. En koncern har som udgangspunkt interesse i at overdrage det immaterielle aktiv til den mindst mulige værdi, hvis aktivet flyttes fra højskatteland til lavskatteland, for på denne måde at blive afståelsesbeskattet mindre hårdt. Efterfølgende er fordelen ved at have flyttet aktivet til lavskattelandet, at koncernen bliver beskattet mindre hårdt af indtægter fra aktivet, end hvis aktivet forblev i højskattelandet. I de omvendte tilfælde, hvor et immaterielt aktiv flyttes fra et lavskatteland til et højskatteland, kan det være fordelagtigt for koncernen, at aktivet overdrages til den højest mulige værdi 12. En koncern vil på denne måde få nedbragt sin skattepligtige indkomst, da en mindre del af aktivets værdi efterfølgende bliver beskattet i højskattelandet 13 samtidig med, at koncernselskabet i højskattelandet får et større fradrag og afskrivningsgrundlag. Koncernen opnår således en besparelse i den samlede koncernbeskatning, hvis så meget så muligt af beskatningsgrundlaget flyttes til koncernselskaber i lavskattelande 14. Beskatningsgrundlaget, der flyttes, er de indtægter, der flyder fra det immaterielle aktiv, eksempelvis i forbindelse med et senere salg eller indtægter i form af royaltybetalinger. Skattemyndighederne vil gennem transfer pricing reglerne søge at komme sådanne forkerte overdragelser til livs ved hjælp af de korrektionsmuligheder, der er hjelmet i gældende lovgivning. Transfer pricing problemstillinger kan siges at tage sit udgangspunkt i den værdi, et aktiv har. Det er rigtigheden af denne værdi, der er relevant for skattemyndighederne at fastslå, når de skal vurdere om de interne afregningspriser afspejler den reelle værdi, eller om der skal sættes ind med korrektioner. Problemstillinger ved værdiansættelse opstår i de tilfælde, hvor der sker en overdragelse af ejendomsretten til det immaterielle aktiv. I sådanne tilfælde er det værdien af selve det immaterielle aktiv, der skal fastslås. Et andet område, hvor værdiansættelsesproblematikken opstår, er ved 12 Jf. Terra, Ben J. M. & Wattel, Peter J.: European tax law, 5. udgave, 2008, afsnit I forbindelse med en ny intern overførsel eller salg til tredjemand 14 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 334 og 335 6

8 overdragelse af det immaterielle aktiv på licensbasis. Her vil værdiansættelsen vedrøre de løbende indtægter/royaltybetalinger, som licensgiveren/rettighedshaveren opnår. Værdiansættelse spiller en afgørende rolle, ved transfer pricing regulering især i sammenhæng med immaterielle aktiver, og området danner baggrund for en del af denne afhandling. Et andet meget interessant område, som denne afhandling i særdeleshed vil belyse, er problemstillinger forbundet med ejerskabet til et eller flere immaterielle aktiver, der benyttes mellem flere interesseforbundne parter. I disse tilfælde kan det være særdeles vanskeligt at fastslå, hos hvilket koncernselskab ejerskabet til det immaterielle aktiv skal placeres og de dermed forbundne rettigheder. En kompleks del af denne ejerskabsproblematik er i de tilfælde, hvor en part i et interesseforbundet forhold modtager løbende betalinger fra en anden part i forholdet, som en betaling for at få adgang til at benytte det immaterielle aktiv, altså tilfælde af overdragelse ved licens. Afholder den betalende part/licenstager i den sammenhæng udgifter ved benyttelse af det immaterielle aktiv, (eksempelvis markedsføringsudgifter) og bidrager disse udgifter til en øget værdi af det immaterielle aktiv, opstår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et berettiget økonomisk ejerskab til aktivet. Altså får den part, der har afholdt disse udgifter og derved oparbejdet yderligere værdi for aktivet, en ejerandel heri og derved adgang til et større afkast relateret til det immaterielle aktiv. Derudover er der de tilfælde, hvor der sker en fælles afholdelse af alle udgifter til skabelsen af et immaterielt aktiv mellem interesseforbundne koncernselskaber. Her vedrører problemstillingen, om der opstår et økonomisk medejerskab koncernselskaberne imellem, selvom der eventuelt kun er registret en juridisk ejer af det immaterielle aktiv. Der vil i sammenhæng med disse ejerskabsproblemstillinger blive set på, hvorledes ejerskabet fastslås. Det drejer sig navnlig om en fastlæggelse af enten det juridiske eller økonomiske ejendomsretsbegreb. Problemstillingerne vedrørende ejerskab danner en stor del af baggrunden for tilblivelsen af denne afhandling. De ovenfor beskrevne emner, er områder, hvor der stadig hersker en del uklarheder. Der findes ikke meget litteratur, der beskriver transfer pricing behandling af immaterielle aktiver. På IFA 15 kongressen i 2007, blev emnet dog uddybende behandlet, og afhandlingen vil derfor også forholde sig til det, der er blevet redegjort for og nedfældet i forbindelse med denne kongres. Det drejer sig 15 International Fiscal Association 7

9 primært om det danske bidrag 16, generalrapporten 17, samt udvalgte relevante dele af det tyske og amerikanske bidrag. Disse bidrag har til formål at belyse de forskelle, der eksisterer inden for området de forskellige lande imellem, vedrørende de nævnte ejendomsretsbegreber til immaterielle aktiver. Afhandlingen er ikke en udtømmende gennemgang af hverken begrebet transfer pricing eller begrebet immaterielle aktiver. Formålet er derimod at fremlægge nogle udvalgte problemstillinger, der opstår, når interesseforbundne parter overdrager immaterielle aktiver mellem sig. Sagt med andre ord: Transfer pricing behandling af immaterielle aktiver. Begge emner/begreber vil dog blive behandlet på et overordnet niveau indledningsvis i afhandlingen 18. Formålet hermed er at skabe forståelse for afhandlingens sammenhæng, således at centrale elementer og begreber er behandlet inden afhandlingens analysedel i kapitel 4,5, Problemformulering Hovedformålet med afhandlingen er at udforske et område indenfor transfer pricing, hvor der, som nævnt, kun findes ganske lidt litteratur, men hvor der findes ganske mange problemstillinger. Området er relevant indenfor skatteretten, da problemstillingerne opstår hyppigere i takt med, at udviklingen indenfor erhvervslivet i stigende grad vedrører immaterielle aktiver og interesseforbundne transaktioner af samme 19. Afhandlingen vil anskueliggøre og analysere de beskrevne ejerskabsproblemstillinger 20. Der vil således blive tolket på de regler og bestemmelser, samt afgørelser og domme, der vedrører ejerskabsproblematikken. Problemstillingerne vedrørende ejerskab vil blive belyst ud fra dansk ret, men der vil (i det omfang det er muligt og tjenligt for afhandlingens fokus) blive inddraget amerikansk og tysk ret til sammenligning af forskellige retsstillinger. De to nationer må anses som værende særdeles 16 Det danske bidrag er udarbejdet af Jens Wittendorff, der ved IFA kongressen 2007 var generalrapportør for Danmark. Jens Wittendorff s arbejde er blevet oversat til dansk i SU 2007, 292. Oversættelsen er en direkte oversættelse af det danske bidrag til kongressen og efterfølende i afhandlingen vil der blive refereret til artiklen i Skat Udland: Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver 17 Generalrapport af: Miyatake, Toshio (Japan) Jf. afhandlingens kapitel 2 og 3 19 Jf. Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side Jf. afhandlingens kapitel 6 8

10 interessante for dansk skatteret, eftersom Tyskland er Danmarks største samhandelspartner 21 og USA ofte er foregangsland for nye transfer pricing regler 22. Herudover spiller OECD s Transfer Pricing Guidelines, der er anbefalinger og anvisninger vedrørende transfer pricing forhold 23, en væsentlig rolle for hele det internationale transfer pricing regelsæt, herunder også området vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver. OECD s Transfer Pricing Guidelines udgør en del af den danske transfer pricing lovgivning, hvorfor de regler/anbefalinger, der fremgår af disse guidelines, vil være særdeles væsentlige at inddrage i afhandlingen 24. Udover problemstillinger vedrørende ejerskab vil afhandlingen behandle andre problemstillinger, der er relevante ved transfer pricing behandling af immaterielle aktiver. Dette er problemstillinger vedrørende værdiansættelse af immaterielle aktiver. Værdiansættelse er relevant i alle transfer pricing sammenhænge også i forbindelse med den beskrevne ejerskabsproblematik. I den sammenhæng beskrives de værdiansættelsesmetoder, der finder anvendelse ved prisfastsættelse af koncerninterne transaktioner. Det vil blive belyst, hvilke metoder, der anses som mest hensigtsmæssige, når der skal foretages værdiansættelse af immaterielle aktiver. Det gælder såvel hele værdien af de immaterielle aktiver, når de sælges, som de royaltybetalinger, der erlægges for brugen af aktiverne i tilfælde af overdragelse ved licens. Afhandlingen vil også tydeliggøre de forskelle, der er i valget mellem enten salg eller licensoverdragelser af immaterielle aktiver. Der vil i den sammenhæng redegøres for de muligheder og problemstillinger, der opstår ved valg af den ene eller anden form for overdragelse, samt andre relevante transaktionsforhold i sammenhæng med koncerninterne overdragelser af immaterielle aktiver 25. Afhandlingen vil således redegøre for og analysere de særlige forhold der gør sig gældende når transaktioner mellem interesseforbundne parter indbefatter immaterielle aktiver. Afhandlingen vil i den tilknytning fremanalysere, hvorledes ejerskabet til immaterielle aktiver afkodes efter dansk skatteret. 21 Jf Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 1 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. afhandlingens kapitel 2 og 6 24 Jf. afsnit 1.4 afhandlingens metode 25 Jf. afhandlingens kapitel 5 9

11 1.3 Afgrænsning Da begrebet transfer pricing vedrører flere problemstillinger, end denne afhandling kan rumme, er det nødvendigt at afgrænse en del områder fra afhandlingen. Følgende problemstillinger, der relaterer sig til transfer pricing, vil ikke være fokus for afhandlingen. Hvor det er tjenligt for strukturen og sammenhængen i afhandlingen, vil nogle af nedenstående emner dog kort blive berørt: Kravene til dokumentations- og oplysningspligten, der stilles til selskaberne fra SKAT. Områderne vil blive beskrevet på et overordnet plan, da en mere dybdegående udredning vil være et uforholdsmæssigt stort område at beskrive set i forhold til afhandlingens fokus. Reglerne vedrørende begreberne kontrollerede transaktioner og bestemmende indflydelse. I afhandlingen antages betingelsen om bestemmende indflydelse at være opfyldt, således transfer pricing reglerne kan finde anvendelse. En reel driftsøkonomisk vinkel (beregninger mv.) vedrørende transfer pricing hører ikke til afhandlingens formål. Økonomiske betragtninger vil dog være kort belyses i relevante tilfælde. Andre interesseforbundne parter end koncernselskaber, så som fysiske personer og faste driftssteder, vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Regler vedrørende tynd kapitalisering som beskrevet i SEL 11 og reglerne om rentebeskæring i SEL 11B og 11C. Goodwill, der er et specielt og selvstændigt emne, defineret i skatteretlig henseende, som en merværdi, der kommer til udtryk i en virksomheds kundelister. Goodwill kan ikke overdrages som et separat immaterielt aktiv. Goodwill kan kun overdrages i forbindelse med en overdragelse af den virksomhed, hvortil goodwillen hører 26. Målet med afhandlingen er at se på problemstillinger, der vedrører immaterielle aktiver, der selvstændigt kan overdrages mellem koncernselskaber, hvorved goodwill ikke vil blive gjort til genstand for behandling i den sammenhæng. Goodwill vil dog blive behandlet i kapitel 6, vedrørende ejerskabsproblematikken, da relevante domme og afgørelser til at belyse dette emne, har vedrørt goodwill. 26 Jf. afhandlingens kapitel 6 10

12 Beregningsmodeller til værdiansættelse af immaterielle aktiver. Værdiansættelse af immaterielle aktiver vil i afhandlingen tage udgangspunkt i det overordnede gældende princip vedrørende markedsværdien. En uddybning af indholdet i sammenlignelighedsanalyser, udgør et for omfattende område i forhold til afhandlingens fokus. Dobbeltbeskatningsproblemstillinger og løsning af sådanne ved overdragelser af immaterielle aktiver vil kun kort blive nævnt i afhandlingen i kapitel 6, samt i afhandlingens perspektivering. Området er for stort til at uddybe nærmere i afhandlingen. Afhandlingen vil ikke komme ind på diskussionen vedrørende værdikorrektion kontra dispositionskorrektion. I afhandlingen er der taget udgangspunkt i den generelt gældende adgang til værdikorrektion, der kan udledes af OECD s modeloverenskomst art. 9, hvilket ligeledes er i tråd med de valgte problemstillinger i afhandlingen. Afhandlingen vil ikke indeholde information der er fremkommet efter 15. januar Transfer pricing og international sambeskatning En koncern med selskaber placeret rundt i verdenen har mulighed for at lade sig sambeskatte efter reglerne i SEL 31 A, der vedrører international sambeskatning. Bestemmelsen indeholder betingelser og præmisser for tilvalget af international sambeskatning. International sambeskatning giver en koncern mulighed for at fratrække underskudsgivende koncernselskabers negative resultat, i den samlede koncernindkomst. Selvom der er valgt international sambeskatning, skal koncernselskaberne stadig betragtes som selvstændige skattesubjekter, hvorved indkomsten først opgøres og skatten først betales hos hvert selskab i de pågældende lande, førend der foretages en samlet koncernbeskatning. International sambeskatning og koncerninterne transaktioner er områder, der ikke er hensigtsmæssigt at sætte i sammenhæng. Ved tilvalget af international sambeskatning er koncerninterne transaktioner forbundet med en del administrativ praksis og er i mange tilfælde forbundet med en højere koncernbeskatning, end hvis international sambeskatning ikke var valgt. Eksempel: Et moderselskab beliggende i Danmark overfører et aktiv, immaterielt eller materielt, til et koncernselskab beliggende i X-land med en lavere beskatning, der er valgt international 11

13 sambeskatning. I dette eksempel vil der ske afståelsesbeskatning ved overførslen, og der vil ske værdikorrektioner med hjemmel i transfer pricing reglerne, hvis der er handlet til ukorrekte værdier. Nu befinder aktivet sig i X-land og efterfølgende indtægter fra aktivet tilkommer selskabet i X-land, hvor der betales en mindre skat eksempelvis 15 pct. Når der er valgt international sambeskatning, skal alle indkomster i alle koncernselskaber beskattes efter den danske skattesats på 25 pct. Der vil ske credit for de 15 pct. der er betalt i skat til X-land, hvorefter DK vil indeholde de sidste 10 pct. i skat. Det vil medføre en ufordelagtig beskatning, når selskabet i Danmark først bliver afståelsesbeskattet og selskabet i X-land efterfølgende skal betale 15 pct. i skat, og der tillægges 10 pct. mere i skat pga. sambeskatningen. Hvis der ikke var foretaget en overførsel af aktivet, ville koncernen stadig betale 25 pct. i skat af de indtægter, der flyder fra aktivet altså en nulløsning tilsvarende, hvis aktivet var blevet i Danmark. Dertil er koncernen blevet afståelsesbeskattet af værdien af aktivet. Det vil på den måde aldrig være en fordel, men en ulempe, at flytte aktiver mellem koncernselskaber, hvor der er valgt international sambeskatning. Hvis der ikke var valgt international sambeskatning, vil samme eksempel være meget mere fordelagtigt for koncernen. Der vil på tilsvarende måde ske afståelsesbeskatning, men alle indtægter fra aktivet i X-land vil efterfølgende kun blive beskattet med 15 pct. og ikke 25 pct. International sambeskatning er heller ikke et foretrukket valg snarere det modsatte, for koncerner. Dette skyldes især de ufleksible regler vedrørende skift til international sambeskatning og fravalg af samme 27. Afhandlingen vil derfor ikke beskrive forhold ved international sambeskatning yderligere, da det ud fra ovenstående må anses for irrelevant. 1.4 Afhandlingens metode Afhandlingen vil benytte sig af den traditionelle retsdogmatiske metode til at belyse de ovenfor nævnte problemstillinger. Den retsdogmatiske metode er en skildring og analyse af gældende ret, hvor der i denne afhandling vil blive redegjort for gældende ret, vedrørende transfer pricing regulering i sammenhæng med immaterielle aktiver. Baggrunden for en del af afhandlingen 28 er baseret på problemstillinger, behandlet på IFA kongressen år Den samlede rapport fra 27 Jf. 10 års reglen i SEL 31 A, stk Jf. afhandlingens kapitel 6 12

14 kongressen indeholder en generalrapport og de pågældende landes bidrag. Retskildeværdien af det danske bidrag må antages at have en vis retskildeværdi, eftersom området er relativt nyt og uafprøvet. Samme betragtning må også antages at være tilfældet med den i afhandlingen anvendte skatteretlige litteratur, jf. den skatteretlige doktrin 29. OECD s Transfer Pricing Guidelines, der spiller en vigtig rolle i transfer pricing sammenhæng, danner også baggrund for en stor del af de problemstillinger afhandlingen berører. OECD s Transfer Pricing Guidelines vil blive beskrevet senere i afhandlingen og refereret til, hvor der er grundlag herfor. OECD s Transfer Pricing Guidelines har formelt ikke nogen retlig status, der gør dem bindende overfor de deltagende lande. Disse guidelines indeholder, som nævnt, alene anbefalinger og anvisninger, hvilket også fremgår af deres indhold. I Danmark har OECD s Transfer Pricing Guidelines dog fået retskildeværdi i kraft af, at der er foretaget en omhyggelig omtale af OECD s Transfer Pricing Guidelines i bemærkningerne til lovforslaget 30 til lov nr. 131 af 25. februar Ved denne lov blev der indsat en bestemmelse i SKL 3 B, vedrørende dokumentations- og oplysningspligt ved koncerninterne transaktioner. Derudover henvises der indirekte til OECD s Transfer Pricing Guidelines i bemærkningerne til lovforslaget 31 til lov nr. 432 af 26. juni 1998, der lovfæstede armslængdeprincippet 32 i LL 2. Det vil også være relevant for afhandlingen, at inddrage OECD s modeloverenskomst især dennes art. 9, der danner grundlag for definitionen af forbundne foretagender og statuerer armslængdeprincippet, hvilket udgør hjørnestenen indenfor transfer pricing. Retskildeværdien af OECD s modeloverenskomst er væsentlig i et folkeretligt perspektiv og ved fortolkningen af de af Danmark indgåede overenskomster med samme indhold som modeloverenskomsten art. 9. I forhold til indholdet af art. 9, set i forhold til intern dansk skatteret, er retskildeværdien og betydningen mindre relevant, eftersom relevante bestemmelser heri kommer til udtryk igennem OECD s Transfer Pricing Guidelines og i eksisterende lovgivning, hvor retskildeværdien heraf allerede er afklaret 33. En stor bidragskilde, vedrørende fortolkningen af de danske transfer pricing regler, findes i vejledninger udarbejdet af SKAT og vil derfor også være anvendt i afhandlingen. Retskildeværdien 29 Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side Jf. bemærkningerne i lovforslag L (første samling) 31 Jf. bemærkningerne til lovforslaget L (anden samling), under afsnittet lovfæstelse af armslængde princippet, hvor der henvises til OECD s principper for transfer pricing 32 Armslængdeprincippet er beskrevet senere i afhandlingens kapitel 2 33 I lovforslag L101 er art. 9 i OECD s modeloverenskomst også nævnt 13

15 af disse vejledninger fremgår på SKAT s hjemmeside: Vejledningerne giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis 34. I det omfang vejledningerne indeholder selvstændige fortolkningsbidrag, og ikke bare gengiver lovforarbejder, er vejledningerne ikke bindende for hverken skatteyderne, skatteankenævnene, Landsskatteretten og domstolene 35. Udover de nævnte kilder vil, den relevante og gældende formelle og materielle lovgivning, der vedrører transfer pricing, blive inddraget. I den sammenhæng, skal indledende beskrivende kapitler danne rammen om de problemstillinger, der senere bliver behandlet i afhandlingen. Afhandlingen vil drage sammenligninger med amerikansk og tysk ret vedrørende ejerskabet/ ejendomsretsbegrebet til immaterielle aktiver. Hvor det findes væsentlig vil relevant retspraksis blive gennemgået løbende. Afslutningsvis foretages en vurdering af gældende retsstilling ved transfer pricing regulering af immaterielle aktiver på baggrund af de problemstillinger, afhandlingen har afdækket. 1.5 Forkortelser LL: Ligningsloven SKL: Skattekontrolloven SEL: Selskabsskatteloven SL: Statsskatteloven AL: Afskrivningsloven OECD: Organisation for Economic Cooperation and Development OECD s Transfer Pricing Guidelines: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Dokumentationsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner 34 Jf Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side

16 Dokumentationsvejledningen: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006 BEK: Bekendtgørelse CIR: Cirkulære H: Højesteretsdom Ø: Østre Landsretsdom V: Vestre Landsretsdom TfS: Tidsskrift for Skatter og Afgifter TSS cirkulære: Cirkulære fra Told- og Skattestyrelsen IFA rapporten: International Fiscal Association 2007 Kyoto Congress SKM: Skatteministeriet SR: Skatterådet 15

17 2. Transfer pricing 2.1 Præsentation af kapitlet Transfer pricing er et begreb indenfor skatteretten, der, som nævnt, vedrører regulering af interne afregningspriser ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Disse parter vil, i kraft af den stigende internationale samhandel, sædvanligvis bestå af internationale koncerner 36. Da skattesatserne ofte er afvigende i de forskellige stater, hvor koncernselskaberne er beliggende, opstår incitamentet for koncernen til at manipulere med indkomstfordelingen mellem koncernselskaberne. Når koncernindkomsten søges fordelt på en måde, der skattemæssigt er mest hensigtsmæssigt, dvs. placering af indtægtsskabende aktiviteter i lavt beskattede lande, er der som udgangspunkt ikke noget ulovligt i dette 37. Denne form for skatteplanlægning er et udtryk for almindelig fornuftig selskabsledelse, hvor koncernen tillægger de forskellige skatteklimaer betydning. Transfer pricing problemet opstår først, når koncernens interne omsætning ikke foregår på markedsvilkår, eksempelvis når koncernselskaberne overfører produkter (materielle og immaterielle aktiver), tjenesteydelser mv., til reducerede priser eller foretager køb af samme til forhøjede priser. Det er på denne måde muligt at reducere den samlede koncernindkomst ved at manipulere de interne afregningspriser, således indtjeningen omdirigeres til koncernselskaber i lavskattelande 38. Koncernen kan derved søge at undgå en højere beskatning af de overdragede aktiver hvilket ellers ville være tilfældet, hvis aktiverne var overdraget til den rigtige pris markedsprisen. Når to selskaber handler med hinanden, under normale forhold, sker det med en formodning om, at begge selskaber er drevet af ønsket om at opnå de bedst mulige priser for deres ydelser 39. Denne form for samhandel, der foregår på almindelige markedsvilkår, betegnes også som transaktioner foretaget på armslængdevilkår eller, foretaget efter armslængdeprincippet. Når transaktioner mellem interesseforbundne parter ikke sker på armslængdevilkår resulterer det i, at det land, hvorfra indkomsten flyttes, mister skatteprovenu og det land, hvortil indkomsten flyttes, 36 Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 334 og Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Almen del, 8. udgave, 2008, side

18 vinder skatteprovenu 40. Da flytningen af disse indtægter udgør anselige summer 41, er de berørte lande interesseret i at opbygge effektive transfer pricing regler, således de med størst mulig sikkerhed kan undgå at tabe skatteprovenu. 2.2 Overblik over transfer pricing systemet Transfer pricing lovgivningen i Danmark er opbygget af forskellige regelsæt, der fungerer i sammenhæng. Der har været en del udvikling i de regler, der regulerer transfer pricing, og der vil efter alt at dømme også ske ændringer i de nuværende regler. Den nuværende regulering af transfer pricing findes primært i LL 2 og SKL 3 B. Den tidligere lovgivning der regulerede transfer pricing, fandtes i de nu ophævede bestemmelser i SEL 12 og i de stadig bestående bestemmelser i SL 4-6, der dækker over princippet om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer 42. Bestemmelserne i SEL 12 gav skattemyndighederne adgang til at foretage indkomstkorrektioner mellem aftaleparter. Bestemmelserne var inspireret af OECD s forberedende arbejde til OECD s modeloverenskomsts art. 9 43, jf. mere om OECD i næste afsnit. Hjemlen i SEL 12 blev i de første mange år af dens levetid slet ikke anvendt af skattemyndighederne. Dette ændrede sig dog, da skattemyndighederne besluttede sig for at foretage transfer pricing revisioner af en række olieselskaber med koncernselskaber placeret i Danmark. Dette førte til en retssag mod olieselskabet BP. Sagen nåede til højesteret TfS 1998, 292 H (BPsagen). Udfaldet af dommen medførte, at anvendelsesmulighederne af SEL 12 blev meget begrænset og ikke en særligt effektiv regulering af transfer pricing problemstillinger 44. Ved dommens udfald blev det fastlagt, at skattemyndighederne ikke havde hjemmel til kræve at få udleveret dokumentation vedrørende de pågældende transaktioner, samt at det ikke var skatteyderen, der havde bevisbyrden for, hvorvidt transaktionerne havde fundet sted på armslængdevilkår. 40 Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side 1041 Michelsen, Aage: International skatteret, 3 udgave, 2003, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side

19 Det var efter udfaldet af dommen udelukkende skattemyndighederne, der havde bevisbyrden. Denne bestemmelse, vedrørende bevisbyrde, i selskabsskattecirkulæret 45 er nu ophævet, hvorved der gælder fri bevisbedømmelse, som ved alle andre skattesager jf. retsplejeloven 344. Udgangspunktet for et nyt og mere effektiv regelsæt kom i 1995, da OECD udsendte deres Transfer Pricing Guidelines. Reglerne er løbende blevet opdateret senest i OECD OECD 46 beskæftiger sig med at udvikle det økonomiske samarbejde i såvel EU medlemslande som ikke medlemslande og omfatter i øjeblikket 30 OECD medlemslande 47. OECD s Transfer Pricing Guidelines er et forsøg på at udarbejde et sæt fælles spilleregler vedrørende prisfastsættelse af transaktioner mellem interesseforbundne parter. Reglerne muliggør i større omfang end hidtil en formindskelse eller undgåelse af dobbeltbeskatning og udgør desuden et værn mod uretmæssig flytning af beskatningsgrundlag. OECD har, udover Transfer Pricing Guidelines, også udarbejdet en modeloverenskomst 48, der ligesom Transfer Pricing Guidelines har til formål at opsætte fælles spillerregler i form af henstillinger og anbefalinger. Reglerne skal på samme måde som OECD s Transfer Pricing Guidelines sørge for, at de deltagende lande er i besiddelse af effektive regler, der medvirker til at fastholde deres retmæssige skatteprovenu og samtidig undgå, at de pågældende selskaber udsættes for international dobbeltbeskatning. Modeloverenskomsten bliver løbende opdateret og er senest opdateret i juli I modeloverenskomstens art. 9 om forbundne foretagender, er armslængdeprincippet fastsat i international skatteret: [ ] and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to 45 Jf. CIR nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 46, stk Organisation for Economic Cooperation and Development 47 Jf OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital seneste version udgivet i juli

20 one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly 49 Ved anvendelsen af dette armslængdeprincip kræves det, at der kan foretages en sammenligning af vilkårene mellem forbundne parter og uafhængige parter. OECD s Transfer Pricing Guidelines indeholder en udførlig beskrevet sammenlignelighedsanalyse, hvorved sammenligningsgrundlaget for transaktionerne kan foretages 50. Denne sammenlignelighedsanalyse vil blive beskrevet i kapitel 4, der vedrører værdiansættelse af transaktioner med immaterielle aktiver. Det er dette armslængdeprincip, der danner baggrund for OECD s Transfer Pricing Guidelines, og som bestemmelserne i LL 2 og SKL 3 B tager sit udgangspunkt i. OECD s anbefalinger er i høj grad anerkendt af medlemslandene og må derfor antages at have en vis retskildeværdi 51 og indflydelse på tilrettelæggelsen af transfer pricing regler og overenskomster i medlemslandene 52. OECD s arbejde har især haft en stor indvirkning på de danske transfer pricing regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med OECD s retningslinjer SKL 3 B Baggrunden for at indføre bestemmelserne i SKL 3 B 53, ved lov nr. 131 af 25. februar 1998, omhandlende dokumentations- og oplysningspligt, var jf. lovforslaget til bestemmelserne: [ ] at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne 54. I lovforslaget fremgår det, at bestemmelserne udarbejdes i overensstemmelse med OECD s anbefalinger, hvilket også må siges, at være tilfældet OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital, 2008, art Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel 1 51 Jf. afhandlingens kapitel 1 afsnit 1.4 vedrørende retskildeværdi for OECD s Transfer Pricing Guidelines i Danmark 52 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 339 og Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev der foretaget ændringer af SKL 3 B, hvorefter også oplysnings- og dokumentationspligten også gælder for koncerner der udelukkende opererer i Danmark og ikke kun udelukkende internationale forhold som tidligere. 54 Jf. lovforslag L (første samling) 55 Jf. indholdet af dokumentationsbekendtgørelsen og dokumentationsvejledningen sammenholdt med OECD s Transfer Pricing Guidelines 19

21 SKL 3 B er den formelle lovgivning 56 vedrørende transfer pricing regulering, der fastlægger de informationer skattemyndighederne skal have for at kunne vurdere, om interne afregningspriser er foretaget på markedsvilkår. For at der stilles krav om udarbejdelse af dokumentation vedrørende disse oplysninger, skal der foreligge en kontrolleret transaktion 57. Dette kontrolbegreb ses ud fra de skattepligtige interesseforbundne parter, der er omfattet af SKL 3 B, jf. SKL 3 B stk. 1. Kontrolbegrebet og selvsamme interesseforbundne parter fremgår identisk af LL 2 og vil kort blive omtalt i nedenstående afsnit vedrørende LL 2. SKL 3 B, skt. 1, indeholder oplysningskravet, der vedrører beskrivelse af art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, som de omfattede/interesseforbundne parter skal angive i deres selvangivelse. Formålet med disse informationer er at give skattemyndighederne et overblik over, hvilke selskaber der eventuelt skal udvælges til en nærmere undersøgelse af, deres kontrollerede transaktioner. Overholdes denne oplysningspligt ikke, kan dette straffes med dagsbøder jf. SKL 5, stk. 1 og 2 og sidestilles desuden med, at selvangivelsespligten ikke er overholdt 58. Udover pligten til at oplyse om ovenstående, er der også pligt til at udfærdige skriftlig dokumentation, der skal beskrive, hvorledes priser og vilkår mellem de interesseforbundne parter er fastsat jf. SKL 3 B, stk. 5. SKL 3 B indeholder ingen detaljeret beskrivelse af dokumentationspligtens omfang. En nærmere beskrivelse af indholdet kan findes i en vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006 og i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner (dokumentationsbekendtgørelsen). Den nævnte vejledning fra SKAT er, blandt andet, en uddybning af de gældende regler fastsat i den nævnte bekendtgørelse. Overordnet beskrevet skal dokumentationen indeholde: (jf. dokumentationsbekendtgørelsen) 4: Et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter 5: En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner 56 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. SKL 3 B stk Jf. Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , afsnit S.I

22 6: En sammenlignelighedsanalyse (den samme analyse, som nævnt i afsnit 2.2.1, og som senere kort vil blive beskrevet i kapitel 4) 7: En overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen 8: En liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner Kort sagt er formålet med dokumentationen, at få afklaret, hvorledes priser og vilkår er fastsat og omfanget af dokumentationen må således som minimum afdække dette. Denne dokumentation er grundlaget for skattemyndighedernes vurdering af, hvorvidt de pågældende forhold er i overensstemmelse med markedsvilkår, eller om der skal iværksættes korrektioner eller anmodes om yderligere information 59. Konsekvenserne ved manglende udfyldelse af de krævede dokumentationskrav, er primært, at SKAT kan fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner efter et skøn 60 jf. SKL 5, stk. 3. Herudover er der også mulighed for at pålægge en bøde jf. SKL 14, stk. 4 og 17, stk. 3. Udover dokumentationsvejledningen har SKAT også udarbejdet en vejledning vedrørende den nævnte oplysningspligt: Transfer pricing kontrollerede transaktioner oplysningspligt, december Vejledningen uddyber reglerne vedrørende oplysningskrav i SKL 3 B, stk. 1. Oplysningspligten har det formål, at skattemyndighederne opnår klarhed over, hvilke skatteydere der har udenlandske koncernrelationer, og hvilke transaktioner der måtte være mellem parterne 61. Områderne er ligeledes uddybet i Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , afsnit S.I LL 2 LL 2 kan siges at udgøre fundamentet indenfor det danske transfer pricing regelsæt og definerer armslængdeprincippet. I LL 2, stk. 1, kan armslængdeprincippet udledes ud fra følgende tekst: 59 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Det fremgår dog af lovforabejderne til SKL 3 B, at en korrektion skal begrundes, hvilket er i overensstemmelse med OECD s Transfer Pricing Guidelines jf. lovforslag L (første samling) 61 Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner oplysningspligt, december 2000, side 3 21

23 [De i loven nævnte interesseforbundne parter] skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Bestemmelserne i LL 2 blev indført på baggrund af nogle uklarheder ved tidligere gældende retsstilling på området. Denne uklarhed kom til udtryk i afgørelsen TfS 1998,199 H, der klargjorde at bestemmelserne i SL 4-6 ikke indeholdte hjemmel til at statuere rentefiksering 62. I dommen lød begrundelsen fra højesteret: [ ] at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Det blev dermed fastslået, at det krævede en omgåelse af skattelovgivningen, hvis der skulle statueres rentefiksering. Højesteret anførte dog ikke, hvad der skulle forstås med omgåelse. Dette skabte usikkerhed om hvorvidt reglerne kunne finde anvendelse i andre korrektionstilfælde. Der var herved skabt et behov for at implementere en ny lov, der skulle regulere og lovfæste armslængdeprincippet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst mellem interesseforbundne parter. Det var dette behov, der ved lov nr. 432 af 26. juni 1998, medførte indførslen af en ny bestemmelse i LL SKL 3 B blev således suppleret med en materiel hjemmel til at foretage korrektion af kontrollerede transaktioner. LL 2 svarer i store træk til indholdet af OECD s modeloverenskomst art. 9, hvorfor indholdet af denne, samt kommentarerne til denne, er relevante fortolkningsbidrag til LL Efter LL 2 skal interesseforbundne parter, som nævnt, anvende priser og vilkår, der svarer til, hvad uafhængige parter ville benytte sig af i tilsvarende transaktioner jf. LL 2, stk. 1. Der skal med andre ord handles på markedsvilkår og efter armslængdeprincippet. Omfattet af bestemmelserne i LL 2 er interesseforbundne parter ligesom i SKL 3 B, jf. LL 2 stk. 1, skattepligtige: 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 62 Bestemmelserne i SL 4-6, kan stadig finde anvendelse i tilfælde der ikke er underlagt bestemmelserne i LL 2 jf. afsnit Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side 114 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 37 Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side

24 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted efter kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4 For at bestemmelserne i LL 2, som ved bestemmelserne i SKL 3 B, kan finde anvendelse, skal der foreligge en kontrolleret transaktion. Det indbefatter at der, som nævnt ovenfor under nr. 1 og 2, foreligger bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås jf. LL 2, stk. 2, ejerskab eller råden over stemmeretter, således at der, direkte eller indirekte, ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen, eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Denne bestemmende indflydelse kan altså foreligge såvel direkte som indirekte. Ved direkte forstås ejerandele og råderet, som ordlyden af bestemmelsen i LL 2, stk. 2, foreskriver. Ved indirekte forstås, at der også kan foreligge bestemmende indflydelse, hvis der er indskudt et eller flere selskaber mellem det styrende selskab og det kontrollerede selskab 65. Koncernforbundne selskaber, som nævnt i nr. 3, er, i LL 2 forstand jf. stk. 3, selskaber, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. En nærmere definition af koncernforbundne selskaber kan findes i KGL 4 stk. 2, der må antages at beskrive samme forhold som LL Fast driftssted i nr. 4, 5 og 6 er som ordlyden af bestemmelsen beskriver. KSL 2 stk. 1, nr. 4, og SEL 2 stk. 1, litra a. beskriver nærmere indholdet af begrebet fast driftssted Korrektionssystemet Skattemyndighedernes korrektionsmuligheder ved anvendelse af LL 2 kan opdeles i primære, korresponderende og sekundære korrektioner 67. Den primære korrektion er typisk en forhøjelse af indkomsten i det selskab, hvis indkomst er kunstigt nedbragt, og den korresponderende korrektion er typisk en nedsættelse af indkomsten i det selskab, hvis indkomst er kunstigt oppustet. Forhøjelsen af indkomsten ved den primære korrektion sker ved en øget beskatning, og 65 Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Speciel del, 8. udgave, 2008, side Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Speciel del, 8. udgave, 2008, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 87 23

25 nedsættelsen af indkomsten ved den korresponderende korrektion sker ved en øget fradragsret. En sekundær korrektion er en yderligere korrektion, der kan komme på tale. Den sekundære korrektion sker hos det selskab, hvor den korresponderende korrektion har fundet sted. Dette selskab har reelt set stadig modtaget en økonomisk fordel, der eksisterer, selvom de nævnte korrektioner har fundet sted 68. Dette skyldes, at transaktionen stadig er sket til de priser og vilkår, koncernselskaberne har aftalt, og at de primære og korresponderende korrektioner kun er skattemæssige. Der er altså stadig reelt sket en forkert placering af midlerne fra den ene part til den anden 69. Sådanne sekundære korrektioner kan dog undgås, eller er direkte skattefrie, og spiller derfor kun en mindre rolle. Efter bestemmelserne i SEL 31 D er tilskud mellem selskaber, der opfylder betingelserne herfor, ikke skattepligtigt, og der vil således ikke være behov for at foretage sekundære korrektioner i sådanne sammenhænge. Derudover giver LL 2 stk. 5 mulighed for at undgå sekundære korrektioner ved, at pågældende selskab forpligter sig til at betale og overholde vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Reglerne i SEL 31 D, om skattefri tilskud kan give anledning til at tro, at interne transaktioner, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, også vil være undtaget for beskatning, eftersom sådanne dispositioner også kan anses som tilskud. Det fremgår dog imidlertid af bemærkningerne til lovforslag nr , at armslængdekorrektioner ikke vil være omfattet. Korrektionsmulighederne er ikke en selvstændig beskatningsmetode. Korrektionerne skal ses som en omfordeling af den samme indkomstmasse indenfor koncernen. Når der således sker korrektioner for at bringe transaktionerne i overensstemmelse med armslængdeprincippet, sker der ikke en forhøjelse af den samlede indkomstmasse, men alene en omfordeling 71. Anvendelsesområdet for LL 2 gælder både for kontrollerede udenlandske og rent indenlandske transaktioner, hvilket også er tilfældet for SKL 3 B efter lovændring nr. 408 af 1. juni SKL 3 B blev herved bragt i overensstemmelse med EU-retten 72. Lovændringen af SKL 3 B var 68 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove. (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v.) Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. lovforslag L (første samling) 24

26 desuden foretaget med henblik på at indføre yderligere et incitament for at udarbejde transfer pricing dokumentation (indførsel af bødestraf) og gøre dette i den ønskede kvalitet (præciseringer) og til rette tid jf. lovforslaget til ændringsloven 73. Bestemmelserne i SL 4-6 er stadig relevante korrektionsmuligheder og kan finde anvendelse i de tilfælde, hvor betingelserne for anvendelsen af LL 2 ikke er opfyldt, dog ikke i tilfælde af rentefiksering 74. Bestemmelserne i AL 45, stk. 3, der blandt andet vedrører indkomstfordelingen til immaterielle aktiver jf. AL 45 stk. 2, kan ligeledes benyttes til korrektion. Det nærmere indhold heraf vil ikke blive behandlet yderligere, da omfanget heraf vil være for omfattende at behandle yderligere i afhandlingen. Der henvises til: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 2007, kapitel 23. Kontrolbegrebet i LL er efter sin ordlyd baseret på de-jure kontrol, eftersom der kræves en ejerandel på over 50 pct. af aktierne eller en rådighed over mere end 50 pct. af stemmerettighederne. Når man ser på SL 4-6 og AL 45, stk. 3 er der ingen krav om de-jure kontrol, hvorfor der foreligger et de-facto kontrolbegreb. Dette mindre anvendelsesområde for LL 2 kan forekomme mærkværdigt, når der i andre skattelove lægges vægt på et de-facto kontrolbegreb. Forholdet vil ikke blive uddybet nærmere, men det kan dog fastslås, at der ikke foreligger konsensus i den måde, hvorpå korrektionsreglerne er opbygget. 73 Jf. lovforslag L (første samling) 74 Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat 12 udgave, 2007, side

27 3. Immaterielle aktiver 3.1 Definition af immaterielle aktiver Immaterielle aktiver/rettigheder er en del af immaterialretten. Immaterielle aktiver og rettigheder spænder bredt og dækker rettigheder vedrørende litteratur og kunst, videnskab og teknik, industriel formgivning og design, samt varemærker og andre beslægtede forhold 75. Disse forskellige rettigheder er reguleret og nærmere defineret i en række forskellige speciallove, der også indeholder retsbeskyttelsen af disse rettigheder 76. Lovene, også betegnet eneretslovene, dækker over: patentloven, brugsmodelloven, designloven og varemærkeloven, der behandler hver deres emneområde 77. I skatteretten anvendes ikke betegnelsen immaterielle rettigheder, i stedet anvendes betegnelsen immaterielle aktiver 78. Immaterielle aktiver er specielle i kraft af, at det er vanskeligt at foretage en præcis positiv afgrænsning af disse som begreb. Den mest beskrivende definition af immaterielle aktiver vil formentlig være i at betragte dem som aktiver der hverken er fysiske eller finansielle, eksempelvis hverken maskiner eller værdipapirer 79. Denne definition kan også ses i lyset af, at der i dansk skatteret ikke findes en selvstændig definition af immaterielle aktiver 80. Den skattemæssige behandling 81 af immaterielle aktiver, findes primært i AL 40, hvor de vigtigste eksempler på immaterielle aktiver også er opregnet, bestemmelsen er ikke udtømmende. Af AL 40 stk. 1-2, fremgår følgende aktiver som værende omfattet af bestemmelsen: Goodwill, særlig fremstillingsmåde eller lignende (knowhow), patentret, ret til mønstre, varemærker, forfatter og kunstnerret, ret i henhold til en udbyttekontrakt og ret i henhold til en forpagtnings- eller lejeaftale. Den skattemæssige definition på immaterielle aktiver kan betragtes som en bredere definition, end definitionen af de immaterielle rettigheder immaterialretten omhandler. Omfattet af skatteretten er 75 Schovsbo, Jens & Rosenmeier, Morten: Immaterialtret, 2008, side I forhold til denne afhandling er selve immaterialretten ikke et relevant område. Afhandlingen omhandler transfer pricing af immaterielle aktiver og ikke speciallovgivningen vedrørende immaterielle aktiver og rettigheder som sådan. 77 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 31 Schovsbo, Jens & Rosenmeier, Morten: Immaterialtret, 2008, side Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 4 81 Ikke den tidligere nævnte immaterialret, der omhandler beskyttelse og registrering etc. 26

28 samtlige de immaterielle rettigheder, samt immaterielle aktiver, hvorom der er givet særlige skatteregler 82. Goodwill har traditionelt set i dansk skatteret været en betegnelse for en samlet størrelse af alle de til en virksomhed hørende immaterielle aktiver/rettigheder. Dette er dog en utilstrækkelig kategorisering af immaterielle aktiver, da det umuliggør en udskillelse af en virksomheds immaterielle aktiver til en særskilt skattemæssig behandling. Da goodwill ikke lader sig udskille separat, vil en samlet betegnelse ikke være dækkende, når der eksempelvis sker betaling for eller overdragelse af et specifikt immaterielt aktiv 83. Dette er senere beskrevet i afsnit SKAT har i forbindelse med den øgede fokus på transfer pricing gennem de seneste år udgivet den tidligere beskrevne dokumentationsvejledning 84, vedrørende indholdet af transfer pricing dokumentation. Ifølge denne vejledning udgør en overnormal indtjening en kraftig indikation for eksistensen af immaterielle aktiver 85. Herudover indeholder dokumentationsvejledningen en ikke-udtømmende opremsning af immaterielle aktiver: Immaterielle aktiver, som skal tages i betragtning, kan være knowhow, patenter og designs, som anvendes ved produktionen af et produkt, og der kan være tale om deciderede markedsføringsrelaterede immaterielle aktiver såsom varemærker, kundekartotek og kunde- og leverandørrelationer 86. Der ses her en opdeling af immaterielle aktiver i to kategorier: Aktiver, der anvendes ved produktion og aktiver, der anvendes ved markedsføring. Denne opdeling må antages at være inspireret af OECD s Transfer Pricing Guidelines opdeling af immaterielle aktiver. Opdelingen vil blive behandlet i næste afsnit. Da denne afhandling omhandler transfer pricing af immaterielle aktiver, vil afhandlingen centrere sig om de immaterielle aktiver, der er mest relevante i transfer pricing sammenhæng. Det drejer sig således om de immaterielle aktiver, der oftest overdrages mellem interesseforbundne parter, og som er af størst betydning og af højest værdi for disse parter 87. Dette omhandler de såkaldte kommercielle immaterielle aktiver, der primært vedrører erhvervsmæssig virksomhed. Modstykket 82 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 3 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Jf. afhandlingens kapitel 2, afsnit Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4 pkt Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, afsnit Goodwill indgår ikke som en del heraf da det ikke kan overdrages særskilt 27

29 hertil er de mere kunstneriske immaterielle aktiver såsom litteratur og kunstværker. Kommercielle immaterielle aktiver er et begreb fra OECD s Transfer Pricing Guidelines, begrebet vil blive behandlet i næste afsnit. 3.2 Opdeling af kommercielle immaterielle aktiver I OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel VI, der omhandler immaterielle aktiver, fremgår relevante betragtninger vedrørende immaterielle aktiver, set i forhold til transfer pricing problemstillinger. Immaterielle aktiver har således fået et selvstændigt kapitel i OECD s Transfer Pricing Guidelines, hvilket må anses som en erkendelse af, at området indeholder særligt komplicerede problemstillinger. I kapitlet opdeles de kommercielle immaterielle aktiver i to overordnede kategorier. Denne opdeling giver en god forståelse for, hvorledes de forskellige relevante immaterielle aktiver finder anvendelse. Opdelingen består i henholdsvis immaterielle marketingaktiver og immaterielle produktionsaktiver 88. Varemærker 89 er en del af de immaterielle marketingaktiver. Varemærker har til formål at bidrage til udbredelsen af kommercielle muligheder og skabe kendskab til et givent produkt eller serviceydelse hos forbrugeren. Disse marketingaktiver er generelt ikke særlig dyre at skabe, men derimod ofte dyre at effektivisere således, at de efterfølgende genererer værdi for virksomheden. Et eksempel herpå kan være næsten hvilket som helst verdenskendt brand, der enten består af et navn/symbol eller begge dele. Dette navn/symbol mv. har ikke nogen reel værdi, førend det er blevet markedsført 90 så kraftigt, at der opstår kendskab og præference til produktet. Det er disse markedsføringsudgifter, der i de fleste tilfælde gør det dyrt at skabe den ønskede kendskab til et givent produkt eller ydelse. Værdien af disse marketingaktiver er det kendskab og præference af produktet/ydelsen, der er opnået hos forbrugerne. Dette kendskab og præference udgør også selve værdien af det uhåndgribelige begreb der kendetegner immaterielle marketingaktiver OECD terminologi: Marketing intangibles & Trade intangibles jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit B pkt Et varemærke kan bestå af jf. varemærkelovens 2: [...] alle arter tegn, der er egnet til at adskille en virksomheds varer eller tjenesteydelser fra andre virksomheders, og som kan gengives grafisk 90 Dette er en generel betragtning, der findes nok eksempler på varemærker, der er blevet en succes og har en anselig værdi uden at der er blevet afholdt nogen betydelige markedsføringsudgifter 91 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit B pkt

30 Immaterielle marketingaktiver spænder vidt og kan, som nævnt være varemærker, symboler, logoer, men dækker også over: Varenavne og virksomhedsnavne, billeder, kundeporteføljer, distributionsnetværk, markedsandele, markedsføringstilladelser, samarbejdsaftaler, eneforhandleraftaler Patenter 94 er derimod en del af de immaterielle produktionsaktiver. Skabelsen af patenter er modsat varemærker ofte forbundet med store udgifter og risici. Opstartsudgifter til skabelsen af immaterielle produktionsaktiver, kan være af særdeles væsentlig økonomisk betydning for en virksomhed, og skyldes den mængde af forskning og udvikling, der kræves for at opnå brugbare og værdifulde patenter 95. Et succesfuldt patent kan dog vise sig at blive et meget værdifuldt aktiv for en virksomhed. Patenter vedrører typisk opfindelser (sædvanligvis et produkt eller en produktionsmetode) 96. Immaterielle produktionsaktiver omfatter, som beskrevet patenter, men kan også være opfindelser, formler, processer, design og modeller. Computersoftware anses eksempelvis også som værende et immaterielt produktionsaktiv, der i sig selv udgør en handelsvare 97. Knowhow afskiller sig fra varemærker og patenter på flere måder. For det første kan knowhow ikke baseres på et færdigt produkt såsom en opfindelse eller et værk. Knowhow er derfor et endnu mindre præcist begreb end både varemærker og patenter 98. For det andet er der ikke mulighed for at beskytte knowhow via lovgivning, på samme måde som ved varemærker og patenter. Man kan ikke registrere knowhow og knowhow lader sig heller ikke kategorisere i enten handels- eller marketingsaktiver, men kan derimod være begge dele Jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1, side1 93 Listen af forskellige immaterielle marketingaktiver er for at give et overblik over hvad begrebet kan dække over. Alle nævnte immaterielle marketingaktiver vil ikke blive gennemgået enkeltvis. 94 Patentlovens 1 indeholder både en positiv og negativ betegnelse af patenter 95 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit B pkt. 6.3 og pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit B pkt Jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1, side 1 98 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit B pkt

31 I kommentarerne til art. 12 i OECD modeloverenskomst 100 gives der en definition på knowhow: It generally corresponds to undivulged information of an industrial, commercial or scientific nature arising from previous experience, which has practical application in the operation of an enterprise and from the disclosure of which an economic benefit can be derived. Knowhow kan således være en forretningshemmelighed, en hemmelig fremstillingsmåde eller på anden måde uafsløret information, der har værdi for indehaveren. Fælles for disse kommercielle immaterielle aktiver er at de alle kan være en betydningsfuld indtægtskilde for ejeren af aktivet, enten ved salg eller som løbende indtægter ved licens og lignende arrangementer. De giver således ejeren/rettighedshaveren en mulighed for at udnytte en eneret/monopol af det immaterielle aktiv i erhvervsmæssig sammenhæng. Eneretten giver mulighed for at afholde andre fra at gøre brug af eksempelvis samme opfindelse eller produktkendetegn Jf. OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital, 2008, commentary on article 12, pkt Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 32 30

32 4. Værdiansættelse af transaktioner med immaterielle aktiver I forbindelse med transfer pricing og immaterielle aktiver er det interessant, at undersøge, hvorledes den skattemæssige værdiansættelse af immaterielle aktiver finder anvendelse. Værdiansættelsen er helt afgørende for anvendelsen af transfer pricing reglerne, eftersom reglernes formål er at sætte interne afregningspriser i overensstemmelse med priser på markedsvilkår. Det afgørende bliver i denne henseende at klarlægge hvad markedsvilkår er, altså hvad prisen for et immaterielt aktiv handlet efter armslængdeprincippet er. Når immaterielle aktiver overdrages mellem interesseforbundne parter skal der, som ved overdragelser af alle andre aktiver, ske en værdiansættelse af de overdragne aktiver. Værdiansættelsen har betydning i skattemæssig henseende for opgørelse af gevinst hos overdrageren og opgørelse af anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag hos erhververen 102. Opgørelsen af gevinsten er også et udtryk for beskatningsgrundlaget ved et salg og opgørelsen af anskaffelsessummen er ligeledes et udtryk for fradragsgrundlaget ved køb. Anvendelsen af armslængdeprincippet forudsætter, at der er en sammenlignelig transaktion, som tilsvarer transaktionen foretaget mellem de interesseforbundne parter 103. Den pågældende transaktion sammenlignes med en transaktion foretaget mellem parter, der ikke er interesseforbundne, og værdien af det immaterielle aktiv kan derved estimeres. Førend sammenligningen reelt kan foretages, skal de pågældende transaktioner være identiske, eller kunne korrigeres for eventuelle forskelle, hvilket kan være forbundet med en del vanskeligheder 104. Problemet er særligt udtalt ved immaterielle aktiver på grund af deres specielle uhåndgribelige karakter. Dette medfører, at transaktioner af identiske immaterielle aktiver sjældent vil finde sted og overdragelser mellem uafhængige parter og parter med interessesammenfald ikke altid vil være sammenlignelige 105. Den sidste betragtning skyldes, at der kan være helt legitime forskelle i forretningsmæssige overvejelser mellem interesseforbundne parter og uafhængige parter 106. Et eksempel herpå kunne være overvejelser vedrørende salg eller licensoverdragelse af et immaterielt 102 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Jf. Bundgaard, Jakob & Wittendorff, Jens: Armslængdeprincippet & Transfer Pricing, 2001, side Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I, afsnit C pkt Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Speciel del, 8. udgave, 2008, side 566 Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 162 Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I, afsnit B pkt

33 aktiv. I en transaktion mellem uafhængige parter er ejeren af aktivet måske ikke interesseret i at sælge et immaterielt aktiv til en fast pris, fordi der hersker usikkerhed om aktivets mulige fremtidsindtægter. Samme betragtninger er ikke tilstede ved en koncernintern handel, da aktivet stadig er i koncernens hænder 107. OECD s Transfer Pricing Guidelines indeholder, som tidligere nævnt, en sammenlignelighedsanalyse. Denne indeholder fem faktorer, der er relevante for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger den fornødne sammenlignelighed ved transaktioner mellem uafhængige parter og interesseforbundne parter. Formålet med analysen er således at vurdere om den værdi, et immaterielt aktiv er overdraget til, i en interesseforbunden transaktion, svarer til værdien af samme aktiv (eller et sammenligneligt aktiv) overdraget mellem uafhængige parter. Sammenlignelighedsanalysen fremgår også af dokumentationsvejledningen 108 og bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (dokumentationsbekendtgørelsen) 109. Analysen i dansk skatteret stammer fra OECD s Transfer Pricing Guidelines: Sammenlignelighed af art og karakter af de pågældende produkter eller ydelser 2. En funktionsanalyse af sammenlignelige virksomheder 3. Kontraktvilkår for ansatte varer eller tjenesteydelser 4. En sammenligning af økonomiske forhold vedrørende produktion, markedsføring og salg m.v. 5. Sammenligning af forretningsstrategier Disse sammenlignelighedsfaktorer er generelle betragtninger for, hvorvidt transaktioner kan sammenlignes og vedrører såvel transaktioner af immaterielle aktiver som materielle aktiver. Da immaterielle aktiver, som nævnt ovenfor, ikke lader sig værdiansætte under de helt samme vilkår som materielle aktiver, skal der tages nogle specielle forhold op til overvejelse i sådanne transaktioner. OECD s Transfer Pricing Guidelines beskriver i kapitel VI, vedrørende immaterielle aktiver, de forhold, der bør tages i betragtning, når transaktioner med immaterielle aktiver 107 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I, afsnit B pkt Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, afsnit Jf. afhandlingens kapitel 2, afsnit Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I 32

34 sammenlignes. Det fremgår her, at førend man sammenligner transaktioner med immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter og uafhængige parter, bør man tage visse forhold i betragtning såsom: Forventet indtjening, geografiske restriktioner vedrørende benyttelsen af det immaterielle aktiv, omfanget af rettighederne til det immaterielle aktiv, udgifter ved benyttelsen af aktivet, mulighederne for licenstageren til at udføre sub-licens 111 samt hvorvidt licenstageren har mulighed for selv at udvikle på aktivet 112. Dokumentationsvejledningen indeholder ligeledes nogle betragtninger vedrørende sammenligninger, når transaktionen vedrører immaterielle aktiver: 113 For immaterielle aktiver er det vigtigt at få afklaret, hvilken type rettighed det drejer sig om (patent, varemærke, knowhow, goodwill osv.), kontraktens løbetid, rettighedens beskyttelse samt de forventede fordele for brugeren (nytteværdien). Det har ligeledes betydning, om der er tale om salg eller leje (royalty). I OECD s Transfer Pricing Guidelines er nytteværdien, (jf. ovenstående) også beskrevet 114. Diskussionen går på at, skattemyndighederne bør vurdere, hvor relevant et immaterielt aktiv er i forretningsgangen hos den, hvortil aktivet er overdraget. Dette understreger vigtigheden i at tage nytteværdien i betragtning ved interesseforbundne transaktioner og ikke bare anse værdien af det immaterielle aktiv som den højest mulige værdi, når transaktioner skal sammenlignes Dansk ret vedrørende værdiansættelse I dansk lovgivning findes ingen konkrete beregningsregler for, hvorledes en værdiansættelse af immaterielle aktiver skal foretages Værdiansættelsen af immaterielle aktiver skal derfor ske 111 Dvs. muligheden for at et selskab selv kan indgå licensaftaler med pågældende immaterielle aktiv 112 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI afsnit C pkt Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, afsnit Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI afsnit C pkt og Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Vedrørende goodwill findes der dog en vejledende anvisning fra SKAT jf. TSS-cirkulære nr. 10 af 28. marts Værdiansættelse af andre immaterielle aktiver en goodwill er kort behandlet i cirkulære nr. 185 af pkt. 29, men der bidrages ikke med nogen beregningsmodel. Der er gennem tiden skabt flere beregningsmodeller, men sådanne 33

35 ud fra markedsværdien altså den pris, der kunne opnås på det frie marked ved aftale mellem to uafhængige parter. Det er vanskeligt at komme med et præcist svar på, hvad markedsværdien for et givent immaterielt aktiv er, men efter et overordnet princip kan markedsværdien sidestilles med en tilnærmelse af overdragerens og erhververens modstridende interesser (høj og lav pris) ved en transaktion mellem uafhængige parter 117. Med reglerne i SKL 3 B, har skattemyndighederne fået øget deres muligheder for at sikre en mere korrekt værdiansættelse og derved en mere korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst. De pågældende parter er ved koncerninterne transaktioner, som tidligere beskrevet, pålagt en række dokumentations- og oplysningspligter, der giver skattemyndighederne bedre vilkår til at vurdere, hvorvidt der skal sættes ind med korrektioner af de foretagne værdiansættelser jf. herom kapitel 2, afsnit Skattemyndighedernes adgang til at vurdere, om værdien af et immaterielt aktiv er på markedsvilkår, er således styrket. Ved værdiansættelse af immaterielle aktiver er det vigtigt at fastlægge transaktionstypen for den pågældende værdiansættelse. En fastlæggelse af transaktionstypen 118 er et udtryk for, hvad det er, der skal værdiansættes. Transaktionerne kan deles op i afståelse/salg af et immaterielt aktiv og licensbetalinger/royalty, hvor ejendomsretten ikke overdrages, men forbliver ved den juridiske ejer. Ved afståelse er det selve aktivet, der skal værdiansættes, og ved licensoverdragelser er det licensafgiften/royaltybetalingerne, der skal værdiansættes. Selve værdiansættelsen foretages dog efter samme principper/metoder uafhængigt, af om det vedrører salg eller licens. Dokumentationsvejledningen 119 indeholder dog en række forslag til forskellige værdiansættelsesmetoder. Indholdet i dokumentationsvejledningen vedrørende prisfastsættelsesmetoder er hentet fra OECD s Transfer Pricing Guidelines. Metoderne er beskrevet i næste afsnit. modeller kan ikke udtrykke den eksakte værdi for et immaterielt aktiv jf. Ottosen, Arne Møllin: SU 2004, 84: Værdiansættelse af immaterielle aktiver 117 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side Transaktionstyper og transaktionsmuligheder vil være behandlet senere i afhandlingen jf. kapitel Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4 34

36 4.2 Transfer pricing metoder Udgangspunktet for prisfastsættelsen af immaterielle og materielle aktiver kan, som nævnt, ske efter principperne i OECD s Transfer Pricing Guidelines 120 vedrørende sammenlignelighed. Under de afvigende forhold, der måtte være i de forskellige typer transaktioner, der sammenlignes, herunder mængden af datagrundlag for sammenligning, er det relevant at anvende forskellige metoder, der er tilpasset til en konkret transaktion 121. Som nævnt indeholder dokumentationsvejledningen og OECD s Transfer Pricing Guidelines sådanne metoder. Der anbefales 5 metoder til fastlæggelse af værdien af aktiver handlet mellem interesseforbundne parter 122 : 1. Den fri markedsmetode (Comparable uncontrolled price) 2. Videresalgsprismetoden (Resale Price Method) 3. Kostpris plus avancemetoden (Cost Plus Method) 4. Avancefordelingsmetoden (Profit Split Method) 5. Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional Net Margin Method) Disse fem metoder kan inddeles i transaktionsbaserede metoder og i profitbaserede metoder, hvor de første tre nævnte falder under den første kategori og de sidste to under den sidste katagori. OECD anbefaler generelt den fri markedsprismetode, som den foretrukne metode, efterfulgt af videresalgsprismetoden eller kostpris plus avancemetoden og til sidst avancefordelingensmetoden eller den transaktionsbestemte nettoavancemetode. Derved kan det udledes, at de transaktionsbaserede metoder generelt er at foretrække frem for de profitbaserede. Denne rangorden er dog afhængig af den pågældende transaktion og de sammenligningsgrundlag eller data, der findes 123. Metoderne, der er anført i OECD s Transfer Pricing Guidelines, er ikke udtømmende og andre metoder kan derfor også være anvendelige, hvis de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I 121 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel II og III Parenteserne er OECD s betegnelser 123 Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 107 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side

37 Når der sker prisfastsættelse af transaktioner med immaterielle aktiver i tilfælde, hvor det er selve det immaterielle aktive eller tilfælde vedrørende royaltybetalinger, gælder der nogle specielle betragtninger vedrørende disse prisfastsættelsesmetoder. Ved den fri markedsprismetode sammenlignes priser i kontrollerede transaktioner ved hjælp af markedsprisen på en tilsvarende vare eller tjenesteydelse, som overdrages under tilsvarende omstændigheder mellem uafhængige parter. Såfremt der foreligger de rette betingelser for anvendelse af metoden, er den fri markedsprismetode den absolut foretrukne 125. Dette forhold gælder såvel ved materielle- som immaterielle aktiver. Metoden kan især anvendes i tilfælde, hvor det er den samme ejer af immaterielle aktiver, der har indgået sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter 126, dog med det forbehold at transaktionerne mellem uafhængig og forbunden part er indgået under samme forhold (samme marked, samme tidspunkt samt andre forhold, der kan påvirke prisen) 127. Videresalgsprismetoden tager sit udgangspunkt i bruttoavancen hos distributionsselskabet altså den part der er modtager af aktivet i en intern transaktion. Der ses på den markedspris, som distributionsselskabet opnår ved videresalg af en vare, der er købt fra en forbunden part. Ud fra denne pris fratrækkes bruttoavancen, som skal dække virksomhedens salgs- og andre kapacitetsomkostninger samt fortjeneste, hvorved det resterende beløb anses for at være armslængdeprisen for varen købt fra den forbundne part 128. Det er altså bruttoavancen, der vurderes sammenholdt med bruttoavancen i en sammenlignelig transaktion med et uafhængigt distributionsselskab Metoden kan anvendes, hvor immaterielle aktiver sub-licenseres 131. Det vil sige, hvor et koncernselskab reelt videresælger de immaterielle aktiver 132, og hvor denne ikke øger værdien af de immaterielle aktiver. Metoden er dog uanvendelig, når immaterielle aktiver ikke overdrages i 125 Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4, afsnit Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit C pkt Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4, afsnit Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Det er dog ikke selve beløbet på bruttoavancen man vurdere ud fra, men hvilken procentdel bruttoavancen udgør, altså forskellen mellem slagspris og indkøbspris 131 Tilfælde hvor distributøren selv indgår licensaftaler med det pågældende immaterielle aktiv 132 Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side

38 kontrollerede transaktioner med henblik på en kommerciel videreoverdragelse fra distributionsselskabet 133. Kostpris plus avancemetoden tager udgangspunkt i produktionsomkostningerne, der sættes i forhold til det avancetillæg produktionsselskabet tjener 134. Der tages således også udgangspunkt i bruttoavancen som ved videresalgsprismetoden. Der ses på de omkostninger, der medgår til produktionen af et produkt, og den avance, som en uafhængig part (et produktionsselskab med samme funktionalitet) ville opnå ved en sammenlignelig transaktion 135. Omkostningerne og avancetillægget udgør således armslængdeprisen. Da der normalt ikke findes nogen direkte sammenhæng mellem omkostningerne forbundet med at udvikle et immaterielt aktiv og værdien af dette, er metoden således mindre anvendelig i sammenhæng med immaterielle aktiver 136. Metoden er endnu mindre anvendelig, når det drejer sig om prisfastsættelsen af værdifulde immaterielle aktiver. Her vil forskellen på udviklingsomkostningerne og den reelle værdi være endnu mere udtalte 137. Avancefordelingsmetoden tager udgangspunkt i de forbundne parters samlede overskud. Der ses altså på nettoavancen 138 for de kontrollerede transaktioner. Avancefordelingsmetoden forsøger at fordele dette overskud. Fordelingen foregår i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville forvente at opnå i nettoavance under sammenlignelige omstændigheder, dvs. i den relation de har bidraget med til at skabe overskuddet. Metoden kan altså anses for at være en sidste udvej, der kan finde anvendelse i de tilfælde, hvor der ikke kan findes noget sammenligningsgrundlag (priser, bruttoavancer fra transaktioner med uafhængige parter). Metoden kan dog være relevant og anvendelig i de tilfælde, hvor transaktionerne er så integrerede, at det er vanskeligt at finde sammenlignelige transaktioner, hvilket kan være yderst relevant i forbindelse med transaktioner med immaterielle aktiver. Metoden vil endvidere være velegnet, når mere end en af de involverede parter bidrager med værdifulde immaterielle aktiver, eller hvor mere 133 Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4, afsnit Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4, afsnit Ved nettoavance forstås bruttoavance fratrukket kapacitetsomkostninger 37

39 end en af parterne tilfører aktivet væsentlig værdi 139. Metoden er således relevant for den i indledningen beskrevne ejerskabsproblematik, da problematikken vedrører tilfælde, hvor flere parter har bidraget til at skabe værdien af det immaterielle aktiv. Den transaktionsbestemte nettoavancemetode tager ligesom avancefordelingsmetoden udgangspunkt i nettoavancer for sammenlignelige uafhængige transaktioner. Der ses på den armslængde nettoavance, en forbunden virksomhed bør have for at udføre de funktioner, anvende de aktiver og påtage sig de risici mv., virksomheden har i forbindelse med en transaktion 140, sammenholdt med en sammenlignelig transaktion med en uafhængig part. Som ved avancefordelingsmetoden tages der ikke udgangspunkt i sammenlignelige priser, men sammenlignelige profitter/nettofortjenester, hvilket udgør forskellen mellem de transaktionsbaserede og profitbaserede metoder. Dette bevirker, at denne metode heller ikke som udgangspunkt er anbefalelsesværdig at anvende, eftersom der ikke foreligger sammenlignelige priser mv. Metoden er ikke direkte nævnt i OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel VI, vedrørende immaterielle aktiver, som en metode, der kan finde anvendelse når transaktioner indbefatter immaterielle aktiver. Metoden kan dog finde anvendelse ligesom ved avancefordelingsmetoden, når det drejer som immaterielle aktiver, men i de tilfælde hvor det kun er en part, der bidrager med sådanne 141. Som tidligere nævnt er de transaktionsbaserede metoder generelt at foretrække. I forbindelse med immaterielle aktiver gælder der, som beskrevet ovenfor, lidt andre forhold. I teorien er den fri markedsprismetode at foretrække, men der kan være specielle forhold, primært et utilstrækkeligt datagrundlag, der gør, at andre metoder kan være mere anvendelige herunder især de profitbaserede metoder. 139 Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4, afsnit 4.3 OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit C pkt Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, bilag 4, afsnit Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 14 38

40 4.3 Det skattemæssige værdiskøn Når der sker værdiansættelse af en interesseforbunden transaktion med immaterielle aktiver, både værdien af selve aktivet og værdien af royaltybetalinger, kan der normalt ikke anslås en præcis værdi, men kun en tilnærmet korrekt værdi. Dette skyldes, at en korrekt handelsværdi kun kan statueres ved transaktioner på det frie marked, hvor der dog også stadig vil herske forskelle i priserne, eftersom markedspriser ikke er statiske. Skattemyndighederne er derfor tvunget til at fastsætte skønsmæssige værdier på transaktioner, der ikke forgår på det frie marked, hvor prisusikkerheden derfor er endnu mere udtalt. Især ved immaterielle aktiver vil det, som tidligere nævnt, være forbundet med yderligere usikkerhed. Dette medfører også, at skattemyndighederne må acceptere en vis grad af prisafvigelser. Der kan med andre ord tales om et armslængdeinterval, hvor værdiansættelser inden for dette interval må anses som være i orden 142. Denne problematik er også fremhævet i OECD s Transfer Pricing Guidelines, hvor der anerkendes et prisinterval i stedet for en specifik pris, når armslængdeprincippet anvendes 143. I OECD s Transfer Pricing Guidelines er det ikke fremhævet yderligere, hvilken pris der skal finde anvendelse inden for dette interval, men at den pris, der vælges skal, være den, der bedst afspejler fakta og forhold ved den pågældende transaktion 144. I praksis anvendes dog medianen af dette prisinterval, når der ikke foreligger oplysninger, der nærmere kan klarlægge, hvilket resultat der mest er i overensstemmelse med armslængdeprincippet Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 204 og 205 Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 129 og Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I, afsnit C pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel I, afsnit C pkt Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, afsnit

41 5. Transfer pricing transaktioner af immaterielle aktiver 5.1 Præsentation af kapitlet Transfer pricing reglerne vedrørende immaterielle aktiver er på flere områder forskellige fra andre koncerninterne transaktioner. Det gælder, som beskrevet i kapitel 4, blandt andet problematikken omkring prisfastsættelse af de immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver er specielle i kraft af deres uhåndgribelige karakter, og derfor opstår der nogle problemer, som ikke gør sig gældende (i samme omfang) ved materielle aktiver. Eftersom de generelle armslængdeprincipper også gælder for transfer pricing vedrørende immaterielle aktiver 146, skal de samme principper vedrørende sammenlignelighed og prisfastsættelse finde anvendelse. Det samme gælder anvendelse af anbefalingerne til brug af prisfastsættelsesmetoder. Realiteten vedrørende disse forhold er, som tidligere belyst, dog en anden når, transaktionerne vedrører immaterielle aktiver. Derudover gør der sig nogle helt specifikke forhold gældende, ved immaterielle aktiver. Det er derfor ofte nødvendigt at holde særlige armslængdebetragtninger in mente, når transaktioner vedrører immaterielle aktiver 147. Overdragelse af immaterielle aktiver kan både, som nævnt, ske ved salg, hvor ejendomsretten bliver overdraget og ved overdragelse af en rettighed i form af licens, hvor overdragelsen sker i et begrænset tidsrum uden overdragelse af ejendomsret. Overvejelser omkring valg af transaktionstype kan være styret af skattemæssige strategier, hvorved en koncern kan tilrettelægge skattemæssige konsekvenser proaktivt 148. I dette kapitel vil det blive belyst, hvilke forskellige forhold, der gør sig gældende ved valg af enten salg eller licens af immaterielle aktiver og andre transaktionsmuligheder, der er forbundet hermed. 146 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit C pkt Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 2 40

42 5.2 Licens Ved licensoverdragelser bliver det immaterielle aktiv, overført fra den juridiske ejer/registrerede ejer til licenstager, uden ejeren giver afkald på ejendomsretten til aktivet. Licenstager betaler en afgift for at kunne benytte sig af aktivet, denne er ofte benævnt en royaltybetaling. Adgangen for licenstager til at benytte det immaterielle aktiv, bliver ofte begrænset til et bestemt territorialt område og en på forhånd fastsat brugsperiode til aktivet. Disse restriktioner giver ejeren/licensgiver mulighed for at indgå flere aftaler vedrørende det samme immaterielle aktiv og på den måde opnå en bedre udnyttelse af aktivet. Når immaterielle aktiver licensoverdrages internt i en koncern, skal dette også foregå på armslængdevilkår. Ved transaktioner vedrørende licens er det de royaltybetalinger, der tilkommer licensgiver, der skal tilsvare samme royaltybetalinger i koncerneksterne transaktioner. Ved værdiansættelse af en royaltybetaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet, er udgangspunktet et forsøg på at estimere en fair fordeling i indtjeningen mellem licensgiver og licenstager. Til sådanne fordelinger kan værdiansættelsen være baseret på industribaserede erfaringer, hvilket ofte er tilfældet ved koncerneksterne transaktioner. Det kan dog være særdeles vanskeligt at finde en fordeling mellem parterne, da der skal tages hensyn til flere faktorer, der kan påvirke, hvorledes indtjeningen kan fordeles. Faktorer som forudsætninger for salg, investeringer i det immaterielle aktiv og konkurrencesituationer mv., kan således spille en rolle i indkomstfordelingen. Da disse informationer ikke nødvendigvis eksisterer ved første værdiansættelse af royaltybetalingerne, er dette forhold, der kan skabe usikkerhed. En helt generel tommelfingerregel defineres ved fordelingen af indtægter fra et immaterielt aktiv således: At licensgiver skal indeholde 25 pct. af indtjeningen og licenstager 75 pct Avancefordelingsmetoden, jf. kapitel 4, kan finde anvendelse i licenssituationer, da metoden forsøger, via andre metoder end de nævnte estimater eller sammenligning af brancheforhold og priser, at komme nærmere en fordeling af indtjeningen. Ved avancefordelingsmetoden vurderes funktioner og risici påtaget af parterne, og den samlede estimerede indtjening ved transaktionen fordeles herefter. Hvis begge parter har et juridisk eller et økonomisk ejerskab til det immaterielle 149 Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 2 41

43 aktiv, vil avancefordelingsmetoden også kunne finde anvendelse. Denne problemstilling vedrørende ejerskab vil blive uddybet i kapitel Salg Modsat licensoverdragelser, hvor ejendomsretten fortsat bliver ved den juridiske ejer, er et salg forbundet med den konsekvens, at den oprindelige ejer ophører som ejer af det immaterielle aktiv. Overvejelser vedrørende interne salg, hvor ejendomsretten overføres til et andet koncernselskab, sker eksempelvis i de tilfælde, hvor ejerskabet ønskes flyttet, således der sker en central placering af koncernens væsentlige immaterielle aktiver. Overvejelserne kan også være begrundet med strategiske beslutninger om at flytte aktivet eller skattemæssige overvejelser, hvor sidstnævnte er baseret på at udnytte mere gunstige skatteklimaer. Andre skattemæssige overvejelser, der kan være et værktøj for større koncerner, er muligheden for at udnytte underskudsgivende koncernselskaber eller overskudsgivende koncernselskaber. Hvis et selskab i en koncern giver underskud, foreligger muligheden for at overføre et immaterielt aktiv, eksempelvis et patent, og derved iværksætte en overskudsgivende aktivitet for på den måde at udnytte underskuddet i virksomheden til fordel for den samlede koncern indkomst. Hvis et koncernselskab derimod er overskudsgivende, kan det være en fordel at opstarte nye aktiviteter, eksempelvis udvikling af nye patenter, der ved opstart angiveligt vil være forbundet med underskud. Hvis disse patenter bliver en succes og senere viser sig at blive overskudsgivende, kan de igen flyttes til underskudsgivende koncernselskaber for igen at udnytte dette underskud. På denne måde kan koncernselskaber med fordel sælge/overføre immaterielle aktiver og derigennem opnå en samlet skattebesparelse. Ved koncerninterne salg af immaterielle aktiver bliver det afstående koncernselskab afståelsesbeskattet, og det købende selskab får et fradrag for udgiften samt et afskrivningsgrundlag. Armslængdevurderingen sker, i tilfælde af salg, af betalingen for den samlede værdi af det overdragede immaterielle aktiv. Et andet spørgsmål vedrørende transaktioner med immaterielle aktiver, omhandler de tilfælde, hvor der kan være tvivl om, hvorvidt og hvornår aktivet er overdraget til en interesseforbundet part. En overdragelse kan, som tidligere nævnt, omfatte ejendomsretten eller brugsretten alt efter hvilken form for transaktion, det vedrører. Når det skal afgøres, om der er sket en overdragelse, og i givet 42

44 fald i hvilken form, skal dette bestemmes ud fra dansk skatterets almindelige regler 150. Afståelse af ejendomsretten til et immaterielt aktiv har skattemæssig virkning på det tidspunkt, hvor en bindende aftale er indgået. Afståelse defineres som den definitive og endelige overdragelse af tinglige rettigheder over et aktiv fra et skattesubjekt til et andet. Overdragelse af brugsretten (licens) til et immaterielt aktiv har skattemæssig virkning på det tidspunkt, hvor licensgiver erhverver ret til licensafgiften 151. Hvis et immaterielt aktiv bliver overdraget mellem interesseforbundne parter, uden det nærmere indhold af aftalen/transaktionen er afklaret (overdragelse af brugsret eller af ejendomsret), kan det til tider være vanskeligt at afgøre, hvilken form for overdragelse der ligger til grund herfor. I dansk skatteret er det ikke afklaret, hvorledes denne situation skal tackles. Vurderingen af, hvorvidt der er tale om en licensoverdragelse eller et salg, tages ud fra de almindelige bevisregler og afgøres ud fra samtlige omstændigheder ved transaktionen. Her må der tages hensyn til parternes faktiske handlemåde og karakteren af det immaterielle aktiv Kontraktforskning Kontraktforskning omhandler de tilfælde, hvor et koncernselskab (ofte et moderselskab), uddelegerer udvikling til et andet koncernselskab. Kontraktforskning kan ses som et alternativ til at et moderselskab på egen hånd udvikler et immaterielt aktiv og betegnes også som outsourcing. I disse tilfælde er det kontraktgiveren/moderselskabet, der påtager sig de risici, der måtte være forbundet med udviklingen af det immaterielle aktiv. Moderselskabet erhverver derfor ejendomsretten til de resultater, der eventuelt bliver skabt hos den anden part. Eftersom kontrakttageren ikke er væsentlig involveret, rent risikomæssigt, kan arbejdet anses som en udført tjenesteydelse og betalingen for det udførte arbejde bør afspejle dette 153. Bidrager kontrakttageren med en større risiko, hvorved denne ikke længere kan anses som en part der blot udfører tjenesteydelse, vil betalingen for det udførte arbejde også skulle afspejle dette. Dette vil medføre en stigning i betalingerne baseret på den tankegang, at kontrakttageren opnår et økonomisk medejerskab eller et uafhængigt ejerskab til de udviklede immaterielle aktiver. I kapitel 150 Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 3 og 4 43

45 6 vil disse ejerskabsproblemstillinger i sammenhæng med afregningspriser blive yderligere behandlet. 5.5 Omkostningsfordelingsaftaler Omkostningsfordelingsaftaler vedrører fælles udvikling af immaterielle aktiver mellem flere koncernselskaber. Begrebet skal kun nævnes her som en af de transaktionsmuligheder, der findes. Ved omkostningsfordelingsaftaler er det muligt at udnytte et immaterielt aktiv mellem flere koncernselskaber uden, der hverken sker afståelse eller licensoverdragelse. Begrebet er behandlet yderligere i afhandlingens kapitel Indarbejdede immaterielle aktiver i pakkehandler Immaterielle aktiver overdrages ofte som enkeltstående aktiver. Immaterielle aktiver kan dog også overdrages ved at være indarbejdet i realydelsen, altså som en form for pakkehandel, hvor det immaterielle aktiv ikke bliver adskilt fra realydelsen. Et immaterielt aktiv kan på den måde overføres til et koncernselskab, der fungerer som distributør på et andet marked, hvor det immaterielle aktiv er en del af et materielt produkt, eksempelvis et varemærke på et fysisk produkt. Betalingen for det immaterielle aktiv kan i denne sammenhæng, være en del af den samlede betaling for det materielle aktiv eller foreligge som en separat licensbetaling 154. Udgangspunktet for en korrekt prisfastsættelse på et givent produkt afhænger derfor af, at produktet og det immaterielle aktiv kan adskilles. Betales det immaterielle aktiv særskilt, skal det kunne dokumenteres, at der ikke sker en dobbelt licens/royaltybetaling Jf. Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side 29 Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side I nogle tilfælde er det nødvendigt, at foretage en særskilt betaling, da betalingen for det immaterielle aktiv kan medføre kildeskat jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 2. Dette vil være tilfældet i de situationer, hvor royaltybetalinger kommer fra Danmark, til et ikke hjemmehørende selskab. Sådanne tilfælde medfører begrænset skattepligt til Danmark og der vil derved være mulighed for de danske skattemyndigheder til at indeholde kildeskat. Adgangen til at indeholde kildeskat vil dog være begrænset af tilfælde, hvor transaktionen er underlagt EU s rente og royaltydirektiv (2003/49EF) og hvor der er placeret et fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 8 og SEL 2, stk. 1 litra g. 44

46 5.7 Aggregering af transaktioner med immaterielle aktiver Transaktioner med immaterielle aktiver kan opgøres som en samlet analyse af en flerhed af transaktioner, hvorved disse transaktioner bliver aggregeret. Det kræves dog i disse tilfælde at det beskrives hvilke transaktioner, der er aggregeret 157. Afgørelsen af hvilke transaktioner, der kan aggregeres, foretages på grundlag af de tidligere beskrevne sammenlignelighedsfaktorer (jf. kapitel 4) fra OECD s Transfer Pricing Guidelines, kapitel I, afsnit C pkt Ifølge dokumentationsvejledningen 159 kan transaktioner, der i de væsentligste sammenhænge er ensartede i forhold til en samlet vurdering af sammenlignelighedsfaktorerne, beskrives sammen. Hvis transaktionerne aggregeres, skal det fremgå af den udarbejdede dokumentation, hvilke transaktioner der er aggregeret. Aggregeringen bør desuden begrundes 160. Spørgsmålet om hvilke transaktioner, der kan aggregeres, afhænger således af en konkret vurdering. Vurderes det, at transaktionerne er tilpas ensartede efter den ovenfor beskrevne fremgang, foreligger muligheden for at aggregere disse transaktioner. Denne mulighed for at samle flere transaktioner under et må anses som en administrativ lettelse for de pågældende selskaber. Det skaber dog en større usikkerhed for SKAT, når de skal vurdere, om priserne er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Dog kan det udledes af dokumentationsbekendtgørelsen 2, stk. 1, at aggregeringen ikke må bringe SKAT i en sådan situation, at de ikke kan vurdere transaktionerne. Ydermere fremgår det af dokumentationsbekendtgørelsen 9, at SKAT kan anmode om supplerende oplysninger og materiale for på den måde at få en specificering af den anvendte aggregering på de enkelte transaktioner. 157 Jf. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner, 5, stk Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, pkt Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, pkt Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, pkt

47 6. Ejerskabet til immaterielle aktiver 6.1 Præsentation af kapitlet Ved fastlæggelse af ejerskabet til immaterielle aktiver skelnes der generelt mellem to ejerskabsformer: Det juridiske ejerskab og det økonomiske ejerskab. Denne opdeling er unik indenfor transfer pricing, da den ikke bruges indenfor andre retsområder 161. Den juridiske ejer af et immaterielt aktiv besidder den juridiske ejendomsret til et immaterielt aktiv. Det vil sige, at denne fysiske eller juridiske person har taget de nødvendige skridt for at opnå rettigheden over aktivet. Den økonomiske ejer har, modsat den juridiske ejer, ikke registreret rettigheder til aktivet, men besidder udelukkende et ejerskab baseret på afholdelse af omkostninger, som er medgået til at skabe, videreudvikle eller vedligeholde en immateriel rettighed 162. Det økonomiske ejerskab medfører, at indehaveren af dette ejerskab har krav på en del af den indtjening, der ellers normalt kun vil tilkomme den juridiske ejer. Herudover kan en tredje ejerskabsform komme i betragtning i form af ejerskab som følge af aftale, hvor både kriterier fra det juridiske og økonomiske ejendomsretsbegreb tages i betragtning. 163 Retssagen mellem en engelsk medicinalvirksomhed, GlaxoSmithKline, dennes amerikanske koncernselskaber og de amerikanske skattemyndigheder vil her kort blive gennemgået 164. Sagen illustrerer nogle problemstillinger, der relaterer sig til de forskellige ejerskabsformer og anses derfor som et naturligt afsæt til dette kapitel 165. I 2005 blev det amerikanske koncernselskab til GlaxoSmithKline (GSK), præsenteret for et skattekrav på ca. USD 4,6 mia., der vedrørte transfer pricing sager for perioden De amerikanske skattemyndigheder, der anlagde sagen 161 Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side En fjerde ejerskabsform ejerskab som følge af kontrol findes i de internationale regnskabsstandarter. Begrebet er beskrevet i IAS 38, hvor det fastslås, at et immaterielt aktiv skal indregnes i balancen, hvis (1) Aktivet kontrolleres af virksomheden (2) Det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele fra aktivet vil tilflyde virksomheden og (3) At aktivets kostpris kan måles pålideligt jf. PriceWaterHouseCoopers: Regnskabshåndbogen 2008, 2007, side Denne regnskabsmæssige ejerskabsform vil ikke blive belyst yderligere i afhandlingen, men er et eksempel på, hvorledes ejerskabet kan flyttes fra et juridisk ejerskab, hvis den reelle kontrol over aktivet tilkommer et andet selskab end den juridiske ejer. 164 Sagen vil efterfølgende blive benævnt GSK-sagen 165 Se litteraturliste for kilder vedrørende sagen 46

48 (IRS), ville desuden anvende de samme værdiansættelsesprincipper for årene , hvilket ville medføre at det samlede skattekrav ville løbe op i USD 11,5 mia. Selve baggrunden for skattekravet var, at IRS påstod, at fordelingen af koncernens indtjening mellem de amerikanske koncernselskaber og det engelske moderselskab, og andre afdelinger placeret i England, var fejlagtig på grund af en manglende overholdelse af armslængdeprincippet. IRS var af den holdning, at de amerikanske koncernselskaber skulle tillægges en større del af indtjeningen, da disse selskaber havde afholdt betydelige markedsføringsudgifter og havde derved opnået et økonomisk ejerskab til de pågældende immaterielle aktiver, hvilket ikke var afspejlet i indkomstfordelingen. De afholdte markedsføringsudgifter dannede ifølge, IRS baggrund, for en væsentlig del af indtjeningen i GSK koncernen. GSK og de engelske skattemyndigheder var af en anden opfattelse og mente, at det var patenterne placeret i England og det juridiske ejerskab til disse, der dannede baggrund for den primære koncernindtjening. IRS og skattemyndighederne i England kunne ikke komme til enighed ved anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og sagen endte ved domstolen i USA, hvor der blev indgået et forlig på en indkomstforhøjelse på USD 3.4 mia. hos de amerikanske koncernselskaber. De engelske skattemyndigheder ville efterfølgende ikke rette sig efter den korrektion, de amerikanske skattemyndigheder havde foretaget. Dette medførte, at GSK ikke fik godkendt en korresponderende korrektion hos de engelske skattemyndigheder, hvormed GSK blev udsat for en særdeles betydelig dobbeltbeskatning. Sagen illustrerer problemstillinger vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver og potentielle negative følgevirkninger heraf. Selve skattekravets størrelse gør desuden sagen bemærkelsesværdig og illustrerer også, hvor relevante problemstillingerne vedrørende transfer pricing og ejerskabet til immaterielle aktiver er. I de følgende afsnit vil problemstillingerne vedrørende de forskellige ejerskabsformer blive anskueliggjort mere dybdegående. De forskellige retskilder vil blive inddraget, hvor det findes hensigtsmæssigt. Først vil OECD s Transfer Pricing Guidelines belyses i forhold til ejerskabsproblemstillingerne, da OECD s Transfer Pricing Guidelines danner grundlaget for det danske transfer pricing regelsæt. Herudover vil relevant retspraksis inddrages, således at der skabes en sammenhæng mellem retspraksis og de danske skatteregler. Amerikansk og tysk ret vil afslutningsvis blive inddraget til at belyse iøjnefaldende forskelle mellem dansk og udenlandsk retstilling vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver. 47

49 6.2 OECD s Transfer Pricing Guidelines og ejerskabet til immaterielle aktiver I OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel VI beskrives forhold vedrørende ejerskab i et særskilt afsnit 166. Det pågældende afsnit omhandler eksempler på markedsføringsaktiviteter, der afholdes af et koncernselskab (distributør/salgsselskab), der ikke ejer de pågældende varemærker eller varenavne. OECD s Transfer Pricing Guidelines diskuterer, hvorvidt disse afholdte udgifter berettiger distributøren til et økonomisk afkast af de immaterielle aktiver, hvortil denne har afholdt udgifter, eller om distributøren bare skal godtgøres for dennes udgifter og anses som en part, der udfører et stykke markedsføringsarbejde/tjenesteydelse. Denne afvejning skal ske på baggrund af en vurdering af den aftale, der er indgået mellem parterne herunder hvilke forpligtelser og rettigheder der er blevet aftalt 167. Hvis en distributør kun optræder i agentform, der får sine udgifter til markedsføring 100 pct. refunderet, fremgår det, at denne ikke opnår nogen berettigelse til at modtage ekstra betaling i form af overskudsdeling fra det immaterielle aktiv 168. Generelt syntes den merindtjening, der tilkommer distributøren som følge af dennes markedsføring, at være tilstrækkelig betaling. Denne merindtjening opstår eksempelvis som følge af øgede markedsandele. I andre tilfælde, hvor der ikke eksisterer en aftale om, at ejeren af det immaterielle aktiv skal tilbagebetale afholdte markedsføringsudgifter, ændrer forholdene sig alt efter, hvor store fordele de afholdte markedsføringsudgifter medfører for distributøren. Fordelene ved at have afholdt disse markedsføringsudgifter er relevant i de tilfælde, hvor der eksisterer længerevarende aftaler eller ved eneforhandlingsaftaler. Det mulige ekstra afkast på baggrund af afholdte markedsføringsudgifter fremkommer ved forøgede markedsandele og en forøget omsætning. I disse tilfælde bør det vurderes hvilke- og hvor omfangsrige fordele, der ville tilkomme en uafhængig distributør i samme situation altså en vurdering efter armslængdeprincippet 169. Vurderingen må øjensynligt foretages på baggrund af, om de fordele, der er forbundet med de afholdte markedsføringsudgifter, er sammenhængende med de øgede indtjeninger der er forbundet med markedsføringen. Hvis en 166 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt

50 uafhængig distributør ikke ville afholde samme udgifter på baggrund af foreliggende fordele, må arrangementet således være i strid med armslængdeprincippet, dvs., at de royaltybetalinger, licenstageren betaler, ikke stemmer overens med, hvad en uafhængig part ville betale. I tilfælde af de i OECD s Transfer Pricing Guidelines nævnte extraordinary marketing expenditures 170 er situationen den, at en distributør afholder udgifter udover, hvad en uafhængig distributør må antages at ville gøre. Begrebet extraordinary marketing expenditures er beklageligvis ikke nærmere defineret i OECD s Transfer Pricing Guidelines. I disse tilfælde vil distributøren formentlig være berettiget til at modtage en yderligere indtjening baseret på afkast fra det immaterielle aktiv. Det samme ville være tilfældet, hvis en uafhængig distributør havde afholdt samme udgifter. Denne yderligere indtjening kan rent praktisk lade sig gøre ved lavere koncerninterne indkøbspriser, eller ved at distributøren betaler en lavere royalty for brugen af det immaterielle aktiv. I OECD s Transfer Pricing Guidelines 171 berøres problemstillingen vedrørende fastsættelse af værdien for afholdt markedsføring. Dette er ikke set i forhold til de reelle udgifter ved markedsføringen, men i forhold til hvorledes markedsføringen har øget værdien af et immaterielt aktiv. Det er denne værdi, der har relevans, hvis der skal foretages en allokering af indtjeningen mellem ejer og distributør. Problemstillingen benævnes kun kort, og der foretages ikke nogen konkret stillingtagen, men kun en opremsning af forskellige eksempler på, hvad der kan påvirke værdien af et immaterielt aktiv i markedsføringssammenhæng. Den eneste konkrete konklusion der drages, er vigtigheden af en vurdering af de involverede parters arrangement, over en årrække, for at kunne fastslå værdien af de afholdte markedsføringsudgifter i forhold til værdien af det immaterielle aktiv. Den reelle problemstilling i OECD s Transfer Pricing Guidelines, vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver, syntes at omhandle de tilfælde, hvor en distributør har afholdt extraordinary marketing expenditures eller i de tilfælde, hvor der ikke aftalt nogen tilbagebetaling, men hvor distributøren afholder væsentlige markedsføringsudgifter, der ikke er overensstemmende med de 170 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt

51 fordele, denne høster 172. Der fremgår ikke nogen definitiv konklusion på ovennævnte problemstillinger ud fra OECD s Transfer Pricing Guidelines, men drages dog nogle slutninger ud fra de beskrevne eksempler, der er nævnt i ovenstående. Disse eksempler er ikke afprøvede i dansk skatteretspraksis, men det må antages, at de vil tillægges betydning i tilfælde af en sag med sammenligneligt indhold. Denne betragtning beror på, at OECD s Transfer Pricing Guidelines, som tidligere nævnt, indgår i forarbejderne til de danske transfer pricing regler og har derfor en central betydning for fortolkningen og anvendelsen af disse. Umiddelbart kunne det synes som, at der foreligger tilstrækkelig information om problemstillingerne vedrørende ejerskab, siden OECD s Transfer Pricing Guidelines ikke omfatter yderligere materiale. Det er dog langt fra tilfældet, hvilket de manglende håndfaste konklusioner og løsningsforslag fra OECD s Transfer Pricing Guidelines også vidner om. Der foretages heller ikke en sondering mellem det juridiske og økonomiske ejendomsretsbegreb, hvilket giver basis for mere unødvendig usikkerhed og tvivl, end hvis emnet var blevet berørt af OECD. I kapitel VI afsnit D pkt i OECD s Transfer Pricing Guidelines er betegnelsen legal owner dog nævnt, hvilket kan tolkes som en anerkendelse af det juridiske ejerskab. Dette medfører dog ikke en udelukkelse af det økonomiske ejendomsretsbegreb. I OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel VIII, vedrørende omkostningsfordelingsaftaler, nævnes det økonomiske ejerskab direkte, hvilket indikerer en anerkendelse af det økonomiske ejendomsretsbegreb Danske regler vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Der findes forskellige faktorer, der bestemmer ejerskabet til immaterielle aktiver. Der er dog ikke fastsat specifikke regler vedrørende ejendomsretten til immaterielle aktiver i dansk skatteret. Ejendomsretten til immaterielle aktiver anses almindeligvis at tilkomme den civilretlige indehaver 174, ligesom det civilretlige ejendomsretsbegreb normalt antages at finde anvendelse indenfor skatteretten 175. Det civilretlige ejendomsbegreb beskrives som retten til udelukkende og 172 Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VI, afsnit D pkt Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel VIII, afsnit B pkt Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit 1 E.C Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 5 50

52 almindelig råden over en genstand i enhver henseende, hvori der ikke er gjort indskrænkninger ved lov, aftale eller andet særlig retsgrundlag 176. Baggrunden for disse formodninger findes i ligningsvejledningen 177, der beskriver, at ejeren af et afskrivningsberettiget aktiv er den, der har retten til at foretage afskrivninger på dette. Det fremgår herefter i ligningsvejledningen, at afskrivningslovens ejendomsretsbegreb som udgangspunkt svarer til det civilretlige ejendomsbegreb, hvilket må anses som en anerkendelse af anvendelsen af det civilretlige ejendomsretsbegreb indenfor dansk skatteret. Det civilretlige ejendomsretsbegreb er et juridisk ejendomsretsbegreb, der opstår, når et selskab bliver den civilretlige ejer af et immaterielt aktiv ved registrering 178. Det civilretlige ejendomsretsbegreb finder dog ikke anvendelse indenfor skatteretten, hvis der er nævnt særlige regler i skattelovgivningen, der giver et holdepunkt for et andet resultat 179. Dette må antages at være et udtryk for, at det civilretlige ejendomsretsbegreb kan fraviges i de tilfælde, hvor omstændigheder vedrørende hensigten med ejerskabet ikke er klart. Dette ses i ligningsvejledningen vedrørende ejerskabet til afskrivningsberettigede aktiver 180, hvor det fremgår, at ejendomsretsbegrebet skal undergå en konkret realitetsbedømmelse. Hvis det herved konstateres, at der udelukkende eksisterer et formelt ejerskab til et aktiv, vil dette ikke anerkendes med den konsekvens, at den formelle ejer ikke vil anses som ejer og adgangen til at foretage afskrivninger nægtes 181. I dette tilfælde anerkendes det civilretlige/juridiske ejendomsretsbegreb ikke, og det er min opfattelse, at det må være et udtryk for, at et økonomisk ejerskab også kan komme på tale indenfor dansk skatteret. Hvis den formelle ejer (juridiske ejer) kun opretholder et ejerskab på papiret og ikke har nogle økonomiske risici, eller foretager investeringer og pleje af aktivet, kan det økonomiske ejerskab, efter den i ligningsvejledningen nævnte realitetsbedømmelse, således komme på tale. Eksempler hvor et økonomisk ejendomsretsbegreb er blevet tillagt betydning, hentet fra retspraksis 182, vedrører sale and lease back arrangementer, som fremhævet i 176 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 2, 4. udgave, 2006, side Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E.C Udover registrering danner ibrugtagning også baggrund for et juridisk ejerskab jf. varemærkeloven Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E.C Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E.C Jf. eksempelvis TfS 2000, 1011 H 51

53 ligningsvejledningen 183. I sagerne benyttede højesteret sig af både juridiske og økonomiske kriterier ved fastlæggelsen af det reelle ejerskab, hvorved et selvstændigt skatteretligt ejendomsretsbegreb kan siges at være anvendt. Sagerne omhandlede sale and lease back arrangementer, der omhandlede, at skatteyderne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab, hvorfor de ikke kunne anses (i skattemæssig henseende) som værende ejere af aktiverne. Dommene ændrer ikke på, at det som udgangspunkt stadig er det civilretlige (juridiske) ejendomsretsbegreb, der som udgangspunkt skal lægges til grund indenfor dansk skatteret 184. I tilfælde af omkostningsfordelingsaftaler, der vedrører udviklingen/produktion af aktiver (herunder også immaterielle aktiver) i fællesskab mellem flere koncernselskaber, må der, som ved sale and lease back arrangementerne, også kunne statueres et økonomisk ejendomsretsbegreb i dansk skatteret. Dette skal ses i den sammenhæng, at alle deltagerne i et sådant arrangement har ret til at benytte de immaterielle aktiver i kraft af deres indsats, og deltagerne derved alle bliver økonomiske medejere. Anvendelsen af aktiverne afhænger dog af de vilkår, der er blevet aftalt, men sker uden særskilt betaling til den deltager, der eventuelt måtte være tillagt den juridiske ejendomsret til de immaterielle aktiver 185. Problemstillinger vedrørende omkostningsfordelingsaftaler behandles i afsnit 6.5. I transfer pricing sammenhæng finder det civilretlige/juridiske ejendomsretsbegreb også anvendelse, eftersom transfer pricing reglerne er en del af skatteretten. Der ikke defineret noget særligt ejendomsretsbegreb eller fastsat regler i LL 2, der modstrider det civilretlige ejendomsretsbegreb. I lovforarbejderne til LL 2 fremgår der ikke nogle betragtninger vedrørende henholdsvis det juridiske og økonomiske ejerskab, og hvilket der finder anvendelse. Dette må ses som en anerkendelse af det generelt gældende civilretlige/juridiske ejendomsretsbegreb. I det følgende afsnit vil det blive belyst, hvorledes ejendomsretsbegrebet spiller en forskellig rolle alt efter, hvilken type af immaterielle aktiver det omhandler. 183 Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E.C Jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 6 52

54 6.3.1 Lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver Som beskrevet i kapitel 3 er de fleste immaterielle aktiver underlagt et regelsæt, der vedrører den bestemte type af immaterielle aktiver eksempelvis varemærkeloven, der regulerer bestemmelser vedrørende varemærker. Ved denne type af immaterielle aktiver, der er reguleret af et specifikt regelsæt også betegnet lovbestemte immaterielle aktiver er det sædvanligvis ikke svært at identificere den civilretlige ejer af aktivet. Ejerskabet vil være stiftet ved registrering, hvorefter det sædvanligvis er forholdsvis uproblematisk at placere ejerskabet efter dansk skattelovgivning 186. Anderledes forholder det sig med de immaterielle aktiver, der ikke er lovbestemte. Her kan det være mere vanskeligt at fastlægge ejerskabet 187. Som nævnt i kapitel 3 er knowhow et immaterielt aktiv, hvor der ikke findes nogen konkret lovgivning, der regulerer begrebet. Eftersom der ikke sker nogen registrering af aktivet, vil det være svært at fastslå, hvilket selskab eksempelvis i koncernsammenhæng der er indehaver af ejendomsretten. Goodwill er et område, der, ligesom knowhow, er forbundet med særlige vanskeligheder i forhold til placeringen af ejendomsretten. Her sker der ligeledes ingen registrering af ejendomsretten. Goodwill i sammenhæng med ejerskabsproblematikken vil blive behandlet i næste afsnit Goodwill I forbindelse med problematikken vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver er det interessant at inddrage begrebet goodwill. Goodwill defineres skatteretligt som den til en erhvervsvirksomhed tilknyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende 188. Denne definition er desuden fastslået i flere domme 189. Senest anvendt i et bindende svar fra SKAT SKM SR hvor der også henvises til ligningsvejledningen for erhvervsdrivende 190, hvor forholdet er beskrevet nærmere. Goodwill er interessant at beskæftige sig med, da retspraksis vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver er blevet behandlet i sammenhæng med goodwill. Dette skyldes primært, at sondringen 186 Ejerskabet til et immaterielt aktiv kan, som nævnt, også opnås ved ibrugtagning jf. varemærkeloven 3, men i sådanne tilfælde vil der antageligt stadig herske usikkerhed om ejerskabet 187 Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side CIR nr. 97 af 26/06/1995, afsnit Jf. eksempelvis TfS 1992, 431 VLD TfS 1998, 459 VLD 190 Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E.I

55 mellem goodwill og andre immaterielle aktiver tidligere havde stor betydning, da fortjeneste på afståelse af goodwill var skattefri i perioden fra modsat andre immaterielle aktiver. Dette gav anledning til et stort antal skattesager, da mange selskaber søgte at placere mest mulig værdi under goodwillbegrebet. Derudover har goodwill, som nævnt, tidligere været en samlebetegnelse for alle immaterielle aktiver tilhørende en virksomhed. Dette har i praksis medført, at den samlede værdi for immaterielle aktiver blev betegnet som goodwill, medmindre andet var aftalt imellem køber og sælger. Dette illustreres godt i sagen TfS 1996, 155 H, der vedrørte perioden, hvor goodwill var skattefri. I sagen blev Ribers Kredit Information solgt for 13 mio. kr. Af dette beløb udgjorde vederlaget for goodwill 8 mio. kr. og kr. for udgiverrettigheder, navne og logo m.v. Ribers Kredit Information anså også, at de kr. skulle betegnes som goodwill og derfor være skattefrie. Højesteret stadfæstede Landsrettens udsagn og anså beløbet som skattepligtigt, da de nævnte rettigheder ikke kunne ses som værende goodwill, i kraft af at de var udskilt som selvstændige immaterielle aktiver i overdragelsesaftalen. Goodwill som et immaterielt aktiv adskiller sig på flere punkter fra andre immaterielle aktiver, såsom varemærker, patenter og knowhow. Der hvor goodwill skiller sig mest ud fra andre immaterielle aktiver er vedrørende overdragelighed, hvilket er et relevant aspekt for denne afhandling. Goodwill kan ikke som andre immaterielle aktiver overdrages særskilt, men skal overdrages sammen med selve den erhvervsvirksomhed 191, hvortil goodwillen tilhører 192. For at bestemmelserne i AL 40 (vedrørende afskrivninger på goodwill og andre immaterielle aktiver) kan finde sted, kræves det ligeledes, at goodwill overdrages som del af en erhvervsvirksomhed og altså ikke som et særskilt aktiv Vedrørende ejendomsretten til goodwill følger det af retspraksis, at ejendomsretten tilkommer det selskab, som ud fra en helhedsvurdering kontrollerer kundekredsen 195. Dette vil være forhold, som betinger kundetiltrækningen. Eksempler herpå kan være loyalitet fra kunderne overfor virksomheden, hvilket kan være begrundet i medarbejdernes kvalifikationer, serviceniveau, priser, 191 Goodwill kan også overdrages i de tilfælde, hvor der er tale om salg af en del af en virksomhed jf. TfS 1990, 23 ØLD 192 Jf. TfS 1991, 85 ØLD og TfS 1994, 43 LSR samt SKM H 193 Jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E Udover de ovenfor nævnte forhold vedrørende goodwill, findes der en række andre bestemmelser og betingelser der har til formål at fastslå eksistensen af goodwill og betingelser for, at fastslå at der er sket en reel overdragelse af goodwillen. Disse forhold vil ikke blive behandlet, da det ikke anses for relevant for afhandlingen. I Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E er disse forhold vedrørende goodwill yderligere behandlet. 195 Dette kontrolbegreb er sammenligneligt med det nævnte kontrolbegreb fra regnskabsstandarterne - IAS 38 54

56 beliggenhed mv. I sådanne tilfælde, hvis virksomheden anses at være distributøren, må goodwillen skulle placeres hos distributøren, eftersom det er egenskaber hos denne, der berettiger kundetiltrækningen. Hvis kunderne derimod udelukkende er tiltrukket af produktet, vil distributøren normalt ikke kunne siges at kontrollere kundekredsen og goodwillen må anses at skulle placeres hos producenten. Det vil sige, at kundetiltrækningen vedrører den civilretlige ejendomsret til det immaterielle aktiv, der ligger bag et produkt (eksempelvis design eller patent) eller immaterielle aktiver der er relevante i forbindelse markedsføring (eksempelvis varemærke eller logo), og kundetiltrækningen må derfor anses at være kontrolleret af den juridiske ejer af det immaterielle aktiv producenten 196. Hvis kundekredsen tiltrækkes som følge af loyalitet overfor distributøren, kan producenten ikke ophæve distributørens ret til at afsætte produktet og på den måde overtage den goodwill, der vedrører distributørens kundekreds, uden at dette vil medføre goodwillgodtgørelse til distributøren. Hvis tilfældet i stedet vedrører en delt loyalitet overfor både distributøren og producenten, kan det være nødvendigt at opdele kundekredsen i to dele af immaterielle aktiver altså to portioner goodwill. Dette kontrolbegreb til ejerskabet af goodwill kan formentligt også anvendes på andre ikke lovbestemte immaterielle aktiver, såsom den tidligere nævnte knowhow 197. Højesteret har i to domme fra 2001 og 2002 (TfS 2001, 231 H og TfS 2002, 563 H) behandlet ejerskabet til de nævnte ikke lovbestemte immaterielle aktiver, i disse tilfælde goodwill. Dommene vedrørte eneforhandleraftaler mellem nogle distributører/forhandlere og producenten (Danica) og omhandlede adgangen til eneforhandling af køkkeninventar under et varemærke ejet af Danica. Da sagernes indhold fandt sted i den periode, hvor goodwill var skattefri, var dette et vigtigt aspekt i sagerne. I begge sager ophørte samarbejdet mellem producenten og distributørerne, og højesteret skulle derefter tage stilling til, hvem der var indehaver af kundekredsen. I TfS 2001, 231 H blev distributøren opsagt af Danica, og der blev i henhold til aftalen betalt en goodwillgodtgørelse til distributøren. Højesteret fastslog, at kundekredsen tilhørte Danica, da denne kunne bringe aftalen til ophør og derved afskære distributørens fra den kundekreds, der efterspurgte Danica produkterne. Betalingen for goodwillgodtgørelsen kunne derfor ikke anses som betaling for goodwill og var derfor ikke skattefri. I TfS 2002, 563 H opsagde distributøren selv samarbejdet/aftalen, hvorefter Danica overtog forretningen og personalet. I den sammenhæng blev der betalt for inventar, ordrer og goodwill. Skattemyndighederne havde ikke anset betalingerne for at kvalificere som goodwill, hvilket højesteret tilsluttede sig. Baggrunden herfor var de samme som i TfS 2001, 231 H. 196 Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 7 55

57 Sammenfattende ud fra de ovenstående afsnit må det konstateres, at ejendomsretten til immaterielle aktiver i dansk skatteret, som udgangspunkt, fastsættes efter det civilretlige ejendomsretsbegreb 198. Et selvstændigt skatteretligt ejendomsretsbegreb eller anvendelse af et udelukkende økonomisk ejendomsretsbegreb finder, som nævnt, kun anvendelse under særlige omstændigheder. Det vil primært dreje sig om de tilfælde, hvor der foreligger uklarheder eller direkte uoverensstemmelser med en transaktions formelle og reelle forhold. Diskussionen vedrørende det økonomiske ejerskab er dog særdeles relevant, da den indtjening, et selskab har, bør reflektere de risici og funktioner, som dette selskab har påtaget sig. Denne tankegang er gennemgående i transfer pricing forhold 199. Fastlæggelse af ejerskabet spiller derfor en vigtig rolle i flere henseender, herunder den nævnte adgang til at foretage afskrivninger på et immaterielt aktiv. Det er derudover vigtigt at fastlægge ejerskabet, således det kan afgøres, hvilket selskab, der skal beskattes ved afståelse af aktivet og hvilket selskab, der har adgang til at fradrag og afskrivninger tilhørende det immaterielle aktiv. Jf. mere herom nedenfor i afsnit 6.4. Ved goodwill er det interessant, at ejerskabet fastlægges ud fra andre ræsonnementer end det juridiske eller økonomiske ejerskab. Her fastlægges ejerskabet ud fra den faktiske råden over kundekredsen jf. ovenfor Immaterielle produktions- og marketingaktiver På samme måde som immaterielle aktiver kan opdeles i lovbestemte og ikke lovbestemte, kan kommercielle immaterielle aktiver, som beskrevet i kapitel 3, deles op i to kategorier immaterielle produktionsaktiver og immaterielle marketingaktiver. Problemet med at placere ejerskabet til et immaterielt aktiv afhænger af, om det drejer sig om et immaterielt produktionsaktiv, eller om det vedrører et immaterielt marketingsaktiv. Grunden til, at problemstillingen ændrer sig alt efter, hvilken type af immaterielt aktiv der bliver behandlet, skal ses i lyset af hensigten med de to typer af immaterielle aktiver og måden hvorpå værdi skabes og opnås, hvilket vil belyses i de følgende afsnit. Immaterielle produktionsaktiver har primært til hensigt, at skabe et produkt, der efterfølgende kan handles og på den måde skabe værdi for en virksomhed. Det kan enten være i form af en 198 Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 4 56

58 procesteknologi ( opskriften på en bestemt produktion) eller i form af produktteknologi (skabelsen af nye produkter). Produktionsaktiver udnyttes altså ved fremstilling af varer og ved levering af tjenesteydelser. Immaterielle marketingaktiver vedrører immaterielle aktiver, der har til formål at fremme kendskab og præference eksempelvis til et produkt/tjenesteydelse eller til en virksomhed hvilket navnet immaterielle marketingaktiver også indikerer. Når en distributør videreformidler et produkt på et andet marked end der, hvor produktet og det dertilhørende varemærke mv. er skabt, opstår det problem, der er omtalt i indledningen, hvor OECD s Transfer Pricing Guidelines, som beskrevet, belyser disse forhold i form af nogle eksempler. Eksemplerne vedrører typisk marketingaktiver, da det oftest er i sammenhæng med denne type af immaterielle aktiver, at problemet med et berettiget økonomisk ejerskab opstår. Denne problematik kan eksempelvis opstå, når et moderselskab i et koncernforhold udvikler et immaterielt marketingaktiv, som et koncernselskab efterfølgende benytter ved en licensoverdragelse, hvor koncernselskabet afholder udgifter, der øger værdien af det immaterielle marketingaktiv. Moderselskabet er formelt den juridiske ejer, men en del af værdien af det immaterielle marketingaktiv vil være oparbejdet af koncernselskabet, hvorved der kan være grobund for at antage, at koncernselskabet derfor vil være økonomisk berettiget til at eje en del af aktivet. Dette delte ejerskab, eller mulige delte ejerskab, kan spille en rolle ved indkomstfordelingen af de løbende indtægter, der flyder fra aktivet, samt ved fordelingen af den indtægt, der kan opstå ved et eventuelt salg til tredjemand jf. afsnit 6.4. Ved immaterielle produktionsaktiver opstår disse problemer ikke i samme omfang, da et patent ikke indeholder samme muligheder for at foretage markedsføring i forhold til et varemærke. Som udgangspunkt gælder der dog de samme problemstillinger for immaterielle produktionsaktiver og immaterielle marketingaktiver, men i praksis opstår konflikterne vedrørende ejerskab primært ved marketingaktiver 200. Ved immaterielle produktionsaktiver opstår en anden problemstilling, der vedrører udviklingen af en distributørs egne nye immaterielle produktionsaktiver, der kan begrunde et medejerskab eller uafhængigt ejerskab til disse. Disse nye immaterielle aktiver fremkommer på baggrund af en videreudvikling af nogle allerede eksisterende immaterielle aktiver, som producenten ejer. 200 Jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del1, side 2 57

59 6.3.4 Udvikling af nye immaterielle produktionsaktiver Som nævnt i ovenstående afsnit, kan der opstå en speciel problemstilling vedrørende immaterielle produktionsaktiver. Denne problemstilling forekommer, når et koncernselskab (der ikke er et salgsselskab/distributør, der varetager opgaver vedrørende salg og markedsføring der vedrører de beskrevne immaterielle marketingaktiver) arbejder på immaterielle produktionsaktiver, der er blevet overdraget til denne fra moderselskabet, eksempelvis et patent. Problemstillingen er kort nævnt i kapitel 5 afsnit 5.6 omkring kontraktforskning, men kan også være relevant i nogle tilfælde af licensaftaler. I disse tilfælde, eksempelvis ved videreudvikling af et patent eller opfindelse, kan det forekomme, at det oprindelige immaterielle produktionsaktiv bliver videreudviklet i sådan en grad, at det ikke længere kan siges at være i sin oprindelige form. Det kan nu antages, at det pågældende koncernselskab har udviklet eget/egne immaterielle produktionsaktiver på baggrund af det oprindelige immaterielle aktiv, og der herved er opnået et ejerskab eller medejerskab over disse. Hvis der ikke er truffet en aftale mellem parterne om, hvilken part der opnår ejerskab over sådanne nyudviklede immaterielle aktiver, kan ejerskabet eventuelt tilkomme begge selskaber i forening. Dette synspunkt er illustreret i sagen U 1988, 991 H, hvor en opfinder og en ingeniør i samarbejde udviklede et nyt produkt. Ingeniøren indsendte en patentansøgning i sit navn, hvorefter opfinderen anlagde et søgsmål mod B, vedrørende denne patentrettighed. Da det ikke var aftalt, hvorledes patentrettigheder skulle fordeles, fandt højesteret, under de foreliggende omstændigheder, at patentet måtte tilkomme begge parter i forening. Udgangspunktet for reelt nyudviklede immaterielle produktionsaktiver må dog være, at ejendomsretten tilkommer licenstager eller kontraktforskeren, hvis der ikke foreligger en aftale, der regulerer forholdet. Hvis licensgiver eller kontraktgiver udtager patent på det hos licenstager/kontrakttager nyudviklede immaterielle produktionsaktiv, må dette skattemæssigt sidestilles med en afståelse af aktivet fra licenstager/kontrakttager 201. En afklaring af disse forhold i en aftale mellem parterne må derfor anses som værende særdeles vigtig. I det følgende afsnit vil andre relevante ejerskabsproblemstillinger belyses, der vil især blive set på betydningen af placeringen af ejerskabet til disse aktiver indenfor en koncern. 201 Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 9 58

60 6.4 Betydningen af ejerskabet til immaterielle aktiver Placering af ejerskabet til immaterielle aktiver spiller en rolle i flere skattemæssige henseender 202. Indenfor transfer pricing området har fastlæggelsen af ejerskabet stor betydning for allokering af indtjeningen fra koncernens immaterielle aktiver, mellem koncernselskaberne. Koncernens samlede indtjening kan i princippet fordeles mellem de forskellige forretningsfunktioner og aktiver. Som et eksempel herpå kan en koncerns indtjening allokeres med 50 pct. til forretningsområderne, hvor materielle og finansielle aktiver indgår, og 50 pct. af indtjeningen kan allokeres til immaterielle aktiver. Denne fordeling er meget branche- og virksomhedsspecifik og lader sig ikke generalisere. I praksis allokeres indtjeningen først til forretningsområderne, hvilket ofte sker ved en benchmarkingtest med andre sammenlignelige virksomheder, som ikke ejer værdifulde immaterielle aktiver. På den måde fremkommer den resterende del af indtjeningen, der skal allokeres til de immaterielle aktiver. Hvis koncernen kun har et selskab registreret, som den juridiske ejer af koncerns immaterielle aktiver, er det normalt ikke nødvendigt at foretage en allokering af indtjeningen ud på en de enkelte immaterielle aktiver og koncernselskaber, hvilket er betydeligt mere overskueligt end hvis flere koncernselskaber ejede immaterielle aktiver 203. En fastlæggelse af ejerskabet og en allokering af indtjeningen spiller en primær rolle for fastlæggelsen af beskatningsgrundlag, indtjeningsmuligheder, fradrag og adgang til afskrivninger, samt en eventuel fordeling af indtjening opnået på baggrund af et økonomisk ejerskab. Derudover spiller ejerskabet til immaterielle aktiver også en betydelige rolle ved værdiansættelsen af koncerninterne transaktioner, eftersom et økonomisk medejerskab kan betyde ændrede interne afregningspriser. Dette ses også ud fra de betragtninger, der er i OECD s Transfer Pricing Guidelines, hvilket er beskrevet indledningsvis til dette kapitel. Fastlæggelse af ejerskabet har også betydning i de tilfælde, hvor der i forbindelse med salg af immaterielle aktiver (eksempelvis ved salg af en virksomhed og dertil hørende immaterielle aktiver 202 Transfer pricing - Rette indkomstmodtager/omkostningsbærer princippet Virksomhedshandler Interne omsktruktureinger Tynd kapatalisering jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1, side 2. De to sidstnævnte områder vil ikke blive beskrevet da de anses for at ligge udenfor afhandlingens fokus/område. 203 Jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1, side 2 59

61 eller i tilfælde af salg immaterielle adskilt fra virksomheden), optræder flere parter på sælger- og købersiden. I sådanne tilfælde er det relevant at foretage en korrekt fordeling af overdragelsessummen. Den samlede overdragelsessum skal fordeles parterne imellem på baggrund af ejerskabet til de tilstedeværende immaterielle aktiver. Hvis det ikke formås at foretage en korrekt fordeling, kan det medføre utilsigtede skattemæssige konsekvenser såsom dobbeltbeskatning og dobbelt fradrag 204. Ejerskabet kan også have betydning ved dobbeltbeskatning, som det indledningsvist blev belyst i GSK-sagen. Denne problemstilling kan opstå, når de involverede lande ikke anvender samme ejerskabsvurdering. Problemet med dobbelt fradrag kan opstå under samme betingelser, hvor to lande begge statuerer ejerskab baseret på forskellige ejerskabsvurderinger. Sidstnævnte vil også være berørt senere i afsnit 6.6, hvor forskelle i ejerskabet mellem dansk, tysk og amerikansk ret belyses. 6.5 Specielle betragtninger vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Udover det juridiske og økonomiske ejendomsretsbegreb foreligger der også den mulighed, at koncernforbundne selskaber kan deles om ejendomsretten til et eller flere immaterielle aktiver. Dette er muligt i form af aftaler om sameje, hvorved et eller flere selskaber registreres som indehavere. Disse aftaler indeholder kontraktbestemte rettigheder for de forskellige koncernselskabers adgang til de immaterielle aktiver. Dette er uanset, om det immaterielle aktiv er ejet af ét registret selskab eller er ejet i sameje med flere koncernselskaber 205. Når koncernselskaber på denne måde opnår et fælles ejerskab, afholdes udgifter til udviklingen af de immaterielle aktiver i fællesskab. Denne form for fælles adgang og ejerskab over aktiver (immaterielle i denne sammenhæng) kaldes i dansk skatteret for omkostningsfordelingsaftaler og vil blive belyst nedenfor med fokus på de ejerskabsproblemstillinger der vedrører emnet. 204 Jf. Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1, side Jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 6 60

62 6.5.1 Omkostningsfordelingsaftaler Omkostningsfordelingsaftaler giver flere koncernselskaber mulighed for at deles om de udgifter og risici, der er forbundet med udvikling og frembringelsen af et immaterielt aktiv i fællesskab. Dette kan betyde adgang til flere og bedre ressourcer, samt sparede omkostninger, end hvis et enkelt selskab i koncernen selv skulle løfte hele byrden 206. Herudover er fordelen ved omkostningsfordelingsaftaler, at de deltagende selskaber ikke skal betale for anvendelsen af de immaterielle aktiver altså ingen royaltybetaling. Dette er også en fordel for selskaberne i forhold til de besværligheder, der er forbundet med at prisfastsætte sådanne armslængderoyalties. Begrebet omkostningsfordelingsaftaler er hentet fra OECD s Transfer Pricing Guidelines (cost contribution arrangements OECD terminologi), der har dedikeret et helt kapitel (VIII) til dette begreb 207. I dansk skatteret findes der en udførlig beskrivelse af begrebet i dokumentationsvejledningen 208, der må antages at være inspireret af indholdet i OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel VIII. Deltagerne kan yde deres bidrag til udviklingen af de immaterielle aktiver gennem kontante bidrag, driftsapparat, teknologioverførsler og knowhow. Disse indskud skal afvejes i forhold til den forventede nytte af resultatet 209. Fordelingen af udnyttelsesretten til de immaterielle aktiver kan eksempelvis være bestemt ud fra geografiske kriterier. Omkostningsfordelingsaftaler regulerer med andre ord ikke bare fordeling af omkostninger, men også fordeling af deltagernes rettigheder til udnyttelse af resultatet af deres samarbejde Ejerskabet til immaterielle aktiver ved omkostningsfordelingsaftaler Ejendomsretten til de udviklede immaterielle aktiver i et sådant arrangement kan, som nævnt, være hos én part eller være delt i fællesskab mellem flere koncernselskaber. Ideen er, at parterne alle har 206 Jf.. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Begrebet indeholder en lang række andre eksempler end behandling af immaterielle aktiver og ejerskabsproblemstillinger forbundet hermed. I denne afhandling vil begrebet omkostningsfordelingsaftaler kun blive belyst i det omfang det er relevant for afhandlingens emne. 208 Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006, afsnit Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 4 Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side

63 ret til at udnytte det immaterielle aktiv uden at betale herfor. I transfer pricing sammenhæng medfører dette, at der ikke vil være nogen interne royaltybetalinger, der eventuelt skulle værdiansættes og eventuelt undergå transfer pricing korrektioner. Retten til at benytte det immaterielle aktiv afhænger af det indskud, en part har bidraget med, hvorved armslængdeprincippet finder anvendelse ved bestemmelse af værdien på disse indskud. Værdiansættelsen af både de ydede bidrag og den andel hver part har krav på, er forbundet med usikkerhed i stil med værdiansættelse af immaterielle aktiver 211. De aktiver, der indgår som bidrag ved en omkostningsfordelingsaftale, tilhører indskyderen, hvilket som udgangspunkt også er situationen efter indskydelsen. Det er på den måde kun brugsretten, der bliver overdraget, og som deltagerne vederlagsfrit kan benytte sig af i det omfang, der er aftalt. Det immaterielle aktiv, der skabes indenfor rammende af omkostningsfordelingsaftalen i fællesskab mellem de deltagende koncernselskaber, bliver herefter allemandseje i form af et økonomisk medejerskab hos de involverede. Omfanget af medejerskabet er dog afhængig af andelsstørrelsen, der igen afhænger af de indskud den enkelte deltager har bidraget med. Hvis der ikke er defineret en bestemt juridisk ejer for de immaterielle aktiver, der er udarbejdet inden for rammerne af omkostningsfordelingsaftalen, må deltagerne ud fra et juridisk synspunkt anses som værende juridiske delejere 212. I næste afsnit vil det afslutningsvis blive klarlagt, hvorledes de ovenfor beskrevne forhold vedrørende fastlæggelsen af ejerskabet til immaterielle aktiver efter dansk ret, kan sammenlignes med udenlandsk ret. Formålet hermed er at belyse de forskelle, der måtte være og hvilke ulemper der evt. er forbundet hermed. 6.6 Forskelle i dansk og udenlandsk skatteret vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver I de lande, der som udgangspunkt tillægger det økonomiske ejendomsretsbegreb mere betydning end dansk skatteret, gælder den omvendte problemstilling i forhold til i dansk skatteret. Her fortages beskatning, tillades afskrivninger mv., hvor der er konstateret et økonomisk ejerskab og ikke et juridisk ejerskab, som er udgangspunktet i dansk skatteret jf. afsnit Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 189 og

64 Dette er tilfældet indenfor tysk ret, hvor det af den tyske nationalrapport til IFA kongressen 2007 tydeligt fremgår, at det økonomiske ejendomsretsbegreb har den væsentligste betydning: As to the ownership of an intangible Germany adheres to the concept of economic ownership whereby the economic owner is considered the related party who has the factual control over an intangible for the usual lifetime of the intangible asset. 213 Tyskland tillægger stadigvæk det juridiske ejendomsretsbegreb stor betydning. Det er på ingen måde en afskrivning af det juridiske ejendomsretsbegreb, at Tyskland anser det økonomiske ejendomsretsbegreb som mest anvendeligt. Begge ejerskabsformer spiller således stadig en central rolle, når ejerskabet skal placeres, men der tages udgangspunkt i økonomiske rationaler 214. Indenfor amerikansk skatteret gør der sig nogle specielle forhold gældende. Der er sket et skift i vurderingen af, hvornår et ejerskab foreligger. I amerikansk skatteret gjaldt der tidligere, som ved tysk ret, en præference for det økonomiske ejendomsretsbegreb. Ejendomsretsbegrebet sker nu i højere grad ud fra en vurdering af de faktiske forhold, hvilket harmonerer med de danske regler. Når de amerikanske skattemyndigheder (IRS) skal vurdere ejerskabet til et immaterielt aktiv, vil vurderingen afhænge af nogle specielle forhold 215. Disse forhold fremgår også af det amerikanske bidrag til IFA kongressen 2007, hvor følgende fire vurderinger vedrørende fastlæggelsen af ejerskabet fremgår: First, for legally protected intangible property, the owner of an intangible for transfer pricing purposes is the legal owner of the intangible. Second, where an entity holds a contractual interest in an item of intangible property, it is to be treated as the owner of its contractual interest. For example, a patent licensee is the owner of its licensed interest in the patent, even though it does not own the underlying patent. Third, in situations where there is no legal or contractual owner of an intangible, the party in control of the intangible, based on all of the relevant facts and circumstances, is the owner of the intangible. Finally, the foregoing rules may be overridden if a 213 Jf. Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side Jf. Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side Jf. Markham, Michelle: The Transfer pricing of intangibles, 2005, side

65 determination of ownership under those rules is inconsistent with the economic substance of the underlying transactions. 216 Man kan dermed notere sig, at holdningen indenfor amerikansk skatteret har taget et skift, der er mere i tråd med dansk retsstilling på området. Som tidligere fastslået bestemmes et ejerskab efter dansk ret også som udgangspunkt ud fra en juridisk betragtning altså den anførte juridiske ejer. På samme måde, som beskrevet i den amerikanske holdning, kan man også i dansk skatteret finde adgang til at afvige fra dette juridiske ejerskab, hvis der ikke kan findes sammenhæng mellem det formelle og reelle indhold af et påstået ejerskab jf. afsnit 6.2. Nogenlunde samme slutninger drages ligeledes vedrørende immaterielle aktiver, der ikke kan registreres og de betingelser, der fastlægger ejerskabet til disse jf. afsnit vedrørende goodwill. Indholdet af de nærmere bestemmelser af indholdet vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver i tysk og amerikansk skatteret skal ikke uddybes nærmere, men ovenfor beskrevne illustrerer de primære forskelle og ligheder, der er på området. Forskellene vedrørende ejendomsretsbegrebet disse lande imellem kan have betydning for dansk skatteret. Dette ses eksempelvis ud fra lovforslag L 103 af 2. juni 1998 (der vedrørte ændringer af en række skattelove), hvor forskellene og konsekvenserne ved det daværende amerikanske og det stadig bestående tyske økonomiske ejerskab kontra det danske juridiske ejerskab er gennemgået 217. Problemstillingen lå i adgangen til afskrivninger og fradrag til leasede aktiver imellem de pågældende lande. Når Danmark tillod afskrivninger og fradrag til et koncernselskab på baggrund af det juridiske ejerskab, kunne det ske, at et selskab placeret eksempelvis i Tyskland opnåede samme afskrivninger og fradrag baseret på et økonomisk ejerskab, som Tyskland havde statueret. Indholdet af lovforslag og konsekvenserne heraf vil ikke blive uddybet yderligere, men udtrykker igen hvorledes ejerskabet spiller en betydelig rolle i dansk skatteret. Forskellene i forskellige landes vurderinger af ejerskabet til immaterielle aktiver, er særdeleshed understreget i starten af kapitlet i den beskrevne GSK-sag. 216 Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side Jf. bemærkningerne til 9 64

66 6.7 Sammenfatning I dette kapitel er de forskellige ejendomsretsbegreber, der eksisterer til immaterielle aktiver, blevet behandlet. Der er i den sammenhæng blevet konstateret, at der i dansk skatteret findes flere forskellige ejendomsretsbegreber, der kan finde anvendelse i forskellige sammenhæng. Udgangspunktet indenfor dansk skatteret, vedrørende ejendomsretten, er det almindeligt gældende civilretlige ejendomsretsbegreb. Det civilretlige ejendomsretsbegreb må sidestilles med det juridiske ejendomsretsbegreb. Her foretages en registrering, der bevirker, at ejendomsretten tilfalder den part, der har registreret retten til det immaterielle aktiv, og som derved har taget de nødvendige juridiske skridt til at opnå ejendomsretten. Andre ejendomsretsbegreber end det juridiske kan komme på tale, såfremt baggrunden for det juridiske ejerskab kun er baseret på formelle betingelser, der ikke afspejler den økonomiske involvering og de risici, der er forbundet med ejerskabet. I sådanne tilfælde kan et selvstændigt skatteretligt ejendomsretsbegreb komme på tale, hvor der både tages hensyn til det juridiske og økonomiske ejendomsretsbegreb. Der sker med andre ord en realitetsbedømmelse af det pågældende forhold, således den sande ejer opnår ejendomsretten. Det vil sige en bedømmelse af eksempelvis hvem der har foretaget registrering og hvem, der bærer omkostninger og risici, og derfor må siges at være den rigtige ejer. Indenfor dansk skatteret findes der tilfælde, modsat det ellers gældende udgangspunkt, hvor det økonomiske ejendomsretsbegreb må antages at udgøre grundlaget for ejendomsretsvurderingen. Det drejer sig om de beskrevne tilfælde vedrørende sale and lease back arrangementer og de tilfælde hvor der er indgået omkostningsfordelingsaftaler. Problemstillinger med ejerskabet til immaterielle aktiver afhænger i stor grad af, hvilken type af immaterielle aktiver det drejer sig om. Det er eksempelvis lettere at fastlægge ejerskabet i de tilfælde, hvor det drejer sig om de lovbestemte immaterielle aktiver, modsat de ikke lov bestemte. På samme måde kan det ofte være forbundet med vanskeligheder at fastlægge ejerskabet til immaterielle marketingsaktiver, da marketingaktiver i hyppigere grad end produktionsaktiver er forbundet med ejerskabsproblemstillinger. OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel VI vedrørende immaterielle aktiver berører også forhold, der relaterer sig til ejerskabsproblemstillinger. Betragtningerne i OECD s Transfer Pricing 65

67 Guidelines er dog på ingen måde udtømmende, men lægger op til nogle generelle forholdsregler via nogle eksempler. I den tyske og amerikanske retstilling vedrørende ejendomsretsbegrebet ses der både forskelle og ligheder i forhold til dansk skatteret. I den danske skatteret anerkendes det økonomiske ejendomsretsbegreb, men på et niveau der kan betegnes som undtagelsesvis. Især ud fra den tyske nationalrapport til IFA kongressen 2007 fremgår det tydeligt, at det økonomiske ejendomsretsbegreb spiller en større rolle end i dansk skatteret. Disse forskelle kan, som beskrevet, spille en rolle i dansk skattelovgivning, hvilket illustrerer betydningen af at det klarlægges, hvor og hvordan ejerskabet er fastslået. Som det kan læses ud fra dette kapitel, spiller ejerskabet til immaterielle aktiver også en rolle ved værdiansættelse af interne transaktioner med immaterielle aktiver. Dette ses, når en intern royaltybetaling skal værdiansættes. Her bør betalingen afspejle, om den betalende part har et medejerskab til det immaterielle aktiv eller ej. 66

68 7. Konklusion Transfer pricing er et område, hvor der gennem de senere år er opstået et øget behov for at regulere på området. Dette ses ud fra antallet og størrelsen af de korrektioner, der har været, samt den stadig stigende globalisering og harmonisering, der muliggør handel på tværs af landegrænser i et endnu større omfang end tidligere. På samme måde går udviklingen indenfor immaterielle aktiver mere og mere mod at være selskabers kronjuveler, der genererer store indtægter. Immaterielle aktiver er i kraft af deres specielle karakter en meget flyvsk størrelse at beskæftige sig med, hvilket både har positive og negative sider. Begge områder set i sammenhæng er stadig i sin spæde start, og der eksisterer derfor en del uafklarede problemer, der blandt andet kommer til udtryk i de forskellige landes opfattelse og fremlæggelse af transfer pricing reglerne. Afhandlingen har søgt at afdække en del af de problemstillinger, der kan opstå, når transfer pricing regulering vedrører immaterielle aktiver. Der er blevet udvalgt nogle specifikke områder, der, efter min mening, er de mest relevante at belyse. Der er gennem de kilder, der findes på området, blevet redegjort for og fremanalyseret, hvorledes disse udvalgte problemstillinger kan gribes an. I det følgende vil der konkluderes på de problemstillinger, afhandlingen har behandlet. Værdiansættelse af immaterielle aktiver er ligesom ved værdiansættelse af materielle aktiver udgangspunktet for transfer pricing regulering, hvilket tager afsæt i en sammenlignelighedsanalyse og foregår efter samme regler. Denne analyse sammenholder transaktioner mellem interesseforbundne parter og uafhængige parter for på denne måde at kunne vurdere, om priserne er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Alt efter karakteren af den pågældende transaktion og de muligheder, der foreligger for sammenlignelighedsdata/benchmarking, findes der forskellige transfer pricing metoder, der anvendes ved fastlæggelse af armslængdeprisen for det pågældende immaterielle aktiv. Der findes nogle generelle anbefalinger for anvendelsen af disse transfer pricing metoder. Disse anbefalinger kan dog ikke siges at have helt den samme betydning, når transaktionerne vedrører immaterielle aktiver, hvorfor de metoder, der normalt ikke anbefales, finder anvendelse i stedet. Transfer pricing regulering af immaterielle aktiver finder anvendelse både, når der sker en reel overdragelse af disse, hvorved ejendomsretten hertil flyttes og når transaktionen vedrører en 67

69 licensoverdragelse, hvor licenstageren, som udgangspunkt, ikke opnår ejendomsret til aktivet. Armslængdevurderingen afhænger af, hvilken type transaktion der foreligger og om det er selve det immaterielle aktiv, der skal prisfastsættes eller det er de royaltybetalinger, der følger af licensoverdragelsen. Ved transaktioner med immaterielle aktiver gør der sig nogle specielle forhold gældende, eksempelvis når der er tale om salg eller licensoverdragelser. Herudover er der nogle specifikke forhold, der er relevante at tage i betragtning, når transaktionerne indbefatter immaterielle aktiver. Ejerskabet til immaterielle aktiver er et meget vedkommende område at belyse, når der sker koncerninterne transaktioner med immaterielle aktiver. Ejerskabet fastlægges som udgangspunkt på grundlag af de civilretlige regler, hvilket må sidestilles med et juridisk ejerskab. Dette medfører, at der normalt ikke er forbundet særlige vanskeligheder med at bestemme ejerskabet til de lovbestemte immaterielle aktiver, da den civilretlige ejer til disse er den, der har registreret rettighederne til aktivet. Dette forhold kan dog ændres, såfremt de formelle betingelser, der betinger ejerskabet, ikke stemmer overens med de reelle betingelser, der betinger ejerskabet. Derved kan der antages, at kunne ske et skift i de fordele, ejendomsretten til det immaterielle aktiver indbefatter. Dette ses i tilfælde af, at en distributør opnår et økonomisk medejerskab til de immaterielle aktiver, hvilket medfører en større andel af indtjeningen fra det immaterielle aktiv. Der foreligger også tilfælde, hvor distributøren kan opnå et reelt uafhængigt ejerskab til et immaterielt aktiv. Dette afhænger dog af, om distributøren har præget det oprindelige aktiv i en sådan grad, at det ikke længere kan siges at være det originale immaterielle aktiv. Ved omkostningsfordelingsaftaler og sale and lease back arrangementer foreligger der et økonomisk ejerskab til de involverede immaterielle aktiver. Dette ses ud fra den måde, hvorpå disse arrangementer er opbygget. Ved ikke-lovregulerede immaterielle aktiver er det forbundet med større usikkerhed at placere ejerskabet. Placering af ejerskabet afhænger i disse situationer af en konkret realitetsbedømmelse i forhold til kontrollen over de bagvedliggende forhold, der skaber det immaterielle aktiv. Ejerskabet til samme immaterielle aktiver kan være forskelligt alt efter hvilket lands ejerskabsvurdering, der lægges til grund. Dette kan have skattemæssige betydninger for såvel de involverede selskaber som for de pågældende lande, hvori transaktionen foregår. 68

70 De danske transfer pricing regler er stadig relativt nye og set i sammenhæng med immaterielle aktiver i grænseoverskridende transaktioner, er de stadig uafprøvede. Det må derfor antages, at der stadig foreligger en del uafklarede spørgsmål. Reglerne er udarbejdet i overensstemmelse med OECD s retningslinjer, hvorfor de må formodes at have en betydelig værdi i eventuelle fremtidige sager med transfer pricing transaktioner indbefattende immaterielle aktiver over landegrænser. Som beskrevet i afhandlingen er indholdet af disse retningslinjer dog ikke særlig deskriptive i deres udformning, hvilket må antages at kunne medføre fremtidige fortolkningsproblemer. 69

71 8. Perspektivering I forlængelse af de områder denne afhandling har behandlet, kunne det ligeledes være interessant at uddybe et andet meget vigtigt forhold, der gør sig gældende i transfer pricing sammenhæng. Det drejer sig om den i afhandlingen kort beskrevne dobbeltbeskatningsproblemstilling samt løsningen af sådanne konflikter. Dobbeltbeskatning opstår, når en koncern beskattes af den samme indkomst i flere lande. Dette lader sig gøre, når skattemyndighederne i et land foretager korrektioner, der ikke bliver accepteret i et andet land. I den beskrevne GSK-sag 218 forelå netop denne situation. Skattemyndighederne i England accepterede ikke de foretagne korrektioner fra skattemyndighedernes i USA og gav derfor ikke GSK-koncernen adgang til at foretage en korresponderende korrektion, hvilket resulterede i en væsentlig dobbeltbeskatning. Denne situation er forståelig nok ikke ønskværdig for internationale koncerner og er derfor et område, hvor koncernen bør planlægge sin transfer pricing strategi således, at der ikke sker en utilsigtet placering af immaterielle aktiver hos forkerte selskaber i koncernen 219. Udgangspunktet for dobbeltbeskatning må ses ud fra, at skattemyndighederne i de involverede lande er interesserede i det højest mulige beskatningsgrundlag, da det medfører et øget skatteprovenu for disse lande 220. Ejerskabet til immaterielle aktiver kan derfor, efter min mening, ses som et grundlag og en mulighed for de pågældende skattemyndigheder til at indlede transfer pricing korrektioner. Altså en mulighed for at indeholde mere skat hos det koncernselskab, der er beliggende i det pågældende land og derved øge skatteprovenuet i samme land. Andre tilfælde af dobbeltbeskatning, er tilfælde, hvor der er anvendt forkerte interne afregningspriser for at opnå en samlet skattebesparelse i koncernen. Det er disse tilfælde, hvor koncernernes skattetænkning udhuler de pågældende landes skatteprovenu, der må antages at være omdrejningspunktet for dobbeltbeskatningsproblemer. Den manglende internationale harmonisering på området medfører en reel risiko for, at en koncern kan blive udsat for dobbeltbeskatning. Der eksisterer dog flere løsningsmuligheder for skatteydere, der er kommet i en situation, hvor dobbeltbeskatning er en realitet. Der skal i den sammenhæng 218 Jf. afhandlingens kapitel Jf. SU 2003, 53: Skatteplanlægning og Transfer Pricing, Wittendorff, Jens, afsnit Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 17 70

72 nævnes muligheden for at benytte den gensidige aftale procedure, som er beskrevet i OECD s modeloverenskomst art. 25. Bestemmelsen giver dog ikke sikkerhed for at dobbeltbeskatningsproblemet bliver løst. Inden for EU kan en skatteyder også vælge at gå til EFvoldgiftskonventionen. Derudover foreligger muligheden også for at anvende de såkaldte Advance Pricing Agreements, der er prisaftaler med skattemyndighederne. Undgåelse af dobbeltbeskatning er et vigtigt område, hvilket også ses ud fra de nye tiltag i OECD s modeloverenskomst art. 25 stk. 5 71

73 9. Litteraturliste Bøger: - Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, Magnus Informatik A/S, Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 2, 4. udgave, Forlaget Thomson A/S, Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, Forlaget Thomson A/S, Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, Forlaget Thomson A/S, Bundgaard, Jakob & Wittendorff, Jens: Armslængdeprincippet & Transfer Pricing, Magnus Informatik A/S, Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Speciel del, 8. udgave, Magnus Informatik A/S, Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Almen del, 8. udgave, Magnus Informatik A/S, Markham, Michelle: The Transfer pricing of intangibles, Kluwer Law International, Winther-Sørensen, Niels: OECD s Modeloverenskomst 2005 med kommentarer, 2. udgave, Magnus Informatik A/S, Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, Volume 92a, International Fiscal Association, Terra, Ben J. M. & Wattel, Peter J.: European tax law, 5. udgave, Kluwer Law International, Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, Michelsen, Aage: International skatteret, 3 udgave, Forlaget Thomson A/S, Schovsbo, Jens & Rosenmeier Morten: Immaterialret, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, PriceWaterHouseCoopers: Regnskabshåndbogen 2008, TrykBureauet Grafisk produktion A/S,

74 Artikler: - Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver - Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver - Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1 - Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 2 - Wittendorff, Jens: SU 2003, 53: Skatteplanlægning og Transfer Pricing - Ottosen, Arne Møllin: SU 2004, 84: Værdiansættelse af immaterielle aktiver Internationale retningslinjer: - OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital, 2008 Love, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, mv.: - Afskrivningsloven - Brugsmodelloven - Designloven - Ligningsloven - Ophavsretsloven - Patentloven - Restplejeloven - Selskabsskatteloven - Skattekontrolloven - Statsskatteloven - Varemærkeloven 73

75 - Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner - Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner oplysningspligt, december Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m og ved gaveafgiftsberegning - Cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill - TSS-cirkulære nr af 28. marts 2000 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill - Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber - Rådets direktiv 2003/49/EF af 3. juni 2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater - SKM SR, bindende svar fra Skatterådet - Lovforslag L (første samling) - Lovforslag L (anden samling) - Lovforslag L (første samling) - Lovforslag L Domme og afgørelser: - TfS 1996, 155 H - TfS 1998, 292 H - TfS 1998, 199 H - TfS 2001, 231 H - TfS 2001, 1011 H - TfS 2002, 563 H - SKM H 74

76 - TfS 1990, 23 Ø - TfS 1991, 85 Ø - TfS 1992, 431 V - TfS 1998, 459 V - TfS 1994, 43 LSR Internetsider: Andet: GlaxoSmithKline sagen: Wittendorff, Jens: RR : Allokering af det økonomiske afkast af marketingaktiver mellem koncernselskaber del 1 75