Beskatning af udenlandsdanskere

Transkript

1 HD-R Afhandling Forfattere: Thomas Veng Kristensen Jakob Møller Vejleder: Torben Bagge Beskatning af udenlandsdanskere Med fokus på betydningen af den ubegrænsede skattepligt til Danmark og konsekvenserne ved en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst Handelshøjskolen, Aarhus Universitet 1. december 2011

2 Forord Den følgende afhandling er udarbejdet i forbindelse med afslutningen på HD-R studiet, ved Handelshøjskolen i Aarhus. Afhandlingens emnefelt ligger primært inden for faget skatteret. Læseren af opgaven bør derfor have et basalt kendskab til de generelle elementer i den danske skatteret. Formålet med afhandlingen er at give læseren et indblik i de gældende skattemæssige regler og problemstillinger, inden for visse indkomstgrupper, som opstår ved fraflytning fra Danmark. Dette vil vi kunne bruge i vores daglige virke som revisorer, da den skattemæssige behandling af udenlandskindkomst mv. er blandt de udfordringer, som vi løbende konfronteres med. På samme tid er det et område, hvor vi jævnligt oplever, at den generelle viden i revisionsbranchen kan være utilstrækkelig. Reglerne omkring beskatning af udenlandsdanskere er ligeledes et område, som konstant er under udvikling, både i form af direkte regelændringer og løbende praksis- og fortolkningsændringer. Afhandlingen er derfor højaktuel, da dens primære formål er at skildre den gældende praksis på nuværende tidspunkt. Afhandlingen er udarbejdet i fællesskab på baggrund af følgende fordeling: Ansvarlig Afsnit Thomas Veng Kristensen 6, , 11, 12, , 17 og 18 Jakob Møller 7, , 13, , 15, 19 og 20 Fælles 1, 2, 3, 4, 5, 8, 10, 16, 21, 22, 23 og 24 1

3 Indholdsfortegnelse 1. English summary Problembaggrund Problemformulering Afgrænsning Metode og struktur Beskatning efter intern dansk ret Ubegrænset skattepligt Begrænset skattepligt Lempelsesregler i henhold til intern dansk ret OECD s modeloverenskomst Den historiske udvikling og indflydelse Modeloverenskomstens artikler De omfattede personer og skatter Skattemæssigt hjemsted og fast driftssted Fordelingsbestemmelserne Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning (lempelsesmetoder) Sammenspillet mellem intern ret og DBO erne Analyse af domme og bindende svar TfS 2001, TfS 1998, TFS 2004, TFS 2002, TfS 1992, TfS 1999, TfS 2010, TfS 2009, Delkonklusion I Betydningen af manglende dobbeltbeskatningsoverenskomster DBO mellem Danmark-Frankrig før opsigelsen Grundlaget for opsigelsen af den dansk-franske DBO Gældende reglerne efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig Betydning for fraflyttere/pensionister Analyse af beskatningsforholdene for danskere i Sverige

4 13.1 Den gældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Sverige De omfattede personer og skatter Skattemæssigt hjemsted og fast driftssted Fordelingsbestemmelserne Lempelsesmetoderne Opsummerende sammenligning mellem det dansk-svenske beskatningsforhold og OECD s anbefalinger Analyse af konsekvenserne ved ændret beskatningssammensætning TfS 2001, TFS 1998, TfS 2004, TfS 2002, TfS 1992, TfS 1999, TfS 2010, TfS 1999, Praktisk eksempel på konsekvenserne for danske pensionister i Frankrig Praktisk eksempel efter den nordiske DBO Praktisk eksempel efter den tidligere dansk-franske DBO Praktisk eksempel på det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Opsummering af de tre eksempler Delkonklusion II Lovmæssige ændringer siden opsigelsen af den dansk-franske DBO Konsekvenser ved det nuværende dansk-fransk beskatningsforhold Ejendomskøb i Frankrig Pensionister fraflyttende til Frankrig Fri bevægelighed inden for EU Danske pensionister bosat i Frankrig før d. 28. november Tvunget lempelse for fransk skat på lønindkomst Løsningsforslag til den nuværende dobbeltbeskatningssituation Vurdering af fremtiden Delkonklusion III Konklusion Kildeliste Bilagsoversigt

5 1. English summary The increasing globalization has led to an escalation in the number of Danes living abroad. This has grown to be the outcome of both Danish companies outsourcing divisions and a general wish from The European Union with requirements for employees who travel from a country to another, without tax disadvantages. As a consequence of these conditions, several organizations have designed a model convention, containing their guidelines to avoid double taxation of people living outside their original home country. One of the most used model conventions is the OCED Model Convention, which is the basis of many double taxation conventions being utilized today. The motive behind the great number of Danes that have moved to a place outside Denmark, has more than any other aspect been the outcome of the high tax level in Denmark compared to other countries. These conditions being the main reason has furthermore contributed to the benefits for especially Danish pensioners, who through an increasing movement, have chosen to spend their retirement in low taxed countries in Southern Europe. This outline has been possible, because of the structure of some double taxation conventions agreed upon by the Danish government, although some of these conventions over the last years have been cancelled as a consequence of unfavourable conditions for the Danish tax system. The taxation of Danes living abroad is regulated by the internal tax rules in Denmark and the articles in an eventually double taxation convention agreed upon by the Danish government. Some of the most fundamental paragraphs in the internal Danish legislation are KSL 1 and SL 4. SL 4 defines, that a person taxable to Denmark, must pay income tax of all his taxable profit, even though the income source is placed outside Denmark. KSL 1.1 regulates reversibly, which people who are taxable to Denmark based on whether they have residence options or stays in Denmark for a period longer than 6 months. The residence option is the crucial concept as to whether a person is declared unlimited taxable of his/her income to Denmark. The valuations of a person s residence options in Denmark are based on whether the person actually owns a property or by whether his/her behaviour has indicated to be attending to stay permanently in Denmark. 4

6 A person not declared unlimited taxable of his/her income to Denmark, will reversibly be declared limited taxable from any income source obtained from Denmark. Income sources which typically are subjected to limited taxation are rental revenues from Danish properties and pension payments. To avoid double taxation regarding an income source already taxed in a foreign country, the internal Danish legislation contains two different methods of relaxation regulated by LL 33. The before mentioned methods are respectively the exemption-method and the credit-method. The exemption-method exempts all Danish tax regarding the foreign income, whereas the credit-method only deducts the tax actual paid in the respective country. The deducted tax amount, in the credit-method, cannot exceed the amount of tax, which the Danish tax rate would charge the foreign income for. The internal Danish legislation does not regulate the taxation, of Danes living abroad, alone. In these cases Denmark often has agreed in a double taxation convention, which regulates the placement of the taxation right to the respective income sources. These double taxation conventions are often based on the recommendations of OECD s Model Convention. One of the most important articles in OECD s Model Convention is article number 4, which regulates the tax residence of a person. The content of article number 4 is similar to the content in KSL 1.1. The most fundamental criteria in article number 4 are whether a person actually owns a property or by his/her behaviour has indicated that to be attending to stay permanently in Denmark. The main rule of the OECD Model Convention is that the right of taxation is placed in the domicile country. Certain income sources are subject to the taxation given to the country, where the income has its source. This is similar to the Danish legislation of limited taxation defined in the KSL 1.2. It has always been a great focus area, whether a person is declared unlimited or limited taxable to Denmark in cases, where a person moves to a foreign country. The great focus is an outcome of the high tax rate in Denmark, which people naturally want to avoid, when they leave Denmark. The report contains an analysis of 8 legal decisions, where people have left Denmark. The analysis shows that the unlimited taxation, in many cases, has a minor influence of the actual tax payment. This is because of double taxation conventions that often decide where to place the taxation right. In an isolated 5

7 perspective the unlimited taxation to Denmark has no further consequences, when a double taxation convention places the taxation right outside Denmark. The initial analysis showed, as described above, that in many cases the unlimited tax liability will have a less practical importance due to the double taxation convention impact hereon. On this background it is therefore appropriate to assess the disadvantages, if any and the importance of unlimited tax liability in cases where no double taxation agreement has been concluded with the contracting country. To illustrate the above, the current taxation ratio between Denmark and France have been evaluated and compared with the Danish-Swedish tax ratio, which is governed by the Nordic Double Taxation Convention. The former double taxation convention between Denmark and France was terminated at 1. January The termination came about on the Danish part, as the Danish government estimated that the double taxation convention no longer represented an acceptable compromise between the two countries. This was mainly attributable to the fact that in the pension area there was imbalance between the Danish deductions for pension contributions, combined with the subsequent taxation in France. The double taxation convention thus awarded the right of taxation of pensions paid to the recipient's domicile country, wherefore Denmark was not able to tax them if the pensioner in question was regarded as fiscally domiciled in France. After the termination the internal tax rules regulate, in Denmark and France, respectively, the taxation of Danes with links to France. The internal relaxation methods in Denmark and France, and the interaction between them are thus crucial to avoid double taxation of a particular income source. In contrast hereto, the double taxation convention between Denmark and Sweden (the Nordic Taxation Convention) regulates the taxation of Danes with links to Sweden, including the allocation of taxation right and the relaxation techniques that can be applied to individual income groups. The termination of the Danish-French double taxation convention has thus led to the general disadvantage that currently there is no common basis of agreement which prevents double taxation. This means that Danes with links to France after the termination are dependent on an overall harmony between the internal Danish and French tax rules, to avoid double taxation. 6

8 The consequence of terminating the double taxation convention between Denmark and France, and the lack of harmony between the internal tax rules between the countries have led to the fact that Danish pensioners are currently being double taxed on their pension payments, if they have settled in France after the termination. The double taxation becomes a reality by the fact that pension payments are taxed in both Denmark and France without the possibility of reducing the tax paid in one of the contracting countries. In addition to the double taxation of certain pension payments, the termination has led to changes in several other areas. This means, among other things, that Danes tax resident in Denmark with French property are ordered to pay Danish property value tax of these, however, with the possibility of credit easing French property tax paid, if any, regarding the same property. Comparing the current Danish-French taxation ratio of pensions with the rules of the Nordic Taxation Convention, this shows markedly differences in the final tax revenue. This is due to the fact that a Dane living in Sweden, due to Article 18 of the Nordic Taxation Convention, will only be taxed on his Danish pension payments in Denmark, thus avoiding double taxation. The termination has, at the same time, eliminated the difference which previously existed in the property taxation area, since Denmark now has the right to tax both the property value of properties located in Sweden and in France, for a tax domiciled person in Denmark, with the possibility of credit easing property tax paid in the contracting country. There are several possibilities of solving the current double taxation of certain pension payouts. Naturally, conclusion of a new double taxation convention will solve the problem, as this will allocate the taxation right between Denmark and France. However, a solution does not necessarily require a new double taxation convention since this is also available by introducing new relaxation methods. A French easing option for tax paid in Denmark will also abolish double taxation, which means that in practice the final tax rate will not exceed the Danish. Similarly, a Danish easing option could also abolish double taxation as French taxes paid will be eased. This relaxation option will, however, be unconventional as it usually is the person's domicile country that will be imposed to reduce the income tax withheld by the source country. 7

9 As shown above, the current tax situation is not sustainable for a group of Danish pensioners. Denmark and France will eventually be forced to find a solution to the conflict. New negotiations will, however, not be initiated immediately in the near future as neither Denmark nor France has shown an initiative in readiness to negotiate since the termination. The current taxation ratio between Denmark and France inhibits vacation option for retirees, and thus this may contradict the EU's intention regarding free movement between the EU countries. If the EU becomes involved in this process, Denmark and France could be forced to the negotiating table. The EU may not, however, impose rule changes directly due to the national sovereignty in tax matters. Based on the above, it is assessed to be less likely that the double taxation issue between Denmark and France will be solved in the near future. Eventually, however, it is estimated that countries will agree on a new contract, although this may be based on pressure from the EU side. The lack of a double taxation agreement between Denmark and France, as mentioned above, has resulted in an actual double taxation problem. The problem is not due to lack of double taxation convention, but to an inappropriate interaction between the internal Danish and internal French rules, which could have been met by a compromise between the countries. 8

10 2. Problembaggrund Gennem de sidste årtier har verden været præget af en stadig stigende globalisering. Dette har blandt andet betydet, at en stadig større del af den danske befolkning vælger at flytte tilværelsen uden for landets grænser. Fraflytningen har til blandt andet været en konsekvens af, at større virksomheder har outsourcet dele af deres aktiviteter til udlandet, hvilket har skabt et naturligt behov for danske medarbejdere til de udenlandske lokaliteter. Disse aktiviteter har medført et større behov for harmonisering af reglerne på tværs af landene i eksempelvis EU, hvilket blandt andet har resulteret i større fokus på den fri bevægelighed og udarbejdelse af fælles regelsæt ved beskatning af indkomst- og formuetyper. Virksomhedernes outsourcing har ikke alene skabt behovet for en harmonisering af reglerne, da et stort antal danskere har valgt at nyde deres otium i eksempelvis Frankrig og Spanien, ligesom at det stadig bliver mere populært at investere i en udenlandsk feriebolig. Motivet for fraflytningerne kan ligeledes være skattemæssigt begrundet, da indkomst tilfaldende fysiske personer i Danmark beskattes hårdere end i mange af de øvrige EU-lande. Skattelempelsesmotivet forårsager, at den danske stat i højere grad, i forhold til andre lande, har dobbeltbeskatning som fokusområde, idet spekulationsaspektet heri kan være omfattende. Spekulationsmotivet har blandt andet været aktuelt ved pensionisters fraflytning til lande i Sydeuropa, hvilket den nuværende regering har reageret på ved at ophæve de enkelte dobbeltbeskatningsaftaler. Ophævelsen af aftalerne har dog muligvis skabt nye beskatningsproblemer, da der i øjeblikket ikke eksisterer dobbeltbeskatningsoverenskomster, som fordeler beskatningsretten mellem de pågældende lande. De ovenstående scenarier resulterer som nævnt i en lang række skattemæssige problemstillinger, som også fra tid til anden fører til danske og internationale retssager. Under stor mediebevågenhed har der de seneste år verseret sager mod Stephen Kinnock og golfspilleren Søren Hansen netop omkring problematikken vedrørende ubegrænset skattepligt til Danmark. De ovenstående eksempler viser at der med tydelighed, på trods af løbende revidering af reglerne, stadig er uklarhed omkring dobbeltbeskatnings- 9

11 problematikken og muligvis uhensigtsmæssigheder i de gældende aftaler de enkelte lande imellem. 3. Problemformulering Afhandlingens overordnede formål er at undersøge, hvorledes danske og internationale regelsæt regulerer beskatningen af udenlandsdanskere. De indledende afsnit vil præsentere en gennemgang og kort sammenligning af de interne danske regler og OECD s modeloverenskomst, herunder en analyse af de gældende lempelsesmetoder. Afhandlingen vil herefter tage udgangspunkt i reglerne for danskere, som fraflytter eller delvist fraflytter Danmark og tager varigt ophold i lande med en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst og i lande uden en fast aftale med Danmark. Til belysning af dette vil opgaven tage udgangspunkt i de gældende regler og aftaler ved fraflytning til henholdsvis Sverige og Frankrig. Til at opfylde ovenstående formål er følgende hoved- og underspørgsmål opstillet: Hvilke konsekvenser har opretholdelsen af ubegrænset skattepligt til Danmark i relation til en fraflyttet skatteyders skatteprovenu til Danmark? o Hvornår er man efter intern dansk skatteret ubegrænset/begrænset skattepligtig til Danmark og hvorledes harmonerer dette med reglerne i OECD s modeloverenskomst omkring globalindkomstskattepligt til et givent land? o I hvilket omfang påvirker et dobbeltdomicil konsekvenserne af ubegrænset skattepligt til Danmark? o Kan der ved analyse af domme/bindende svar konstateres afgørelser der strider imod hinanden og/eller OECD s anbefalinger, og hvilken praktisk betydning har den eventuelle ubegrænsede skattepligt haft i disse? Kan der konstateres væsentlige ulemper for udenlandsdanskere med skattemæssig tilknytning til lande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark? o Hvorledes og i hvilket omfang beskattes udenlandsdanskere i henhold til reglerne mellem Danmark-Frankrig og Danmark-Sverige? 10

12 o Hvad var baggrunden for opsigelsen af dobbeltbeskatningsaftalen med Frankrig? o Strider det nuværende beskatningsforhold mellem Danmark og Frankrig imod anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst? o Hvilke fremtidige tiltag og regelændringer vil kunne afhjælpe de eventuelle uhensigtsmæssigheder, som opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig har medført? 4. Afgrænsning Afhandlingens hovedemne, er som ovenfor, nævnt beskatning af udenlandsdanskere i henhold til intern dansk ret, OECD s modeloverenskomst og de indgåede aftaler med henholdsvis Frankrig og Sverige. Vi afgrænser os i den forbindelse fra andre modeloverenskomster som f.eks. FN s modeloverenskomst og USA s modeloverenskomst med flere. Afgrænsningen er foretaget på baggrund af, at de indgåede eller tidligere indgåede aftaler med Frankrig og Sverige primært er udarbejdet på baggrund af OECD s modeloverenskomst og reglerne i intern dansk skatteret. Ved anvendelse af hovedbegrebet udenlandsdanskere er det underforstået, at beskatningsforholdene knytter sig til danskere som fraflytter Danmark, har dobbeltdomicil eller anden delvis tilknytning til Danmark. Der afgrænses således fra forhold omhandlende tilflytning til Danmark, idet opgavens primære fokus knytter sig til beskatningsforholdene for herboende danskere som fraflytter eller delvis fraflytter. I forlængelse heraf skal det ligeledes pointeres, at særreglerne omkring grænsegængere mellem Danmark og Sverige ikke er behandlet i opgaven. Dette skyldes ligeledes, at opgavens primære formål med behandling af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Sverige, er at belyse de eventuelle uhensigtsmæssigheder som knytter sig til det nuværende dansk-franske beskatningsforhold, hvorfor grænsegænger-problematikken ikke findes relevant. Ved gennemgang af de svenske og franske skatteregler ligges hovedvægten på de eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med Danmark. Analysen vil således ikke omfatte en udtømmende gennemgang af de nationale skatteregler i Sverige og Frankrig, men udelukkende indeholde regler som vurderes relevante. 11

13 I henhold til ovenstående betragtning kan det ligeledes udledes at opgavens formål er den skattemæssige behandling af fysiske personer. Der afgrænses derfor fra den skattemæssige behandling af selskaber, fonde m.fl. Afhandlingen behandler de mest almindelige indkomstgrupper, såsom: lønindkomst, pensioner og indkomst fra fast ejendom og erhvervsvirksomhed, da disse vurderes som de mest centrale indkomstkategorier for størstedelen af udenlandsdanskerne. Reglerne omkring de øvrige indkomstgrupper, fraflytterbeskatning samt moms, told og afgifter er som følge heraf ikke behandlet særskilt i opgaven. Afhandlingen er afsluttet sidst i november 2011 og eventuelle ændringer vedrørende problemstillingerne efter dette tidspunkt vil derfor ikke være medtaget i afhandlingen. 5. Metode og struktur Afhandlingens problemstillinger vil blive behandlet ved brug af den retsdogmatiske 1 metode. Afhandlingens primære kilder vil derfor tage udgangspunkt i gældende dansk lovgivning samt OECD s modeloverenskomst og de officielle aftaler med Sverige og Frankrig. De sekundære kilder vil i opgaven bestå af lærebøger omhandlende de nævnte problemstillinger, samt domme og artikler mv. Kilderne bliver vurderet ud fra deres reliabilitet og validitet, og vil kun blive medtaget i opgaven, såfremt disse faktorer er opfyldt. Dette er gjort med henblik på at sikre, at de valgte artikler, lærebøger mv. ikke er præget af personlige holdninger eller fortolkninger. Det vurderes, at de anvendte retskilder er objektive, da der er tale om lovgivning og praksis på området. Den anvendte litteratur vurderes som værende af en sådan karakter, at den kan anvendes som grundlag for opgaven. 2 Ved gennemgang af de gældende beskatningsforhold med Sverige og Frankrig er der foretaget en komparativ analyse, hvor reglerne i de enkelte aftaler vurderes og analyseres i forhold til hinanden. 1 Forklaring: Analyse af problemstillinger ved anvendelse af relevant lovgivning 2 Den skinbarlige virkelighed, side og

14 Kilder og henvisninger vil, som hovedregel, fremgå af fodnoter, mens citater vil blive vist med situationstegn og kursiv direkte i teksten. Henvisninger til gældende paragraffer eller artikler vil ligeledes, som hovedregel, ske direkte i de enkelte tekstafsnit. De præsenterede figurer og bilag er opstået ved egen tilvirkning, hvor andet ikke er oplyst. Hvor det vurderes nødvendigt for forståelsen er der i teksten medtaget figurer mv. Afhandlingens indledning består af en beskrivelse af de gældende regler på området, i intern dansk skatteret og i OECD s modeloverenskomst. Afsnittets primære formål er behandling af ubegrænset skattepligt til Danmark og dennes betydning og sammenhæng med OECD s modeloverenskomst. Det efterfølgende hovedafsnit vil tage udgangspunkt i de to gældende beskatningsforhold med henholdsvis Sverige og Frankrig. Heraf vil afsnittets primære formål være at belyse eventuelle konsekvenser, ulemper og fordele ved Danmarks opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig. I afhandlingens sidste afsnit vil vi lave en opsamlende vurdering og perspektivering af konsekvenserne af de gældende regler og aftaler for Danmarks fremtidige konkurrenceevne og danskernes frie bevægelighed over grænserne. Afsnittet vil ligeledes indeholde en vurdering af eventuelle fremtidige tiltag og forbedringsforslag til de gældende regler. Der bliver løbende i afhandling anvendt faktiske domme og afgørelser til behandling af de, i problemformuleringen, opstillede hoved- og underspørgsmål. De enkelte domme og afgørelser vil blive belyst i forhold til tildelingen af den ubegrænsede skattepligt, den praktiske betydning heraf for skatteyderen, afgørelsens overensstemmelse med anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst og de eventuelle ulemper som en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst måtte forårsage. Analysen af de anvendte domme vil efterfølgende være medvirkende til at danne grundlag for den samlede konklusion. 13

15 Afhandlingens struktur er illustreret i nedenstående figur: Figur 1 Afhandlingens struktur Indledning Problemformulering, afgrænsning og metode Beskrivelse af reglerne i intern dansk skatteret Beskrivelse af artiklerne i OCED s modeloverenskomst Analyse af reglernes anvendelse og den praktiske betydning af ubegrænset skattepligt ved fraflytning Delkonklusion I: Den praktiske betydning af ubegrænset skattepligt? Analyse af beskatningsforholdene ved indgået DBO (eksempel: Sverige) Analyse af beskatningsforholdene uden indgået DBO (eksempel: Frankrig) Vurdering af reglernes betydning i praksis Vurdering af reglernes betydning i praksis Delkonklusion II: Resulterer en manglende DBO i væsentlige ulemper? Vurdering af konsekvenserne af evt. ulemper Løsningsforslag til evt. ulemper og vurdering af disse Delkonklusion III: vurdering af den fremtidige udvikling Samlet konklusion 14

16 6. Beskatning efter intern dansk ret Dansk udenlands skatteret er et begreb, som bruges om reglerne i intern dansk ret, der finder anvendelse på forhold, hvor en indkomst, person mv. har tilknytning til både Danmark og et andet land. Dansk udenlandsskatteret bliver således anvendt ved stillingtagen til den danske skattemæssige behandling af indkomst hidrørende fra udlandet. En af de mest centrale paragraffer inden for dansk skatteret, samt dansk udenlandsskatteret, er SL 4, der har følgende ordlyd: Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi I henhold til SL 4 skal indkomster, som hidrører fra andre lande end Danmark, ligeledes indarbejdes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Dette princip benævnes globalindkomstprincippet og har således hjemmel i SL 4. I modsætning til globalindkomstprincippet står territorialprincippet, der udelukket beskatter indtægter hidrørende fra kilder i indtægtslandet. 6.1 Ubegrænset skattepligt Forudsætningen for at blive omfattet af globalindkomstprincippet, hviler på at skattesubjektet er ubegrænset skattepligtigt til Danmark jf. KSL 1. En fundamental betingelse for at være omfattet af ubegrænset skattepligt til Danmark, er desuden at man har skatteretsevne. Denne skatteretsevne omfatter midlertidig alle fysiske personer, som opfattes som selvstændige skattesubjekter og dermed er omfattet af indkomstbeskatning. KSL 1 opridser ligeledes de kriterier som skal gøre sig gældende, førend man har pligt til at svare indkomstskat til den danske stat. Indkomstskattepligten jf. KSL 1, gælder følgende: 1) Personer, der har bopæl i landet 2) Personer, der opholder sig i landet i et tidsrum på mindst 6 måneder Ved vurdering af om bopælsbegrebet finder anvendelse på skatteyderen, tages der udgangspunkt i hvorvidt personen har bolig til rådighed i Danmark eller om denne gennem sin adfærd har tilkendegivet at bopælen vil være i Danmark jf. cirk. Nr. 135 af 4. no- 15

17 vember 1988 pkt. 4. Fortolkningen af adfærden vurderes ud fra hvorvidt personen har centrum for sine livsinteresser i Danmark, herunder den familiære og erhvervsmæssige tilknytning til Danmark. Vurderes tilknytningen hertil som værende belæg for at skatteyderen har tilkendegivet, at bopælen vil være i Danmark, er denne således ubegrænset skattepligtig til Danmark. Det fremgår dog af KSL 7 stk. 1 at den ubegrænsede skattepligt først indtræder, såfremt personer, der erhverver bopæl her i Danmark, tager ophold i landet, uden at dette kortvarige ophold anses som ferie eller lignende. Bestemmelsen omkring kortvarigt ophold som ferie eller lignende omfatter jævnfør praksis 3 ikke kortvarigt ophold på baggrund af arbejde udført i Danmark. Dette er uafhængigt af arbejdets omfang, hvorom det dog skal nævnes, at formuleringen lignende giver en vis uklarhed i fortolkningen af bestemmelsen. Har skatteyderen således erhvervet bolig i Danmark og påbegyndes et arbejdsforhold, vil den ubegrænsede skattepligt indtræde. Den konkrete vurdering af hvornår et ophold i Danmark ikke hører under betegnelsen kortvarigt ophold, er ifølge praksis bestemt af, hvorvidt opholdet i Danmark er på mere end 3 måneder, eller at det samlede ophold i alt er på mere end 180 dage i et tidsrum af 12 måneder 4. Overstiger opholdet i Danmark ikke disse varigheder, og har opholdet overvejende feriemæssigt præg, vil skattepligten ikke indtræde i Danmark på baggrund af KSL 7 stk. 1. Den anden bestemmelse i KSL 1, omkring pligt til at svare indkomstskat til Danmark, reguleres i KSL 1 stk.1 pkt. 2. Denne bestemmelse er uafhængig af, om personen har bopæl i landet, idet personer, der opholder sig i landet i et tidsrum på mere end 6 måneder, er omfattet af ubegrænset skattepligt. Kravet til de 6 måneder er, at de skal være sammenhængende, hvoraf kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende medregnes i de 6 måneder. Heraf fremkommer ligeledes formuleringen kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, hvilket må tilskrives samme betydning som redegjort ovenfor med baggrund i KSL 7 stk. 1. Vurderes personen at være ubegrænset skattepligtig jf. KSL 1 stk. 1 pkt. 2, indtræder skattepligten, jf. KSL 8 stk. 1, fra begyndelsen af det ophold, der forårsagede skattepligten. Skattepligten sker således med tilbagevirkende kraft. En undtagelse til 6-3 SKM I.R 4 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning 2011 D.A

18 månedersreglen findes i KSL 8 stk. 2, som omfatter turister eller studerende som tager ophold i Danmark. Disse er ikke forpligtet til at svare indkomstskat til Danmark, såfremt opholdet ikke strækker sig over mere end 365 dage indenfor 2 år. Tidsperioden er i tilknytning til deres ophold som studerende eller turister. Såfremt en person bliver erklæret ubegrænset skattepligtig til Danmark, er det KSL 1 stk. 1 pkt.1 og KSL 1 stk. 1 pkt. 2 som tillige bestemmer hvorvidt denne skattepligt ophører. Udgangspunktet for at skattepligten ophører, er at der sker fraflytning fra Danmark. Ved fraflytningen vurderes skatteyderens personlige forhold samlet set i relation til bopælsbegrebet, som er beskrevet ovenfor. For at skatteyderen vil kunne godtgøre at bopælen er opgivet, skal helårsboligen typisk være solgt eller salgsprocessen være påbegyndt ved fraflytningen. Herved er der sket en tilkendegivelse om, at skatteyderen ikke har til hensigt at flytte tilbage i et kortere perspektiv. Omvendt sker vurderingen ud fra et samlet tilknytningskriterium, hvorfor salg af bolig ikke nødvendigvis er ensbetydende med ophør af ubegrænset skattepligt. Vurderingen omkring ophør af ubegrænset skattepligt er især interessant, når der fortsat er rådighed over helårsbolig ved fraflytning. Der er i henhold til praksis indført en 3- årsregel 5, som foreskriver at dispositionsretten over en helårsbolig sædvanligvis vil føre til en opretholdelse af bopælen, medmindre at helårsboligen udlejes uopsigeligt for udlejeren i minimum 3 år. Et vigtigt element i denne 3-årsregel er, at reglen er en formodningsregel 6, hvorfor denne kan fraviges hvis skatteyderens forhold er af sådan en karakter, at skatteyderen har klare hensigter om at blive fast boende i udlandet. Reglen finder således kun anvendelse i tvivlssituationer, om hvorvidt skatteyderen stadig har statueret bopæl i landet ved fraflytning. En dom der stadfæster at der tale om en formodningsregel er TfS 1998, 652 LSR omkring en skatteyders fraflytning til Schweiz, hvor dennes bolig kun var udlejet i en periode på 2 år alligevel ansås for at have opgivet bopæl i Danmark. Landskatteretten begrundede sin afgørelse med at børnene og hustruen var flyttet til Schweiz på samme tidspunkt som skatteyderen, hvorfor der var så klare indikationer på, at familien havde 5 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning D.A Lærebog om indkomstskat Kapital 26, afsnit side

19 til hensigt at blive boende i udlandet. Skatteyderens ubegrænsede skattepligt blev således anset for ophørt ved fraflytningen. En konstellation som oftest ses i praksis ved fraflytning fra Danmark, er at skatteyderne køber sommerhus eller i forvejen har sommerhus i Danmark for at opretholde en vis tilknytning til landet. Dette kan have konsekvenser for ophøret af den ubegrænsede skattepligt, idet besiddelsen af et sommerhus, der kan sidestilles med en helårsbolig, kan bevirke, at rådigheden over bolig ej er anset for ophørt ved fraflytningen. Her tillægges sommerhusets pris, størrelse og indretning betydning i forhold til vurderingen omkring om huset kan sidestilles med en helårsbolig. Udgangspunktet er dog, at såfremt sommerhuset ikke kan sidestilles med en almindelig helårsbolig og tillige kun anvendes i feriemæssigt henseende, vil opretholdelsen af et sommerhus ved fraflytning ikke statuere fortsat bopæl i Danmark 7. Dette forhold er dog stadig afhængigt af de øvrige omstændigheder vedrørende tilknytningskriterierne, hvorfor der således stadig lægges en samlet vurdering til grund for bedømmelsen af den ubegrænsede skattepligt. Havde skatteyderen ved skattepligtens indtræden ikke erhvervet bolig, men derimod var omfattet af KSL 1 stk. 1 pkt. 2 omkring ophold på over 6 måneders varighed, vil skattepligten ophøre ved opholdets afslutning. Ved vurdering af hvorvidt en skatteyder indtræder eller ophører med den fulde skattepligt til Danmark, falder vurderingen både på objektive og subjektive kriterier, hvad angår bopælsbegrebet. De objektive elementer såsom at skatteyderen har bolig til rådighed i Danmark, giver som oftest ikke anledning til tvivlssituationer, hvorom det dog skal nævnes at sommerhusproblematikken, nævnt ovenfor, kan være et område som giver anledning disse tvivlssituationer. I modsætning til det objektive element giver det subjektive element, vedrørende skatteyderens tilkendegivelser, adfærd og tilknytningspunkter, oftere anledning til fortolkningsmæssige problemstillinger. Dette afspejler ligeledes det store antal af retsafgørelser som eksisterer på baggrund af spørgsmålet omkring fuld skattepligt eller ej til Danmark. Historisk set har indførelsen af kildeskatteloven tilbage fra 1970 foranlediget til, at der ved vurdering af bopælsbegrebet, reelt kun var tale om et objektivt begreb, idet lovtek- 7 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning D.A

20 sten KSL 1 stk. 1 direkte anfører: Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. Personer, der har bopæl her i landet.... Fortolkes lovteksten direkte ud fra ordlyden, er der således tale om bopæl i fysiske forstand, hvoraf de øvrige omstændigheder ved tilknytningskriterierne ikke tillægges betydning. Udviklingen i praksis har dog medført en fundamental fortolkningsændring af bopælsbegrebet, og der er således enighed om, at de subjektive elementer underlægges tilsvarende betydning, som det faktum at skatteyderen reelt har en fysisk bolig til rådighed. Denne praksisændring vedrørende fortolkningen af bopælsbegrebet underbygger ligeledes den dynamik, som er i udviklingen i intern dansk udenlandsskatteret. 6.2 Begrænset skattepligt Såfremt en skatteyder ikke opfylder kravene til at være fuld skattepligtig til Danmark, vil denne være begrænset skattepligtig af de indkomstkilder som hidrører fra Danmark. Denne begrænsede skattepligt vil således tilfalde indkomstmodtagere mv. der ikke har bopæl eller opholder sig i Danmark i mere end 6 måneder. Reglerne for den begrænsede skattepligt har hjemmel i KSL 2, som opridser de indkomstkilder, der vil blive omfattet af beskatning efter dansk ret. Dette betyder ligeledes, at indkomstkilder der ikke er nævnt i KSL 2, ikke beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt jf. KSL 2 stk. 3. KSL 2 stk. 3 foreskriver tillige at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra Danmark, kun kan fratrækkes de udgifter, som vedrører indtægterne beskrevet i KSL 2. Indbetalinger på private pensionsordninger er heller ikke fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst under begrænset skattepligt. Selve opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra Danmark sker på baggrund af én samlet opgørelse af de indkomstkilder, som skatteyderen modtager fra Danmark 8. Indtægterne bliver således akkumuleret i indkomstopgørelsen og eventuelt underskud hidrørende fra erhverv med fast driftssted i Danmark modregnes i opgørelsen. Dette kan eksempelvis vedrøre underskud fra en udlejningsejendom beliggende i Danmark, der 8 Lærebog om indkomstskat kapitel 26, afsnit 7,15 side

21 også er skattepligtig jf. KSL 2 stk. 1 nr. 5. Efter indkomstens opgørelse vil der blive svaret indkomstskat til staten af den samlede indkomst oppebåret i Danmark. Den typisk forekomne kilde, hvorpå der vil skulle svares indkomstskat til staten under begrænset skattepligt, er arbejdsindtægter. Reglerne herfor har hjemmel i KSL 2 stk. 1 nr. 1. Betingelserne for at skatteyderen er omfattet af begrænset skattepligt af arbejdsindtægter er følgende: 1) Indtægten skal vedrøre arbejdsindkomst. 2) Arbejdet skal være udført i Danmark. 3) Lønnen udbetales fra en arbejdsgiver hjemhørende i Danmark. Den begrænsede skattepligt er uafhængig af hvilken vederlagsform arbejdsindtægten udbetales i, samt at udbetalingen eventuelt sker efter arbejdets ophør. Således er personalegoder også omfattet. Særlige tvivlssituationer kan opstå i tilfælde, hvor det kan være vanskeligt at vurdere, hvorvidt der er tale om et arbejdsforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne problematik knytter sig dog generelt, i intern dansk ret, til forholdet mellem tjenesteforhold kontra erhvervsvirksomhed. Den begrænsede skattepligtig indtræder, når den pågældende indkomstmodtager påbegynder sit indkomstgivende erhverv, hvorfor tidspunktet for lønudbetalingen således er uvedkommen 9. Pensionsudbetalinger er, hvad enten de hidrører fra private pensionsindbetalinger eller indbetalinger vedrørende et tidligere tjenesteforhold, omfattet af begrænset skattepligt til Danmark jf. KSL 2 stk. 1. nr. 9 og Lempelsesregler i henhold til intern dansk ret Det kan have store skattemæssige konsekvenser for den enkelte skatteyder, hvorvidt man bliver omfattet af ubegrænset eller begrænset skattepligtig til Danmark. Dette skyldes at vi i Danmark har en af de højeste marginalskatteprocenter, på personlig indkomst, i verdenen. Erklæres man ubegrænset skattepligtig til Danmark foreskriver globalindkomstprincippet, med hjemmel i SL 4, at indenlandsk såvel som udenlandsk indkomst skal medgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Konsekvenserne opleves, især 9 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning D.A

22 når en ubegrænset skattepligtig dansker flytter til udlandet for dernæst at oparbejde udenlandsk indkomst. Indkomsten beskattes således både i kildelandet hvor indkomsten oppebæres samt ved indkomstopgørelsen i Danmark. Essensen i globalindkomstprincippet, i henhold til SL 4 er, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst altid skal opgøres efter reglerne i intern dansk ret. Det er således afgørende at der med hjemmel i intern dansk ret kan ske beskatning af indkomsten. Omvendt vil beskatningen af den danske skattepligtige indkomst aldrig skulle opgøres efter reglerne i andre lande, hvilket dobbeltbeskatningsoverenskomsterne heller ikke regulerer for 10. Det er reglerne i de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler som regulerer, hvorledes beskatningsretten fordeles for henholdsvis domicilland og kildeland. Hovedtendensen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er, at beskatningsretten vil tilfalde domicillandet, hvilket beskrives senere i afhandlingen. I de tilfælde hvor der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, er der således brug for internt retlige regler, som lemper for betalt udenlandsk skat af eksempelvis arbejdsindkomst oppebåret i udlandet. De internt retlige lempelsesregler kan ligeledes finde anvendelse i de tilfælde, hvor lempelsesreglerne er mere fordelagtige end lempelsesmulighederne jævnfør dobbeltbeskatningsoverenskomsterne 11. Efter intern dansk ret er der to måder, hvorpå der kan ske lempelse for betalt udenlandsk skat. Disse lempelsesregler reguleres i henholdsvis LL 33 og LL 33 A. LL 33, også kaldt credit-metoden, giver fradrag for den afholdte udenlandske skat ved opgørelsen den danske indkomstskat. Fradraget kan dog ikke være større end følgende: - Den faktiske afholdte skat i udlandet - Den skat som indkomsten efter dansk beskatning vil pådrage 10 International skatteret Kapitel 4, afsnit 3, side Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning D.C 21

23 Er den danske skatteprocent således højere end skatteprocenten, som er pålignet indkomstkilden efter udenlandsk beskatning, vil der således ske en merbeskatning ved opgørelsen af den danske indkomstskat 12. Lempelse efter credit-metoden vil dog ikke kunne finde anvendelse på lønindkomst der er omfattet LL 33A jf. LL 33 stk. 7. Det gør sig ligeledes gældende, at fradrag der vedrører den udenlandske indkomst skal medgå i skatteberegningen for den udenlandske indkomst. Lempelse efter LL 33A kaldes eksemptionmetoden med progressionsforbehold efter ny metode og omfatter kun lønindkomst oppebåret i udlandet. I modsætning til LL 33 hvor det antages at både ubegrænsede og begrænsede skattepligtige kan opnå lempelse, er det i LL 33 A en forudsætning, at skatteyderen er ubegrænset skattepligtig til Danmark, for at kunne anvende denne lempelsesmetode 13. Lempelse jf. LL 33 A giver skatteyderen fradrag for den samlede danske skat, som lønindkomsten ville udløse ved skatteberegning efter danske regler. Lempes der efter eksemptionmetoden med progressionsforbehold efter ny metode, vil der således ikke skulle svares indkomstskat til Danmark for indkomst oppebåret i udlandet. Lempelse efter denne metode vil således være at foretrække for skatteyderen, idet lempelse efter credit-metoden som udgangspunkt vil udløse merbeskatning af den udenlandske indkomst, idet fradraget for den betalte udenlandske skat sandsynligvis ikke vil kunne forårsage en fuldstændig udligning af den danske skat, som vil tilfalde den udenlandske indkomst. 14 For at kunne påberåbe sig lempelse i henhold til LL 33 A er det et krav til udlandsopholdet, at der er oppebåret lønindkomst i tjenesteforhold, uden for riget, i mindst 6 måneder uden afbrydelse på mere end sammenlagt 42 dage på baggrund af arbejde i Danmark, ferie eller lignende. Udføres der i denne periode arbejde i Danmark vil nedsættelsen ikke falde på den i Danmark oppebåret indkomstdel. Den periode hvori der kan opnås lempelse efter LL 33 A påbegynder ved starten af udlandsopholdet, og slutter når ovenstående regler ikke længere gør sig gældende Lærebog om indkomstskat kap 37 afsnit 6.2 side Lærebog om indkomstskat kap 37 afsnit 6.3 side SR SKAT side Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning 2011 D.C

24 Såfremt Danmark ikke har beskatningsretten til lønindkomsten jf. den indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med det andet land, eller der ikke eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil der kunne indrømmes fuld lempelse af indkomstskatten. 7. OECD s modeloverenskomst Det internationale dobbeltbeskatningsproblem har været kendt i mange år. Påligningen af sammenlignelige skatter i to lande, hos samme skatteyder, har således været en udfordring som man løbende har forsøgt løst internationalt. Dette skyldes, at det længe har været kendt, at dobbeltbeskatningsproblemerne har stor negativ indflydelse på den internationale samhandel og borgernes fri bevægelighed. 16 Flere internationale organisationer har gennem årene udgivet diverse modeloverenskomster til afhjælpning dobbeltbeskatningsproblematikken. Modeloverenskomsternes formål har været at standardisere reglerne og aftalerne landene imellem, så disse blev sammenlignelige internationalt. OECD (Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling) udgav deres første modeloverenskomst i 1963 og har siden haft en meget central rolle, når dobbeltbeskatningsaftaler skulle indgås mellem to eller flere lande. På samme måde er modeloverenskomsten også blevet tillagt stor betydning ved fortolkningsspørgsmål i de enkelte aftaler. 17 Den store anerkendelse af OECD s modeloverenskomst har gennem årene gjort den til den mest anvendte modeloverenskomst ved Danmarks indgåelse af bilaterale og multilaterale aftaler. Modeloverenskomsten og dennes udvikling har derfor stor betydning for alle udenlandsdanskere. 7.1 Den historiske udvikling og indflydelse Mange forskellige organisationer har, som beskrevet ovenfor, udarbejdet modeloverenskomster gennem årene. I 1928 udgav det daværende Folkeforbundet den første bilaterale modeloverenskomst. Siden er en række nye modeloverenskomster kommet til og heri blandt OECD s. 16 Double Taxation in the Single Market, side OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 1-3 og Ligningsvejledning - Dobbeltbeskatning , side

25 Efter OECD s første modeloverenskomst i 1963 skulle der gå 14 år inden den næste udgave blev offentliggjort i Herefter er der løbende fulgt opdaterede versioner og den seneste udgave udkom i Brugen af modeloverenskomsten har gennem årene strakt sig langt udover medlemslandene, så også mange ikke-medlemslande har gjort brug af modeloverenskomsten. Dette har været medvirkende til at modeloverenskomstens indflydelse har været meget stor på trods af, at der ikke er tale om en lov, som derfor heller ikke giver selvstændig hjemmel til beskatning. 18 Den stigende globalisering, verden over, har været medvirkende til at gøre modeloverenskomstens artikler uundværlige i dag. Artiklerne er derfor de seneste år blevet ajourført oftere for at sikre deres aktualitet. De mest centrale artikler vil kort blive gennemgået i det følgende afsnit. 7.2 Modeloverenskomstens artikler OECD s modeloverenskomst indeholder i alt 31 artikler, som alle, med de tilhørende kommentarer, på forskellige skattemæssige områder indeholder OECD s anbefalinger ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Artiklerne er opdelt i 7 kapitler, startende med en beskrivelse af de omfattede personer og skatter De omfattede personer og skatter Det præciseres i modeloverenskomstens artikel 1, at denne skal finde anvendelse på alle personer som anses for hjemmehørende i et eller begge af landene, som har indgået en given dobbeltbeskatningsoverenskomst. Udtrykket person er efterfølgende defineret nærmere i artikel 3 og de tilhørende kommentarer. Udtrykket er her meget bredt defineret og kan således omfatte både fysiske personer, selskaber og andre sammenslutninger som eksempelvis interessentskaber mv. De, i modeloverenskomsten, omfattede skatter er på samme måde beskrevet i artikel 2. Af denne fremgår det, at alle indkomst- og formueskatter som opkræves af landenes stater eller lokale myndigheder, er omfattet af modeloverenskomsten. Dette skal vurderes uden hensyntagen til, hvorledes de enkelte skatter opkræves. Indkomst- og formueskatter defineres efterfølgende som skatter opkrævet på baggrund af hele eller dele af indkomsten og formuen, og skatter opkrævet ved salg af ejendomme eller andre aktiver. 18 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side

26 Det skal afslutningsvis også præciseres at artiklen i punkt 4 indeholder en generalklausul, hvori der er taget højde for behandlingen af eventuelle nye skatter efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens indgåelse. Disse skal efter punkt 4 behandles efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis de kan anses som værende skatter af samme eller væsentlig samme art, som de, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, omfattede skatter. I Danmark betyder bestemmelserne i artikel 2 at skatter som, bundskat, topskat, kommuneskat, ejendomsværdiskat m.fl. er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Andre mere indirekte skatter er derimod ikke omfattet. Disse tæller blandt andet moms, vægtafgift og andre punktafgifter Skattemæssigt hjemsted og fast driftssted Artiklen 4 i modeloverenskomsten er en af de mest centrale artikler, da denne ofte er medvirkende til at afgøre dobbeltbeskatningskonflikter. Artiklen indeholder en række bestemmelser, som skattemæssigt regulerer hvor den enkelte person skal anses for hjemmehørende. En fysisk person vil typisk blive anset som hjemmehørende i en given stat, hvis denne er skattepligtig hertil, grundet hjemsted, bopæl mv. jf. artikel 4, stk. 1. Dette vil i praksis betyde, at en fysisk person typisk vil blive anset som hjemmehørende i en given stat, hvis vedkommende efter de nationale regler bliver fuld skattepligtig hertil. Anses den fysiske person derimod kun som begrænset skattepligtig til den givne stat, vil denne stat ikke blive anset som skattemæssigt hjemsted jf. artikel 4, stk. 1. Hvorvidt en fysisk person anses som hjemmehørende i en given stat reguleres i første omgang af de nationale regler. En og samme fysiske person kan derfor blive anset, som hjemmehørende i to eller flere stater efter disse landes nationale regler. En sådan situation vil dermed føre til dobbeltdomicil. Dette vil typisk betyde, at personen vil blive globalindkomstbeskattet i to eller flere stater og dermed blive underlagt dobbeltbeskatning. De negative konsekvenser af en sådan dobbeltbeskatning er, som tidligere beskrevet, velkendte og artikel 4 er derfor udarbejdet med det formål at løse problematikken omkring dobbeltdomicil. 19 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 8-10 og

27 Fordelingen af det skattemæssige hjemsted er samtidig meget central for modeloverenskomsten øvrige artikler, da disse tager udgangspunkt i, at fysiske personer kun er skattemæssigt hjemmehørende i en stat. Modeloverenskomsten bygger generelt på domicillandsbeskatning, og det er derfor meget væsentligt for de to kontraherende stater at opnå statussen som skattemæssigt hjemsted. Staten som, efter bestemmelserne i artikel 4 stk. 2, kun bliver statueret som kildeland, får herefter en langt mere begrænset beskatningsret, da denne efterfølgende kun kan beskatte indkomster mv., som dobbeltbeskatningsoverenskomsten positivt giver dem beskatningsretten til. Dette vil typisk være begrænset til indkomst fra ejendomme i staten eller lønnende ophold i staten for en lokal arbejdsgiver mv., da disse indkomsttyper typisk fordeles efter et territorialprincip. 20 Det er i forbindelse med vurdering af ovenstående vigtigt at pointere, at staten, som får status som kildeland efter dobbeltdomicilklausulen, kun har de nævnte beføjelser, selvom personen efter nationale regler er fuld skattepligtig til staten. Vurderingen af det skattemæssige hjemsted for en fysisk person, med dobbeltdomicil, sker på baggrund af de 4 rangordnede kriterier, som er oplistet nedenfor. 1. Rådigheden over fast bolig jf. artikel 4 stk. 2, litra a 2. Graden af personlige og økonomiske forbindelser jf. artikel 4 stk. 2, litra a 3. Sædvanligt opholdssted jf. artikel 4 stk. 2, litra b 4. Statsborgerskab jf. artikel 4 stk. 2, litra c Fordelingen af det skattemæssige hjemsted for en fysisk person, med dobbeltdomicil, påbegyndes med en undersøgelse af vedkommendes rådighed over faste boliger i de to kontraherende stater. Begrebet bolig skal i den forbindelse tolkes bredt, da enhver form for bolig kan tages i betragtning ifølge punkt 13 i kommentarerne til artikel 4. Ejerskab er derfor heller ikke et krav og et lejet værelse kan derfor godt opfyldelse betingelserne. Boligens indretning og varighed er dog af væsentlig betydning ved vurderingen, da disse skal kunne påvise, at boligen er af vedvarende karakter og til personens rådighed hele 20 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 10 og og International Skatteret, side

28 tiden. Der skal derfor sandsynligvis også være en vis form benyttelse af boligen, før definition af bolig i punkt 1 anses for opfyldt. Har personen, efter denne vurdering, kun bolig til rådighed i den ene af de kontraherende stater, har personen skattemæssigt hjemsted i denne stat. Denne stat vil således blive tildelt globalbeskatningsretten, uafhængigt af at personen muligvis opholder sig primært i den anden stat og dermed også er ubegrænset skattepligtig hertil, på baggrund af de nationale regler. Vurderes personen derimod at have bolig til rådighed i begge stater, kan konflikten ikke løses med bestemmelserne i punkt 1. I et sådant tilfælde skal konflikten forsøges løst med bestemmelserne tilhørende punkt 2, omkring graden af personlige og økonomiske forbindelser. 21 Graden af personlige og økonomiske forbindelser bliver i mange sammenhænge også betegnet som personens centrum for livsinteresser og bliver kun aktuelt, hvis konflikten ikke kan løses efter bestemmelserne om rådighed over fast bolig. Ved vurdering af personens centrum for livsinteresser skal mange forhold tages i betragtning. Forholdene tæller blandt andet vedkommendes familieforhold, beskæftigelse og politiske forhold samt en række andre. Personens egne handlinger og opholdsmønstre udgør samtidig også en væsentlig del af den samlede vurdering. Det sædvanlige opholdssted er et selvstændigt punkt ved vurdering af det skattemæssige hjemsted, men kan samtidig også bruges som et af parametrene ved vurdering af centrummet for personens livsinteresser. I tilfælde hvor en person ved fraflytning bibeholder dennes bolig, familie og dele af dennes ejendele i den første stat, vil dette være en stærk indikation af, at hans livsinteresser stadig er placeret primært i den første stat, på trods af at vedkommende muligvis opholder sig mest i den nye stat og har foretaget det seneste boligkøb her. Kan centrummet for livinteresserne placeres i den ene af staterne, vil denne blive tildelt globalbeskatningsretten. Anses personens tilknytning til de to stater som ens, skal konflikten forsøges løst ved at undersøge personens sædvanlige opholdssted OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 53, punkt OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 10 og side 53, punkt og 27

29 Det sædvanlige opholdssted skal bruges til fordelingen af globalbeskatningsretten i ovenstående tilfælde, hvor centrummet for livsinteresserne ikke kan placeres og personen samtidig har bolig til rådighed i begge stater eller i ingen af staterne. Ved vurderingen af det sædvanlige opholdssted er det i modeloverenskomsten ikke fastsat, hvor lang en periode dette skal vurderes over. Sammenligningen skal dog, ifølge punkt 19 i kommentarerne til artikel 4, foretages over så lang en periode, at det bliver muligt at vurdere om bopæl i begge stater er sædvanligt. Kan det sædvanlige opholdssted ikke placeres i en af de to stater, skal personen anses som skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende er statsborger. Statsborger defineres i denne sammenhæng, som en fysisk person, der har statsborgerskab eller indfødsret i den pågældende stat jf. artikel 3, stk. 1, litra g, punkt Er der i situationen tale om en person, som er statsborger i begge lande, kan konflikten ikke løses med bestemmelserne i artikel 4. I sådant et tilfælde har staterne, ifølge artikel 4, stk. 2, litra d, pligt til at løse konflikten ved indgåelse af en gensidig aftale. Denne kan dog kun blive aktuel, hvis ingen af de nævnte bestemmelser giver en løsning. Aftalen kan herefter udarbejdes efter OECD s fastlagte producere, som er beskrevet i modeloverenskomstens artikel Placeringen af en virksomheds faste driftssted er, ligesom placeringen af en persons skattemæssige hjemsted, af væsentlig betydning. Dette skyldes at beskatningen af virksomhedens resultat i mange tilfælde vil tage udgangspunkt i dennes faste driftssteder. Artikel 5 i OECD s modeloverenskomst indeholder bestemmelser, som er medvirkende til at fastsætte definitionen af et fast driftssted i skattemæssig forstand. Artiklen indeholder en generel definition på et fast driftssted og angiver samtidig også eksempler som vurderes at afgrænse sig hhv. positivt og negativt fra definitionen. International Skatteret, side OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 10 og side 53-54, punkt OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 10 og side 54, punkt 20 28

30 Et fast driftssted defineres i artiklen som et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Denne bestemmelse skal være opfyldt for, at der kan være tale om et fast driftssted. Der kan således opstå situationer, hvor et af eksemplerne på faste driftssteder i artiklens stk. 2 alligevel ikke vil statuere fast driftssted, da betingelsen om erhvervsmæssig aktivitet ikke er opfyldt. Eksemplerne i artiklens stk. 2 vil dog normalt blive anset, som sikre indikationer på et fast driftssted. Disse omfatter bl.a. en filial, et kontor, et værksted og en fabrik, steder som typisk, automatisk, vil opfylde betingelsen om erhvervsmæssig aktivitet. Håndværksbetonet arbejde på samme sted kan samtidig også betegnes som et fast driftssted, hvis dette arbejde strækker sig over en periode på mere end 12 måneder jf. artikel 5 stk. 3. Artiklen indeholder i stk. 4, som tidligere nævnt, også en række eksempler som afgrænser sig negativt fra definitionen og derfor normalt ikke vil blive statueret som et fast driftssted. Disse eksempler tæller hovedsageligt driftssteder, som udelukkende benyttes som varelager med eventuel udleveringsfunktion og driftssteder som bruges til indkøb eller fremskaffelse af oplysninger. 25 Artiklens stk. 5-6 omhandler specifikke bestemmelser omkring repræsentanter og agenter, som ikke vil blive behandlet i afhandlingen, grundet den beskedne relevans i forhold til afhandlingens hovedspørgsmål Fordelingsbestemmelserne OECD s modeloverenskomst indeholder i artiklerne 6-21 en række fordelingsbestemmelser for de enkelte indkomstgrupper. Der vil i afhandlingens efterfølgende afsnit kun blive redegjort for de mest væsentlige og almindelige fordelingsbestemmelser, da en gennemgang af de øvrige, og meget specifikke, bestemmelser ikke vurderes relevant i forhold til afhandlingens hovedspørgsmål. Artikel 22 omkring formuebeskatning vil ligeledes ikke blive gennemgået med samme begrundelse. Artiklerne som efterfølgende er gennemgået er oplistet nedenfor: Artikel 6 Indkomst fra fast ejendom Artikel 7 Fortjeneste fra forretningsvirksomhed 25 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side og side og International Skatteret, side

31 Artikel 15 Indkomst fra ansættelsesforhold Artikel 18 Pensioner Indkomst fra fast ejendom Indkomst fra fast ejendom behandles i modeloverenskomstens artikel 6. Denne artikel bryder med modeloverenskomstens generelle princip om domicillandsbeskatning. Dette skyldes at beskatningsretten til indkomst fra fast ejendom tilfalder den kontraherende stat, hvori ejendommen er beliggende, på trods af at ejendommens ejer muligvis er skattemæssigt hjemmehørende i en anden kontraherende stat. I dette tilfælde vil kildelandet således blive tildelt beskatningsretten. Valget af kildelandsbeskatning i disse tilfælde, skyldes den store økonomiske forbindelse med ejendommens indkomstgrundlag og staten hvori denne befinder sig. Definitionen af fast ejendom bliver samtidig også fastsat af den nationale lovgivning i kildelandet, for på den måde at undgå fortolkningsproblemer mellem de nationale regelsæt Fortjeneste fra forretningsvirksomhed Bestemmelserne i artikel 7, vedrørende fortjeneste fra forretningsvirksomhed, har stor tilknytning til bestemmelserne i artikel 5, som definerer faste driftssteder i skattemæssig forstand. Artikel 5 fastsætter således i første omgang, hvor en given virksomhed har faste driftssteder, hvorefter artikel 7 regulerer beskatningen af disse. Beskatningen af fortjeneste fra en forretningsvirksomhed skal som hovedregel beskattes i staten, hvor virksomheden har fast driftssted ifølge artikel 7. Eksport til udenlandske kunder vil derfor ikke betyde beskatning i disse stater, med mindre salget foregår fra et fast driftssted i pågældende land, defineret i overensstemmelse med artikel 5. Virksomheder med flere faste driftssteder i flere stater, vil dermed blive skattepligtig til flere stater på samme tid. I disse tilfælde skal virksomhedens samlede indkomst henføres til de enkelte faste driftssteder, for at fastsætte beskatningsgrundlaget i de enkelte stater. Denne fordeling, mellem de faste driftssteder, skal jf. artikel 7, stk. 2 foretages således at de henførte resultater til de enkelte faste driftssteder kommer til at udgøre et beløb, svarende til samme resultat, som det faste driftssted ville have opnået som selvstændig virksomhed under samme vilkår og betingelser. Det er i den forbindelse meget centralt 26 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 11 og side

32 at alle interne transaktioner mellem faste driftssteder foretages på baggrund af armslængde princippet, så den skattemæssige opgørelse af fortjeneste for de faste driftssteder ikke skævdeles. Problemstillingerne omkring interne transaktioner i virksomheder med udenlandske driftssteder bliver samtidig behandlet særskilt i modeloverenskomstens artikel 9, som dog ikke vil blive gennemgået nærmere i afhandlingen. I tilfælde hvor en virksomhed har flere faste driftssteder, skal den første kontraherende stat samtidig lempe for indkomsten, som kan henføres til det udenlandske faste driftssted, for på den måde at undgå dobbeltbeskatning af dele af virksomhedens samlede resultat Indkomst fra ansættelsesforhold Fordelingen af beskatningsretten til den almindelige lønmodtagerindkomst reguleres i artikel 15. Specielle indkomsttyper som bestyrelseshonorar, pensioner og indkomst fra offentlige erhverv reguleres dog i særskilte artikler. Artiklen tildeler i stk. 1, som hovedregel, beskatningsretten til arbejdsstaten og dermed kildelandet, hvor arbejdet fysisk er udført. Artiklens stk. 2 indeholder dog en væsentlig undtagelse til denne hovedregel. Undtagelsen er udarbejdet og indført for at lette arbejdskraftens fri bevægelig mellem stater. Bestemmelserne i stk. 1 ville således betyde ændrede beskatningsforhold for alle, som bare i få dage opholdte sig og arbejdede i udlandet. Dette ville få store konsekvenser for fx håndværkere eller installatører, som bliver sendt til udlandet i kortere perioder for at løse en opgave hos en kunde. Der er på baggrund heraf indført betingelser, som hvis de er opfyldt, tildeler beskatningsretten til domicillandet, selvom den pågældende indkomst er erhvervet fra arbejde i udlandet. Den første betingelse er, den efterhånden velkendte, 183 dages regel, som betyder at ophold som ikke overstiger 183 dage i 12 måneders periode i kildelandet, vil tildele beskatningsretten til domicillandet, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt. De to øvrige betingelser anfører at indkomsten for arbejdet i udlandet ikke må være udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver eller fra et fast driftssted, som den hjemlige arbejdsgiver har i det pågældende land. Opfyldes alle 3 betingelser vil den udenlandske indkomst kun skulle beskattes i lønmodtagerens domicilland. 27 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side og side og International Skatteret, side

33 Artiklen indeholder udover de ovenstående generelle bestemmelser også en særlig bestemmelse vedrørende skibs- eller luftfartsmedarbejdere i stk. 3, som ikke vil blive gennemgået Pensioner Beskatningsretten ved udbetalte pensioner behandles i artikel 18. Hovedreglen i denne artikel er, at beskatningsretten tilfalder modtagerens skattemæssige domicilland. Artiklen har dog imidlertid givet anledning til mange diskussioner, da mange lande ikke ønsker at acceptere artiklens indhold i den nuværende form. Dette skyldes, at den rene domicillandsbeskatning fratager et eventuelt kildeland for alle beskatningsmuligheder. Dette sker på trods af at kildelandet i mange tilfælde har givet fradrag for pensionsindbetalinger igennem mange år. Et fradrag som primært skulle anses som en skatteudskydelse indtil udbetalingsdatoen, bliver nu permanent, da udbetalingen og beskatningen ifølge artikel 18 skal ske i det nuværende bopælsland/skattemæssige hjemsted. 29 Netop denne problematik har gjort at mange af de nuværende dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder andre eller yderligere bestemmelser vedrørende pensioner, end de modeloverenskomsten nævnte. Dette er helt i overensstemmelse med aftalefriheden mellem landene, men strider samtidig imod OECD s ønske om at ensrette de skattemæssige regler på tværs af landegrænserne. Domicillandsbeskatningen er primært indført for at mindske de skattemæssige udfordringer for den enkelte borger, som med de nuværende bestemmelser i modeloverenskomsten kun skal indrette sig efter bopælslandets pensionsregler. Denne argumentation er dog ikke den mest tungtvejende for mange lande, som nævnt ovenfor. Artiklen vil derfor med sikkerhed blive genstand for yderligere diskussion i fremtiden og har allerede på nuværende tidspunkt resulteret i dobbeltbeskatningsproblemer, som i et efterfølgende afsnit vil blive gennemgået nærmere Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning (lempelsesmetoder) OECD s modeloverenskomst indeholder, ligesom den interne danske skatteret, en række lempelsesmetoder til undgåelse af dobbeltbeskatning. De, af OCED, anbefalede lem- 28 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 15 og side og International Skatteret, side OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 16 og side

34 pelsesmetoder er beskrevet i modeloverenskomstens artikel 23. Disse er kort gennemgået og beskrevet i det efterfølgende afsnit Eksemptionsmetoden Denne lempelsesmetode anvendes i praksis med to forskellige metoder, som benævnes hhv. fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold. Grundlæggende bygger eksemptionsmetoden på skattefritagelse, for en given indkomst eller formue, i domicillandet. Tildeles kildelandet beskatningsretten til en given lønindkomst har domicillandet således i praksis ingen beskatningsmuligheder, hvis eksemptionsmetoden anvendes. Forskellen mellem de to metoder findes i domicillandets muligheder for at medtage indkomsten fra kildelandet, ved fastsættelsen af skatteprocenten i domicillandet. Ved anvendelse af fuld eksemption fraskriver domicillandet sig mulighed for at medtage indkomsten fra kildelandet, ved fastsættelse af skatteprocenten i domicillandet. Reglen vil praksis betyde at samme fysiske person, i nogle tilfælde, vil kunne udnytte topskattegrænsen to gange i to forskellige lande. Dette vil ikke være muligt, hvis eksemption med progressionsforbehold anvendes i samme tilfælde, som kan sidestilles med den danske udgave beskrevet i afsnit 6.3. Denne lempelsesmetode vil give domicillandet mulighed for at medregne indkomsten fra kildelandet, ved fastsættelsen af skatteprocenten. I praksis vil dette betyde at en fysisk person med kildelandsindkomst på eksempelvis 300 t.kr. og domicillandsindkomst på 300 t.kr., i første omgang vil få beregnet sin danske skat på baggrund af den samlede indkomst på 600 t.kr. Personen vil herefter få lempelse for halvdelen af skatten, da denne kan henføres til den udenlandske indkomst. Eksemptionsmetoderne bliver dog generelt ikke benyttet så meget i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som den anden lempelsesmetode i artikel 23: creditmetoden Creditmetoden Ved anvendelse af creditmetoden findes der ligeledes to forskellige metoder til beregningen af lempelsen, som benævnes hhv. fuld credit og almindelig credit. 30 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 17 og side (herunder især punkt og 33-35) 33

35 Creditmetoden operer generelt med fokus på de faktisk betalte skatter, mens eksemptionsmetoden tager udgangspunkt i de faktiske indkomster. Forskellen mellem de to creditmetoder ligger i fradragsbegrænsningen af den betalte skat i kildelandet. Fuld credit giver, som navnet antyder, fuld lempelse for den betalte skat i kildelandet, når den samlede skat i domicillandet skal opgøres. Almindelige credit, som kan sidestilles med den danske udgave i afsnit 6.3, giver, til forskel fra fuld credit, maksimalt lempelse for en skat svarende til den skat kildelandsindkomsten ville medfører ved beskatning i domicillandet. Er skatteprocenten i kildelandet højere end i domicillandet, vil personen således ikke få lempelse for hele den betalte i kildelandet. Med Danmark som domicilland vil denne ulempe dog meget sjældent blive aktuel, da skatteprocenten i Danmark er forholdsvis høj, sammenlignet med andre lande. Anvendelsen af de to metoder vil derfor typisk resultere i samme lempelse, hvis Danmark er domicilland Sammenspillet mellem intern ret og DBO erne I konkrete sager er sammenspillet med den interne danske ret og de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster af væsentlig betydning. Afgørende for om dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikler bliver aktuelle er typisk, at skatteyderen i henhold til dansk skatteret kan anses som værende ubegrænset eller begrænset skattepligtig til Danmark. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan således ikke skærpe beskatningen af en given indkomst alene, hvis der ikke i dansk skatteret er hjemmel til dette 32. Såfremt der er hjemmel i intern dansk skatteret til beskatning af en given indkomst, og dette ligeledes er gældende en anden kontraherende stat, vil den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst fordele beskatningsretten til indkomsten mellem de pågældende lande. Er der således hjemmel til indkomstbeskatning i intern dansk ret, vil dette nødvendigvis ikke resultere i en reel skattebetaling til Danmark. I forlængelse af ovenstående gennemgang af regler efter intern dansk ret og anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst, kan det konstateres at disse regelsæt/anbefalinger har en god overensstemmelse på væsentlige områder. Dette eksemplificeres blandt andet ved sammenholdelse af artikel 4 i OECD s modeloverenskomst, omkring skatte- 31 OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer, side 18 og side og (herunder især punkt og 57-69) 32 International skatteret, side 49 34

36 mæssigt hjemsted, med de danske regler omkring bopælsbegrebet og vurderingen af det egentlig hjemsted ved dobbeltdomicil 33. Lempelsesmetoderne i både intern dansk skatteret og OECD s modeloverenskomst består af to overordnede muligheder for lempelse. Disse tæller creditmetoden og eksemptionmetoden. Beregningsmulighederne for de to metoder adskiller sig i mindre grad, da modeloverenskomsten, som tidligere nævnt, indeholder to beregningsalternativer til hver lempelsesmetode, hvorimod der efter intern dansk skatteret kun er én afskygning af hver metode. I tilfælde hvor der med den kontraherende stat ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, reguleres lempelsesmulighederne i ligningslovens 33 og 33A. Er en dobbeltbeskatningsoverenskomst derimod indgået mellem de to kontraherende stater, vil bestemmelserne i denne regulere lempelsesmulighederne. I dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er det dog ikke ualmindeligt at begge lempelsesmetoder er repræsenteret, både på tværs af indkomstgrupperne og de pågældende lande Analyse af domme og bindende svar Til illustration af den ubegrænsede skattepligts betydning og samspillet mellem de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og OECD s anbefalinger, er domme og bindende svar omhandlende dobbeltbeskatning, ubegrænset og begrænset skattepligt gennemgået og analyseret. Dommene og de bindende svar er stikprøvevis udvalgt ved søgning i Karnov Groups onlinesamling af domme mv. Disse stikprøver skal ikke danne grundlag for en endegyldig vurdering af den ubegrænsede skattepligts betydning i relation til beregningen af en skatteyders skatteprovenu til Danmark, idet de enkelte afgørelser har forskellige skattemæssige forudsætninger. Analyserne skal ses som praktiske eksempler på konsekvenserne ved eventuel ubegrænset skattepligt til Danmark, som efterfølgende kan danne grundlag for en samlet vurdering af de mulige konsekvenser. 33 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning 2011, side Lærebog om indkomstskat, side

37 Følgende domme/bindende svar er analyseret i det efterfølgende afsnit: 9.1 TfS 2001, TfS 1992, TfS 1998, TfS 1999, TfS 2004, TfS 2010, TfS 2002, TfS 2009, TfS 2001, Problemstilling Følgende dom er afsagt i en sag vedrørende dobbeltdomicil mellem Danmark og Spanien, herunder hvorvidt sagsøgeren, herefter benævnt S, ville være ubegrænset skattepligtig til Danmark efter fraflytning til Spanien Resume/forudsætninger S fraflyttede fra Danmark til Spanien i slutningen af 1979 og gjorde derfor gældende at han ikke længere havde bopæl i Danmark og således kun var omfattet af begrænset skattepligt. S drev en personlig udlejningsvirksomhed med 40 ejendomme i Danmark og ejede et anpartsselskab som ligeledes udlejede 20 ejendomme i Danmark, hvilket også var gældende ved fraflytning. Én af disse ejendomme stod tom og ét parcelhus var ikke meldt færdig ved fraflytningen. Ved bosættelse i Spanien erhvervede S en lejlighed og stiftede senere et selskab i Spanien Afgørelse Højesteret stadfæstede Landsrettens dom om at S blev anset for hjemhørende i Danmark i perioden , idet S ved fraflytningen ikke havde opgivet bolig i Danmark pga. beboelsesmulighederne i de tomme lejligheder samt at den erhvervsmæssige tilknytning til Danmark var større end i Spanien Vurdering og kommentarer Ovenstående dom giver anledning til, at Danmark i henhold til den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, bliver tildelt beskatningsretten for S indkomst i perioden. De skattemæssige konsekvenser for S vedrørende domsafsigelsen påvirker ikke umiddelbart den lønindkomst, som S modtager fra sit selskab i Spani- 36

38 en. Dette skyldes, at den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien tildeler Spanien beskatningsretten for lønindkomst oppebåret i Spanien og udbetalt af en spansk arbejdsgiver beliggende i Spanien jf. artikel 15 stk. 2 pkt. 2. S har i gennemsnit opholdt sig 174 dage i Danmark i perioden , hvilket tillige underbygger at beskatningen af lønindkomsten udbetalt gennem det spanske selskab kun kan beskattes i Spanien jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 stk. 2. pkt. 1. I henhold til dette punkt i artikel 15 ville Danmark udelukkende kunne beskattes lønindkomsten, såfremt S opholder sig i mindre end 183 dage i Spanien i skatteårene. Beskatningen vedrørende indkomsten fra udlejningsvirksomheder påvirkes ikke af afgørelsen, da der i henhold til den tidligere dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 7 skal ske kildelandsbeskatning ved indkomst fra udlejningsvirksomheder. En skattemæssig konsekvens ved at Danmark bliver anset som skattemæssigt hjemsted for S (født i 1926), er derimod, at S bliver skattepligtig til Danmark af eventuelle pensionsudbetalinger i henhold til den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien. Såfremt S var blevet anset som skattemæssigt hjemhørende i Spanien, ville pensionsbeskatning omvendt blive omfattet af spansk beskatning. Incitamentet for fraflytningen kunne blandt andet være, at S søgte denne beskatningsfordeling omgået. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien er i øvrigt opsagt med virkning fra 1. januar Udfaldet af domsafsigelsen for TfS 2001, 493 sker i god overensstemmelse med OECD s anbefalinger i artikel 4 omkring tildeling af det skattemæssige hjemsted. S har bolig til rådighed i både Danmark og Spanien, men idet S har større erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, vurderes Danmark som det skattemæssige hjemsted. Dette sker tillige under de forudsætninger, at S ikke har nævneværdige familiære livsinteresser i Danmark. Såfremt eventuelle pensionsudbetalinger ville være skattepligtige til Danmark, er dette forhold ligeledes i overensstemmelse med anbefalinger i OECD s modeloverenskomst jf. artikel Ligningsvejledning dobbeltbeskatning 2011 D.E, Spanien side

39 9.2 TfS 1998, Problemstilling Følgende dom er afsagt i en sag vedrørende dobbeltdomicil mellem Danmark og Schweiz, herunder om bopæl i forbindelse med fraflytningen stadig var opretholdt samt om den efterfølgende fratrædelsesgodtgørelse ansås for skattepligtig til Danmark eller Schweiz Resume A klagede over at han efter udrejse fra Danmark til Schweiz, var anset som ubegrænset skattepligtig til Danmark. A flyttede fra Danmark til Schweiz d. 30. maj 1995 for at påbegynde arbejde den efterfølgende dag. Konen og børnene flyttede efterfølgende til Schweiz d. 1. juli Ved fraflytningen havde A stadig helårsbolig i Danmark som var udlejet i tidsbegrænset 2 år samt han perioden 1. marts februar 1996 modtog fratrædelsesgodtgørelse fra sit tidligere arbejde som direktør i et selskab i Danmark Afgørelse Landsskatteretten fastslog at A ansås for at have opgivet bopæl i Danmark med virkning fra 30. maj 1995 og således ikke kunne anses som værende ubegrænset skattepligt til Danmark fra denne dato. Landsskatteretten fandt tillige, at den omtalte fratrædelsesgodtgørelse udelukkende var skattepligtig til Schweiz, da dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande kun tillod kildelandet at beskatte lønindkomst for udført arbejde, hvilket fratrædelsesgodtgørelsen ikke omfattede Kommentar og vurdering Udfaldet af TfS 1998, 652 må vurderes som en kendelse der modstrider reglen omkring, at bopælen alene kan anses som opgivet ved fraflytning, såfremt boligen udlejes uopsigeligt i en periode på minimum 3 år. I denne dom er formodningen for en permanent fraflytning så stærk at 3-års reglen ikke tillægges betydning. Dette underbygges af at hustruen og børnene flytter med til Schweiz blot en måned efter A s flytning. Rent principielt i denne sag er det ikke afgørende i en skatteprovenuhenseende, om hvorvidt A vurderes som ubegrænset skattepligtig til Danmark eller ej ved fraflytnin- 38

40 gen. Dette skyldes at han jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Schweiz og Danmark sandsynlig ville have Schweiz som domicilland allerede fra 30. maj 1995, da den erhvervsmæssige tilknytning til Schweiz ville være afgørende for vurderingen af domicillandsbetragtningen. Fra 1. juli hvor hustruen og børnene tilflytter er der derimod ingen tvivl om, at Schweiz ville blive betragtet som domicilland. Afgørelsen har reelt betydning for A i relation til beskatningen af fratrædelsesgodtgørelsen, idet denne beskattes af Schweiz frem for Danmark. KSL 43 anfører dog at fratrædelsesgodtgørelser skal henregnes som A-indkomst i Danmark, da det er her hvor indkomstkilden er opstået. Dobbeltbeskatningsaftalen underminerer dog dette, da der henføres til at kildelandet (Danmark) kun tildeles beskatningsretten, såfremt der er tale om udført arbejde, hvilket ikke var et særskilt krav for udbetalingen. Som udgangspunkt er afgørelsen i god overensstemmelse med OECD s anbefalinger jf. artikel 15 modsætningsvis, hvorom det dog skal påpeges, at hensigten med denne artikel er at tildele kildelandet beskatningsretten for indkomst der reelt er oppebåret i kildelandet. Idet godtgørelsen ikke direkte kan henføres til faktisk udført arbejde i Danmark overgår beskatningen således til Schweiz jf. overenskomstens artikel 21, hvilket er modstridende med hensigten i OECD s modeloverenskomst, men ikke med de formulerede artikler. 9.3 TFS 2004, Problemstilling Følgende dom er afsagt i en sag omkring fraflytning til England fra Danmark, hvor der i bosættelsesperioden i England blev modtaget løn fra opsigelsesperioden i Danmark Resume Sagen omhandler A der klagede over at være blevet betragtet som begrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 2 stk. 1 litra a, for løn modtaget i opsigelsesperioden i England. A blev fritstillet i oktober 2000 af sin danske arbejdsgiver, hvorefter A tilflyttede England d. 8. februar 2001 med sin mand, efter at have solgt deres hus i Danmark. Hun havde forinden opsigelsen meldt at hun tilgik barselsoverlov fra 9. februar august, hvor arbejdsgiveren forlængede opsigelsesperioden hertil. 39

41 9.3.3 Afgørelsen Landsskatteretten stadfæstede dommen og bekræftede dermed, med hjemmel i KSL 2. stk.1 litra a, at A var begrænset skattepligtig til Danmark for løn i opsigelsesperioden fra 9. februar 31. august Begrundelsen herfor var at lønnen kunne henføres til arbejdsindkomst oppebåret i Danmark, selvom der ikke praktisk var udført arbejde i lønningsperioden. Danmark fik således tildelt beskatningsretten ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England jf. artikel kommentar og vurdering Afgørelsen på ovenstående dom er i høj grad afsagt i modstrid med TFS 1998, 652, idet der i denne sag blev gjort brug af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten frem for artikel 15, med henvisning til at fratrædelsesgodtgørelsen ikke at kunne henføres til arbejdsindkomst udført i Danmark. Det essentielle i de to sagers afgørelser, er dermed hvorvidt man kan henføre lønudbetalingen som arbejdsindkomst for tidligere udført arbejde, eller om udbetalingen ikke kan henføres til denne kategori, og dermed hører under anden indkomst. TFS 2004, 200 har sandsynligvis været udslagsgivende i en generel afklaring på dette punkt, idet Skatteministeriet, med henvisning til SKM DEP, har fremført at generel praksis på området, fra og med indkomståret 2006 skal være, at løn i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelser mv. har en direkte tilknytning til arbejde udført i Danmark og således er omfattet af begrænset skattepligt jf. KSL 2. Konsekvensen for A har i den givne dom været, at Danmark kunne beskatte lønindkomsten i opsigelsesperiode med begrænset skattepligt til en højere skatteprocent, end dette ville have været tilfældet, hvis indkomsten var blevet beskattet i England. Der vil dog ikke ske merbeskatning ved skatteberegningen i England i relation til de to landes indbyrdes skatteprocenter, hvis der lempes efter creditmetoden. 9.4 TFS 2002, Problemstilling Følgende dom er afsagt i en sag omkring udbetaling af folkepension, der er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark for en skatteyder boende i Tyskland. 40

42 9.4.2 Resume Sagen omhandlede A der fra 1989 flyttede til Tyskland efter af have boet i Danmark hele livet. Efter fraflytningen ansås A for at være ubegrænset skattepligtig til Tyskland og kun begrænset skattepligtig af indtægter hidrørende fra Danmark. I 1997 da A modtager folkepension fra Danmark omfattes denne indkomst af den begrænsede skattepligt jf. KSL 2 stk. 1 litra b og Danmark tildeles beskatningsretten jf. den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 18, stk. 2. A klager over at være omfattet af begrænset skattepligt for pensionsudbetalingen til Danmark under henvisning til, at Danmark ikke kan tildeles beskatningsretten kraft jf. artikel 18 stk. 4 i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst., da A var hjemhørende i Tyskland før overenskomsten trådte i kraft Afgørelse Landsretten stadfæstede, at A var begrænset skattepligt til Danmark af folkepensionsudbetalingerne herfra med henvisning til at den omtalte undtagelsesregel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland artikel 18 stk. 4 udelukkende omhandlede private pensioner. Artikel 18 stk. 4 henviser udelukkende til de i artikel 18 stk. 1 (pensioner og lignende fra tidligere personligt arbejde) og artikel 21 (andre indkomster) gældende indkomster, hvor domicillandet tildeles beskatningsretten frem for kildelandet kommentar og vurdering Domsafsigelsen i ovenstående sag kan underbygges med at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland indeholder et særskilt punkt i artikel 18 vedrørende sociale pensioner (artikel 18 stk. 2.). Havde undtagelsesbestemmelsen i artikel 18 stk. 4 ligeledes indeholdt sociale pensioner, ville artikel 18 stk. 2 være tilføjet i bestemmelsen. Ordlyden pensioner og lignende i artikel 18 stk. 1 må således direkte henføres til kun at omhandle private pensioner. I relation til OECD s modeloverenskomst kan det diskuteres hvorvidt sociale pensioner, som i dette tilfælde folkepension, har hjemme i artikel 18 omkring pensioner og lignende eller artikel 21 omkring anden indkomst. I praksis vil dette ikke have egentlig betydning, da begge artikler foreskriver at domicillandet vil tildeles beskatningsretten til indkomsten. Argumentet for at sociale pensioner har hjemmel i artikel 21, kan blandt andet 41

43 tilskrives at ordlyden i OECD s modeloverenskomst artikel 18, har samme udformning som eksempelvis i artikel 18 stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I relation til at ovenstående afgørelse i TfS 2004, 200 blev det af landsretten påpeget, at artikel 18 stk. 1 kun omhandlede private pensioner, hvorfor artikel 18 i OECD s modeloverenskomst må tilskrives samme betydning. Artikel 21 i OECD s modeloverenskomst foreskriver af domicillandet tildeles beskatningsretten for folkepensioner. Den indgåede aftale mellem Tyskland og Danmark jf. artikel 18 stk. 2 omkring kildelandsbeskatning af sociale pensioner, er således ikke i overensstemmelse med anbefalingerne fra OECD s modeloverenskomst. Dette kan afspejle en tendens i de nyere dobbeltbeskatningsoverenskomster, idet der er tilføjet et tilsvarende punkt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England (artikel 18 stk. 2). Tendensen er i god overensstemmelse med den i afsnit nævnte problematik omkring, at mange lande ikke ønsker at acceptere OECD s anbefalinger i artikel 18 omkring domicillandsbeskatning af pensioner. Problematikken knytter sig her til, at der opnås fradrag i kildelandet mens domicillandet får beskatningsretten, hvilket udløser en skævvridning i de grundlæggende principper om, at pensionsindbetalingsfradraget er en skatteudskydelse. 9.5 TfS 1992, Problemstillinger Skatteyder (i dommen kaldet R) blev i perioden anset som værende ubegrænset skattepligtig til Danmark på trods af at han i perioden boede og arbejdede i hhv. Nigeria og Congo. R sagsøgte på baggrund heraf Skatteministeriet, til at anerkende at hans ubegrænsede skattepligt til Danmark ophørte ved hans udrejse i Resume/forudsætninger R blev, som beskrevet ovenfor, betragtet som ubegrænset skattepligtig til Danmark i perioden Hans ubegrænsede skattepligt indtrådte ifølge SKAT i 1978, efter han i 1976 erhvervede et hus i Danmark, som han ikke tog bopæl i, dog med undtagelse af 3½ måned i I disse 3½ måned boede han i huset inden han flyttede til Nigeria. Huset havde i den resterende del af perioden fra købet i 1976 til hjemkomsten i 1984 været udlejet møbleret. Lejekontrakterne var dog af kortere varighed og R kunne derfor 42

44 også benytte huset til kortere ferieophold på maksimalt en måneds varig og højst en gang årligt. I hele perioden fra arbejdede R udelukkende i Nigeria og Congo, hvor han også boede sammen med hans brasilianske kone Afgørelse/svar Sagens centrale elementer var i Østre Landsret, og senere Højesteret, R s huskøb i 1976 og de forholdsvis korte udlejningsperioder. Huskøbets centrale rolle skyldes KSL 1, stk1. nr. 1, hvorefter fysiske personer med rådighed over bopæl i landet også er ubegrænset skattepligtige til landet. Rådigheden over en bolig i landet kan opgives ved at denne sælges eller udlejes i 3 år uopsigeligt, for udlejer. De 3 års udlejning er dog et resultat af tidligere praksis på området og er derfor ikke direkte lovbestemt. Østre Landsret, og senere Højesteret, anså, på baggrund af huskøbet og de korte udlejningsperioder, ikke at R havde opgivet hans bopæl i Danmark i kildeskattelovens forstand. Skatteministeriet blev dermed frifundet, mens R fortsat blev betragtet som ubegrænset skattepligtig til Danmark Vurdering og kommentarer R tabte, som beskrevet ovenfor, sagen og blev derfor ubegrænset skattepligtig til Danmark i perioden, hvor han arbejdede i udlandet. Hans ubegrænsede skattepligt fik dog ikke betydning for alle hans indkomstgrupper. Hans lønindkomst fra perioden blev således fortsat fritaget for dansk beskatning, mens beskatningsretten til hans renteindtægter tilfaldt Danmark. Den ubegrænsede skattepligts manglende indflydelse på R s lønindkomst, skyldes reglerne i ligningslovens 33A omkring eksemptionslempelse. Denne bestemmelse fritager udenlandsk lønindkomst fra dansk beskatning under i afsnit 6.3 nævnte forudsætninger. R s opfyldelse af disse forudsætninger betød at hans lønindkomst blev fritaget. Renteindtægterne er derimod ikke omfattet af lempelsesreglerne i ligningslovens 33A. Disse lempes i stedet efter reglerne i ligningslovens 33, hvori der lempes efter den almindelige creditmetode, som beskrevet i afsnit 6.3. Renter skulle således beskattes i Danmark med lempelse for en eventuel betalt skat i udlandet. Dommen strider herudover umiddelbart mod OECD s anbefalinger i artikel 4, omkring placeringen af en skatteyders skattemæssige hjemsted. Denne foreskriver at personer med dobbeltdomicil skal anses som skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvori cen- 43

45 trummet for deres livsinteresser vurderes at være. De nævnte oplysninger i R s sag peger imod Nigeria og Congo, som stedet for R s livsinteresser i årene hvor han boede der. Dette skyldes primært hans arbejdsmæssige tilknytning til landene og det faktum at han boede i landene med hans kone, som heller ikke havde nogen tilknytning til DK. Det kan derfor ikke afvises at Nigeria og Congo ville være blevet anset, som R s skattemæssige hjemsted, hvis der mellem landene og Danmark havde været en dobbeltbeskatningsoverenskomst udarbejdet på baggrund af OECD s anbefalinger. Dette ville som minimum have formindsket Danmarks beskatningsret til R s renteindtægter. Opsummeret har den ubegrænsede skattepligt, for R, betydet at beskatningen udelukkende er blevet forøget på hans renteindtægter, mens lønindkomsten er fritaget for dansk beskatning. Sammenholdes dommen med OECD s anbefalinger ville dommen muligvis have set anderledes ud, hvis bestemmelserne i artikel 4 var blevet fuldt, som beskrevet ovenfor. 9.6 TfS 1999, Problemstillinger Der er i TfS 1999, 929 tale om et bindende svar fra en skatteyder (i det bindende svar kaldet A), som ved fraflytning til England, med hans familie, gerne ville vide om hans ubegrænsede skattepligt til Danmark ville ophøre. I benægtende fald ville han ligeledes gerne vide om, han ville blive anset som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller England, i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem landene Resume/forudsætninger A fremsendte i 1999 et bindende svar, med ovenstående spørgsmål, i forbindelse med hans families overvejelser omkring en mulig fraflytning til England. Ved fraflytningen til England ville hele familien, bestående af A, hans kone og søn, flytte, da sønnen samtidig skulle påbegynde skolegang i England. Familien påtænkte at flytte tilbage til Danmark efter omkring 6 år i England og beholdte derfor familiens hus i Danmark. A s kone ville ligeledes gerne have muligheden for at tilbringe ca. halvdelen af året i Danmark, da den resterende del af hendes familie, fortsat var bosat her. A s forældre boede allerede i England, og han havde derfor ikke planer om faste og lange ophold i Danmark. Erhvervsmæssigt ville A ikke være aktiv i England og ville i Danmark kun være 44

46 aktiv i form af en bestyrelsespost og et ejerskab på 33 % i et selskab, hvor han ikke tog del i den daglige drift. Hans indtægter ville således kun bestå af et mindre bestyrelseshonorar og udbytte fra dette selskab, samt gaver fra hans forældre Afgørelse/svar Skatterådet, det daværende ligningsråd, fandt at A ved fraflytningen til England ville opretholde hans ubegrænsede skattepligt til Danmark, da han ved at bibeholde familiens hus stadig ville have bopæl til rådighed i Danmark. Denne rådighedsmulighed ville, som tidligere beskrevet, gøre ham til ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens 1, stk.1. nr. 1. Konsekvensen af den fortsatte bopælsmulighed i Danmark betød samtidig at A s skattemæssige hjemsted skulle afgøres af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Skatterådet fastslog på baggrund af denne, at A fortsat var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Til grund for denne beslutning lagde Skatterådet meget vægt på A s erhvervsmæssige tilknytning til Danmark, den manglende erhvervsmæssige tilknytning til England, konens fortsatte planer om ophold i Danmark og det faktum at familien efter 6 år havde planer om at flytte tilbage til Danmark Vurdering og kommentarer A s ubegrænsede skattepligt til Danmark virker uomtvistelig, grundet det faktum at familien vælger at bibeholde huset i Danmark. Denne afgørelse kan derfor ikke, på baggrund af oplysningerne i det bindende svar, være til diskussion. A s ubegrænsede skattepligt til Danmark får dog ingen betydning i første omgang, da han, som nævnt, med boliger i begge lande bliver omfattet af reglerne i artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to lande. Da Skatterådet efter denne placerer hans skattemæssige hjemsted som værende i Danmark, vil dette få stor betydning. Danmark får således retten til at globalindkomstbeskatte A og kan dermed beskatte al indkomst, uanset hvorfra indkomsten hidrører. Denne afgørelse kan dog diskuteres, da A har stærke forbindelser til både Danmark og England. A har således de tidligere nævnte forbindelser til Danmark, men bor samtidig fast i England, hvor også hans forældre har bopæl og sønnen går i skole. Disse argumenter peger alle på England som skattemæssigt hjemsted og det kan derfor diskuteres hvilke forhold som skal veje tungest ved placeringen af A s skattemæssige hjemsted. De stærke forbindelser til begge lande betyder samtidig, at man 45

47 med rette kan diskutere, om placeringen kan løses efter bestemmelsen omkring centrum for livsinteresser. Vurderes dette ikke at være tilfældet skulle placeringen ske på baggrund af A s sædvanlige opholdssted, som i hans tilfælde ville være England. Skatterådets afgørelse vurderes dog samtidig som forsvarlig, grundet de førnævnte forhold, om end afgørelsen på baggrund af de ovenstående forhold også kunne faldet anderledes ud. Opsummeret har den ubegrænsede skattepligt ikke, isoleret set, betydet yderligere beskatning for A. Dette har placeringen af hans skattemæssige hjemsted i artikel 4 dog derimod. Denne har, som nævnt, betydet at A er blevet globalindkomstskattepligtig til Danmark, hvorefter al indkomst kan beskattes her. Sammenholdes det bindende svar med OECD s anbefalinger vurderes afgørelse at være i overensstemmelse med artikel 4, om end denne stadig kan diskuteres jf. de ovenstående forhold. 9.7 TfS 2010, Problemstillinger I et bindende svar fik en skatteyder (i dommen kaldt klageren) et afkræftende svar på om hans ubegrænsede skattepligt til Danmark ville ophøre ved hans fraflytning til Sverige, ligesom hans skattemæssige hjemsted fortsat ville være i Danmark ifølge svaret. Skatteyderen indbragte på baggrund heraf skattecenterets kendelse for Landskatteretten Resume/forudsætninger Skatteyderen flyttede i 2008 til Sverige for at bosætte sig permanent her. Skatteyderen ejede ved afrejsen 3 ejendomme i Danmark, hhv. et sommerhus, et helårshus og en erhvervsejendom. Ved afrejsen blev helårshuset ryddet for alt indbo og forsøgt solgt, dog uden at dette lykkedes. Huset blev i stedet udlejet på en 3-årig lejekontrakt. Sommerhuset beholdte skatteyder, da dette fortsat skulle bruges af hans to døtre og ham selv. Erhvervsejendommen var inden og efter afrejsen udlejet til et selskab, hvori skatteyder havde ejerskabet af aktierne. Skatteyderens deltagelse i selskabets daglige drift i Danmark skulle dog ophøre ved udrejsen og der blev derfor ansat en ny direktør. Skatteyderens fremtidige stilling skulle herefter være som direktør for koncernens svenske datterselskab. Hans erhvervsmæssige aktivitet ville derfor kun foregå i Sverige og den eneste 46

48 erhvervsmæssige tilknytning til Danmark ville herefter være ejerskabet af aktierne i koncernens holdingselskab Afgørelse/svar Ved Landsskatterettens vurdering af sagen fastholdte de skatteyderens ubegrænsede skattepligt til Danmark. Dette skyldtes at Landsskatteretten fandt at skatteyderen fortsat havde bolig til rådighed i Danmark i form af hans sommerhus. Sommerhuset fungerede kun som sommerhus for familien, men sommerhusets størrelse, indretning og officielle status som helårsbolig gjorde, at Landskatteretten vurderede at skatteyderen fortsat havde bolig til rådighed i Danmark. Landskatteretten fandt samtidig at bopælsmuligheden i skatteyderens oprindelige hus var ophørt ved udrejsen på baggrund af salgsforsøget og den efterfølgende udlejning. Ved vurdering af den heraf afledte problematik omkring skatteyderens dobbeltdomicil havde Landskatteretten dog en anden opfattelse end afgørelsen i det bindende svar. Landskatteretten placerede således skatteyderens skattemæssige hjemsted i Sverige i stedet for Danmark, som var afgørelsen i det bindende svar. Begge afgørelser var truffet på grundlag af bestemmelserne i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, men resulterede alligevel i to forskellige vurderinger. Landsskatteretten lagde således meget vægt på at skatteyderen i Sverige havde en fast og vedvarende bolig, hvorimod der i Danmark kun var en bopælsmulighed, som i realiteten ikke blev benyttet. Det vejede herudover også tungt at skatteyderen fremover kun arbejdede i Sverige for det svenske datterselskab og hans erhvervsmæssige tilknytning til Danmark, i form af ejerskabet af aktierne koncernens holdingselskab, blev derfor tillagt mindre betydning. Skatteyderens familiære blev forhold også tillagt mindre betydning, da han ved fraflytningen var ugift og kun havde voksne børn Vurdering og kommentarer Skatteyderens ubegrænsede skattepligt skyldes primært hans ejerskab af et sommerhus i Danmark. Han havde således opgivet rådighed over hans tidligere helårsbolig, men blev alligevel erklæret ubegrænset skattepligtig til Danmark. Denne praksis, omkring sommerhuset, er konstateret i flere domme og vurderes derfor som den generelle praksis på området, om end det kan være svært at vurdere, hvor grænsen går mellem almindelige sommerhuse og sommerhuse med karakter af helårsbolig. Skatteyderens ubegrænsede 47

49 skattepligt til Danmark vurderes derfor at være i overensstemmelse med jf. kildeskattelovens 1, stk.1. nr. 1 og den gældende praksis på området. Den ubegrænsede skattepligtig til Danmark betyder samtidig, som nævnt ovenfor, at skatteyderen herefter har dobbeltdomicil. Landsskatterettens ændring af afgørelsen i det bindende svar vurderes også korrekt i henhold til artikel 4 i nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteyderens erhvervsmæssige tilknytning til Sverige og det faktum at dette er hans sædvanlige opholdssted og bopæl, vurderes korrekt at være de væsentligste forhold ved vurdering af det skattemæssige hjemsted. De to forskellige afgørelser kunne dog også indikere at spørgsmålet muligvis ikke kunne løses efter bestemmelserne i artikel 4. stk. 2 litra a. Dette ville dog ikke få nogen praktisk betydning, da det skattemæssige hjemsted så ville blive tildelt landet, hvor skatteyderen sædvanligvis opholder sig. Dette ville i denne sag også være Sverige. Skatteyderens ubegrænsede skattepligt til Danmark får herefter ingen praktisk betydning, da Sverige i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten har globalindkomstbeskatningsretten. Skatteyderen vil herefter kun være skattepligtig til Danmark af indtægter herfra, som fx indtægter af udlejningsejendommen. 9.8 TfS 2009, Problemstillinger Skatteyderen (i dommen kaldet S) blev i 2005 anset som ubegrænset skattepligtig til Danmark, selvom han efter eget udsagn flyttede til Spanien i slutningen af 2004 for at tage varigt ophold i landet Resume/forudsætninger S boede sammen med hans kone i et sommerhus i Rønde frem til november 2004, hvorefter han efter eget udsagn fraflyttede Danmark til fordel for Spanien. I Spanien ville S tage ophold i parrets ejendom, som samtidig skulle ombygges inden konen flyttede derned. S rejste på baggrund heraf til Spanien i november 2004 for at påbegynde ombygningsarbejdet. S frameldte sig dog ikke det danske folkeregister før hustruens officielle fraflytning d. 3. september

50 S modtog i 2005 flere pensionsudbetalinger som grundet hans ubegrænsede skattepligt til Danmark skulle medregnes til hans danske indkomst. Dette vurderedes ikke korrekt af S, da han efter eget udsagn, som nævnt, var fraflyttet allerede i 2004, hvorfor Spanien herefter havde beskatningsretten til de pågældende pensionsudbetalinger Afgørelse/svar Byretten fandt det ikke godtgjort, at S var fraflyttet Danmark i 2004, men først i september Til grund for denne beslutning blev lagt S s manglende frameldelse fra det danske folkeregister, ligesom konen i den mellemliggende periode stadig boede og arbejdede i Danmark. I tilfælde af dobbeltdomicil ville S derfor også vurderes at have de største økonomiske og personlige forbindelse til Danmark. Byretten anerkendte dog parrets fraflytning i september 2005, da denne blev meldt til folkeregisteret og indboet fra det danske sommerhus i samme periode blev flyttet til Spanien. Byretten fandt derfor at S s pensionsudbetalinger fra før september 2005 skulle medregnes til den danske indkomst, hvorimod pensionsudbetalinger herefter kun skulle beskattes i Spanien jf. artikel 18 i den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien Vurdering og kommentarer S s ubegrænsede skattepligt til Danmark frem til september 2005 skyldtes hans boligmulighed hos konen i deres sommerhus, som indtil september 2005 blev anvendt som helårsbolig. Hans ubegrænsede skattepligt til Danmark er derfor i overensstemmelse med kildeskattelovens 1, stk.1. nr. 1. Den ubegrænsede skattepligt får dog ikke praktisk betydning før hans boligmuligheder i Spanien bliver analyseret. I Spanien er der i perioden frem til september 2005 tvivl om hvorvidt S har en fast bolig til rådighed, da han i perioden opholder sig i lejede og lånte huse/lejligheder. Statueres disse som bolig til rådighed vil S dog være omfattet af reglerne om dobbeltdomicil, som vil placere hans skattemæssige hjemsted i Danmark, grundet hans stærke økonomiske og personlige forbindelser hertil, så længe konen stadig boede og arbejdede her. Placeringen af S som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark frem til september 2005 vurderes derfor som korrekt og betyder at Danmark i perioden har ret til at beskatte pensionsudbetalingerne. Den ubegrænsede skattepligtig ville derfor ikke have haft betydning for S s danske indkomstopgørelse, hvis han havde opfyldt kravene til at have skattemæssigt hjem- 49

51 sted i Spanien. Placeringen af hans skattemæssige hjemsted er derfor den udslagsgivende faktor ved placeringen af pensionsudbetalingerne i hans danske indkomstopgørelse. Pensionsudbetalingerne efter den anerkendte fraflytning i september 2005 bliver fritaget for dansk beskatning i fuld overensstemmelse med artikel 18 i den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien. Denne artikel er udarbejdet på baggrund af modeloverenskomsten og vurderes derfor, på daværende tidspunkt, er være i overensstemmelse med OECD s anbefalinger. 10. Delkonklusion I De ovenstående afsnit illustrerer at danskere med fraflytningsovervejelser skal gøre en lang række foranstaltninger for at udtræde af den ubegrænsede skattepligt til Danmark. Problematikken opstår i praksis typisk ved at de fraflyttende danskere ønsker en vis tilknytning til Danmark. Dette ses ofte i form af fortsat rådighed over en helårsbolig eller sommerhus, der kan statueres som helårsbolig, beliggende i Danmark. Det skal i den forbindelse præciseres, at ejerskabet af den pågældende bolig ikke er en nødvendighed for, at der kan statueres bopæl i Danmark jf. bopælsbegrebet. På trods af at der ikke er rådighed over fast bopæl i Danmark, kan den ubegrænsede skattepligt stadig indtræde, såfremt skatteyderen opholder sig i Danmark i mere end 6 sammenhængende måneder. OECD s modeloverenskomst opererer ikke med begrebet ubegrænset skattepligt, men derimod med, hvorvidt man til et givent land er globalindkomstskattepligtig. Dette afgøres efter bestemmelserne i artikel 4, som placerer en fysisk person skattemæssige hjemsted. I tilfælde af at skatteyderen har bopælsrådighed i to lande (dobbeltdomicil), vil bestemmelserne i artikel 4 ligeledes placere dennes skattemæssige hjemsted. En skatteyders ubegrænsede skattepligtig til Danmark vil derfor ikke have nogen reelle konsekvenser, hvis denne anses for skattemæssigt hjemhørende uden for Danmark. I sådanne tilfælde vil Danmark blive anset som kildeland, og vil dermed kun have mulighed for at beskatte indtægter hidrørende fra Danmark. Skatteyderen er således, på trods af den ubegrænsede skattepligt efter intern ret, kun begrænset skattepligtig til Danmark af indtægter herfra. 50

52 Den ubegrænsede skattepligtig til Danmark og placering af det skattemæssige hjemsted efter artikel 4, beror ofte på skønsmæssige vurdering i de enkelte sager. Dette medfører at afgørelserne i de enkelte sager kan modstride hinanden og OECD s anbefalinger. Ved analysen af de valgte domme kunne det blandt andet konkluderes at TfS 1998, 652 og TfS 2004, 200 modstred hinanden i spørgsmålet omkring udbetaling af vederlag relateret til et tidligere arbejdsforhold, hvor skatteyderen efterfølgende var fraflyttet Danmark. Konsekvensen af denne modstridighed var at praksis på området blev fastlagt af skatteministeriet, hvilket et udmærket eksempel på at man fra statens sider ønsker tydeligere rammer i vurderingssagerne. På samme måde viser dommene også, at placeringen af det skattemæssige hjemsted i mange tilfælde afgøres på baggrund af meget få forhold. Dette ses blandt andet i TfS 1999, 929 og TfS 2010, 845, hvor to forskellige skatteydere efter fraflytning havde stærke forbindelse til henholdsvis England og Sverige, men hvor kun den ene blev anset for at have opgivet Danmark som skattemæssigt hjemsted. Tilsvarende blev en skatteyder i TfS 1992, 316 anset som skattemæssigt hjemhørende i Danmark på trods af fast bopæl og arbejde i Nigeria. I denne sag var der ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som var medvirkende til at regulere skatteyderens skattemæssige hjemsted. Konsekvensen heraf blev blandt andet en afgørelse som umiddelbart strider imod OECD s anbefalinger i artikel 4, da skatteyderens centrale livsinteresser, på baggrund af oplysningerne i sagen, vurderes som værende i Nigeria. TfS 2002, 221 er ligeledes en afgørelse som i sit udfald strider mod OECD s anbefalinger. I denne sag blev artikel 18 stk. 2 i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst afgørende for udfaldet omkring den danske beskatningsret af udbetaling af folkepension. Normalt vil sociale pensioner være omfattet af artikel 21 og dermed tildele Tyskland beskatningsretten, som den pågældende persons domicilland. Bestemmelserne i artikel 18 stk. 2 i den dansk/tyske er således ikke i overensstemmelse med OECD s anbefalinger. Generelt er der stor fokus på fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark ved fraflytning. Den ubegrænsede skattepligt har dog i mange tilfælde ingen eller en meget begrænset indflydelse på skatteyderens samlede skatteprovenu til Danmark. Dette skyldes at mange danskere ved fraflytning opnår dobbeltdomicil, hvorefter det skattemæssige hjemsted kun kan placeres i et land. Det skattemæssige hjemsted placeres herefter, 51

53 som tidligere beskrevet, i landet hvor personens stærkeste økonomiske og personlige forbindelser befinder sig. Ved en reel fraflytning vil personens livsinteresser typisk befinde sig i det nye hjemland, hvor personen herefter vil være globalindkomstskattepligtig. Danmarks skattemæssige beføjelser vil herefter være begrænset til beskatning af indkomst fra kilder her i landet. 52

54 11. Betydningen af manglende dobbeltbeskatningsoverenskomster De foregående afsnit illustrerer, at den reelle betydning af den ubegrænsede skattepligt til Danmark kan være begrænset, såfremt der eksisterer en gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, som placerer en persons skattemæssige hjemsted uden for Danmark. Dette gør det samtidig relevant at undersøge de eventuelle konsekvenser, som en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører for udenlandsdanskere med tilknytning til de pågældende lande. Til vurdering af disse konsekvenser er det dansk-franske beskatningsforhold, efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, analyseret og sammenholdt med det dansk-svenske beskatningsforhold, som i kraft af Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst vurderes som velfungerende. 12. DBO mellem Danmark-Frankrig før opsigelsen D. 8. februar 1957 indgik Danmark og Frankrig en overenskomst for at undgå dobbeltbeskatning af landenes borgere. Denne overenskomst blev med virkning fra 1. januar 2009 opsagt, eftersom der fra dansk side var blevet opstillet lovforslag omkring ophævning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Lovforslaget var opstillet som følge af, at det var den danske stats vurdering, at overenskomsten ikke havde den fornødne balance mellem fordelene for henholdsvis Danmark og Frankrig. 36 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig var, før opsigelsen, udarbejdet i god overensstemmelse med OECD s anbefalinger, for denne afhandlings primære indkomstgrupper. Dette ses blandt andet ved beskatningsfordelingen for indkomster oppebåret fra fast ejendom. I den dansk-fransk dobbeltbeskatningsoverenskomst var det her kildelandet, altså det land hvor ejendommen er fysisk beliggende, som fik tildelt beskatningsretten til indtægterne jf. artikel 3, hvilket der ligeledes lægges op til i OECD s anbefalinger jf. artikel 6. Et tilsvarende område, hvor den tidligere indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig ligeledes fulgte OECD s anbefalinger, var vedrørende 36 Lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af DBO mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. 53

55 pensionsudbetalingsbeskatning. I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13 var det gjort gældende at private pensioner og livrenter, skulle beskattes i skatteyderens skattemæssige hjemstat. Idet artikel 13 ikke specifikt omtalte behandlingen af sociale pensionsudbetalinger, omfattedes disse udbetalinger af artikel 18 omhandlende indtægter der ikke var omtalt i de øvrige artikler i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Artikel 18 foreskrev således at sociale pensioner skulle beskattes i den stat hvor skatteyderen havde sit skatteretlige domicil. Dermed tilfalder beskatningsretten domicillandet, uanset om der er tale om private eller sociale pensioner, hvilket ligeledes er foreneligt med OECD s anbefalinger omkring fordelingen af pensionsudbetalingsbeskatninger. Sammenholdes den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig, med den nuværende mellem Danmark og Tyskland, er der i den dansk-tyske indsat et særskilt punkt til behandling af sociale pensioner (artikel 18 stk. 2). Artikel 18 stk. 2 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver i modsætning til den daværende overenskomst mellem Frankrig og Danmark, at pensionsudbetalinger oppebåret i henhold til sociallovgivningen kun kan beskattes i det land hvor pensionen er oppebåret, altså i kildelandet. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig var således på ingen måde imødekommende overfor den kritik, som blandt andet fra dansk side, er blevet rejst i henhold til OECD s anbefalinger om pensionsudbetalingsbeskatning. Et område hvorpå der ikke kan henføres en direkte parallel mellem OECD s anbefalinger og den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig er vedrørende lønudbetalinger. Artikel 14 vedrørende løn, honorarer og andre lignende vederlag foreskrev, at disse indkomsttyper kun kunne beskattes i den stat, hvorved disse indtægter var oparbejdet, hvorom indkomsttyperne dog kunne domicillandsbeskattes, såfremt der var tale om et kortvarigt ophold som ikke oversteg 12 måneder. Dette er tilsvarende udgangspunktet i OECD s anbefalinger, hvorom der herimod i artikel 15 stk. 2 litra a er anført, at såfremt opholdet ikke overstiger 183 dage i en 12 måneders periode, vil domicillandet blive tildelt beskatningsretten. Der er således en periodemæssig forskel i behandlingen af, hvornår der kan ske domicillandsbeskatning af indkomst oppebåret ved kortvarigt arbejdsforhold. 54

56 I den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var der ydermere opstillet en særskilt artikel (artikel 15) vedrørende liberalt erhverv eller al anden arbejdsindkomst som ikke var nævnt i artikel 11, 12, 13 og 14. Heraf fremgik det, at indkomst fra liberalt erhverv som udgangspunkt kun skulle kildelandsbeskattes, hvorom det dog var et krav jf. artikel 15 stk. 2 at skatteyderen havde en fast tilknytning til det land, hvori den personlige virksomhed blev udført. Var dette således ikke tilfældet ville der ske domicillandsbeskatning. Den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var således, som udgangspunkt, opbygget med tilsvarende hensigt som OECD s anbefalinger er rettet imod, hvorom der dog var enkelte periodemæssige forskelle med hensyn til domicillandsbeskatning for kortvarige arbejdsophold i en af de to kontraherende stater. I tilfælde af at en skatteyder bliver erklæret ubegrænset skattepligtig til Danmark for indtægter oppebåret i Frankrig, vil Danmark, i henhold til den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, kun have mulighed for at lempe efter eksemption-metoden 37. Det ville sige, at der i Danmark ikke skulle afløftes indkomstskat for indkomst hidrørende fra Frankrig, uanset størrelsen af den franske beskatning Grundlaget for opsigelsen af den dansk-franske DBO Den ovenfor beskrevne dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig blev som tidligere nævnt opsagt med virkning fra 1. januar Opsigelsen blev begrundet med, at den danske regering vurderede, at der ikke længere var tale om et kompromis mellem de to lande, hvilket er den grundlæggende forudsætning for eksistensen af en overenskomst. Det beskatningsområde hvor den altovervejende skævvridning i beskatningsfordelingen mellem Danmark og Frankrig eksisterede, var ved beskatningen af private og sociale pensioner. Det var fra dansk side således uhensigtsmæssigt, at der blev givet fradrag for indbetalinger til private pensioner, hvorefter beskatningsretten ved udbetalingen af disse pensioner efterfølgende blev tildelt Frankrig. Incitamentet for indbetalinger til pensionsordninger i henhold til den danske pensionsstruktur ligger i, at skattebetalingen ud- 37 Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af DBO mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, fremsat d. 28. november

57 skydes indtil det tidspunkt, hvor pensionerne falder til udbetaling. Afgives denne beskatningsret til et kontraherende land, vil der således ske en permanent fradragsret for pensionsudbetalingen i Danmark, hvorom pensionen dog vil komme til beskatning i det andet land. Her skal det nævnes, at udbetalingen af tjenestemandspensioner dog var omfattet af kildelandsbeskatning. At opnå permanent fradragsret for pensionsindbetalinger til danske pensionsordninger vil således være et udpræget spekulationsområde for skatteunddragelse, hvilket også har været konsekvensen ved den dengang gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig. Dette skyldes, at den fradragsværdi som blev opnået ved pensionsindbetalingerne i Danmark oversteg den endelige beskatning af pensionsudbetalingen i Frankrig, idet den franske indkomstskat er væsentlig lavere end den danske. En anden væsentlig faktor som yderligere vil forårsage skævvridning i fradrags/beskatningsforholdet ved overdragelse af beskatningsretten, var at der ikke blev opnået fradrag ved private pensionsindbetalinger i Frankrig, hvilket således bevirkede at pensionsudbetalingerne ligeledes ikke var skattepligtige. Den franske pensionsstruktur for private pensionsindbetalinger er således at sidestille med en almindelig opsparing. I relation til skattestrukturen og skatteprovenuet til Danmark var dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig således uhensigtsmæssig for den danske stat. Ydermere ville denne uhensigtsmæssighed i beskatningsfordelingen foranledige til at mange ældre ville bosætte sig i Frankrig, når de enten var pensionerede eller tæt på pensionsalderen dels på grund af de skattemæssige fordele samt øvrige geografiske forhold. Denne fraflytning var ligeledes uhensigtsmæssig fra et makroøkonomisk synspunkt. Omvendt har Frankrig været interesseret at opretholde den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet de ville opnå tilflytning til landet og dermed få danskerne til at forbruge penge i Frankrig fra indkomstkilder hidrørende fra Danmark. Udover den ubalancerende fradrags/beskatningsfordeling af pensions ind- og udbetalinger i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, var den påtvungne eksemptionlempelse ligeledes uhensigtsmæssig for Danmark. Dette skyldes, at ubegrænsede skattepligtige til Danmark således ville opnå fuld lempelse for den indkomst som ville falde på indkomst hidrørende fra Frankrig. I intern dansk ret foreskriver LL 33A krav om, at der skal være oppebåret lønindkomst fra tjenesteforhold i udlan- 56

58 det i mindst 6 måneder, uden at disse 6 måneder må være afbrudt af ferie eller lignende i sammenlagt 42 dage, førend der kan lempes efter eksemptionmetoden. Da lempelse efter denne metode udligner den skat, som vil falde på den udenlandske indkomst, vil det således være mest hensigtsmæssigt for skatteyderen at opnå lempelse herefter, og omvendt mest uhensigtsmæssigt set fra statens skatteprovenuvinkel. At der således ikke efter den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst blev stillet væsentlige krav om lempelse efter eksemptionmetoden, var tilsvarende et område hvorpå overenskomsten var uhensigtsmæssig for den danske stat. Uhensigtsmæssigheden afspejlede sig udmærket i, at overenskomsten var lempeligere end reglerne efter intern danske ret. Indeholdt i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var ligeledes bestemmelsen om at ejendomsværdibeskatning udelukkende skulle beskattes i det land, hvor ejendommen var beliggende, altså i kildelandet. Var en person således fuldt skattepligtig til Danmark og ejede en ejendom i Frankrig, ville Danmark ikke kunne beskatte værdien af denne ejendom. I ejendomsværdiskatteloven 2 er det anført, at beskatningen af fast ejendom ligeledes omfatter ejendomme beliggende i udlandet, hvor der dog ved opgørelsen af den pålignede danske ejendomsværdiskat kan opnås fradrag for den ejendomsværdiskat, der er betalt i udlandet jf. EVSL 12. Den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var dermed lempeligere end de regler, som er foreskrevet i intern dansk ret, hvilket ydermere understøtter det forhold at det fra dansk side blev vurderet, at der var ubalance i beskatningsfordelingen i den dengang gældende overenskomst. De uhensigtsmæssigheder som fra dansk side var forbundet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig, kan være en konsekvens af at indgåelsen af denne overenskomst stammede helt tilbage fra Ændres dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke løbende i takt med at der sker udvikling i den interne danske ret, vil der således komme skævvridninger i beskatningsforholdene. Disse skævvridninger forsøgte Danmark ved genforhandling af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig at imødekomme, hvorom der dog ikke kunne blive enighed om et kompromis landene imel- 57

59 lem, hvorfor det medførte opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med virkning fra 1. januar Gældende reglerne efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig blev opsagt med virkning fra 1. januar 2009, er det efterfølgende de interne danske regler som regulerer lempelsesmulighederne, hvis en dansk skatteyder skulle blive omfattet af dobbeltbeskatning. Er en skatteyder således ubegrænset skattepligtig til Danmark og har indkomst hidrørende fra Frankrig, vil denne kunne opnå lempelse efter Ligningslovens 33 og 33 A, henholdsvis credit-metoden og eksemptionmetoden. Er skatteyderen derimod udelukkende begrænset skattepligtig til Danmark, vil Danmark kun beskatte indkomst fra kilder i Danmark, hvorefter det vil være de interne franske regler, som regulerer lempelsen i forhold til den franske indkomstbeskatning. I relation til den hidtidige dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig har opsigelsen således betydet, at Danmark efter opsigelsen nu får mulighed for at lempe efter credit-metoden for indkomstkilder hidrørende fra Frankrig, hvor skatteyderen ikke kan påberåbe sig lempelse efter LL 33 A dvs. lønindkomster oppebåret i udlandet for arbejdsforhold varende kortere end 6 måneder, eller at arbejdsforholdet på mere end 6 måneder har været afbrudt af mere end 42 dage tilbragt i Danmark. Ved muligheden for lempelse efter credit-metoden, vil skatteprovenuet til staten forøges idet den danske skatteprocent overstiger den franske skatteprocent, hvorfor tillægget af den franske lønindkomst i den danske skatteberegning vil forårsage en højere beskatning end den samlede skat, som er betalt i Frankrig på den givne indkomst. Havde den franske skatteprocent omvendt været højere end den danske, ville opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra dansk side ikke have haft betydning rent skatteprovenumæssigt. Opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig betyder ydermere, at Danmark efter internt retlige regler nu kan beskatte både sociale og private 38 Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af DBO mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, fremsat d. 28. november

60 pensionsudbetalinger uafhængigt af at pensionsmodtagerne er bosat i Frankrig. Er pensionsmodtageren bosat i Frankrig og i henhold til gældende regler udtrådt som ubegrænset skattepligtige til Danmark, vil skatteyderen stadig være omfattet af pensionsbeskatning i Danmark, idet Danmark er at betragte som kildelandet og dermed tilbageholder den skat som falder på pensionsudbetalingen. I relation til skatteyderen vil det afgørende herefter være, hvordan Frankrig lemper pensionsbeskatningen, hvilket behandles senere i afhandlingen. På tilsvarende måde vil Danmark opnå retten til at beskatte ejendomsværdiskat fra ejendomme beliggende i Frankrig med mulighed for credit-lempelse for den afholdte franske ejendomsværdiskat. Her er den afgørende sondring om skatteyderen fortsat er ubegrænset skattepligtig til Danmark, da en udtrædelse heraf ikke vil foranledige beskatning efter danske regler, da kildelandet er Frankrig hvori ejendommen er beliggende. En af de grundlæggende målsætninger med dobbeltbeskatningsoverenskomster er at fordele beskatningsretten for forskellige indkomstkilder mellem de to kontraherende stater. Hvis både Danmark og Frankrig efter internt retlige regler gør krav på beskatningen af indkomsten, vil det efterfølgende være de interne lempelsesmuligheder som modvirker at der falder dobbeltbeskatning på indkomsterne. Idet kildelandet som udgangspunkt tilbageholder skat på eksempelvis lønindkomst vil det kontraherende land, ved indregning af lønindkomsten i dette lands skatteberegningen, ligeledes opnå kravet om beskatningen af indkomsten. For skatteyderen vil denne dobbeltbeskatning af indkomsten være uhensigtsmæssig, idet skatteprovenuet som udgangspunkt vil svare til den højeste beskatningsprocent af de to involverede lande, frem for hvis et af landene gennem dobbeltbeskatningsoverenskomsten var frataget beskatningsretten af indkomsten Overgangsregler efter opsigelsen Ved opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig blev der indført visse overgangsregler for bl.a. personer hjemhørende i Frankrig som modtog sociale eller private pensioner. Overgangsreglerne har til formål at fastholde udgangspunkterne i den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig for pensionsbeskatningen, for ikke at pålægge en skattemæssig byrde for personer der har disponeret ud fra den daværende overenskomst. 59

61 Overgangsreglerne har sit udspring i Lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Heri er der indsat bestemmelser om, at personer hjemhørende i Frankrig d. 28. november 2007 og som modtog efterløn eller pension d. 31. januar 2008 er fritaget for at betale dansk skat af pensionsudbetalingerne, såfremt personerne forbliver hjemhørende i Frankrig. Forbliver personen hjemhørende i Frankrig gælder denne fritagelse ligeledes pensioner som udbetales senere, såfremt disse under den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst var tildelt fransk beskatning. Årsagen til at der tages udgangspunkt i d. 28. november 2007, er at det var på denne dato, hvor lovforslaget omkring bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig blev fremsat. Herved undgår man, at personer fraflytter Danmark med henblik på at undgå at blive omfattet af de nævnte ændringer i forbindelse med opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ovenstående overgangsregel gælder ligeledes for ægtefæller, hvis kun den ene ægtefælle var omfattet af ovenstående regel, hvorefter den anden ægtefælle tilskrives samme mulighed for skattefritagelse ved senere pensionsudbetalinger, så længe pensionisterne er hjemhørende i Frankrig. Det er i begge tilfælde ligeledes en forudsætning, at der ansøges om pensionsudbetaling inden d. 31. december 2008 førend der kan opnås dansk skattefritagelse for pensions- eller efterlønsudbetalingerne. Den afgørende sondring i relation til overgangsreglerne er således, at personer omfattet heraf skal sørge for ikke at foretage dispositioner, hvor de som følge heraf vil kunne betragtes som skattemæssigt hjemhørende i Danmark. Begrebet hjemhørende må tilskrives betydningen af, at der således ikke erhverves fast bopæl i Danmark herunder at centrum for livsinteresser mv. ikke har større tilknytning til Danmark end Frankrig, såfremt personen har bopæl i begge lande. Det vil sige, at det skatteretlige domicil skal opretholdes i Frankrig, såfremt skatteyderen ønsker fritagelse for dansk beskatning af efterløns- eller pensionsudbetalingerne. Ligesom efterløns- og pensionsudbetalinger er omfattet af overgangsbestemmelser i forbindelse med opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, er ejendomsværdibeskatningen ligeledes omfattet af sådanne overgangsregler. Er man således ubegrænset skattepligtig til Danmark og ejede før d. 28. november

62 fast ejendom i Frankrig, skal ejendomsværdiskatten af denne ejendom ikke medgå i den danske skatteberegning. Dermed er der god overensstemmelse mellem denne overgangsregel og hensigten med, at personer ikke skulle lide en skattemæssig byrde såfremt de under den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst var omfattet af denne overenskomst. Vedrørende ejendomsværdiskatten er det ikke afgørende om der efterfølgende sker dispositioner, som vil kunne rykke på det skattemæssige hjemsted, idet en eventuel udtrædelse af den ubegrænsede skattepligt til Danmark, blot vil foranledige til, at Danmark mister kravet på ejendomsværdibeskatningen jf. globalindkomstprincippet, hvorfor ejendomsværdibeskatning stadig vil blive henført til Frankrig som kildeland. De skattemæssige konsekvenser for skatteyderen, ved opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, vil således kun have betydning for køb af fast ejendom i Frankrig efter d. 28. november Betydning for fraflyttere/pensionister Idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig blev opsagt for at neutralisere de skattemæssige skævvridninger på statsligt niveau, som overenskomsten var en konsekvens af, vil opsigelsen for skatteyderen som udgangspunkt have den omvendte effekt. Det vil sige, at nogle af de dispositioner som skatteyderen kunne foretage for at undgå forholdsmæssigt at betale et større skatteprovenu af den samlede indkomst, nu ikke længere er mulige på grund af opsigelsen. En sådan disposition kunne være at udnytte at overenskomsten tildelte beskatningsretten for udbetaling af sociale og private pensioner til domicillandet, hvorved der, i nogle tilfælde, kunne undgås beskatning ved udbetaling af private pensionsordninger ved tilflytning til Frankrig samtidig med at der var opnået fradrag for indbetalinger i Danmark. Efter opsigelsen er denne disposition ikke længere mulig, idet Danmark nu beskatter private og sociale pensioner ved udbetalingen, hvilket har den konsekvens, at det ikke længere er så skattemæssigt attraktivt at flytte til Frankrig og nyde sit otium. Efter opsigelsen er det relevant at sondre mellem to typer pensionister, nemlig de pensionister som er omfattet af overgangsreglerne i forbindelse med opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, samt pensionister som er tilflyttet Frankrig under de nuvæ- 39 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning 2011, side

63 rende regler uden en gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig. Pensionister omfattet af overgangsreglerne, nævnt i afsnit 12.2, kan fortsat udnytte skattefritagelsen for pensionsudbetalingerne fra Danmark, såfremt de ikke foretager dispositioner som vil kunne forrykke deres skattemæssige hjemsted til Danmark, svarende til at disse bliver erklæret ubegrænset skattepligtige til Danmark. De økonomiske konsekvenser for skatteyderen, i tilfælde af at denne bliver anset for hjemhørende i Danmark, vil være væsentlige, idet pensionsudbetalingerne efterfølgende vil blive omfattet af dansk beskatning uagtet af at personen er omfattet af overgangsbestemmelserne. Det er således afgørende for skatteyderen, fraflyttet til Frankrig fra Danmark, at denne ikke efterfølgende erhverver bopæl i Danmark jf. bopælsbegrebet omtalt i afsnit 6.1, samt at der i forlængelse heraf ikke påbegyndes arbejdsforhold i Danmark eller at der tages ophold varende længere end 180 dage i en løbende 12 måneders periode. Overstiges disse kriterier vil den ubegrænsede skattepligt til Danmark efter interne regler, i nogle tilfælde, indtræde jf. KSL 7 stk.1, hvorfor skatteyderen ud fra et skattebesparende synspunkt vil gøre klogt i af holde øje med at disse kriterier ikke overskrides. Den anden gruppe pensionister, som er tilflyttet Frankrig efter d. 28. november 2007 vil blive underlagt andre forhold. Her er det af afgørende betydning, hvordan pensionsbeskatningen og lempelsesmulighederne er struktureret i intern fransk ret, idet pensionsudbetalingsbeskatningen vil blive beskattet i Danmark. Almindelige private ratepensioner vil efter franske regler ikke blive beskattet, da der ikke er opnået fradrag ved indbetalinger til sådanne ordninger 40. Derved beskattes den private ratepension således udelukket med dansk skat. Omvendt vil sociale pensioner og arbejdsgiveradministerede pensionsordninger efter franske regler være omfattet af beskatning, hvorfor der således både sker dansk og fransk beskatning på disse pensionsudbetalinger 41. Da skatteyderen er skattemæssigt hjemhørende i Frankrig, ville det være nærliggende at Frankrig skulle lempe for den betalte danske skat, men da reglerne i intern fransk ret ikke foreskriver denne mulighed, bliver pensionsudbetalingerne på sociale og arbejdsgiveradministrerede pensioner således udsat for dobbeltbeskatning uden mulighed for lempelse. Konsekvensen for skatteyderen i dette tilfælde kan være en effektiv beskatning af pensionsud- 40 Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af DBO mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, fremsat d. 28. november Artikel Jyllandsposten d. 9. februar 2009: Dobbeltbeskatningen er ikke afskaffet. 62

64 betalingerne på en væsentligt højere procent end den fradragsværdi som er opnået ved indbetalingerne, samt at nettoudbetalingerne af pensionen reduceres markant. Alene dette dobbeltbeskatningsforhold kan være incitament for at fraflytning i pensionsøjemed til Frankrig vil være udelukket for danske pensionister, idet denne persongruppe ikke vil have råd til at blive dobbeltbeskattet af deres pensionsudbetalinger. Såfremt der ikke sker ændringer i lempelsesmulighederne efter intern fransk ret eller dansk ret, vil opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten ganske vist have afværget skævvridninger på statsligt niveau, men dog forårsaget tilsvarende skævvridninger set fra skatteydernes synsvinkel. Udover ændringer på pensionsudbetalingsområdet har opsigelsen betydning for de danskere, som oparbejder fransk lønindkomst men ikke gør sig berettiget til lempelse efter eksemptionmetoden jf. LL 33 A. Disse kan udelukkende lempe efter creditmetoden efter gældende regler, hvorimod der under den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig kunne lempes efter eksemptionmetoden uden krav til opholdsvarige mv. Opsigelsen har endvidere haft betydning for beskatningsfordelingen hos danskere arbejdende for en dansk arbejdsgiver i Frankrig, hvor hovedsædet var beliggende i Danmark, da Frankrig efter opsigelsen nu har mulighed for at beskatte den persongruppe. Denne beskatningsmulighed lå ved Danmark under den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst jf. artikel 14 stk. 2. Skatteprovenumæssigt vil dette ikke have væsentlige konsekvenser for skatteyderen, idet Danmark fortsat vil beskatte indtægten, men blot give lempelse for den indkomstskat der er betalt i Frankrig. 13. Analyse af beskatningsforholdene for danskere i Sverige Det svenske skattesystem ligner på mange måder det danske. I Sverige opererer de således også med en ubegrænset og begrænset skattepligt til landet. Den ubegrænsede skattepligt tildeles personer, som har deres primære bolig i landet eller som opholder sig i landet i mere end 6 måneder. Kriterierne er således af samme karakter som de danske. Derudover gælder der en yderligere regel for svenske statsborgere, som har været ubegrænsede skattepligtige til landet i ti år og efterfølgende vælger at flytte. Disse personer vil, som hovedregel, bevare deres ubegrænsede skattepligt til Sverige de første 5 år i 63

65 udlandet, med mindre personerne kan godtgøre, at de ikke længere har en væsentlig tilknytning til Sverige. 42 Den ubegrænsede skattepligt til Sverige betyder, ligesom den danske, at al indkomst, både fra Sverige og fra udlandet, kan beskattes i Sverige. Denne beskatningsret kan dog efterfølgende reguleres i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, ligesom den danske beskatningsret. Den begrænsede skattepligt i Sverige minder også om den danske udgave, da denne omfatter personer, som ikke opfylder kriterierne for den ubegrænsede skattepligt, men alligevel har indkomst fra svenske kilder, som fx indkomst fra udlejningsejendomme i Sverige mv. Personer som er begrænsede skattepligtige til Sverige kan, ligesom i Danmark, fradrage udgifter som direkte kan relateres til den svenske indkomst Den gældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Sverige Sverige er et af de mange lande som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Den dansk-svenske dobbeltbeskatningsoverenskomst er dog alligevel væsentlig anderledes end de øvrige overenskomster på et punkt. Der eksisterer således ikke en særskilt overenskomst mellem Danmark og Sverige, men i stedet en fælles nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er indgået mellem landene: Danmark inkl. Færøerne Norge Sverige Island Finland Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst er indgået i 1996 og efterfølgende løbende revideret ved tilføjelse eller ændring af de enkelte artikler. Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst anses på baggrund heraf som værende indholdsmæssigt repræsentativ for de, af Danmark, nyere indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. 43 Til sammenligning og analyse af konsekvenserne ved en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst er Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst gennemgået og analyseret nedenfor på udvalgte forhold og indkomstgrupper og Income self assessment and taxes in Sweden, side 2-3, 6 43 Ligningsvejledningen dobbeltbeskatning 2011, side

66 De omfattede personer og skatter I Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst er de omfattede personer og skatter behandlet i artikel 1 og 2. Artiklerne er i god overensstemmelse med OCED s anbefalinger i modeloverenskomsten. De omfattende personer tæller således alle personer, der er hjemmehørende i en eller flere af de kontraherende stater. De omfattede skatter er efterfølgende positivt nævnt for hvert land i artikel 2 stk. 3. Det er herudover beskrevet i artiklens stk. 1 at dobbeltbeskatningsoverenskomsten generelt skal finde anvendelse på indkomst- og formueskatter, der pålignes på en kontraherende stat, dens politiske underafdelings eller lokale myndigheders vegne. Alle almindelige skatter er således omfattet af overenskomsten, hvilket også er i god overensstemmelse med OECD s anbefalinger Skattemæssigt hjemsted og fast driftssted Placeringen af det skattemæssige hjemsted er ligesom i modeloverenskomsten behandlet i artikel 4. I starten af denne bliver udtrykket; en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, defineret som en person som er ubegrænset skattepligtig til et eller flere af de nordiske lande. Den ubegrænsede skattepligtig afgøres i den forbindelse af landenes interne skattelovgivning. Placeringen af det skattemæssige hjemsted følger herefter OECD s anbefalinger og afgøres på baggrund af følgende forhold (i prioriteret rækkefølge): 1. Rådigheden over fast bolig jf. artikel 4 stk. 2, litra a 2. Graden af personlige og økonomiske forbindelser jf. artikel 4 stk. 2, litra a 3. Sædvanligt opholdssted jf. artikel 4 stk. 2, litra b 4. Statsborgerskab jf. artikel 4 stk. 2, litra c De ovenstående kriterier sørger således for at fysiske personer, som er hjemmehørende i flere af de nordiske lande, kun bliver betragtet som skattemæssigt hjemmehørende i et af landene. Dette land vil, som modeloverenskomsten foreskriver, få adgang til at globalindkomstbeskatte personen. Definitionen af fast driftssted følger ligeledes OCED s anbefalinger uden væsentlige afvigelser. Et fast driftssted defineres således også i artikel 5 som et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Artiklen indeholder herud- 65

67 over også modeloverenskomstens eksempler på steder, som normalt vil blive anset som sikre indikationer på et fast driftssted. Da artiklen, som nævnt, er i overensstemmelse med modeloverenskomsten på alle væsentlige punkter, henvises der til afsnit for en yderligere redegørelse om faste driftssteder Fordelingsbestemmelserne Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder, ligesom modeloverenskomsten, en række fordelingsbestemmelser, som fordeler beskatningsretten ved specifikke indkomsttyper. Fordelingsbestemmelserne er beskrevet i artikel Der vil, ligesom ved gennemgangen af modeloverenskomstens bestemmelser, kun blive lagt vægt på de mest almindelige indkomsttyper. De udvalgte artikler, er oplistet nedenfor, og indkomsttyperne udgør de tidligere valgte, ved gennemgangen af fordelingsbestemmelserne i OECD s modeloverenskomst. Artikel 6 Indkomst fra fast ejendom Artikel 7 Indkomst ved erhvervsvirksomhed Artikel 15 Personlige tjenesteydelser Artikel 18 Pension m.m Indkomst fra fast ejendom Indkomst fra fast ejendom behandles, ligesom i modeloverenskomsten, i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 6. Artiklen er udarbejdet i overensstemmelse med OECD s anbefalinger og følger derfor også, i hovedtræk, den tilsvarende artikel i OECD s modeloverenskomst. Dette betyder, at indkomst fra fast ejendom i Danmark og Sverige skal beskattes i kildelandet, som OECD s anbefalinger også foreskriver. Indkomst fra fast ejendom bliver samtidig defineret, som al indkomst der hidrører fra enhver form for benyttelse af fast ejendom og land- eller skovbrug Indkomst fra erhvervsvirksomhed Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed har, som i modeloverenskomsten, stor tilknytning til bestemmelserne omkring faste driftssteder, som omtales i den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 5. Efter placeringen af en virksomheds faste driftssteder fordeler dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 beskatningsretten mellem 44 Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 6, pkt

68 landene. Indkomst fra erhvervsvirksomhed skal som hovedregel beskattes i det land, hvor virksomheden er hjemmehørende. Er virksomheden i besiddelse af flere faste driftssteder i forskellige lande, vil en fordeling af virksomhedens samlede indkomst dog blive aktuel. Fordelingskravet opstår dog kun i tilfælde med faste driftssteder i både Sverige og Danmark, og virksomheder med almindelig eksport til Sverige vil således ikke blive skattepligtig til Sverige, så længe eksporten forgår fra driftssteder i Danmark. I tilfælde hvor fordelingskravet bliver aktuelt, skal fordelingen foretages under hensyntagen til bestemmelserne i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 7, pkt. 2, som følger modeloverenskomstens tilsvarende punkt. Disse bestemmelser foreskriver, som omtalt i afsnit , at fordelingen mellem de faste driftssteder skal ske, således at de henførte resultater til de enkelte faste driftssteder udgør et beløb svarende til indkomsten, som det faste driftssted ville have opnået som selvstændig virksomhed under samme vilkår og betingelser. Til forskel fra modeloverenskomsten er det samtidig positivt nævnt i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 7, pkt. 6, at den valgte fordelingsmetode, mellem driftsstederne, skal anvendes kontinuerligt. Et ønske om ændring af fordelingsmetoden skal således være velbegrundet, før denne kan accepteres Personlige tjenesteydelser Beskatningsretten til almindelig lønindkomst reguleres i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, ligesom tilfældet er i OECD s modeloverenskomst. Der eksisterer herudover, ligeledes en række artikler omhandlende specielle indkomsttyper. I overensstemmelse med den tilsvarende artikel i OECD s modeloverenskomst tildeler artikel 15, stk. 1 i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, som hovedregel beskatningsretten til lønindkomstens kildeland. For at lette arbejdskraftens fri bevægelighed mellem Danmark og Sverige er der i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst medtaget en undtagelse til hovedreglen, som i hovedtræk ligner undtagelsen i modeloverenskomsten. Undtagelsesbestemmelsen gavner, som beskrevet i afsnit , særligt håndværkere m.fl., som jævnligt udfører arbejdsopgaver af kortere varighed på tværs af den dansk-svenske grænse. 45 Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 7, pkt

69 For at imødekomme denne problemstilling er der i artikel 15, stk. 2 indført en række betingelser, som hvis de er opfyldt, vil tildele beskatningsretten til Danmark, selvom den pågældende indkomst er erhvervet fra arbejde i Sverige. De første 3 betingelser indeholder samme bestemmelser, som de i modeloverenskomsten nævnte betingelser. Disse betyder således at lønmodtageren ikke må opholde sig i kildelandet i mere end 183 dage i 12 måneders periode, ligesom indkomsten heller ikke må være udbetalt fra en arbejdsgiver eller et fast driftssted i kildelandet. Disse betingelser er nærmere behandlet i afsnit Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder herudover en yderligere bestemmelse, som fastslår at der ej heller må være tale om arbejdsudleje. Reglerne omkring arbejdsudleje vil dog ikke blive behandlet i afhandlingen. Opfyldes alle de nævnte betingelser vil lønmodtagerens indkomst kun blive underlagt domicillandsbeskatning, på trods af at indkomsten stammer fra arbejde udført i udlandet. 46 Artiklen indeholder, ligesom modeloverenskomsten en række bestemmelser vedrørende skibs- eller luftfartsmedarbejdere i stk. 3 og 4, som ikke vil blive gennemgået Pension m.m. Fordelingen af beskatningsretten ved udbetaling af pensioner og sociale ydelser til personer hjemmehørende i de nordiske lande reguleres i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 18. Bestemmelserne i denne artikel adskiller sig væsentligt fra OECD s anbefalinger. Hovedreglen i OECD s modeloverenskomst er således at domicillandet, på udbetalingstidspunktet, har beskatningsretten til eventuelle udbetalinger af pensioner eller lignende ydelser. I Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeles kildelandet derimod beskatningsretten til pensionsydelserne i artikel 18 stk. 1. Denne fravigelse af OECD s anbefalinger skyldes, som omtalt i afsnit , at de nordiske lande ikke vil acceptere at miste beskatningsretten til eventuelle pensioner, som tidligere er fradraget i indkomsten i det pågældende land. Dette fradrag skal, som tidligere beskrevet, primært anses som en udskydelse af skatten indtil udbetalingsdatoen. Med OECD s anbefalinger 46 Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15, pkt

70 bliver dette dog i stedet et permanent fradrag, som man i norden har undgået ved at indføre kildelandsbeskatning for pensionerne og lignende ydelser Lempelsesmetoderne OECD s modeloverenskomst indeholder en række lempelsesmetoder til undgåelse af dobbeltbeskatning. Disse er nærmere behandlet i afsnit I Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst er de gældende lempelsesmetoder omtalt i artikel 25. I denne artikel er der redegjort for lempelsesmetoderne i hvert af, de af dobbeltbeskatningsoverenskomsten omfattede, lande. Lempelsesmetoderne i Danmark og Sverige er beskrevet i henholdsvis stk. 1 og 6. I Danmark og Sverige ligner lempelsesmetoderne hinanden og der lempes som hovedregel efter reglerne omkring almindelig credit, som er beskrevet i afsnit Ved almindelig lønindkomst, modtaget fra et af de øvrige nordiske lande end domicillandet skal almindelig credit dog ikke anvendelse. I sådanne tilfælde vil domicillandet ikke have nogen beskatningsret til den pågældende lønindkomst, svarende til reglerne omkring lempelse efter eksemption med progressionsforbehold, som er beskrevet i afsnit Lempelsesmetoden betyder dog samtidig at domicillandet får mulighed for at tillægge kildelandsindkomsten ved opgørelsen af det skattemæssige beregningsgrundlag. 48 Samlet er lempelsesmetoderne mellem Danmark og Sverige i god overensstemmelse med OECD s anbefalinger til metoder, som ophæver dobbeltbeskatning Opsummerende sammenligning mellem det dansk-svenske beskatningsforhold og OECD s anbefalinger. De ovenstående afsnit illustrerer at det dansk-svenske beskatningsforhold, i form af Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, generelt er i god overensstemmelse med OECD s anbefalinger. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten bygger som hovedregel på domicillandsbeskatning og anvender ved indkomst fra fast ejendom og lønindkomst, under visse forhold, kildelandsbeskatning, som OECD s modeloverenskomst også foreskriver. Ved beskatning af pensioner eksisterer der dog en væsentlig forskel mellem 47 Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 18, pkt Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 25, pkt. 1 og 6 69

71 Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst og OECD s anbefalinger. Denne forskel betyder, som tidligere beskrevet, at der mellem Danmark og Sverige er aftalt kildelandsbeskatning ved udbetaling af pensioner, mens OECD anbefaler domicillandsbeskatning. Denne forskel vurderes dog at være en eneste væsentlige forskel, ved beskatningen af de udvalgte indkomsttyper. 14. Analyse af konsekvenserne ved ændret beskatningssammensætning Til illustration af de reelle konsekvenser for danske skatteydere der fraflytter Danmark til lande hvormed der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ej, vil de i afsnit 9 behandlede domme og afgørelser blive genstand for en konsekvensvurdering. Konsekvensvurderingen vil tage udgangspunkt i dommenes faktuelle forhold, hvorefter der vil blive foretaget en vurdering af disse forholds konsekvenser, såfremt disse var gældende under den nuværende dansk-svenske dobbeltbeskatningsoverenskomst, den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst og det nuværende beskatningsforhold mellem Danmark og Frankrig. Der ses således bort fra de faktiske lande, idet problemstillingerne behandles som om de var omfattet af de tre foranstående forhold. Analyserne skal ses som praktiske eksempler på konsekvenserne ved en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst og forventes sammen med de foregående afsnit, at kunne danne grundlag for en generel vurdering af betydningen ved en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst. De faktuelle forhold tager udgangspunkt i de nedenstående domme og afgørelser, som tidligere er anvendt i afsnit 9: 14.1 TfS 2001, TfS 1992, TfS 1998, TfS 1999, TfS 2004, TfS 2010, TfS 2002, TfS 2009,

72 14.1 TfS 2001, Resume/forudsætninger S (født 1926) flyttede fra Danmark til Spanien i 1979, hvor han efter fraflytning stadig ejede udlejningsvirksomhed i Danmark. Efter tilflytningen til Spanien erhvervede han fast ejendom i landet og stiftede efterfølgende et spansk selskab, hvori S var lønmodtager. På baggrund af udlejningsvirksomhedens omfang i Danmark og som følge af at enkelte af beboelsesejendommene i Danmark stod tomme, var S ikke anset for at have opgivet bopæl i Danmark, hvorfor han stadig var at anse som skattemæssigt hjemhørende til Danmark Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO Såfremt ovenstående faktuelle forudsætninger var eksisterende under den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande ville konsekvensen heraf være, at Danmark ville have retten til at beskatte indkomsten fra udlejningsvirksomheden, idet denne er beliggende i Danmark, hvilket dog også ville være gældende i dommens virkelig scenarie. Lønindkomsten fra selskabet ville komme til beskatning i både Sverige og i Danmark, hvorefter lønindkomsten ville lempes efter eksemptionmetoden i den danske skatteberegning. Eventuelle pensionsudbetalinger til S ville blive beskattet i Danmark, da pensionen er opsparet i Danmark, hvorfor Danmark dermed er at anse som kildeland. Her er det således underordnet, at Danmark på trods af fraflytning stadig er at anse som det skattemæssige hjemsted. Den efterfølgende erhvervede ejendom i tilflytningslandet ville Danmark kunne beskatte efter artikel 23 stk. 1, hvoraf der ved opgørelse af ejendomsværdiskatten ville kunne lempes for den betalte ejendomsværdiskat i Sverige efter credit-metoden Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO Under den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig ville forholdene foranledige til, at Danmark ville blive pålagt at lempe efter eksemptionmetoden for S lønindkomsten oppebåret i Frankrig. Indtægterne fra udlejningsvirksomhederne ville tilfalde det land, hvori det faste driftssted var beliggende jf. danskfranske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4 stk. 2, hvorfor dette ikke ville ændre beskatningssituationen. Ydermere ville Danmark ikke have mulighed for beskatning af 71

73 ejendomsværdien på den nyerhvervede ejendom, idet denne udelukket ville tilfalde Frankrig. Beskatningen af eventuelle pensionsudbetalinger ville tilfalde Danmark, da Danmark i afgørelsen blev anset som værende S skattemæssige hjemsted. Danmark er således både kildeland og domicilland, hvorfor pensionsudbetalingerne ikke bliver berørt af, at afgørelsen ville høre under den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Var afgørelsen omvendt faldet til modsatte side, ville Frankrig have eneret på beskatningen af pensionsudbetalingen Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Såfremt afgørelsen ville være underlagt de nuværende danske og franske beskatningsforhold ville S, som skattemæssigt hjemhørende til Danmark, blive omfattet af de interne danske regler. Herved ville S ikke kunne lempe sin lønindkomst fra Frankrig efter eksemptionmetoden, men blot efter creditmetoden, idet S ikke overholder kravene for lempelse efter LL 33 A. Ejendomsværdibeskatningen ville efter interne regler tilfalde Danmark, da denne globalindkomstbeskattes pga. at Danmark er S skattemæssige hjemsted, hvoraf der dog kan lempes for den betalte franske ejendomsværdiskat. Eventuelle pensionsudbetalinger ville ikke blive berørt af forholdsændringerne, idet Danmark både er domicil og kildeland ved disse udbetalinger TFS 1998, Resume/forudsætninger A fraflyttede fra Danmark til Schweiz i 1997 med kone og to børn, hvor han ved fraflytning havde udlejet sin ejendom i Danmark uopsigeligt i 2 år. Efter fraflytningen modtog A fratrædelsesgodtgørelse for den periode, hvori han havde besiddet stillingen som direktør i Danmark. Schweiz blev ved afgørelsen anset for A s skattemæssige hjemsted, idet formodningen om at A reelt var fraflyttet var så stærk, baseret på at de familiære og erhvervsmæssige interesser ved fraflytningen ville være størst knyttet til Schweiz Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO Hovedproblemstillingen i et skattemæssigt henseende i TfS 1998, 652 er, hvorvidt beskatningen af fratrædelsesgodtgørelsen skal henføres til Danmark eller det andet kontra- 72

74 herende land. Med henvisning til SKM DEP nævnt i afsnit 9.3 er det fra 2006 blevet retspraksis, at fratrædelsesgodtgørelser kan betragtes som en indkomstkilde, der stammer fra arbejde udført i det land, hvor fratrædelsesgodtgørelsen er oppebåret. Dermed vil fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af artikel 15 stk. 1 i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor indkomsten vil blive omfattet af dansk beskatning. Da A bliver anset som skattemæssigt hjemhørende i Sverige, ville Sverige skulle lempe efter eksemptionmetoden jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25 pkt. 6 stk. 2 litra b. Der vil således ikke blive pålagt yderligere beskatning af fratrædelsesgodtgørelsen end det beløb, som falder på den danske beskatning. Den efterfølgende lønindkomst som A oppebærer fra sit arbejde i Sverige vil udelukket blive omfattet af svensk beskatning, da Sverige både er kildeland og domicilland. Indkomsten fra boligen som A udlejer skal, på trods af at det skattemæssige hjemsted ved fraflytningen overgår til Sverige, fortsat beskattes i Danmark jf. overenskomsten artikel 6 stk. 1. Ejendomsværdiskatten ved denne bolig bliver ligeledes fortsat underlagt dansk beskatning, hvorved der kan lempes for den danske skat ved den svenske skatteberegning efter creditmetoden Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO Var sagens faktuelle forhold underlagt den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ville beskatningsfordelingen til dels være underlagt de samme forhold som nævnt i afsnittet ovenfor ved Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fratrædelsesgodtgørelsen ville blive omfattet af dansk beskatning, da vederlaget som ovenfor nævnt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Frankrig ville efterfølgende have mulighed for lempelse efter eksemptionmetoden. Indtægterne fra udlejningsejendommen ville tilsvarende alene blive beskattet i Danmark jf. overenskomstens artikel 3, da denne indkomstkilde er omfattet af kildelandsbeskatning. Ejendomsværdibeskatningen vil dog udelukket blive omfattet af dansk beskatning, hvoraf Frankrig ikke ville have mulighed for at medregne denne i beskatningsgrundlaget. Herved afviger beskatningsforholdene sig i den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst fra den gældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 73

75 Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold De skattemæssige konsekvenser ved, at nærværende afgørelse var underlagt de nuværende dansk-franske beskatningsforhold vil have sit udspring i, hvordan de interne franske lempelsesmuligheder er struktureret. Danmark vil efter interne regler fortsat beskatte indkomsten af fratrædelsesgodtgørelsen samt indtægten fra den faste ejendom, hvorved det afgørende for A efterfølgende vil være, hvordan Frankrig efter intern ret lemper disse indkomsttyper, idet Frankrig er at betragte som A s skattemæssige hjemsted. I modsætning til den tidligere overenskomst mellem Danmark og Frankrig, er det dog fortsat Danmark der efter opsigelsen har beskatningsretten til værdi af den faste ejendom, men der kan nu ved den franske skatteberegning lempes for betalt dansk ejendomsværdiskat, såfremt reglerne i fransk ret foreskriver dette. Den efterfølgende oppebårende lønindkomst i Frankrig vil fortsat udelukket være omfattet af fransk beskatning, da Frankrig både har status som kildeland og domicilland for denne indkomstkilde TfS 2004, Resume/forudsætninger A og hendes mand flytter d. 1. februar 2001 til England fra Danmark og bliver på baggrund af, at deres hus i Danmark er solgt, betragtet som skattemæssigt hjemhørende i England. A har meldt barselsorlov indtil 31. oktober 2001, hvorfor arbejdsgiveren i forbindelse med A s fyring har forlænget opsigelsesperioden til denne dato. A modtager derfor lønindkomst fra Danmark i en periode, mens hun er bosat i England og bliver derved begrænset skattepligtig af denne lønindkomst til Danmark Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO Problemstilling omkring erhvervelse af lønindkomst umiddelbart efter fraflytning og ophørt arbejdsforhold er den samme som i TfS 1998, 652. I denne afgørelse er der blot tale om, at der modtages lønindkomst for arbejde der reelt ikke er udført, hvor der i TfS 1998, 652 var tale om fratrædelsesgodtgørelse. De to indkomstkilder kan dog sidestilles med hinanden, hvorfor konsekvensvurderingen såfremt ovenstående forhold var omfattet af Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst vil have samme udfald som behandlet i afsnit Lønindkomsten for opsigelsesperioden vil efter 74

76 SKM DEP være at betragte som hidrørende fra arbejde udført i Danmark, hvorfor Danmark beskatter lønindkomsten, hvorefter Sverige vil have mulighed for at lempe efter eksemptionmetoden Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO På tilsvarende vis vil A beskatningsforhold være identiske med konsekvenserne i TfS 1998, 652 afsnit , såfremt forudsætningerne var gældende under den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Danmark ville blive tildelt beskatningsretten til indkomsten i opsigelsesperioden, hvorefter Frankrig skulle lempe efter eksemptionmetoden, da A er anset for skattemæssigt hjemhørende i Frankrig. I denne afgørelse er konsekvenserne for A således uafhængige af, om der var tale om den dansk-franske kontra Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet de elementer som ville forårsage en forskel ikke indgår i den aktuelle problemstilling Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Ville forudsætningerne være reguleret efter de nuværende dansk-franske beskatningsforhold ville Danmark beskatte lønindkomsten, hvorefter det ville være de interne franske lempelsesregler, som ville regulere den endelige franske beskatning. Idet skatteprocenten er højere i Danmark end i Frankrig, vil slutskatten dog blive den betalte danske skat, hvorfor det er A underordnet, om der beskattes efter credit- eller eksemptionmetoden TfS 2002, Resume/forudsætninger A fraflytter i 1989 fra Danmark til Tyskland. Ved fraflytningen bliver A anset for skattemæssigt hjemhørende i Tyskland. I 1997 da A modtager sin folkepension fra Danmark, bliver han erklæret begrænset skattepligtig til Danmark for disse pensionsindtægter, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland jf. artikel 18 stk. 2 tildeler kildelandet beskatningsretten Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO Var de faktuelle forudsætninger i TfS 2002, 221 behandlet under Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, ville det ikke have andre skattemæssige konsekven- 75

77 ser for A end under den gældende dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette skyldes at Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst ligeledes tildeler kildelandet beskatningsretten til pensionsudbetalingerne jf. artikel 18 stk. 1. A s folkepensionsudbetalinger fra Danmark skal efterfølgende medregnes i den svenske skatteberegning, idet A er skattemæssigt hjemhørende i Sverige, hvorefter der kan lempes for den betalte danske skat på indkomstkilden efter creditmetoden, som beskrevet i afsnit Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO Udfaldet ville derimod være helt omvendt, såfremt forudsætningerne var gældende under den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Her ville domicillandet blive tildelt beskatningsretten til folkepensionsudbetalingen, hvorfor det således kun ville være den franske skat, som blev pålignet på indkomstkilden. Danmark holdes således helt uden for beskatningen, idet Frankrig har beskatningsretten og A er skattemæssigt hjemhørende i landet. Idet der er tale om folkepensionsudbetalinger til A, vil den skattemæssige fordel ved denne konstellation kun ligge i forskellen mellem den franske og danske skat på udbetalingen, idet der ikke direkte løbende i Danmark indbetales til folkepension og dermed ikke opnås fradrag herfor. Var der tale om en arbejdsgiver administreret pension ville der være opnået fradrag for indbetalingen, hvorfor fordelen herved ydermere ville lægge i, at det opnåede danske fradrag procentvis ville være højere, end den skat som ville pålægges pensionsudbetalingen i Frankrig Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Konsekvenserne ved at afgørelsens forhold var behandlet efter det nuværende danskfranske beskatningsforhold, ville resultere i, at Danmark ville beskatte folkepensionsudbetalingerne efter intern ret. Idet folkepension er en social pension, ville Frankrig, som skattemæssigt hjemsted, efter intern fransk ret ikke lempe for betalt skat i Danmark, hvorfor A s folkepensionsudbetaling ville blive omfattet af dobbeltbeskatning uden mulighed for lempelse. Konsekvenserne kan for A heraf være, at han bliver nødsaget til at fraflytte Frankrig for at undgå denne dobbeltbeskatning, som naturligvis mindsker den nettoudbetaling, som A får fra folkepensionsudbetalingen. Dette scenarie er således væsentlig mere konsekvensfyldt, end hvis forholdene var gældende under de i afsnit og nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomster. 76

78 14.5 TfS 1992, Resume/forudsætninger I dommen rejser en skatteyder (i dommen kaldet R) fra Danmark i 1978, for efterfølgende at bosætte sig og arbejde i henholdsvis Congo og Nigeria. Hans fulde skattepligtig til Danmark blev, på trods af udrejsen, opretholdt på baggrund af hans ejerskab af et hus i Danmark. Huset var under R s udrejse kun udlejet i kortere perioder, hvorfor R stadig blev anset som havende bolig til rådighed i landet. Dommen betød for R at hans renteindtægter i, i perioden hvor han boede og arbejde i henholdsvis Congo og Nigeria, blev skattepligtige til Danmark. Dommens nærmere omstændigheder er beskrevet og kommenteret i afsnit 9.5. Nedenfor er R s situation vurderet og kommenteret, hvis hans fysiske fraflytning i stedet var sket til Sverige eller Frankrig, både før og efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO I en situation hvor R i stedet var flyttet til Sverige for at arbejde, under de samme omstændigheder, vil hans dobbeltbeskatningsproblematik blive behandlet efter bestemmelserne i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. På grundlag af oplysningerne i dommen ville R med stor sandsynlighed blive anset som skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, på baggrund af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Dette skyldes at han med bolig til rådighed i begge lande, vil blive anset som skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvor hans personlige og økonomiske relationer er størst, hvilket i det opstillede eksempel vurderes at være Sverige. Med Sverige som skattemæssigt domicilland vil beskatningsretten til renterne i så fald tilfalde Sverige i stedet for Danmark jf. Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 11, stk. 1. R ville således kun være skattepligtig af renterne til landet, hvortil han var flyttet. Beskatningsretten til hans lønindkomst ville, i praksis, være uændret, da denne ville tilfalde Sverige og dermed landet, hvortil han var tilflyttet Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO Den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst mindede på punkterne, placering af skattemæssigt hjemsted, beskatning af løn og renter, om de nuværende be- 77

79 stemmelser i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. En fraflytning til Frankrig ville således, under de nævnte omstændigheder, resultere i samme fordeling af beskatningsretten til R s løn- og renteindtægt. Danmark ville i et sådant tilfælde ikke kunne gøre krav på beskatning af hans renteindtægter og udenlandske lønindkomst Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst minder den faktiske sag, om dobbeltbeskatningsproblematikken som ville opstå, hvis R på nuværende tidspunkt tilflyttede Frankrig, under samme omstændigheder. R ville i sådant et tilfælde fortsat beholde hans ubegrænsede skattepligtig til Danmark og hermed, som udgangspunkt blive skattepligtig af hans renteindtægter hertil landet. Hans lønindkomst, som i så fald ville være fra Frankrig, ville blive fritaget fra beskatning i Danmark efter ligningslovens 33A omkring eksemptionslempelse, på samme måde som omtalt i afsnit TfS 1999, Resume/forudsætninger En skatteyder (i det bindende svar kaldet A) får i et bindende svar afkræftet at hans ubegrænsede skattepligt til Danmark vil ophøre ved fraflytning til England, ligesom Danmark herefter også vil blive anset som hans skattemæssige hjemsted, efter artikel 4 i den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem landene. Placeringen af det skattemæssige hjemsted i England og den fortsatte ubegrænsede skattepligt til Danmark skyldtes en fortsat tilknytning til Danmark og det fortsatte ejerskab af en helårsbolig. For yderligere oplysninger om forholdene i det bindende svar henvises der til afsnit Konsekvenserne af A s situation er nedenfor vurderet og kommenteret, hvis hans fysiske fraflytning i stedet var sket til Sverige eller Frankrig, både før og efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO En afgørelse af det bindende svar, efter Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, ville ikke ændre sagens væsentligste punkter. Dette skyldes at denne dobbeltbeskatningsoverenskomst og den med Storbritannien indgåede overenskomst begge er udarbejdet med udgangspunkt i anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst. Det vur- 78

80 deres på baggrund heraf, at A, selvom tilflytningen var sket til Sverige, fortsat ville blive anset som hjemmehørende i Danmark. Der vurderes samtidig heller ikke være forskel i fordelingen af beskatningsretten til hans nuværende indkomsttyper Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO Den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst mindede, som tidligere beskrevet, på mange punkter, om den nuværende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. A ville dog blive fritaget for at betale ejendomsværdiskat af den franske bolig, i Danmark, da Frankrig kun ville have beskatningsretten til ejendommen. I tilfælde af at A vælger at sælge huset i Danmark og hermed bliver skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende land, vil der samtidig opstå en væsentlig forskel, den dag han begynder at modtage pension. Dette skyldes at fordelingen af beskatningsretten til pensioner er forskellig mellem de to dobbeltbeskatningsoverenskomster. En fraflytning til Frankrig, under de tidligere regler, ville således betyde at pensionsudbetalinger kun skulle beskattes i Frankrig jf. artikel 13 i den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst. En fraflytning til Sverige vil derimod betyde kildelandsbeskatning af pensioner, som beskrevet i afsnit Fraflytningen til Frankrig kontra Sverige ville, for A, samlet set kun betyde en ændring i ejendomsværdiskatten, under de nuværende indkomstforhold Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Skete A s fraflytning til Frankrig under de nuværende regler ville dette først og fremmest betyde, at A fortsat ville være ubegrænset skattepligtig til Danmark, af alle hans indtægter. Dette ville resultere i, at A skulle betale dansk ejendomsværdiskat af den franske bolig, ligesom hvis han var tilflyttet Sverige, og samtidig kun ville få mulighed for at modregne den franske ejendomsværdiskat i den danske. Afhængig af de franske regler ville Frankrig muligvis også kræve beskatningsret til andre af A s indkomster, i form af udbytter og bestyrelseshonorar. I disse tilfælde ville Danmark skulle lempe for den betalte skat i Frankrig. Dette ville således ikke betyde en yderligere skattebetaling for A, frem for tilflytning til Sverige, men ville for den danske stat muligvis resultere i et tabt skatteprovenu, afhængig af de franske regler. 79

81 Med A s nuværende indkomstforhold vil en fraflytning til Frankrig, således ikke give nogle ulemper for A, set forhold til en eventuel fraflytning til Sverige TfS 2010, Resume/forudsætninger En skatteyder fik i dommen medhold i at han efter fraflytning til Sverige også skulle anses som skattemæssigt hjemmehørende i Sverige. Placeringen af det skattemæssige hjemsted i Sverige skete på trods af klagerens ejerskab af 3 ejendomme og et selskab i Danmark. Efter tilflytning til Sverige skulle han dog kun arbejde for det svenske datterselskab i koncernen og fratrådte samtidig som direktør i det danske moderselskab. Yderligere oplysninger om de faktiske forhold i sagen findes i afsnit 9.7 De eventuelle ulemper eller fordele af klagerens situation er nedenfor vurderet og kommenteret, hvis hans fysiske fraflytning i stedet var sket til Frankrig, både før og efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO Klageren er i den oprindelige sag tilflyttet Sverige, hvorfor konsekvenserne er herved er beskrevet i afsnit 9.7, hvor sagens afgørelse og forhold er vurderet og kommenteret. Der henvises derfor til dette afsnit Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO En tilflytning til Frankrig, i stedet for Sverige, ville for klageren ikke få konsekvenser for fordelingen af beskatningsretten til hans indkomst, under den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst. Han ville således blive anset som hjemmehørende i Frankrig og Danmark ville dermed kun have mulighed for at beskatte indkomst, som de var tildelt beskatningsretten til ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. På tidspunktet, hvor klageren begynder at modtage pension, vil der dog opstå en stor forskel mellem flytningen til Sverige og Frankrig, som beskrevet afsnit Hans faktiske tilflytning til Sverige vil således betyde at Danmark fortsat har beskatningsretten til hans pensionsudbetalinger fra landet, mens den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig, som tidligere beskrevet, udelukkende tildelte Frankrig beskatningsretten. Grundet den høje skatteprocent i Danmark, ville tilflytningen til Sverige, kontra Frankrig, dermed blive væsentligt dyrere for klageren, så snart han begyndte få pensionsudbetalinger. 80

82 Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Det nuværende beskatningsforhold, mellem Danmark og Frankrig, ville for klageren betyde fortsat ubegrænset skattepligtig til Danmark. Klageren ville dog fortsat være hjemmehørende i Frankrig, hvorfor Danmark kun ville have adgang til beskatning af indkomster fra kilder i Danmark. Dette vil først for alvor få konsekvenser på det tidspunkt, hvor klageren begynder at modtage pensionsudbetalinger fra Danmark. Under den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst havde Frankrig beskatningsretten til alle pensioner, som tidligere beskrevet. Efter ophævelsen har Danmark, efter de interne danske skatteregler, fået ret til at beskatte disse pensionsudbetalinger. Frankrig beskatter imidlertid også pensionerne, hvilket ville resulterer i en reel dobbeltbeskatning af klagerens kommende pensionsudbetalinger fra Danmark, da Frankrig på nuværende tidspunkt ikke lemper for den betalte skat i Danmark. En fraflytning til Frankrig, i stedet for Sverige, ville dermed på sigt få konsekvenser for klagerne, såfremt de nuværende regler ikke ændres TfS 1999, Resume/forudsætninger Efter flytning til Spanien i slutningen af 2004 blev en skatteyder (i dommen kaldet S) fortsat anset som ubegrænset skattepligtig til Danmark i størstedelen af 2005, da han i landet fortsat havde bolig til rådighed og konen først flyttede til Spanien i slutningen af Afgørelsen betød at størstedelen af pensionsudbetalingerne, som S modtog i 2005, blev skattepligtige i Danmark, mens den resterende del blev skattepligtige til Spanien. De yderligere forhold som gjorde sig gældende i dommen er beskrevet og vurderet i afsnit 9.8. Konsekvenserne ved en eventuel flytning til Sverige eller Frankrig, er for S, efterfølgende vurderet, både før og efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst Behandling af afgørelsen efter den nordiske DBO Efter bestemmelserne i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst ville S også blive anset som hjemmehørende i Danmark indtil konens fraflytning i Pensionsudbetalingerne indtil konens fraflytning vil således også blive underlagt dansk be- 81

83 skatning, da S i denne periode er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Efter konens fraflytning ville S blive anset som skattemæssigt hjemmehørende i Sverige og beskatningsretten til pensionsudbetalingerne ville herefter skulle afgøres af Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. I Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeles kildelandet, som tidligere beskrevet, beskatningsretten, hvorfor S også efter konens fraflytning ville være skattepligtig til Danmark, af de modtagne pensionsudbetalinger Behandling af afgørelsen efter den tidl. dansk-franske DBO Placeringen af det skattemæssige hjemsted var, som tidligere beskrevet, efter samme forhold i den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig, som i den nordiske. Skiftet af det skattemæssige hjemsted ville derfor ske på samme tidspunkt, som nævnt ovenfor. Danmark ville således fortsat have beskatningsretten til pensionerne, indtil konens fraflytning. Efter denne fraflytning ville Frankrig dog overtage beskatningsretten til pensioner jf. den tidligere omtalte artikel 13 i den forhenværende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Pensionsudbetalingerne, efter konens fraflytning, ville således helt blive fritaget for dansk skat, ligesom det også var tilfældet i den faktiske sag, da dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien indeholdt en tilsvarende bestemmelse Behandling af afgørelsen efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold En flytning til Frankrig under de nuværende regler ville for S få samme konsekvenser, som de nævnte i afsnit Hans pensionsudbetalinger ville således, efter fraflytningen, fortsat være underlagt dansk beskatning. Frankrig ville, i et sådant tilfælde, også gøre krav på beskatningsretten til pensionsudbetalingerne, hvorfor disse ville blive genstand for beskatning i begge lande. Grundet manglende lempelsesregler, på området, i Frankrig, ville der ikke blive lempet for den danske skat i Frankrig, hvilket ville føre til den reelle dobbeltbeskatning. Lempelse i Danmark ville samtidig ikke være muligt i dette tilfælde, da S efter fraflytningen er hjemmehørende i Frankrig. En flytning til Frankrig ville derfor, under de nuværende regler, få store konsekvenser for S. 82

84 15. Praktisk eksempel på konsekvenserne for danske pensionister i Frankrig De ovenstående afsnit viser tydeligt, at det primært er de danske pensionister, som vælger at flytte til Frankrig, som bliver ramt den ophævede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Er fraflytningen sket inden ophævelsen, er pensionister dog som hovedregel omfattet af reglerne i den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Person som fraflytter efter ophævelsen bliver dog, som eksemplerne viser, for manges vedkomne ramt af en reel dobbeltbeskatning, da både Frankrig og Danmark beskatter deres pensionsudbetalinger. Til illustration af de beløbsmæssige konsekvenser for et dansk ægtepar, som efter ophævelsen flyttede til Frankrig, er opstillet et beregningseksempel nedenfor. Eksemplet er beregnet på baggrund af et dansk ægtepars fraflytning til Frankrig i De bliver således omfattet af reglerne efter ophævelsen og deres estimerede skat for 2009 er herefter beregnet. Til vurdering af konsekvenserne og sammenligning er skatten for 2009 ligeledes beregnet efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig og efter reglerne i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. Eksemplet er forenklet og der ses derfor bort fra eventuelle fradrags- og nedslagsmuligheder og øvrige indkomster. I de efterfølgende afsnit er den estimerede skat beregnet i de 3 scenarier. De præsenterede beregninger er opsummerede og de specifikke skatteberegninger kan findes i bilag Praktisk eksempel efter den nordiske DBO Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst følger, som tidligere beskrevet, ikke OECD s anbefalinger på området for pensionsbeskatning. Personer med skattemæssigt hjemsted i Sverige, som modtager danske pensioner, vil således kun blive beskattet af disse i Danmark. På den efterfølgende side er skatten, for et dansk ægtepar i Sverige, estimeret, på baggrund af en pensionsindkomst på henholdsvis kr. og kr. Der er ved beregningen, som beskrevet ovenfor, set bort fra eventuelle øvrige indkomstforhold og fradrags- og nedslagsmuligheder. 83

85 Mand X Kone X Samlet Dansk pensionsudbetaling Dansk skat Svensk skat Faktisk udbetaling Samlet skat Samlet skatteprocent 38 % 38 % 38 % Tabel 1 skatteberegning for dansk ægtepar efter den nordisk DBO (se specifikation i bilag 9) Den ovenstående tabel viser kildebeskatningen, som ville finde sted i det opstillede eksempel. Ægteparret ville således samlet skulle betale en estimeret skat på kr. i Danmark, svarende til en skatteprocent på 38. Sverige vil herefter også have mulighed for at beskatte pensionsindkomsten, men med lempelse af den betalte skat i Danmark. Den danske skatteprocent på pensionsudbetalinger er højere end den svenske, hvorfor den svenske beskatningsmulighed i praksis ikke vil resultere i en skattebetaling til Sverige Praktisk eksempel efter den tidligere dansk-franske DBO Den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var, på pensionsområdet, udarbejdet i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst. Denne tildelte, som tidligere beskrevet, udelukkende beskatningsretten til Frankrig. Den nedenstående tabel er udarbejdet under samme forudsætninger, som tabel 1, og viser ægteparrets beskatningsforhold i 2009, hvis deres fraflytning var sket til Frankrig i stedet for Sverige, og den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig fortsat var gældende. Mand X Kone X Samlet Dansk pensionsudbetaling Dansk skat Fransk skat Faktisk udbetaling Samlet skat Samlet skatteprocent 16 % 10 % 14 % Tabel 2 skatteberegning for dansk ægtepar efter den tidl. dansk-franske DBO (se specifikation i bilag 9) Tabellen ovenfor viser, som beskrevet, at ægteparrets pensionsudbetalinger, under den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst, kun blev beskattet i Frankrig. Skatteprocen- 84

86 ten i Frankrig er forholdsvis lav og rammer først 40 % når indkomsten overstiger ca kr. Beskatningen af ægteparrets pensionsudbetalinger bliver derfor, efter de tidligere regler, meget lav. Den gennemsnitlige skatteprocent bliver således kun 14 % og deres samlede skattebetaling kr., hvilket svarer til ca kr. mindre end situationen, hvor parret valgte at flytte til Sverige Praktisk eksempel på det nuværende dansk-franske beskatningsforhold Ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten har, som tidligere beskrevet, fået store konsekvenser for det nuværende dansk-franske beskatningsforhold på pensioner. Disse bliver i øjeblikket, for personer der tilflyttet Frankrig efter ændringen, i nogle tilfælde beskattet i både Danmark og Frankrig. Dette udløser den føromtalte dobbeltbeskatning. De beløbsmæssige konsekvenser af ophævelsen er, for samme ægtepar som de to tidligere eksempler, beregnet for 2009 nedenfor. Det er i eksemplet forudsat, at ægteparret er tilflyttet Frankrig efter ændringen, samt at deres pensionsudbetalinger tilhører gruppen af pensioner, som i øjeblikket er underlagt dobbeltbeskatning. Mand X Kone X Samlet Dansk pensionsudbetaling Dansk skat Fransk skat Faktisk udbetaling Samlet skat Samlet skatteprocent 54 % 47 % 52 % Tabel 3 skatteberegning for dansk ægtepar efter det nuværende dansk-franske beskatningsforhold (se specifikation i bilag 9) De ovenstående beregninger viser at dobbeltbeskatningen, for ægteparret i eksemplet, kommer til at betyde en samlet skatteprocent på 52, svarende til en skattebetaling på kr. Denne skatteprocent er væsentligt højere end de tilsvarende skatteprocenter ved fraflytning til Sverige eller til Frankrig, før ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. De faktiske forskelle mellem de 3 scenarier er gennemgået og kommenteret i det efterfølgende afsnit Opsummering af de tre eksempler De ovenstående eksempler viser at skattebetalingen for de samme personer, af samme indkomst, kan være meget afhængig af hvilket land ægteparret vælger at flytte til, samt 85

87 hvornår flytningen er sket. I den nedenstående tabel er ægteparrets samlede skattebetalinger og skatteprocenter opsummeret for hvert af de tre scenarier. DK SV DK FR med DBO DK FR uden DBO Samlet skat Samlet skatteprocent 38 % 14 % 52 % Tabel 4 Opsummering af de skattemæssige forskelle i de tre scenarier Tabellen viser at ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig, for ægteparret i 2009, ville koste kr. mere i skat, af samme indkomst. Det nuværende beskatningsforhold betyder samtidig at ægteparret kommer til at betale ca kr. mere i skat, af pensionerne, end hvis Danmark og Frankrig havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst som den nordiske. Ophævelsen har således ikke kun fjernet den skattemæssige fordel, som den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst var en konsekvens af, men har samtidig også betydet en væsentlig højere beskatning af pensioner, set i forhold til de øvrige dobbeltbeskatningsoverenskomster som Danmark har indgået. Denne merbeskatning har i øjeblikket store konsekvenser for danske pensionister, som ønsker at nyde deres otium i Frankrig. Ophævelsen har dog også betydet andre forringelser for danskere med tilknytning til Frankrig. Disse vil sammen med konsekvenserne for pensionisterne blive vurderet i et efterfølgende afsnit. 16. Delkonklusion II Efter opsigelsen af den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst eksisterer der ikke længere en aftale mellem landene, som regulerer fordelingen af beskatningsretten til de forskellige indkomsttyper. Det er nu de interne regler i henholdsvis Danmark og Frankrig, som styrer hvorledes landene gør krav på beskatningen af en given indkomst, samt hvilke lempelsesmuligheder der eksisterer for at undgå dobbeltbeskatning af indkomsten. Beskatningsforholdet mellem Danmark og Sverige reguleres i den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette betyder at fordelingen af beskatningsretten til de forskellige indkomsttyper bestemmes af dobbeltbeskatningsoverenskomsten i stedet for landenes interne skatteregler, såfremt begge lande gør krav beskatningsretten. 86

88 Sammenholdes den nuværende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst med den tidligere dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne der i den dansk-franske konstateres uhensigtsmæssigheder for den danske stat. Dette skyldtes blandt andet at danske pensionsudbetalinger, for danskere med skattemæssigt hjemsted i Frankrig, udelukkende kunne beskattes i Frankrig. Uhensigtsmæssigheden forbundet med pensionsudbetalingerne foranledigede Danmark til at opsige dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig, idet man landene imellem ikke kun nå til enighed om en regulering af overenskomsten. Konsekvensen af opsigelsen har betydet at beskatningen af danske pensioner udbetalt i Frankrig nu beskattes både i Danmark og Frankrig efter landenes interne skatteregler. Samspillet mellem disse to regelsæt, på pensionsområdet, er dog uhensigtsmæssig for skatteyderen i den forstand, at der efter franske regler ikke lempes for betalt dansk skat vedrørende visse pensionstyper. Dette resulterer i den føromtalte dobbeltbeskatning som generelt strider i mod hovedhensigten med OECD s modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Det dårlige samspil mellem de interne skatteregler, på pensionsområdet, i Danmark og Frankrig er et godt eksempel på at dette, kombineret med en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan føre til væsentlige ulemper for en gruppe skatteydere. En manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst fører dog ikke nødvendigvis til skattemæssige ulemper, for danskere bosat i det pågældende land, hvis de to landes interne skatteregler er struktureret således at eventuelle dobbeltbeskatningsproblemer bliver løst ved eksempelvis gensidig lempelse. I det dansk-franske tilfælde har den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst dog, som tidligere beskrevet, ført til væsentlige ulemper. En gruppe danske pensionister bliver i øjeblikket, udsat for dobbeltbeskatning af deres danske pensionsudbetaling, hvilket dog ikke er den eneste ulempe, som opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten har medført. Danskere med dobbeltdomicil og skattemæssigt hjemsted i Danmark er således, efter opsigelsen, blevet pålagt at betale dansk ejendomsværdiskat af deres franske ejendomme, som tidligere var fritaget for dansk beskatning. Ulempen omkring betaling af ejendomsværdiskat kan dog kun vurderes som en ulempe i forhold til den tidligere aftale, idet de skattemæssige konsekvenser af opsi- 87

89 gelsen blot forårsager generel behandling af ejendomsværdiskatten for udenlandske ejendomme. 17. Lovmæssige ændringer siden opsigelsen af den dansk-franske DBO Efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst har én af de lovmæssige ændringer været omkring lempelsesreglerne for udbetaling af tjenestemandspensioner fra Danmark. Tjenestemandspensioner var før opsigelsen den eneste pensionsform, som ikke skulle beskattes i det land, hvor skatteyderen havde hjemsted, som beskrevet i afsnit Opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten ville herefter foranledige til, at Frankrig nu kunne beskatte tjenestemandspensioner, hvorfor Danmark indførte en overgangsregel for personer hjemhørende i Frankrig før d. 28. november Denne overgangsregel gav lempelse for den franske skat i den danske beskatteberegning, for den beskatning der ville falde på udbetalingen af tjenestemandspensionerne fra Danmark. Frankrig bebudede efterfølgende, at de ligeledes ville indføre lempelsesregler for tjenestemandspensioner, hvorfor Danmark annullerede den indførte overgangsregel. Den franske lovændring blev dog aldrig en realitet for danske pensioner, hvorfor Danmark pr. 1. april 2011 genindførte ovenstående overgangsregel 49. På pensionsområdet hvor udlandsdanskere hjemhørende i Frankrig bliver udsat for dobbeltbeskatning af deres pensionsudbetalinger, er dog et fortsat uberørt område i relation til lovændringer for at imødekomme denne problemstilling. Eventuelle lovreguleringer ville skulle foretages efter intern fransk ret, idet skatteyderen er hjemhørende i Frankrig og det dermed er her den endelige skatteberegning foretages. En indførelse af fransk lempelse ville være i god overensstemmelse med eksempelvis dansk ret og en generel målsætning i EU om, at borgere skal undgå dobbeltbeskatning. Problematikken fra et fransk synspunkt er, at de tidligere regler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har været så fordelagtige for den franske stat, at en indførelse af lempelsesregler for betalt dansk pensionsskat næsten vil resultere i samme udfald, som om det danske lovforslag til ændringen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten var blevet gennemført. Dette skyldes blandt andet at den danske skat er væsentligt højere end den franske, hvorfor Frankrig ikke ville have mulighed for merbeskatning af pensionsudbetalingen i forhold til den 49 Artikel, Spørg om penge Dobbeltbeskatning lempelse, marts

90 betalte danske skat, hvad enten der lempes efter credit- eller eksemptionmetoden. Omvendt er der fra fransk side ikke givet fradrag for pensionsindbetalinger, hvorfor et fransk krav om beskatning af udbetalingerne ligeledes kan betragtes som en skævvridning i forholdene. Der er således siden opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig ikke sket lovændringer på det område, som reelt har størst betydning for pensionister rent skattemæssigt, hvorfor det således fremadrettet bliver interessant at se om disse forhold reguleres. 18. Konsekvenser ved det nuværende dansk-fransk beskatningsforhold Nedenstående analyse er foretaget ud fra en vurdering af, hvilke konsekvenser opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig har haft i et makroøkonomisk perspektiv. Der tages således udgangspunkt i, hvordan de nuværende beskatningsforhold styrker incitamentsgrundlaget for at skatteyderen vil foretage givne dispositioner, som overordnet set vil få betydning for henholdsvis Frankrig og Danmark Ejendomskøb i Frankrig Efter de nuværende beskatningsforhold mellem Danmark og Frankrig vil en skatteyder, der er ubegrænset skattepligtig til Danmark og som ejer fast ejendom i Frankrig, skulle betale dansk ejendomsværdiskat af den pågældende ejendom jf. EVSL 2. Den danske ejendomsværdiskat vil dog blive lempet med den betalte franske ejendomsværdiskat efter credit-princippet jf. EVSL 12. Den nuværende behandling af franske ejendomme, for ubegrænsede skattepligtige til Danmark, sker således efter interne danske regler, som på ejendomsværdibeskatningsområdet er i god overensstemmelse med eksempelvis Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, som må anses for at være repræsentativ i relation til, hvordan Danmark fremadrettet ønsker at indgå overenskomster. Konsekvensen af den nuværende behandling af ejendomsværdiskatten på franske ejendomme, i forhold til under den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil være at dette forhold mindsker incitamentsgrundlaget for at erhverve ejendom i Frankrig. Dette skyldes ikke som sådan den nuværende behandling af ejendomsværdiskatten, idet denne 89

91 er tilsvarende behandlingen af ejendomsværdiskatten i mange øvrige lande, men at det før 1. januar 2009 var muligt at se bort fra den danske ejendomsværdibeskatning på franske ejendomme. Da denne ændring blev fremsat og vedtaget, var det således ikke længere så lukrativt at erhverve franske ejendomme. For personer omfattet af overgangsreglerne, som beskrevet i afsnit , omkring danske ejendomsværdiskattefritagelse for ejendomme erhvervet før d. 28. november 2007, vil de nuværende regler tillige bevirke, at disse personer vil fastholde den ejendom som netop er omfattet af dansk skattefritagelse. Det vil således være skattemæssigt uhensigtsmæssigt at sælge ejendommen, som er fritaget for dansk ejendomsværdiskat, for dernæst at erhverve en ny fransk ejendom, som ikke vil være omfattet af overgangsreglerne Pensionister fraflyttende til Frankrig Dobbeltbeskatningsproblematikken på pensionsområdet som opsigelsen af den danskfranske dobbeltbeskatningsoverenskomst har været en konsekvens af, vil tillige have afsmittende effekt på de pensionister som overvejer at flytte til Frankrig for at tilbringe deres otium. Såfremt disse bliver omfattet af beskatningsscenarierne, som beskrevet i afsnit 15.3, kan dette i sig selv være grundlag for, at pensionister helt vælger at se bort fra Frankrig som tilflytningsmulighed i pensionsårene. Fra et fransk synspunkt er denne konsekvens uhensigtsmæssig, da danske pensionister bosatte i Frankrig således forbruger dansk opsparede penge i Frankrig. Omvendt vil er det fra et dansk synspunkt være hensigtsmæssigt at pensionisterne forbliver bosat i Danmark ud fra et forbrugsperspektiv, hvis man ser bort fra de sociale omkostninger som er forbundet med varetagelsen af pensionisterne, hvilket de dog selv indirekte har været med til at finansiere gennem løbende skatteindbetalinger. Den altovervejende følgevirkning ved overgangen til de nuværende beskatningsforhold mellem Danmark og Frankrig, og dermed opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har været at der ikke i samme grad, er et skattemæssigt besparelsesincitament til at fraflytte fra Danmark til Frankrig som pensionist. Konsekvensen af at Danmark og Frankrig ikke kunne indgå et kompromis om overenskomstændringerne, har været, at pensionisterne er gået fra en klar skattemæssig fordel ved de tidlige- 90

92 re regler, til en urimelig hård beskatning af pensionsudbetalingerne under de nuværende forhold. Denne regelændring har således en klar dispositionsmæssig følgevirkning for pensionister, der overvejer at tilflytte til Frankrig Fri bevægelighed inden for EU Det kan diskuteres hvorvidt dobbeltbeskatningen på pensionsområdet, under de nuværende dansk-franske beskatningsforhold, er i modstrid med kravet om den frie bevægelighed EU-landene i mellem fremsat af Den Europæiske Union. I Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde er der fremsat en række artikler, som foreskriver unionsborgernes ret til at opholde sig i et andet unionsland under forskellige forhold. Det grundlæggende princip i denne traktat er således, at unionsborgerne skal være omfattet af en fri bevægelighed unionslandene imellem for at øge dynamikken i det europæiske fællesskab. 50 Problematikken omkring den dansk-franske dobbeltbeskatning af pensionsudbetalinger kan, som beskrevet i afsnit 18.2, være en hindring for, at pensionister ønsker at flytte fra Danmark til Frankrig. Dermed kan man argumentere for, at den fri bevægelighed undermineres ved dette forhold, hvilket må vurderes at være uhensigtsmæssigt fra EU s synspunkt. De interne skatteregler i et EU land er dog ikke underlagt bestemmelser fra EU, hvorfor landene er suveræne i forhold til fastsættelse af interne beskatningsregler. EU-landene må dog ikke have en hårdere beskatning af personer fra et andet EU-land end landets egne borgere. Konsekvensen af at EU Kommissionen inddrages omkring manglende overholdelse af den fri bevægelighed, kan dog betyde, at Danmark og Frankrig bliver tvunget til at forhandle om en løsning af dobbeltbeskatningsproblemet Danske pensionister bosat i Frankrig før d. 28. november 2007 Det nuværende beskatningsforhold mellem Frankrig og Danmark har stor betydning for de pensionister, som er omfattet af de indførte overgangsregler i forbindelse med opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne pensionistgruppe 50 Klage til Europa Kommissionen af Klaus Vilner (20. maj 2011 og 25. juli 2011) 51 Europa Kommissionen 52 Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af DBO mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, fremsat d. 28. november

93 er således stadig underlagt dansk beskatningsfritagelse for danske pensionsudbetalinger, såfremt de er skattemæssigt hjemhørende til Frankrig. For at bibeholde den danske beskatningsfritagelse, er det således afgørende, at der ikke foretages dispositioner, som kan henføre det skattemæssige hjemsted til Danmark. En sådan disposition kan eksempelvis være erhvervelse af sommerhus i Danmark, som kan sidestilles med en helårsbolig, og opholdene i Danmark overskrider 180 dages reglen i 12 sammenhængende måneder eller opholdet er uafbrudt i mere end 3 sammenhængende måneder jf. KSL 7 stk. 1. Herved kunne Danmark betragtes som skattemæssigt hjemsted, hvorved pensionsbeskatningen overgår til dansk beskatning frem for fransk beskatning. Når pensionisten først er overgået til at have Danmark som skattemæssigt hjemsted, vil det efterfølgende ikke være muligt at genindtræde under de gældende overgangsregler. Konsekvensen af de nuværende beskatningsforhold mellem Danmark og Frankrig og de gældende overgangsregler vil således være, at pensionister omfattet af overgangsreglerne ikke vil flytte tilbage til Danmark fra Frankrig, idet denne disposition vil være yderst uhensigtsmæssig i et skattemæssigt henseende Tvunget lempelse for fransk skat på lønindkomst De nuværende beskatningsforhold mellem Danmark og Frankrig, og dermed opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, har i mange henseender været til gavn for Danmark. En konsekvens af opsigelsen, som går i modsatte retning heraf, er at Danmark nu er tvunget til at foretage lempelse for fransk indkomstskat pålagt arbejde udført i Frankrig for en dansk arbejdsgiver med hjemsted i Danmark. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14 stk. 2 var dette ikke muligt, såfremt arbejdsopholdet ikke oversteg 12 måneder. Ændringen går underforstået i begge retninger, således Danmark også kan beskatte franske lønmodtagere for arbejde udført i Danmark for en fransk arbejdsgiver med hjemsted i Frankrig. At det nuværende forhold således skal ses som en ulempe for Danmark, vil være under forudsætning af, at der er flere danskere der tager til Frankrig for at udføre midlertidige arbejde for en dansk arbejdsgiver, end der omvendt er franskmænd. 92

94 19. Løsningsforslag til den nuværende dobbeltbeskatningssituation Konsekvenserne af den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst, mellem Danmark og Frankrig, har, som beskrevet, de største konsekvenser for en gruppe af danske pensionister. Opsigelsen har dog også medført en række andre konsekvenser, som sammen med dobbeltbeskatningen af pensionsudbetalinger, i værste fald kan betyde en reel forringelse af forholdet mellem Danmark og Frankrig. En sådan forringelse vil samtidig kunne få negativ betydning for den dansk-franske samhandel, hvilket ville betyde store tab for danske virksomheder, da Frankrig, ved opgørelsen af den samlede eksport for 2010, var Danmarks 7. største eksportmarked. 53 Løsningen af den nuværende dobbeltbeskatningsproblematik, mellem landene, er, på baggrund heraf, meget væsentlig for at stoppe pensionisternes dobbeltbeskatning og samtidig sikre at den nuværende forringelse af det dansk-franske forhold ikke resulterer i yderligere ulemper for danske statsborgere og virksomheder. Det ovenstående og foregående afsnit viser hovedsageligt 3 ulemper, som er opstået efter opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. De 3 ulemper er oplistet nedenfor og eventuelle løsningsforslag, til de 3 punkter, er efterfølgende gennemgået og vurderet. Dobbeltbeskatning af en gruppe danske pensionsudbetalinger Ejendomsværdibeskatningen af franske ejendomme, i Danmark Tvungen lempelse af fransk skat på lønindkomst fra kortere ophold Den nuværende dobbeltbeskatning af en gruppe danske pensionister kan løses på flere forskellige måder. Løsningen indebærer ikke nødvendigvis indgåelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig, selvom dette generelt vil være ønskværdigt for at undgå fremtidig dobbeltbeskatningsproblemer. Fransk lempelse af dansk skat på danske pensionsudbetalinger En fransk lempelse af den danske beskatning, på pensionsudbetalingerne, ville løse dobbeltbeskatningsproblematikken. Denne lempelsesmulighed kunne både være en del af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en tilføjelse til de interne franske skatte- 53 Landeanalyse af Frankrig, udgivet af Dansk Erhverv, maj

95 regler. Lempelsen ville i praksis betyde, at pensionsudbetalingerne generelt kun ville blive underlagt dansk beskatning, da den franske skat typisk vil være langt lavere end den danske, som beregningseksemplet i afsnit 13 også illustrerer. Denne beskatning vil dermed være på niveau med reglerne i Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst og vurderes, på baggrund heraf, som acceptabel for den danske stat. Løsningsforslaget vil dog samtidig medføre at den franske beskatning af pensionsudbetalinger i praksis helt bortfalder. Løsningsforslaget vil derfor møde modstand fra den franske stat. En modstand, som muligvis vil resultere i et afslag af løsningsforslaget. Inden opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var de danske løsningsforslag også på mange punkter i overensstemmelse med dette forslag. Frankrig og Danmark kunne som bekendt ikke nå til enighed om en ny aftale, hvorfor Frankrig sandsynligvis fortsat vil afslå et forslag, som indebærer fransk lempelse af den danske skat. Samlet set vil løsningsforslaget bibeholde den danske beskatningsret, mens de danske pensionister vil blive beskattet hårdere end under den tidligere overenskomst, men samtidig undgå den nuværende dobbeltbeskatning. Frankrig vil dog, i praksis, helt miste deres skatteprovenu, hvorfor det er tvivlsomt om landene vil kunne nå til enighed om indholdet i løsningsforslaget. Dansk lempelse af fransk skat på danske pensionsudbetalinger På samme måde som den fransk lempelse af den danske skat ville ophæve dobbeltbeskatningen, ville dansk lempelse af den franske skat også løse problemet. I dette løsningsforslag vil der være tale om en omvendt creditmetode, da Danmark som kildeland vil blive pålagt at skulle lempe for beskatningen i domicillandet. I praksis vil løsningsforslaget betyde en fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og Frankrig, da den franske skat normalt vil være lavere end den danske, hvorefter Danmark ville have mulighed for at hæve beskatningen til et dansk niveau. Resultatet for de danske pensionister vil blive samme beskatning, som i det foregående løsningsforslag, da den samlede skat vil være bestemt af den danske skatteprocent. Løsningsforslaget vil være imod den generelle domicillandslempelse, da det normalt er dette land, som skal lempe for skatten, der er betalt i kildelandet. Danmark ville samti- 94

96 dig i praksis være påtvunget at nedsætte deres skatteprocent, på trods af at der normalt er givet fuldt fradrag i året, hvor pensionsindbetalingen er foretaget. Frankrig ville, ved vedtagelse af løsningsforslaget, bibeholde hele deres beskatningsret og ville derved ikke miste et skatteprovenu. Under forhandlingerne af en ny dobbeltbeskatningsaftale, skulle Frankrig dog angiveligt have afslået en lignende aftale, på trods af deres uændrede beskatningsret. Årsagen til deres modvilje skal umiddelbart findes i, at de med en sådan aftale ville miste konkurrenceevne, i forbindelse med tiltrækningen af danske pensionister. Dette skyldes at de danske pensionister, med en sådan aftale, ville blive beskattet på samme måde i Frankrig af deres pensionsudbetalinger, som i mange andre lande. Frankrig ville herved miste den store konkurrencemæssige fordel, af en meget lav skatteprocent, som de tidligere har haft. 54 Samlet set vil løsningsforslaget begrænse den danske beskatningsret, men dog sikre et samlet skatteniveau på højde med det danske, mens de danske pensionister samlet vil blive beskattet efter den danske skatteprocent og samtidig undgå den nuværende dobbeltbeskatning. Frankrig vil på samme tid bibeholde deres beskatningsret, men miste deres tidligere konkurrencefordel, i form af en meget lav skat på danske pensionsudbetalinger. Løsningsforslaget virker som et fornuftigt kompromis, som Danmark og Frankrig på sigt kan blive nødsaget til at acceptere for at undgå dobbeltbeskatningen og medfølgende konsekvenser. Dansk beskatning med nedsat skatteprocent Det forlød, under forhandlinger af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Frankrig var villige til at acceptere en aftale, som indebar en begrænset dansk beskatningsret på eksempelvis 15 %, som skulle være uafhængig af den franske skatteprocent. En aftale, med dette indhold, ville også løse den nuværende dobbeltbeskatningsproblematik, men ville samtidig betyde en fortsat lavere pensionsbeskatning i Frankrig, end i hovedparten af de øvrige lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Løsningsforslaget vurderes, på baggrund heraf, ikke som acceptabelt for Danmark, da der ikke er noget ønske om at favoriserer danske pensionister i Frankrig frem for i andre lande. Den samlede skatteprocent for de danske pensionister ville således blive lavere 54 Svar fra Skatteministeriet: L122 Bilag 10, side 2 95

97 end den danske skatteprocent, hvorfor det vurderes tvivlsomt om Danmark vil være indstillet på at indgå en sådan aftale. 55 Sammenligning af de 3 løsningsforslag De ovenstående forslag vil alle løse den dobbeltbeskatning, som en gruppe danske pensionister i øjeblikket er underlagt. Det har dog ikke været muligt at nå til enighed mellem lande endnu, da løsningsforslagene indeholder kompromiser for enten et eller begge lande. Løsningsforslaget med anvendelse af omvendt creditmetode vurderes derfor som det mest sandsynlige løsningsforslag til løsning af tvisten. Dette vil indebære at Danmark ikke får beskatningsretten alene og Frankrig samtidig må give afkald på den skattemæssige fordel danske pensionister tidligere har haft i landet. Det nuværende beskatningsforhold er på ingen måder holdbart, hvorfor landene på sigt vil blive tvunget til at finde en løsning. Løsningsforslaget omkring omvendt credit betyder at begge lande er nødt til at indgå kompromiser, hvorfor dette vurderes, som det lettest opnåelige resultat, som samtidig vurderes acceptabelt for begge lande. Ejendomsværdibeskatning af franske ejendomme i Danmark Franske ejendomme, ejet af danskere med skattemæssigt hjemsted i Danmark, blev under den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst, som tidligere beskrevet, ikke beskattet i Danmark. Det vurderes, på baggrund heraf, som en stor ulempe for disse danskere at deres franske ejendomme nu bliver underlagt dansk ejendomsværdibeskatning. Den danske ejendomsværdibeskatning medfører dog ikke dobbeltbeskatning, da denne kun vedrører skatteydere med skattemæssigt hjemsted i Danmark, som ved beregningen af den danske ejendomsværdiskat vil få lempelse for en eventuelt betalt ejendomsværdiskat i udlandet. Den nuværende ejendomsværdibeskatning vurderes således, som tidligere beskrevet, ikke som en ulempe, sammenholdt med de generelle bestemmelser i de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Ejendomsværdibeskatningen vurderes således heller ikke som et reelt problem, der skal løses, da der tidligere har været tale om for lempelige regler for de danske boligejere i Frankrig. De nuværende er således i overensstemmelse med reglerne for danske boligejere i hovedparten af alle andre lande. 55 Svar fra Skatteministeriet: L122 Bilag 24, side 2 96

98 Tvungen lempelse af fransk skat på lønindkomst fra kortere ophold Den sidste ulempe, som er nævnt i det indledende afsnit, adskiller sig fra de to øvrige. Dette skyldes at ulempen ikke har direkte konsekvenser for skatteyderens samlede skattebetaling, men i stedet har betydning for skatteprovenuet, som tilfalder den danske stat. Efter ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten har Frankrig, som nævnt, fået mulighed for at beskatte al indkomst, som optjenes ved arbejde udført i landet. Danskere som udfører arbejde i Frankrig, med skattemæssigt hjemsted i Danmark, bliver således skattepligtige af indkomsten til Frankrig, for arbejdet udført i Frankrig. Den franske skat der betales herved bliver, som nævnt, efterfølgende lempet i Danmark, hvorved Danmark miste det omtalte skatteprovenu. Løsningen på denne problemstilling skal findes i en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder samme bestemmelse vedrører lønindkomst, som den tidligere overenskomst. Denne fordelte, ligesom i modeloverenskomsten, beskatningsretten til al lønindkomst til domicillandet, under visse forudsætninger. Denne ulempe, som primært gør sig gældende for den danske stat, vurderes kun at kunne løses ved indgåelsen af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, med samme regler på området, som den tidligere indeholdte. Det skal dog til den nævnte ulempe tilføjes, at Danmark samtidig også har fået mulighed for at beskatte indkomster optjent, i kortere perioder af franskmænd, heri landet. 20. Vurdering af fremtiden Den nuværende beskatningssituation for en gruppe danske pensionister i Frankrig er, som de foregående afsnit viser, ikke holdbar. Danmark og Frankrig vil derfor på sigt være tvunget til at finde en løsning på konflikten, som førte til opsigelsen af den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst. Nye forhandlinger mellem landene kan dog have lange udsigter. Siden opsigelsen i 2008 har der ikke været officielle forhandlinger om en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, og begge lande har indtil videre ventet på modpartens initiativ til nye forhandlinger. Det vurderes, på baggrund heraf, at forhandlingerne sandsynligvis ikke vil blive genoptaget, i den nærmeste fremtid. Dette skyldes hovedsageligt, den omtalte, uenighed om fordelingen af beskatningsretten til de danske pensioner, hvor alle forslag indtil videre er blevet afslået af modparten. Den nuværende dobbeltbeskatning strider dog mod EU s generelle mål om fri bevægelighed mellem landene i den Europæiske Union. En fri bevægelighed som i øjeblikket ikke eksisterer, 97

99 for danske pensionister, mellem Danmark og Frankrig, med mindre de vil acceptere de væsentlige økonomiske konsekvenser, som fraflytningen resulterer i. Grundet forringelsen af den fri bevægelighed mellem Danmark og Frankrig kan det ikke udelukkes at EU vil forsøge at gribe ind. EU vil i så fald forsøge at tvinge landene til forhandlingsbordet for, at nå til enighed om en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst. Opkrævning af skatter er dog, som omtalt i afsnit 18.3, et rent nationalt anliggende. Dette betyder at Danmark suverænt bestemmer de interne skatteregler, som i øjeblikket betyder at pensionsudbetalingerne beskattes i Danmark. EU kan derfor hverken tvinge Danmark eller Frankrig til at ændre deres nationale regler. En eventuel indgriben fra EU vil derfor sandsynligvis, som beskrevet, bestå i at presse landene tilbage til forhandlingsbordet. Europa Kommission har i en meddelelse af 11. november 2011 fremhævet, at man fra Kommissionens side tilstræber, at sikre en mere effektiv og ensartede procedure for at undgå dobbeltbeskatning og tvister herom. Dette understøtter den formodede påstand om en generel aktiv indgriben fra EU s side på området omkring dobbeltbeskatningsproblematikken inden for EU s medlemslande. Landene vil dog sandsynligvis selv finde tilbage til forhandlingsbordet, da den nuværende situation indirekte kan få negative konsekvenser for andre relationer mellem Danmark og Frankrig. Den dansk-franske samhandel kan i sidste ende, som beskrevet tidligere, blive ramt af den politiske uenighed mellem landene. En forringelse af den dansk-franske samhandel virker umiddelbart som en drastisk konsekvens, af den nuværende uenighed om en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst. Tidligere politiske uoverensstemmelser med andre lande har dog vist at disse ikke er uden betydning for samhandlen med det pågældende land. Dette er senest set, hvor en dansk statsborger ikke blev udleveret til Indien, på trods af deres ønske om udlevering. En forringelse af den dansk-franske samhandel kan derfor ikke afvises på sigt, hvis konflikten ikke løses. En eventuel nedgang i den dansk-franske samhandel vil samtidig ramme Danmark hårdest, da Frankrig, som tidligere beskrevet, er Danmark 7. største eksportmarked, mens Danmark forventes at indtage en mere beskeden plads på Frankrigs tilsvarende liste. Bliver 98

100 en forringelse af samhandlen således en realitet, kan Danmark blive presset yderligere til at tage initiativ til nye forhandlinger. 56 Den mest sandsynlige udvikling vurderes dog at være at Danmark og Frankrig vil genoptage forhandlingerne indenfor de førstkommende år, i takt med dobbeltbeskatningsproblematikken vil blive belyst yderligere og EU muligvis vil opfordre til nye forhandlinger. Det nuværende beskatningsforhold for de danske pensionister er dog et godt eksempel på de interne skattereglers virkning, i tilfælde af en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landenes interne skatteregler kan, som beskrevet ovenfor, kun reguleres af landene selv. Dette gav således også Danmark muligheden for at beskatte pensionsudbetalingerne, ved at ophæve dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig. De danske pensionister bliver nu beskattet på baggrund af deres eventuelle ubegrænsede eller begrænsede skattepligtig til Danmark. Betydningen af den ubegrænsede og begrænsede skattepligtig til Danmark blev i afsnit 10 vurderet som mindre væsentlig i mange tilfælde. I det aktuelle tilfælde med Frankrig har den ubegrænsede eller begrænsede skattepligt dog stor betydning for de danske pensionister. Den ubegrænsede og begrænsede skattepligt vil derfor også i fremtiden være væsentlige begreber i den interne danske skatteret, da de alene vil regulere en skatteyderens danske beskatningsforhold, i tilfælde af en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette faktum ændrer dog ikke på konklusionen i afsnit 10, hvori den ubegrænsede skattepligt praktiske betydning vurderedes mindre væsentlig i tilfælde, hvor der med det pågældende land er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 21. Delkonklusion III Opsigelsen af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst har været konsekvensfuldt for både Danmark og Frankrig i et skatteprovenumæssigt perspektiv, men i høj grad også for de omfattede skatteydere. Pensionister der ikke er omfattet af overgangsreglerne, svarende til de gældende regler før opsigelsen, vil, på baggrund af dobbeltbeskatningsproblematikken ved pensionsud- 56 Artikel, Danmarks Radio, Indien boykotter Danmark, 16. august

101 betalinger, sandsynligvis vælge at se bort fra Frankrig som potentielt tilflytningsmulighed i pensionsårene. Omvendt vil pensionister omfattede af overgangsreglerne, indført i forbindelse med opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, være påpasselige med at foretage dispositioner, som kan forrykke deres skattemæssige hjemsted til Danmark og dermed deres status som overgangsregelomfattede. Dobbeltbeskatningsproblematikken på pensionsområdet strider generelt imod den generelle beskatningsmålsætning om, at skatteydere ikke skal pålignes dobbeltindkomstskat for indkomstgrupper uden mulighed for lempelse. Desuden kan der argumenteres for, at EU s målsætning omkring fri bevægelighed indenfor unionen bliver undermineret ved tilstedeværelsen af dobbeltbeskatningen af pensionister. Siden opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten er der ikke foretaget væsentlige lovændringer i beskatningsforholdene mellem Danmark og Frankrig, for at imødekomme dobbeltbeskatningsproblemet. De løsningsforslag som vil kunne opstilles for at annullere dobbeltbeskatningssituationen, vil knytte sig til indførelsen af ekstraordinære lempelsesmuligheder landene imellem på pensionsudbetalingsområdet. Her kunne tre mulige scenarier være aktuelle: Fransk lempelse for dansk skat, dansk lempelse for fransk skat eller delvis dansk beskatning med nedsat skatteprocent. Det mest realistiske og hensigtsmæssige kompromis vurderes at lægge i at Danmark lemper for fransk skat pålignet pensionsudbetalingen, altså en omvendt credit-metode. Herved sikres en beskatning på lignende niveau som hvis udbetalingen var sket i Danmark, hvorom Danmark dog i relation til fradrags/beskatningsfordelingen stadig delvist vil være hæmmet. Et sådan kompromis vil dog svække Frankrigs konkurrencemæssige fordel i relation til et at være et lukrativt tilflytningsland. Dog er indgåelsen af et kompromis nødvendigt for undgåelse af dobbeltbeskatning og de medfølgende konsekvenser. Umiddelbart er der ikke udsigt til nye forhandlinger landene imellem, idet landene er afventende på modpartens initiativ til løsningsforslag på dobbeltbeskatningsproblemet. Dette på trods af at den nuværende situation er uholdbar for begge parter. Det kan ikke udelukkes at konsekvenserne af manglende aftaleindgåelse på beskatningsområdet kan medføre yderligere bivirkninger for relationerne mellem Danmark og Frankrig. Påvirkes eksempelvis den generelle samhandel mellem Danmark og Frankrig, kan Danmark blive 100

102 nødsaget til at tage initiativ til problemløsning, da Danmark, som følge heraf, vil lide det største tab. Landene kan dog uagtet af manglende intern forhandlingsvillighed blive presset til forhandlinger af EU, da den nuværende beskatningssituation modarbejder EU s generelle målsætning om fri bevægelighed mellem unionslandene. Dette faktum samhørende med et større offentligt fokus på dobbeltbeskatningsproblemet vil sandsynligvis føre til indledende forhandlinger mellem Danmark og Frankrig inden for en kort årrække. Generelt afspejler dobbeltbeskatningsproblematikken mellem Danmark og Frankrig de konsekvenser, som en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre. Konsekvenserne ved at være begrænset/ubegrænset skattepligtig til Danmark, i et sådant tilfælde, vil være væsentlige, hvorfor denne sondring kan have større betydning for skatteyderen, end såfremt der er indgået dobbeltbeskatningsaftale med det kontraherende land. 101

103 22. Konklusion De skattemæssige aspekter ved danskeres fraflytning fra Danmark, har altid været et centralt emne i overvejelserne ved fraflytning grundet den forholdsvise høje skatteprocent i Danmark. De interne danske skatteregler er på baggrund heraf reguleret således, at selv en lille tilknytning til Danmark kan opretholde den ubegrænsede skattepligt. Reglerne omkring ubegrænset skattepligtig reguleres i intern dansk skatteret i henhold til KSL 1 stk. 1 og stk. 2. Efter denne paragraf indtræder den ubegrænsede skattepligtig på baggrund af personens bopælsmuligheder eller opholdsmønster. Bopælsbegrebet skal i praksis forstås meget bredt, da dette som hovedregel kan dække alle former for vedvarende bopælsmuligheder i landet. Sommerhuse vil dog typisk ikke blive omfattet af bopælsbegrebet. Såfremt personen ikke er omfattet af bopælsbegrebet kan den ubegrænsede skattepligtig ligeledes indtræde/opretholdes, hvis denne som hovedregel har opholdt sig i Danmark i mere end 6 sammenhængende måneder. De interne skatteregler i Danmark regulerer ikke selvstændigt beskatningsforholdene for en dansker som fraflytter Danmark. Dette skyldes, at Danmark har indgået et væsentligt antal af dobbeltbeskatningsoverenskomster, som i fraflytningstilfælde regulerer beskatningsfordelingen mellem Danmark og det kontraherende land. Udgangspunktet for udformningen af de enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster er oftest baseret på anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst. Begrebet ubegrænset skattepligt afløses i OECD s modeloverenskomst af globalindkomstbeskatningsretten, som tilfalder landet, hvor personen vurderes at have skattemæssigt hjemsted. I mange tilfælde vil fraflytningen medføre dobbeltdomicil, såfremt personen bibeholder bopælsmuligheder i Danmark. Det vil som udgangspunkt betyde, at personen vil blive omfattet af ubegrænset skattepligt til begge lande grundet landenes interne skatteregler. En sådan situation vil typisk blive løst på baggrund af anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst artikel 4 om placering af skattemæssigt hjemsted. Personens skattemæssige hjemsted vil, på baggrund heraf, kun blive placeret i et af landene til trods den for dobbelte bopælsmulighed. Konsekvensen af placeringen af det skattemæssige hjemsted, vil således resultere i, at den ubegrænsede skattepligt ikke tillægges reel betydning i det land, som ikke opnår status som skattemæssigt hjemsted. 102

104 Det faktum at den ubegrænsede skattepligt ikke altid får væsentlig betydning, gør sig ligeledes gældende i flere af de analyserede domme. Af flere af disse fremgår det således, at personer med ubegrænset skattepligt til flere lande, efter placering af det skattemæssige hjemsted, kun i praksis vil være ubegrænset skattepligtig til det land, som får tildelt globalindkomstbeskatningsretten. De analyserede afgørelse viser ligeledes, at vurderingen af det skattemæssige hjemsted i mange tilfælde beror på mindre forhold. Dette resulterer i afgørelser, som man i enkelte tilfælde kan argumentere for strider mod hinanden og OECD s modeloverenskomst. Der er således sager, hvor de faktiske forhold minder om hinanden, men hvor afgørelserne har forskelligt udfald. Sagerne, hvori man kan argumentere for, at udfaldet strider imod OECD s modeloverenskomst, skyldes enten at der er tale om et vurderingsspørgsmål vedrørende placeringen af det skattemæssige hjemsted eller at den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts enkelte artikler ikke er udarbejdet efter anbefalingerne i OECD s modeloverenskomst. Erklæres en person ubegrænset skattepligtig til Danmark, vil dette som udgangspunkt få den konsekvens, at personen vil være skattepligtig af alle indtægter til Danmark jf. SL 4. I fraflytningstilfælde vil den ubegrænsede skattepligt dog i mange tilfælde ikke forårsage væsentlige konsekvenser for den fraflyttedes endelige skatteprovenu til Danmark. Fraflytteres eventuelle ubegrænsede skattepligt til Danmark skyldes typisk at disse ved fraflytning opnår dobbeltdomicil. Med dobbeltdomicil vil en skatteyder have skattemæssigt hjemsted i landet, hvor dennes økonomiske og personlige relationer er størst. Er der i situationen tale om en reel fraflytning vil personen herefter have de stærkeste økonomiske og personlige relationer til det nye hjemland, hvorfor denne vil blive globalindkomstskattepligtig hertil. I givende tilfælde vil konsekvensen for Danmark være, at der kun opnås beskatningsret til indkomst fra kilder i Danmark på trods af den ubegrænsede skattepligt. I forlængelse heraf kan der modsætningsvis også argumenteres for, at en person som fraflytter Danmark i et skattemæssige spekulationsøjemed, og dermed ikke har reelle intentioner om fraflytning, oftest vil bibeholde en stærk tilknytning til Danmark, hvilket kan resultere i, at Danmark fortsat er at anse som personens skattemæssige hjemsted. På baggrund af ovenstående konklusion har de interne danske skatteregler mindre betydning for fraflyttere, i tilfælde, hvor der er indgået en dobbeltbeskatningsoverens- 103

105 komst, da denne i så fald vil regulere beskatningsretten. Dog vil de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster som udgangspunkt afspejle de interne danske regler, idet der er tale om kompromisser mellem Danmark og det kontraherende land. Det vil således være uhensigtsmæssigt, at man fra dansk side indgår aftaler som giver afkald på beskatningsretten til indkomstkilder, som Danmark, i henhold til intern dansk ret, ønsker en fortsat beskatning af. Dette forhold lå således også til grund for, at Danmark valgte, at opsige den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten resulterede i ubalance mellem den foreskrevne beskatningsfordeling på enkelte indkomstkilder, og de gældende regler i intern dansk ret, hvilket især gjorde sig gældende på området for beskatning af pension. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten fratog blandt andet Danmark beskatningsretten til pensionsudbetalinger for personer med skattemæssigt hjemsted i Frankrig. Dette forhold var baggrunden for opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig. Efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig, sker beskatningen af udenlandsdanskere bosiddende i Frankrig på baggrund af de gældende regler i henhold til intern dansk ret og intern fransk ret. Sammenholdt med lande hvor Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såsom med Sverige, i form af Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, betyder det nuværende dansk-franske beskatningsforhold ingen væsentlige ulemper for de fleste indkomstgrupper. På pensionsområdet har den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig dog væsentlig betydning for pensionister, som efter opsigelsen har valgt at flytte til Frankrig. En gruppe af disse bliver, som konsekvens af denne, udsat for dobbeltbeskatning på udbetalingen af deres pensioner, idet begge lande forbeholder sig ret til beskatningen af disse uden gensidig lempelse for allerede betalt indkomstskat. Dobbeltbeskatningen af pensionsudbetalingerne strider imod OECD s generelle ønske om at undgå dobbeltbeskatning. Den nuværende beskatning af pensionsudbetalingerne strider ligeledes imod OECD s modeloverenskomst artikel 18 omkring domicillandsbeskatning af pensionsudbetalinger. Den nuværende dobbeltbeskatning af pensionsudbetalinger vil i fremtiden kunne afhjælpes både ved ændring af de nationale lempelsesforhold eller vil indgåelse af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst. Tilføjelsen af en lempelsesmulighed hvor enten 104

106 Danmark eller Frankrig lemper for den betalte skat i det kontraherende land, vil således stoppe den nuværende dobbeltbeskatning af pensionsudbetalinger. Indgåelsen af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst vil ligeledes afhjælpe problemet, da beskatningsretten til pensionsudbetalinger i så fald kun vil blive tildelt et af landene. Den manglende velvilje til påbegyndelse af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst betyder, at den mest sandsynlige løsning på kort sig vil være tilføjelsen af en dansk lempelsesmulighed for den franske skat på pensionsudbetalingen. Den ovenstående dobbeltbeskatning af pensionsudbetalinger viser at en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst kan føre til væsentlige ulemper for udenlandsdanskere bosat i de pågældende lande. Eksemplet med Frankrig kan dog ikke betegnes som værende generelt for alle lande, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. De situationer, som vil føre til væsentlige ulemper for udenlandsdanskere, vil opstå, når Danmarks og det kontraherende lands interne beskatningsregler ikke harmonerer med hinanden. Dette er eksempelvis tilfældet med henholdsvis Danmark og Frankrigs beskatningskrav og lempelsesmuligheder for pensionsudbetalinger. En manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst vil derfor ikke nødvendigvis føre til ulemper, hvis de interne skatteregler i de pågældende lande harmonerer og dermed neutraliserer dobbeltbeskatningen. 105

107 23. Kildeliste Love, lovforslag og cirkulærer: Statsskatteloven Ligningsloven Kildeskatteloven LOV nr 149 af 10/04/1922, forkortet SL. LBK nr 1017 af 28/10/2011, forkortet LL. LBK nr 1403 af 07/12/2010, forkortet KSL. Lovforslag af 28. november 2007 til lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. Lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Danmark og Spanien. Cirk. Nr. 135 af 4. november Internationale overenskomster: OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer Opdateret pr. 22/ Dobbeltbeskatningsoverenskomster: Norden: Den Fællesnordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst af d. 23. september Frankrig: Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig jf. bekendtgørelse nr. 70 af 27. juni Tyskland: Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 med Tyskland jf. bekendtgørelse nr. 158 af 6. december Spanien: Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli 1972 med Spanien jf. bekendtgørelse nr. 70 af 16. august Storbritannien: Dobbeltbeskatningsoverens af 11. november 1980 med Storbritannien jf. bekendtgørelse nr. 6 af 12. februar

108 Domme, afgørelser og bindende svar: (Afgørelser anvendt til analyse og vurdering er ligeledes vedlagt som bilag) SKM I.R SKM DEP TfS 2001, 493 TfS 1994, 652 TfS 2004, 200 TfS 2002, 221 TfS 1992, 316 TfS 1999, 929 TfS 2010, 845 TfS 2009, 999 Bøger og vejledninger: Forfatter (e) år: Bogens titel, udgave, udgivelsessted, forlag Ib Andersen 2009: Den skinbarlige virkelighed. 4. udgave 2. oplag, forlaget Samfundslitteratur. Aage Michelsen 2003: International skatteret. 3. udgave 1. oplag, København, forlaget Thomson. Aage Michelsen m.fl. 2009: Lærebog om indkomstskat. 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets forlag. Ligningsvejledning dobbeltbeskatning , forlaget Thomson Artikler og publikationer: Skribent, titel: Artiklens titel, udgivelsesmedie, publikationsdato Tommy V. Christiansen, advokat: Dobbeltbeskatning lempelse, Spørg Om Penge, marts 2011 Tommy V. Christiansen, advokat: Det dansk-franske skatteparadoks, Spørg Om Penge Klaus Vilner, Cand. Jur.: Dobbeltbeskatning er ikke afskaffet, Jyllandsposten 9. marts 2011 Danmarks Radio, nyhedsartikel: Indien boykotter Danmark, DR nyhedsmedier 16. marts Sophus Binné Petersen, Dansk Erhverv: Lande analyse af Frankrig, maj 2011 Swedish Tax Agency: Income self assessment and taxes in Sweden, Sverige, april

109 Danske Revisorer, FSR: Dobbeltbeskatning: Kommissionens forslag til initiativer, november 2011 SR Skat, SR : Skattelempelse for lønindkomst efter ligningslovens 33 A, Steen Askholdt cand.jur, Europa Kommisionen: Double Taxation in the Single Market, notat, Bruxelles, 11. november 2011 Klaus Vilner, Cand. Jur: Klage til Europa Kommisionen omkring fri bevægelighed inden for EU, Le Clapier maj Klaus Vilner, Cand. Jur: Klage til Europa Kommisionen omkring fri bevægelighed inden for EU, Le Clapier juni Klaus Vilner, Cand. Jur: Klage til Skatteministeren omkring dobbeltbeskatning af danske pensionsudbetalinger for personer bosat i Frankrig, Le Clapier juli Skatteministeriet, Troels Lund Poulsen: Svar til henvendelse fra Klavs Vilner af 29. januar 2011, København, februar 2011 (L 122 Bilag 10). Skatteministeriet, Troels Lund Poulsen: Svar til henvendelse fra Klavs Vilner af 20. februar 2011, København, februar 2011 (L 122 Bilag 24). Skatteministeriet, Troels Lund Poulsen: Svar til henvendelse fra Klavs Vilner af 9. maj 2011, København, juni 2011 (B 91 Bilag 15). Hjemmesider: Europa Kommisionen - Internationale skattejurister - Den Danske Ambassade i Stockholm - SKAT - Portal omkring tilflytning til Sverige, drevet af Inwema 108

110 24. Bilagsoversigt Bilag 1: Referat af TfS 2001, 493 (Karnov Group) Bilag 2: Referat af TfS 1998, 652 (Karnov Group) Bilag 3: Referat af TfS 2004, 200 (Karnov Group) Bilag 4: Referat af TfS 2002, 221 (Karnov Group) Bilag 5: Referat af TfS 1992, 316 (Karnov Group) Bilag 6: Referat af TfS 1999, 929 (Karnov Group) Bilag 7: Referat af TfS 2010, 845 (Karnov Group) Bilag 8: Referat af TfS 2009, 999 (Karnov Group) Bilag 9: Detaljeret skatteberegning ved fraflytning i 3 scenarier 109