Skat og afgift af successionsrækkefølger (fideikommis)

Transkript

1 Skat og afgift af successionsrækkefølger (fideikommis) Professor, cand. jur., ph.d., Rasmus Kristian Feldthusen Københavns Universitet Det Juridiske Fakultet Research Group on Fiscal Relations (FIRE). Karen Blixens Plads København S. Dias 1

2 Disposition 1. Formålet med foredraget 2. Civilretten a. Arveloven b. Definition c. Grafisk fremstilling af successionsrækkefølgen d. Successionsrækkefølgens grundelementer 3. Skatte- og afgiftsretten a. Den på 1. plads indsatte i. Bo- og gaveafgift gaveskat ii. Dødsboskatteloven og succession b. Den på 2. plads indsatte i. Boafgift ii. Dødsboskatteloven iii. Avancebeskatning og succession Dias 2

3 1. Formålet med foredraget Formålet med foredraget er et give et bud på de skatte- og afgiftsmæssige problemstillinger forbundet med successionsrækkefølger (den fideikommissariske substitution). Det vil blandt andet blive diskuteret om der er symmetri mellem de civilretlige regler og principper på den ene side og de skatte- og afgiftsmæssige principper på den anden side. Foredraget vil kun i begrænset omfang inddrage brugs-, rente- og indtægtsnydelser eller båndlagte kapitaler. Dias 3

4 2.a. Den civilretlige lovgivning Arvelovens 60: 60. Friarv kan ved testamente indsættes i en successionsrækkefølge, således at arven tilfalder en arving eller legatar på første plads og derefter en eller flere andre arvinger eller legatarer på anden eller senere pladser. Stk. 2. Ved testamente kan arv eller legat ikke tillægges flere ved testators død ufødte personer efter hinanden. Der findes ikke en eksplicit lovhjemmel vedrørende gaver, men det følger af forholdets natur. Dias 4

5 2.b. Definitioner En privat viljesbestemmelse hvorved en testator eller gavegiver (stifteren) træffer bestemmelse om, at ét eller flere formuegoder eller rettigheder, der kan bestemmes positivt eller negativt, overgår til en på første plads indsat fysisk eller juridisk person, eventuelt flere samtidige personer, og stifteren tillige har truffet bestemmelse om, at det eller de formuegoder eller rettigheder ved en betingelses opfyldelse eller ikkeopfyldelse eller i henhold til en tidsbestemmelse overgår til en på anden plads indsat person, eventuelt flere samtidige personer R. Feldthusen, Succession, 2001, s. 66. Dias 5

6 2.c. Grafisk fremstilling af successionsrækkefølgen Stifter 1. plads indsat 2. plads indsat 1. plads indsat Stifter 2. plads indsat Dias 6

7 2.d. Successionsrækkefølgens grundelementer 1. Udslag af en vederlagsfri disposition 2. Successionsrækkefølgens kerne består af betingelser eller tidsbestemmelser fastsat af stifteren, hvilke regulerer de i successionsrækkefølgens indsatte personers erhvervelse og fortabelse af deres indbyrdes rettigheder. Den civilretlige betingelseslære (ikke vilkår, pålæg, forudsætninger, m.v.); Carl Torp, Hovedpunkter af formuerettens Alm. Del E. Larsen, Privatretlige foredrag, 2. afdeling, 1. bind og Haandbog i obligationsretten Alm. Del Henry Ussing, Aftaler paa formuerettens omraade, 3. udg. Dias 7

8 2.d. Den civilretlige betingelseslære Betingelse: Den ved et retshandel tilføjede begrænsning, der går ud på, at en vis retsvirkning indtræden skal være afhængig af en fremtidig, uvis kendsgernings indtræden. Tidsbestemmelser Resolutive betingelser (opløsende eller ophævende) Suspensive betingelser (opsættende eller forhalende) Nødvendige betingelser (at betingelsen skal være tilstede for at en begivenhed kan finde sted) Køb af lotto-kupon for at kunne vinde i lotto. Tilstrækkelige betingelser (når betingelsen er tilstede vil begivenheden finde sted) Gaden er våd, fordi det har regnet. Dias 8

9 3. Skatte- og afgiftsretten a. Den på 1. plads indsatte i. Bo- og gaveafgift gaveskat ii. Dødsboskatteloven og succession b. Den på 2. plads indsatte i. Boafgift ii. Dødsboskatteloven iii. Avanceskat og succession Dias 9

10 3.a. Overdragelsen til den på 1. plads indsatte Bo-, gaveafgift og gaveskat samt skattemæssig succession Dias 10

11 3.a.i. Den 1. plads indsatte bo- & gaveafgift Boafgift, gaveafgift eller indkomstskat Værdiansættelse; Indebærer det forhold, at stifteren har gjort den på 1. plads indsattes ret resolutivt betinget, at værdien er lavere end en tilsvarende ret uden en sådan betingelse svævende? BAL 12 BAL 27 SL 5, litra a, og de respektive avancebeskatningslove. Dias 11

12 3.a.ii Den på 1. plads indsatte succession Den på 1. plads indsatte må desuagtet den resolutive betingelse være berettiget til at succedere i værdierne i successionsrækkefølgen efter de almindelige regler for arv og gave. Dias 12

13 3.b. Overdragelsen til den på 2. plads indsatte Bo- og gaveafgift samt skat Dias 13

14 3.b. Historik Historisk set var reglerne om afgift på arv at finde i to forordninger, den ene af 12. september 1792 og den anden af 8. februar 1810, samt en lov af 19. februar 1861 Det første egentlige forslag til en lov om afgift af arv blev fremsat i Folketinget den 2. oktober 1906, og senere afløst af den lov som blev fremsat i Folketinget den 23. november 1921 (L ) og sidst ved Lovbekg. nr. 712 af 15. oktober 1991 Boaafgiftsloven blev vedtaget ved L , senest ved lovbekg. nr. 47 af 1. december Dias 14

15 3.b.i. Afgiftspligt i relation til hvem? Lbk. af 15. oktober 1991 (AAL); 4. Afgiften svares foruden af al egentlig arv tillige i følgende tilfælde: b) ved succession i fideikommisser eller dele af sådanne 6. I de i 4,litra a, d og e, samt i de i 5 nævnte tilfælde beregnes arveafgiften ligesom ved egentlig arv efter erhververens slægtskabsforhold til arveladeren eller overdrageren; i de i 4, litra b og c, nævnte tilfælde efter hans slægtskabsforhold til sidste besidder. 10. Afgiftspligten indtræder ved al egentlig arv sa vel som ved de i 4, litra a, d og e, og de i 5 nævnte erhvervelser ved arveladerens, giverens eller overdragerens død. I de i 4, litra b og c, nævnte tilfælde indtræder afgiftspligten ved successionen. Dias 15

16 3.b.i. Den på 2. plads indsatte bo- & gaveafgift Boafgiftsloven indeholder så vidt ses som den eneste gældende skattelov bestemmelser om successionsrækkefølger (fideikommisser), nærmere bestemt i BAL: 4, stk. 1, 5, stk. 4, 6, stk. 1, litra c og stk. 3, 8, stk. 4, 10, stk. 4, 12, stk. 1, 17, stk. 2, 19, stk. 1 og 20, stk. 4. Dias 16

17 3.b.i. Den på 2. plads indsatte bo- & gaveafgift BAL 6. Boafgiften beregnes c) i en anmeldelse efter 10, stk. 4-7, af den opgjorte formue (ej bundfradrag) BAL 8, stk. 4. Ved erhvervelsen af en kapital i et fideikommis indtræder afgiftspligten ved successionen. BAL 10, stk. 4. Når en person succederer i retten til kapitalen i et fideikommis, har den pågældende pligt til at indgive en anmeldelse af den afgiftspligtige kapital til skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten. Dias 17

18 3.b.i. Forarbejderne til BAL Forarbejderne til boafgiftsloven (L /1995): "Til 8: ( )Det foreslås efter stk. 4, at afgiftspligten ved erhvervelse af en kapital i et fideikommis indtræder ved successionen. Afgiftspligten indtræder efter arve- og gaveafgiftslovens 10 på samme tidspunkt." Forarbejderne tager alene stilling til tidspunktet for afgiftens indtræden, men ikke i forhold til hvem (testator eller seneste besidder) afgiften skal beregnes efter. Dette taler for, at boafgiftsloven må støtte sig på det civilretlige fundament herfor, hvor testator er hjemmelsmand. Dias 18

19 3.b.i. Den på 2. plads indsatte bo- & gaveafgift Hvis det er den seneste besidder der er den relevante afgiftsrelation, hvad indebærer det da at den på 1. plads indsatte er i live på tidspunktet for successionen til den på 2. plads indsatte? Hvad hvis overdragelsen til den på 1. plads indsatte skete ved gave og den på 1. plads nu er død? Er der symmetri i at boafgiftsberigtige noget, der civilretligt blev overdraget ved gave til såvel den på 1. som den på 2. plads indsatte? Har det nogen skatteretlig betydning hvis stifteren er i live på tidspunktet for den civilretlige succession til den på 2. plads indsatte? Dias 19

20 3.b. Skatteretten følger civilretten Det forekommer mest hensigtsmæssigt at lade de underiggende civilretlige forhold være afgørende; 1. Stifteren er hjemmelmand i forhold til den på 2. plads indsatte i arve- og gaveafgiftsmæssig henseende 2. Arten af afgift (bo- eller gaveafgift) afhænger af, om stifteren oprettede successionsrækkefølgen ved testamente eller gavebrev 3. Dette indebærer at der bør laves regler i BAL om successionsrækkefølger oprettet ved gave. Dias 20

21 3.b.ii. Overdragelsen til den på 2. plads indsatte Dødsboskatteloven Dias 21

22 3.b.ii. Den på 2. plads indsatte Dødsboskat Følges princippet i boafgiftsloven så er der ikke tale om arv i traditionel forstand. Ifølge denne klassificering vil værdierne i successionsrækkefølgen ikke være omfattet af et dødsbo, jf. J.O. Engholm Jacobsen, Boafgiftsloven med kommentarer, 1998, s. 93: Den kapital, der er grundlag for successionen, indgår ikke i boet og arvebeholdningen, jf. BAL 4, smh. med 10, stk. 1-2, og 10, stk. 4. Arve- og dødsboskifteretligt er udgangspunktet det samme, idet arven allerede er faldet og der har fundet en dødsboskiftebehandling sted. Dias 22

23 3.b.ii. Til den på 2. plads indsatte Dødsboskat Hvis successionen i værdierne i successionsrækkefølgen ikke er omfattet af et dødsboskifte efter dødsboskifteloven falder det tilsvarende uden for DBSL, jf. DBSL 1, stk. 2, der henviser til dødsboskifteloven 2, stk. 1 og 2 ift. hvad der er omfattet af dødsboskatteloven. Dias 23

24 3.b.ii. Til den på 2. plads indsatte Dødsboskat Det er dog nødvendigt at vurdere hvilke rettigheder som den på 1. plads indsatte måtte have over værdierne i successionsrækkefølgen. Har det nogen betydning om den på 1. plads indsatte har; - Hel eller delvis fri rådighed i levende live? - Testamentariske beføjelser ved død? Dias 24

25 SKM Ø (UK Trust) Dias 25

26 3.b.iii. Overdragelsen til den på 2. plads indsatte Avancebeskatning og succession Dias 26

27 3.b.iii. Avancebeskatning og succession Afgift Stifter 1. plads indsat 2. plads indsat Avanceskat /skattemæssig succession Dias 27

28 3.b.iii. Avancebeskatning og succession Hvorledes skal der forholdes med skatterelevante avancer eller tab forbundet med overgangen til den på 2. plads indsatte? 1. Hvem er det relevante skattesubjekt (stifter eller den på 1. plads indsatte)? 2. Er der hjemmel til beskatning? 3. Hvornår og hvordan skal avanceopgørelse ske? 4. Har den på 2. plads indsatte mulighed for at succerede? Dias 28

29 3.b.iii. Avancebeskatning og succession 1. Hvem er det relevante skattesubjekt (stifter eller den på 1. plads indsatte)? a. Civilretligt er det stifteren ved den på 1. plads indsattes død (men vel den på 1. plads indsatte ved andre dispositioner mens den på 1. plads indsatte fortsat er berettiget). 2. Er der hjemmel til beskatning? a. Sker overgangen ved den på 1. plads indsattes død? i. Er det ved arv muligt at så at sige gå tilbage fra dødsboskatteloven til SL 5 og hvor relevant videre ud til avancebeskatningslovene. b. Sker overgangen i den på 1. plads indsattes levende live. Dias 29

30 3.b.iii. Avancebeskatning og succession Ad 2.a. (Overgangen sker som følge af, at den på 1. plads indsatte afgår ved døden): Såfremt successionsrækkefølgen ikke er omfattet af Dødsboskiftereglerne, er denne heller ikke omfattet af Dødsboskatteloven, hvorfor der ikke her er hjemmel til avancebeskatning. Ad. 2.a.i. Det er måske muligt at falde tilbage på SL 5, men så vidt ses ikke at gå videre ud i avancebeskatningslovene, som ikke omhandler død. Ad. 2.b. (Overgangen sker i den på 1. plads indsattes levende live): Dias 30

31 3.b.iii. Avancebeskatning og succession Jane Bolander, Lærebog i indkomstskat, 2015, s. 442ff.: Afståelse og dermed realisation foreligger i alle tilfælde, hvor aktivet overdrages eller på anden måde overgår fra et skattesubjekt til et andet. ( ) Det er uden betydning om overdragelsen er frivillig eller ej. Salg på tvangsauktion som følge af retsforfølgning er også afståelse. ( ) Overdragelse ved gave eller arveforskud sidestilles med salg,. ( ) Overgang ved arv er i princippet også en realisation. ( ) Hvis aktivet går helt til grunde, foreligger et ophør af ejendomsret, der gør det velbegrundet at sidestille erstatnings- og forsikringsbeløb med afståelsessummer. ( ) At en overdragelse er betinget, vil som regel i praksis være uden betydning for den skatteretlige vurdering af, om aktivet er afhændet. ( ) Svigter betingelserne, efter at der er foretaget en indkomstansættelse, må ansættelsen ophæves, Dias 31

32 3.b.iii. Avancebeskatning og succession Er dette forhold omfattet af realisationsprincippet? Atypisk afståelse; resolutiv betingelse ophør. Der finder ikke nogen afståelse eller overdragelse sted fra den på 1. plads til den på 2. plads indsatte Den på 1. plads indsatte modtager ikke nogen indkomst i forbindelse med successionen. Afståelsesbegrebet ved næring; Ej beskatning når et skatterelevant aktiv går til grunde (JV C.C ): Derimod omfatter beskatningen ikke aktivets undergang, eller den situation, at aktivet mistes ved en kriminel handling, fordi der her ikke realiseres noget handelstab. Ved tvangsauktion reduceres skylderens gæld (indirekte realisation af indkomst). Dias 32

33 3.b.iii. Avancebeskatning og succession 3. Hvornår og hvordan skal avanceopgørelsen ske? a. Tidspunktet må være sammenfaldende med successionen i BAL-regi (tilsvarende efter den civilretlige betingelseslære) b. Værdien opgjort efter boafgiftsloven anvendes ved opgørelsen af realisationsværdien c. Problemstilling i forhold til opgørelsen af avancen ved afståelsen fra den på 1. til den på 2. plads indsatte, såfremt den på 1. plads indsatte fik et væsentligt nedslag grundet den resolutive ret. Dias 33

34 3.b.iii. Avancebeskatning og succession Har den på 2. plads indsatte mulighed for at succedere? To scenarier; Den på 1. plads succederede selv, Den på 1. plads succerede ikke selv, men den på 2. plads ønsker at succedere i den på 1. plads indsattes skattemæssige stilling. Såfremt der er hjemmel til at avancebeskatte (DBSL eller en af avancebeskatningslovene) må der følgeligt være adgang til skattemæssig succession efter de almindelige regler. Hvem er den relevante person i forhold til at afgøre om den på 2. plads er omfattet af den successionsberettigede personkreds? Stifter eller den seneste besidder? Dias 34

35 3.b.iii. Overdragelsen til den på 2. plads indsatte Stifteren som den relevante hjemmelsmand i forhold til beskatning? Dias 35

36 3.b.iii. Stifteren som skatteretlig hjemmelsmand i forhold til realisationsbeskatning Én måde at anskue forholdet på i mangel af modstående hjemmel som det er tilfældet i BAL - er at falde tilbage på det civilretlige udgangspunkt, hvorefter stifteren er hjemmelsmand også i forhold til den på 2. plads indsatte. Dette rejser en række nye spørgsmål. Dias 36

37 3.b.iii. Stifteren som skatteretlig hjemmelsmand i forhold til realisationsbeskatning 1. Skal stifteren udsættes for afståelsesbeskatning (igen)? a. Hvis ja, af hvilken værdi (ved stiftelsen eller ved den civilretlige succession)? b. Dette må forudsætte at i. stifteren er i live eller ii. at dennes dødsbo kan reassumeres, jf. DSL 103 samt DBSL afsnit V. 2. Hvorledes skal avanceopgørelsen foretages? a. Udgangspunktet i avancebeskatningslovene er den værdi, som er blevet lagt til grund ved boog gaveafgiftsberegningen. 3. Er det reelt udtryk for dobbelt beskatning? Dias 37

38 3.b.iii. Stifteren som skatteretlig hjemmelsmand i forhold til realisationsbeskatning 3. Kan den på 2. plads indsatte succedere i forhold til stifteren? a. Dette forekommer at være usikkert a. Til fordel for et ja taler, at såfremt stifteren anses for at være hjemmelsmand i realisationssammenhæng må der være adgang til skattemæssig succession. i. Til hvilke værdier (stiftelse eller civilretlig succession)? Dias 38

39 Stifteren som skatteretlig hjemmelsmand i forhold til realisationsbeskatning 4. Påvirker dette realisationstidspunktet? a. Det bør det ikke gøre eftersom BAL jo fortsat angiver det relevante beskatningspunkt, nemlig tidspunktet for den civilretlige succession, jf. også ABL 31, stk. 1 og KSL 33 C, EBL 2 og 3 samt KGL 34. Dias 39

40 Mange tak! Dias 40