Påvirkning af den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang for revisor

Transkript

1 Institut for økonomi Forfattere: Lica L. Nielsen (286296) Cand. merc. aud. Malene Jensen (300185) Kandidatafhandling Vejleder: René Ferrer Ruiz Påvirkning af den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang for revisor School of Business and Social Sciences, Aahus University Afleveret 31/ Antal anslag:

2 Abstract In spring 2013 the Danish Department of Economics and Business (Erhvervsstyrelsen) and the Danish Auditing Association (FSR) published a new Danish standard for auditing called extended review (udvidet gennemgang). It is supposed to be an alternative to a normal audit for small and medium sizes companies to make business life easier for these companies. Extended review consist of actions that follows the international ISRE 2400 standard for review and some mandatory additional actions for the auditor to follow, which places the new standard between a review and an audit. Therefore, this master thesis will examine the question: How does extended review effects the auditor? Firstly, the paper investigates the purpose of introducing the option to conduct the audit after the new standard. This is found to be easing of administrative burdens, to make an option that suits the small and medium sizes companies better than the international standards for auditing and to keep reasonable control, quality and integrity of the financial statements. It is followed by an examination of the law that made it possible to issue the new standard, which has been done by changing some sections in the Danish Financial Statement Act (årsregnskabsloven) and the State Authorised Public Accountants Act (revisorloven). Afterwards the thesis describes the content of the new standard and describes how to conduct a task of extended review. Many of the sections in the standard is a replica of the same sections in ISRE 2400, which implies that the actions of extended review is inquiries and analyses just like in a review. In addition to this it is mandatory for the auditor to send an account balance inquiry to the bank of the company, control extracts from the Land Registy and the Registry of Persons and Motor Vehicles, send inquiry to the company s attorney, verificate that the reporting to the tax authorities is correct and in accordance with the bookkeeping records and examinate of managements report. These actions is performed to give extra assurance regarding the financial statements and to separate extended review from review. Side 1 af 99

3 Then the thesis analyses how extended review separates from audit and review. The auditor s working process is very similar in review, extended review and auditing, and the essential differences lies in the execution phase. The auditor do less work in an extended review than in an audit, which makes the bill smaller, or opens for the possibility for further consultation tasks. The auditors report looks quite the same, but there is an important difference - that both the audit and the extended review report is positively formulated, where the ordinary review is negatively formulated. Further the audit has a high degree of assurance, where the other two has a limited degree of assurance. Extended review is relatively easy to apply for the auditors. It consists of known elements, but there is a challenge for the Danish auditors in the revised ISRE Whether the companies should choose extended review depends upon the company s conditions and the most important factors are the company s size, complexity, borrowed capital, their stakeholders and the future prospects. Now all Danish Accounting Class B companies can choose extended review and in contrast to removing the auditing obligation for all these companies like done in other EU countries, this has assured the livelihood of the auditors work in Class B. The combination of limited assurance and a positively formulated conclusion is an unknown phenomenon in the international context and it has only been created due to a political compromise. This may cause the auditor problems because it is difficult to know how much work that needs to be done and it can also increase the expectation gap between what the clients expect the auditor does and what the auditor actually does. The new standard can easially give the impression that it is an audit, which it actually is not. The future of extended review depends highly on how the field evolves internationally. If an international standard for small and medium sized companies is introduced or ISRE 2400 changes again extended review will most likely also change or be phased out. Side 2 af 99

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledende afsnit Indledning Problemformulering Metode Metodologi Procedure Dataindsamling Kildekritik Afgrænsning Formålet med den nye erklæringsstandard Baggrund for lovforslag Lovforslaget og dets formål Loven om udvidet gennemgang Ændringer i årsregnskabsloven Ændringer i revisorloven Indholdet af erklæringsstandarden Udvidet gennemgangs bestanddele Udvidet gennemgangs forløb Yderligere elementer i udvidet gennemgang Adskillelse fra andre erklæringstyper Revisors arbejdsgange ved udvidet gennemgang Delkonklusion Revisors arbejdshandlinger i udvidet gennemgang Forskelle i arbejdshandlinger i forhold til review Forskelle i arbejdshandlinger i forhold til revision Delkonklusion Ændringer i påtegningen i forhold til en review- og revisionspåtegning Reviewpåtegning vs. udvidet gennemgang påtegning Revisionspåtegning vs. udvidet gennemgang påtegning Sammenligning af de tre erklæringstypers påtegning Delkonklusion Udvidet gennemgangs anvendelighed for revisor Elementer i udvidet gennemgang Medarbejdere Lovgivning Delkonklusion Betydning for revisors kunder Virksomhedens forhold Interessenter Besparelsen Side 3 af 99

5 Kundens valg Delkonklusion Betydningen af positiv erklæring med begrænset sikkerhed Valget af den positivt formulerede konklusion med begrænset sikkerhed Betydning for revisor Betydning for revisors kunder Delkonklusion Fordele og ulemper ved udvidet gennemgang Fordele og ulemper for revisor Fordele og ulemper for revisorbranchen Delkonklusion Fremtiden for udvidet gennemgang Konklusion Litteraturliste Bilag 1: Transskriberet interview med Anders Bisgaard (Beierholm) Bilag 2: Transskriberet interview med Kasper Thordahl Nielsen (Deloitte) Bilag 3: Transskriberet interview med Jon Beck (KPMG) Bilag 4: Transskriberet interview med Carsten Nielsen (PwC) Bilag 5: Transskriberet interview med Peter Krogslund Jensen og Mette Gydemand (Erhvervsstyrelsen) Bilag 6: Transskriberet interview med Henrik Nørgaard (Ernst & Young) Side 4 af 99

6 1. Indledende afsnit 1.1. Indledning Der er siden 2006 blevet gennemført flere lempelser for de mindre selskabers revisionspligt i Danmark. Dette har været en trussel mod revisors arbejde med at revidere regnskaber for mindre selskaber, idet flere og flere af selskaberne har fået mulighed for at fravælge revision. Før lempelserne begyndte var der selskaber i årsregnskabslovens regnskabsklasse B, der fik foretaget revision 1, og det er dette segment revisorerne langsomt har mistet kunder. Revisionsbranchen har derfor kæmpet for at: Man kan ikke bare fjerne revisionen uden at sætte noget andet i stedet 2. Derfor har revisorbranchen presset på for et alternativ til ren fjernelse af revisionspligten. Man er nået frem til enighed ved at skabe en ny erklæringsstandard for små og mellemstore virksomheder i Danmark kaldet udvidet gennemgang. Herved er en ny erklæringsstandard med sikkerhed i Danmark blevet til, så der nu findes revision, udvidet gennemgang og review. Udvidet gennemgang tilbydes som valgmulighed for virksomheder som følger årsregnskabslovens regnskabsklasse B, og som er over de beløbsgrænser, som har pligt til at lave revision. Det er meningen, at den udvidede gennemgang både skal være et alternativ til revision for de store virksomheder i regnskabsklasse B og en mulighed for de mindre i modsætning til helt at fravælge revisionen. Virksomhederne kan dermed undgå den traditionelle revision med alle dens handlinger og omfattende dokumentationskrav 3. For revisorerne og revisorbranchen betyder det, at de står overfor en ny opgave i at kommunikere budskabet om en ny erklæringstype ud til virksomheden og regnskabsbrugerne. Revisorerne skal have virksomhederne og regnskabsbrugere til at forstå, hvad udvidet gennemgang går ud på, hvad fordelene er ved det, og hvordan det giver en sikkerhed for regnskabets troværdighed. Ikke mindst skal revisorerne have selskaberne til at vælge udvidet gennemgang for, at det overhovedet er til nogen nytte, at der er brugt kræfter på en ny erklæringstype. For at kunne udføre dette, er revisor nødt til selv at forstå udvidet gennemgang, og vide hvilken betydning det har for revisor, at der er kommet en ny erklæringstype. Derfor er det interessant at undersøge, hvordan den nye standard påvirker revisor. 1 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2005, s. 13) 2 (FSR 2010c) 3 (FSR 2012g) Side 5 af 99

7 1.2. Problemformulering Den nyeste erklæringstype i Danmark er udvidet gennemgang, som på grund af dets nye karakter er spændende at undersøge, Der er ingen praksis på området endnu, og det er derfor helt nyt for fortolkning. Derfor er specialets hovedspørgsmål (Management Question): Hvordan påvirker det revisor, at der er kommet en ny erklæringstype? Dette vil blive belyst ud fra følgende underspørgsmål (Research Questions): 1) Hvad er formålet med den nye erklæringsstandard? 2) Hvad går lov nr om udvidet gennemgang ud på? - Hvilke ændringer er der i årsregnskabsloven og revisorloven? 3) Hvad er indholdet af erklæringsstandarden udvidet gennemgang? - Hvilke handlinger skal revisor foretage? 4) Hvordan adskiller udvidet gennemgang sig fra de andre erklæringstyper? - Hvordan påvirkes revisors arbejdsgange ved udvidet gennemgang i forhold til arbejdsgangene ved review og revision? - Hvordan ændres revisors arbejdshandlinger i forhold til review og revision? - Hvorledes bliver udformningen af en påtegning ændret i forhold til henholdsvis en review- og revisionspåtegning? - Hvor anvendelig er udvidet gennemgang for revisor? - Hvilken betydning får det for revisors kunder, at de kan få en udvidet gennemgang? 5) Hvilken betydning har det for revisor, at udvidet gennemgang har en positiv formuleret konklusion som ved revision, men er en begrænset opgave som et review? - Hvilken betydning har det for revisor? - Hvilken betydning har det for revisors kunde? 6) Hvad er fordele og ulemper ved den nye erklæringsstandard for revisor og revisorbranchen? 7) Hvordan ser fremtiden for udvidet gennemgang ud? Side 6 af 99

8 1.3. Metode Dette afsnit har til formål at afklare, hvorfor og hvordan vi har valgt at arbejde med den valgte lov, teori og data, samt den anvendte fremgangsmåde i specialet. Problemstillingen er valgt, da det er et højaktuelt emne, idet loven er vedtaget pr. 6. december , og den endelige standard er udsendt 17. april Da emnet er nyt, vil der i speciale blive brugt meget data omkring lovgrundlaget, og hvordan det forventes at blive, men samtidig forsøges at få en praktisk vinkel på emnet gennem interviews Metodologi Metodologi beskriver måden, hvorpå viden fremkommer, og det omfatter antagelser, metode og teknikker. Der findes ifølge Arbnor & Bjerke tre tilgange til metodologi den analytiske, system-, og aktørtilgang 6. De vigtigste forskelle mellem tilgangene er, hvordan de opfatter virkeligheden, samt om de søger at forklare viden eller at forstå viden. Et helhedsbillede gives i figur 1.1. Figur 1.1: Tilgange indenfor metode Objektivisme Rationalisme Subjektivisme Relativisme Analytisk tilgang At forklare viden System tilgang Aktør tilgang At forstå viden Kilde: Abnor, Bjerke 2009, s egen tilvirkning Den analytiske tilgang og systemtilgangen antager begge, at virkeligheden er objektiv, hvorimod aktørtilgangen antager, at virkeligheden er en social konstruktion 7. Når det antages, at virkeligheden er objektiv, giver det mulighed for at se nærmere på fakta, logik og sammenhænge, hvilket netop er, hvad dette speciale vil. Den analytiske tilgang ser meget på årsagssammenhænge, og mener at helheden er lig med summen af delene, hvorimod systemtilgangen mere har fokus på synergi, logik og værdier, samt opfatter 4 (FSR 2012g) 5 (Erhvervsstyrelsen 2013) 6 (Arbnor, Bjerke 2008, s. 32) 7 (Heldbjerg 1997, s. 41) Side 7 af 99

9 helheden som mere end summen af delene. I specialet vil den analytiske tilgang og system tilgangen blive kombineret. Grunden til at metoderne kan kombineres er, at de har samme udgangspunkt - de ser begge verden som objektiv og forsøger at forklare viden jf. figur 1.1 og starter deres analyse i dette udgangspunkt. Aktørtilgangen er fravalgt, da det på dette område ikke giver mening at antage, at virkeligheden dannes af de sociale rammer den er i. En lov er regler, som er ens for alle, og skal udføres og opfattes ens. Vores mål med opgaven er at vise, hvordan det påvirker revisor, at der er kommet en ny erklæringsstandard. Specialet vil bygge på objektive fakta, såsom lovgrundlag og standarden, og vi vil derfor søge at give et objektivt billede. Da der ikke er praksis på området vil specialet naturligvis få en subjektiv karakter. Det subjektive vil komme ind gennem interviews, holdninger fra blandt andet FSR, regeringen mv., samt i vores analyse og vurdering af standarden. Den nærmere fordeling mellem de enkelte afsnit er, at afsnit 2-4 bygger på den analytiske tilgang, idet der beskrives fakta og i meget begrænset grad anvendes subjektive data. Specialets resterende afsnit, dvs. 5-8, har derimod en mere systembaseret tilgang, hvor de interviewedes meninger er med til at danne helheden og analysen af udvidet gennemgang Procedure Figur 1.2: Illustration af specialets struktur 1. Indledende afsnit Besvarelse af RQ 1 Besvarelse af RQ 2 Besvarelse af RQ 3 2. Formålet med den nye erklæringsstandard 3. Loven om udvidet gennemgang 4. Indholdet af erklæringsstandarden Beskrivende del s Besvarelse af RQ 4 Besvarelse af RQ 5 5. Adskillelse fra andre erklæringstyper 6. Betydning af positiv erklæring med begrænset sikkerhed Analyserende del s Besvarelse af RQ 6 Besvarelse af RQ 7 7. Fordele og ulemper ved udvidet gennemgang 8. Fremtiden for udvidet gennemgang Vurderende del s Konklusion Side 8 af 99

10 Dataindsamling Specialets informationer vil primært komme fra data omkring vedtagelsen af den nye standard i 2012 og selve standarden i 2013, men også se på de data, som blev lagt til grund for det første lovforslag i Desuden vil specialet inddrage relevante videnskabelige artikler og tidsskifter. Interviews er foretaget som ekspertinterviews, hvis formål er at sammenligne og analysere forskellige eksperters viden på området 8. I dette speciale interviewes eksperterne om deres holdning til, hvordan standarden skal fungere i praksis, og desuden vil eksperternes holdninger blive stillet op imod hinanden. Interviewformen er en specifik form for semistandardiseret interview, hvor vi interviewer eksperter for at afdække status på området 9, da der ingen praksis findes. Fokus skal være på ekspertens viden, ikke på personen i et ekspertinterview 10, hvorfor deres personlige holdninger er sekundære. Til udvælgelsen af interviewpersoner er de 6 største revisionshuse 11 blevet spurgt om de ønskede at deltage, BDO takkede nej, hvorfor der kun er deltagelse af de resterende 5. Disse virksomheder er udvalgt for at se, hvordan størstedelen af danske statsautoriserede revisorer 12 anser udvidet gennemgang. Fra revisionshusene er udvalgt følgende: Anders Bisgaard (Beierholm), Kasper Thordahl Nielsen (Deloitte), Jon Beck (KPMG), Carsten Nielsen (PwC) og Henrik Nørgaard (Ernst & Young). For at afspejle FSRs arbejde er det netop Bisgaard, Beck og Nørgaard der er udvalgt, da de sidder i FSRs revisionstekniske udvalg. Endvidere er Erhvervsstyrelsen blevet interviewet for at få mere indblik i den politiske side af udvidet gennemgang. Her er Peter Krogslund Jensen og Mette Gydemand udvalgt. Den nærmere forklaring for personernes kompetencer uddybes her: Anders Bisgaard er statsautoriseret revisor og arbejder for Beierholm i Aalborg, hvor han har været partner i 15 år. Han er tidligere formand for FSRs revisionstekniske udvalg i perioden 2008 til ultimo februar Anders Bisgaard har været med til at skrive udkastet til erklæringsstandarden tilbage i 2009, og desuden nu igen er involveret i arbejdet med en ny erklæringsstandard (Flick 2009, s. 165) 9 (Flick 2009, s. 165) 10 (Flick 2009, s. 212) 11 (Kolby 2013, s. 37) 12 Jf. (Kolby 2013, s. 37) findes der i de 20 største revisionsvirksomheder i Danmark 1327 statsautoriserede revisorer, hvoraf 1083 kommer fra de 6 største. 13 Bilag 1, s. 1 Side 9 af 99

11 Kasper Thordahl Nielsen er statsautoriseret revisor siden 2011 hos Deloitte i Århus, hvor han har været i 11 år 14. Desuden har han undervist på cand.merc.aud.-studiet i Aarhus i revisors erklæringer i faget revision II. Jon Beck er statsautoriseret revisor og partner hos KPMG, hvor han er leder af KPMGs revisionsfaglige afdeling og er ansvarlig for revision og vejledningen til udvidet gennemgang. Han har været statsautoriseret i 6-7 år, og desuden er han medlem af FSRs revisionstekniske udvalg 15. Carsten Nielsen er partner hos PwC, hvor han i 2004 blev statsautoriseret revisor. Han har deltaget i en del faglige grupper i PwC, og han har endvidere siddet i nogle arbejdsgrupper i FSR med fagligt arbejde 16. Henrik Nørgaard er statsautoriseret revisor siden 1994 og partner hos Ernst & Young, hvor han sidder i deres faglige afdeling. Her har han samlet siddet i 12½ år, og han arbejder her med revision, erklæringer og uafhængighed. Han har i samme periode siddet i FSRs revisionstekniske udvalg 17. Peter Krogslund Jensen er chefkonsulent ved Erhvervsstyrelsen i det område, som blandt andet står for revisorlovgivningen, og han har været meget involveret i udviklingen og udarbejdelsen af erklæringsstandarden. Han har været ved Erhvervsstyrelsen de seneste 18 år, blev cand.merc.aud. i 1990, og har tidligere arbejdet ved PwC 18. Mette Gydemand er også ansat hos Erhvervsstyrelsen. Hun arbejder normalt med opgaver omkring revisortilsynet og sekretariatet, og hun har været med til arbejdet omkring udvidet gennemgang erklæringen fra december Hun blev statsautoriseret revisor i 2010, og har inden da været i revisionsbranchen i ca. 14 år 19. Interviewene er udført ud fra på forhånd opstillede spørgsmål, men med mulighed for at fravige og stille ydereligere spørgsmål under selve interviewet, eller uddybe emner, som der ikke svares præcist nok på. Efterfølgende er interviews transskriberet og ses i bilag 1-6. De interviewede har godkendt, at vi optog interviewene, og vi har efterfølgende sendt det transskriberede til dem, så de har haft mulighed for at gennemlæse det og sikre validiteten. Endvidere er de interviewede blevet bedt om at svare på spørgsmålene, så 14 Bilag 2, s Bilag 3, s Bilag 4, s Bilag 6, s Bilag 5, s Bilag 5, s. 1 Side 10 af 99

12 vidt muligt, ud fra den holdning, som det firma eller den organisation, som de arbejder for har, så deres personlige mening holdes sekundær Kildekritik Gennem hele specialet har vi forholdt os kritisk til alle kilder. Det er gjort for at få det korrekte billede frem af status på området, men subjektive kilder, som ved interview og debatindlæg, er også brugt, for at give en praktisk vinkel på opgaven. Specialet vil bruge lovforslag L /2013, lov nr af 18. december 2012 og erklæringsbekendtgørelsen af 17. april 2013, som grundlag, og disse anses som upåklagelig information, da det er gældende ret i Danmark. FSR bruges intensivt som kilde, og anses som en pålidelig kilde, da information herfra er relevant for alle revisorer, idet FSR er revisorernes brancheorganisation. Vi er dog kritiske overfor udtalelser fra FSR, da de som faglig organisation ikke kan anses som upartiske. Dette er gennem specialet gjort ved at holde deres meninger og udtalelser op mod anden relevant litteratur eller andres holdninger. Ekspertinterviews er præget af subjektivitet, men eksperterne vurderes at have et så højt fagligt niveau, at deres udtalelser anses som relevante og pålidelige. Det bemærkes, at det under alle interviews ikke vil kunne undgås, at de interviewede udtaler sig ud fra deres personlige holdninger. Der er derfor i specialet udtrykkeligt gjort opmærksom på, at det er personen, der udtaler sig og ikke virksomheden eller organisationen, ved at der henvises direkte til personen ved citater. Selve brugen af kilder i de forskellige afsnit fordeler sig således: I afsnit 2 er der anvendt flere kilder af lidt ældre dato. Årsagen til dette skyldes, at afsnittet indledes med en beskrivelse af, hvad der er sket frem til i dag på revisionsområdet. Herunder anvendes EU s selskabsdirektiver, Danmarks regeringsgrundlag, undersøgelser fra Erhvervsog Selskabsstyrelsen, som alle anses som meget pålidelige kilder, da de er udgivet af statslige myndigheder. Herefter beskrives formålet ved udvidet gennemgang ved brug af kilder fra lovforslaget i 2012, artikler fra første runde af behandlingen af udvidet gennemgang i 2010, og kilder fra FSR. Specialets 3. afsnit beskriver selve loven, og bygger derfor primært på paragraffer fra den vedtagne lov. Endvidere bidrages med høringssvar, som er subjektive meninger omkring loven. Afsnit 4 beskriver selve standardens indhold, hvorfor den primære kilde er standarden. FSRs standard er brugt, frem for den som ligger i erklæringsbekendtgørelsens bilag 1, da FSRs er præcis den samme, men Side 11 af 99

13 blot bygger flere forklaringer ovenpå til hjælp for deres medlemmer. I denne forbindelse er FSR en meget troværdig kilde, da den direkte bygger ovenpå en dansk bekendtgørelse. Desuden er der anvendt citater fra interviews, som er af subjektiv karakter - i afsnit forklares, hvorfor de interviewede personer anses som pålidelige kilder. Det 5. afsnit bruger primært citater fra interviews som kilder grundet, at dele af afsnittet er en analyse af, hvordan det vurderes, at komme til at være. I afsnittet anvendes endvidere den litteratur, som nu findes på området, men ingen har endnu afprøvet udvidet gennemgang, hvorfor en sådan analyse har subjektiv karakter. I afsnit 6 bygger primært på interviews, idet det er en holdningssag, hvorvidt man kan have en opgave med begrænset sikkerhed, som har en positivt formuleret konklusion. Afsnit 7 samler op på de tidligere afsnit, og derfor benyttes indirekte de tidligere afsnits kilder. Endvidere er der igen her anvendt citater fra interviews. Specialets sidste afsnit anvendes EU s Grønbog, tidsskriftet Revision & Regnskabsvæsen, samt interviews til vurdering af hvordan fremtiden ser ud Afgrænsning Da loven kun omhandler virksomheder op til regnskabsklasse B 20, vil denne opgave ikke relatere til regnskabsklasserne A, C og D. I forhold til review er opgaven skrevet ud fra den opdaterede ISRE 2400 standard, som gælder for regnskaber med start efter 1. januar samme tidspunkt som udvidet gennemgang, hvorfor det giver bedst mening ikke at fokusere på den gamle standard. Ændringerne vil dog, hvor det er relevant være beskrevet. Når specialet omhandler regnskabsbrugere vil dette primært gennem opgaven være virksomhedens bank, som er i fokus. Specialet kunne godt have set på alle virksomhedens interessenter, og hvilken betydning standarden har for hver af disse, men dette a f- grænser opgaven sig fra på grund af specialets omfang. Der er ikke foretaget interview med bankerne, idet specialet vælger at fokusere på påvirkningen for revisor og revisors kunde, men når revisorerne er blevet spurgt om interessenter, har banken været det brugte eksempel. 20 ÅRL 7, stk. 2: Man er klasse B, når man i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: Balancesum på 36 mio. kr., nettoomsætning på 72 mio. kr., og et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50 personer. Side 12 af 99

14 Specialet vil kun omhandle erklæringer med sikkerhed, der afgrænses derfor fra erklæringer uden sikkerhed. Det forudsættes endvidere, at læseren af specialet har kendskab til review og revision generelt, hvorfor der i specialet ikke er brugt plads på dybdegående at forklare, hvad disse er. I lovforslaget lægges der op til, at reglerne for holdingselskaber lempes, så de kan benytte den udvidede gennemgang i stedet for revision. Ligeledes medfører lovforslaget ændringer i revisorloven omkring kvalitetskontrol, hvilket der ikke tages stilling til i specialet af hensyn til omfanget. Endvidere undersøges det ikke om den udvidede gennemgang vil føre til øget kriminalitet, dette er også grundet opgavens omfang. Data efter primo maj 2013 er ikke medtaget i specialet, grundet aflevering 31. maj. Side 13 af 99

15 2. Formålet med den nye erklæringsstandard 2.1. Baggrund for lovforslag Den første form for revisionspligt kom i Danmark i 1917 med den første aktieselskabslov, hvor aktieselskaber fik pligt til at registrere sig og indsende deres årsrapporter til Aktieselskabsregistret 21 - i dag Erhvervsstyrelsen. Resten af de danske selskaber blev med EU s fjerde selskabs direktiv (78/660/eøf) pålagt revision ved denne artikel: Selskaberne skal lade deres årsregnskab revidere af en eller flere personer, der i medfør af national lovgivning er autoriseret til at revidere regnskaber 22. I samme artikel fremkommer også den første lempelse af revisionspligten på EU plan, nemlig i stk. 2: Medlemsstaterne kan fritage den i artikel 11 omhandlede selskaber for forpligtigelsen i henhold til stk I artikel 11 opstilles de grænser virksomheden skal være under for at kunne slippe for revisionspligten, og var i 1978 henholdsvis 1 mio. ERE 24 i balancesum (svarende til ca. 7 mio. kr.), 2 mio. ERE i nettoomsætning (svarende til ca. 14 mio. kr.) og gennemsnitligt 50 medarbejdere 25. Siden hen er grænserne ændret flere gange, senest i juni 2006, hvilket er gældende lov på nuværende tidspunkt. EU s maksimale grænser for, hvornår de nationale lovgivninger må fritage selskaberne for revision er nu: - Balancesum: 4,4 mio. EURO/36 mio. kr. - Nettoomsætning 8,8 mio. EURO/72 mio. kr. - Gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: Et selskab er pligtigt til revision af årsregnskabet, hvis det overskrider to af disse grænser to år i træk. Det er en mulighed for den nationale lovgivning at indføre disse grænser efter artikel 11, men ikke en pligt. Derfor er lovgivningen omkring grænserne meget forskellige fra land til land, og i 2005 var det alene Storbritannien, Holland og Tyskland, som anvendte de daværende maksimale grænser 27. Generelt havde alle landene på dette tidspunkt indført en eller anden form for lempelse, bortset fra Sverige, Malta og Danmark. I 2009 ser billedet dog lidt anderledes ud, hvor 11 lande bruger maksimum grænserne eller tæt på, svarende til 38 % af landene i EU. 21 (Dübeck 1991, s. 62) 22 (EU 1978, artikel 51, stk. 1, del a) 23 (EU 1978, artikel 51, stk. 2) 24 ERE er en europæisk regneenhed på engelsk forkortet EUA, European Unit of Accounts. En ERE svarede til 7,00374 DKK i 1978 (Europæiske Fælleskaber 1978). 25 (EU 1978, s. 8) 26 (EU 2006, s. 3) 27 (Collis 2010, s. 3) Side 14 af 99

16 I Danmark starter lempelserne med en ny regering i 2001, da de i regeringsgrundlaget skrev, at de administrative byrder for erhvervslivet skulle falde. Med strategien Vækst med vilje fra 2002 kom de med en målsætning om, at de administrative byrder for erhvervslivet skulle falde år for år og i 2010 være reduceret med op til 25 % 28. Som led i målingen af lettelserne af de administrative byrder, blev den hollandske metode Aktivitetsbaseret Måling af Virksomhedernes Administrative Byrder (herefter AMVAB) brugt. Gennem virksomheders tidsforbrug måler metoden de administrative omkostninger erhvervslivet har ved at skulle efterleve den erhvervsrettede regulering. Tilgangen i metoden er, at dekomponere et reguleringsområde i en række budskaber og aktiviteter, som virksomhederne er forpligtet til at opfylde, f.eks. revision. Måleenheden i AMVAB er en normal effektiv virksomhed, dvs. man standardiserer tidsforbruget forbundet med de administrative aktiviteter for en normal effektiv virksomhed i en basismåling 29. Standardiseringen af aktiviteterne foretages på baggrund af dybdegående interview med virksomhederne og eksperter på det pågældende område. Basismålingerne gennemføres på alle reguleringsområder, der pålægger erhvervslivet væsentlige informationsforpligtelser, og basismålingerne opdateres over en årrække. Det giver politikerne mulighed for at overvåge udviklingen i de administrative byrder 30. Frem til 2010 lykkedes det at reducere de administrative omkostninger efter AMVAB metoden med 24,6 % 31. I 2011 er man stoppet med alene at måle de administrative byrder efter AMVAB metoden, og benytter nu også en metode, som tager højde for, hvordan virksomhederne rent faktisk oplever byrderne, da virksomhederne ikke oplever, at byrderne er blevet mindre, selvom de er det efter AMVAB metoden 32. Arbejdet med at fjerne de administrative byrder førte også til, at politikerne kiggede på revisionsområdet. Indtil 2006 var der revisionspligt for alle danske selskaber, men dette blev ændret ved lovforslag L50, som blev vedtaget i Dette skete ved, at man i årsregnskabsloven (herefter ÅRL) erstattede daværende 135, stk. 1 med følgende: En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sin årsrapport revidere af en eller flere revisorer, jf. dog 2. pkt. En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, jf. 7, stk. 1, nr. 2, kan undlade 28 (Regeringen 2002, s. 45) 29 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2004, s. 13) 30 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2004) 31 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2011) 32 (FSR 2011, s. 1) Side 15 af 99

17 at lade årsrapporten revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser, jf. dog stk. 2 og 3: 1) En balancesum på 1,5 mio. kr., 2) en nettoomsætning på 3 mio. kr. og 3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på Dette betød, at virksomheder, som lå under grænserne, kunne fravige revisionspligten fra regnskabsår startet 1. januar 2006 eller senere. Det var dog stadig en mulighed frivilligt at få revideret sin årsrapport, og i 2009 valgte 63 % at få revideret deres årsrapport, selvom de ikke var underlagt revisionspligt 34. Grænserne var gældende for de danske selskaber indtil 2010, hvor regeringen kom med endnu et lovforslag for at lempe de administrative byrder for erhvervslivet, som blev vedtaget 1. juni Lovforslaget ændrede grænserne, så virksomhederne nu måtte have en balancesum op til 4 mio. kr. og en omsætning på op til 8 mio. kr. før selskabet skal revideres 35, mens gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede blev fastholdt på 12 personer. Samtidigt blev det besluttet, at der skulle nedsættes en arbejdsgruppe med henblik på at skabe et alternativ til revision. Dette skulle bygges på det forslag fra FSR til en ny erklæringsstandard om udvidet gennemgang, som udkom året før. Senere blev arbejdet dog aflyst af økonomi- og erhvervsministeren 36, og arbejdet med en ny erklæringsstandard kom derfor ikke længere. Ved drøftelsen af lovforslaget foresloges det at indføre EU s maksimale grænser. Dette ville medføre, at kun ca. 6 % af Danmarks aktie- og anpartsselskaber skulle revidere deres årsregnskab 37. Årsagen til at det ikke blev gennemført, men at man alligevel hævede grænsen, anser FSR som en politisk afvejning mellem administrative lettelser og beskyttelsen af skattebasen, grundet øget risiko for dårlige indberetninger til skattemyndighederne i de tilfælde, hvor revisor er fravalgt Lovforslaget og dets formål 10. oktober 2012 kom der et nyt lovforslag (L26) fra den nye regering om ændring af ÅRL og revisorloven (herefter RL). Her blev det igen foreslået at indføre en ny erklæ- 33 (Folketinget 2006) 34 (Erhvervsstyrelsen 2012b) 35 (Folketinget 2010) 36 (FSR 2010a) 37 (Erhvervsstyrelsen 2012c) 38 (FSR 2010b) Side 16 af 99

18 ringsstandard for klasse B-virksomheder 39 op til EU s maksimale grænser og indførsel af denne standard i de to love. Tredje behandling af lovforslaget skete 6. december 2012, hvor forslaget blev vedtaget af Folketinget 40. Hovedformålet med lovforslaget er, at gøre det lettere og billigere for de mindre virksomheder at drive forretning, og at få en revisors erklæring på deres regnskab. Lovforslaget er fremsat som led i regeringsgrundlaget Et Danmark, der står sammen 41. Som led i dette, skal lovforslaget forenkle revisionspligten for mindre virksomheder, så de kan vælge at lade revisionen udføre efter en erklæringsstandard, der i højere grad er tilpasset virksomhedens og dens regnskabsbrugeres behov, og derfor er billigere for virksomheden. Regeringen forventer, at forslaget vil kunne lette de administrative byrder ved revision med 25 % 42. Det er regeringens mening, at loven skal sætte revisor i stand til at give en positiv konklusion om årsregnskabet med et betydeligt mindre ressourceforbrug, end når revisor foretager revision 43. Da forslaget kom frem havde formand for FSR, Morten Speitzer, denne kommentar til regeringens formål: Den nye erklæringsstandard vil være til stor gavn for de virksomheder, der ønsker en erklæring på regnskabet, men som ikke har behov for den høje grad af sikkerhed, der ligger i en revision. Virksomhederne kan selvfølgelig fortsat få revision, hvis de ønsker dette. Det kan fx også være et ønske fra virksomhedens bank eller leverandører 44. FSR ser generelt i deres høringssvar til lovforslaget to hovedformål, henholdsvis at gøre hverdagen enklere for virksomhederne, men også at disse virksomheder stadig har mulighed for at få en erklæring fra revisor på deres regnskab 45. En erklæring fra revisor gør regnskabet mere troværdigt, eksempelvis til brug for virksomhederne, når de f.eks. skal fremvise regnskab i banken for at opnå lån eller indgå nye aftaler med samarbejdspartnere. I 2010 skrev Anders Bisgaard, at FSR helt grundlæggende har det synspunkt, at en revision af årsregnskabet er den rigtige løsning for både virksomheden, dens ejere, dens långivere, dens leverandører og dermed for hele 39 Man er i regnskabsklasse B op til 36 mio. kr. i balancesum, 72 mio. kr. i omsætning og 50 helårs ansatte. Brydes to af disse grænser i to på hinanden følgende år, klassificeres man i stedet som regnskabsklasse C jf. ÅRL 7, stk (FSR 2012e) 41 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 3) 42 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 3-4) 43 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 5-6) 44 (FSR 2012b) 45 (FSR 2012c) Side 17 af 99

19 samfundet 46. At alle virksomheder ikke har brug for revisionserklæringen erkender FSR dog også 47 i og med, at en revisionserklæring alt andet lige er mere nødvendig i en stor international koncern end hos den lokale håndværker. De virksomheder, som ligger under 8 mio. kr. i omsætning, 4 mio. kr. i balancesum og 12 heltidsansatte grænsen, vedtaget i 2010, har ikke revisionspligt, men kan vælge at lade deres årsregnskab gennemgå et review fra revisor. Dette er dog kun en gennemgang og giver alene en begrænset sikkerhed, hvilket også er grunden til at både virksomheder og regnskabsbrugere har vurderet, at review giver en for lav grad af sikkerhed. Dette har resulteret i, at markedet efterspørger en erklæringsstandard, som kan give noget mere sikkerhed end review, men stadig en anden form for erklæring end en revision 48. Erklæringsformen review har desuden ikke vundet særlig stor udbredelse i Danmark, hvilket også kan skyldes, at konklusionen på regnskabet kan være vanskelig at forstå 49. Derfor var det FSRs ønske i 2009, da de første gang lavede et udkast til standarden, at den nye erklæringsydelse skulle kunne imødekomme ønsket hos langt de fleste virksomheder om en erklæring fra en uafhængig tredjemand, som kunne sikre troværdigheden af den information de giver til omverdenen 50. I 2010 var store dele af Folketinget inde og overveje helt at afskaffe revision for hele regnskabsklasse B. At det ikke blev til noget er revisionsbranchen glade for 51, og det viser, at Folketinget anerkender nødvendigheden af en revisors arbejde for samfundet. At revision skaber værdi for virksomhederne er ligeledes en konstatering i en medlemsundersøgelse fra FSR og Dansk Erhverv foretaget i Hele to tredjedele af virksomhederne i undersøgelsen vil have mindre tillid til deres samarbejdspartner, hvis denne fravælger revision. I situationen, hvor revision er fravalgt, siger 37 % af de adspurgte virksomheder, at de i nogle eller alle tilfælde vil kræve, at samarbejdspartneren får foretaget en eller anden form for gennemgang af deres regnskab. Undersøgelsen så også på forholdet til kreditgivere, og virksomhedernes holdning var, at 82 % mente, at det ville gøre det sværere at få kreditter i banken, hvis de fravalgte revision. Desuden mente 70 % af virksomhederne, at manglende revision ville kunne føre til højere renter og dårli- 46 (Bisgaard 2010, s. 20) 47 (FSR 2012a) 48 (Munch 2012, s. 35) 49 (FSR 2012f) 50 (Bisgaard 2010, s. 21) 51 (FSR 2012g) Side 18 af 99

20 gere lånebetingelser i banken generelt 52. Administrerende direktør for FSR, Charlotte Jepsen, vurderer også, at en ny erklæringsstandard vil kunne være med til at smidiggøre lånemarkedet for de mindre virksomheder, fordi alle har en interesse i, at virksomhederne stadig har muligheden for at få lån og forlænge deres kreditter 53. Hvis virksomhederne helt fravælger revision kan de risikere at få nej, mens den nye standard kan være det alternativ, som giver troværdighed nok til at få gennemført et lån. Det samlede forslag vedrørende den nye erklæringsstandard forventes af regeringen at spare erhvervslivet for 236 mio. kr. på samfundsniveau. Dog pointerer regeringen også, at det ikke kan forventes, at alle virksomheder vil kunne nøjes med udvidet gennemgang, da de kan blive mødt med krav om revision fra kreditinstitutter og samarbejdspartere. Især virksomheder tæt på den øvre grænse (72 mio./36 mio./50 ansatte) forventes at blive mødt af sådanne krav 54. Det bør bemærkes, at de 236 mio. kr. ikke spares, hvis alle klasse B-virksomheder anvender revision i stedet for at gå over til den nye standard. Loven indeholder også andre ændringer end den nye erklæringsstandard, så som at holdningsselskaber kan benytte udvidet gennemgang og et mindre oplysningskrav ved fravalg af revision. Samlet set mener regeringen, at det potentielt kan føre til lettelser for 413 mio. kr. på samfundsniveau (FSR, Dansk Erhverv 2011, s. 1) 53 (FSR 2012f) 54 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 4) 55 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 10) Side 19 af 99

21 3. Loven om udvidet gennemgang Lov nr blev vedtaget 6. december 2012 og består af ændringer i både ÅRL og RL. Ændringen af de to love gør det muligt at indføre en den nye erklæringsstandard, så lovgrundlaget for udvidet gennemgang er i orden, hvilket er det primære formål med loven. I de næste to afsnit beskrives ændringerne af hver af de to love Ændringer i årsregnskabsloven I ÅRL ændrer loven 10 a til dette: Hvis årsregnskabet er revideret, skal det i tilknytning til ledelsespåtegningen, jf. 9, oplyses, hvis generalforsamlingen eller det tilsvarende godkendelsesorgan i en virksomhed, der opfylder betingelserne i 135, stk. 1, 3.pkt., har truffet beslutning om, at årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres 56. Ændringen i loven betyder, at virksomhederne alene i det år, de får foretaget revision, skal oplyse, at det kommende regnskabsår ikke vil blive revideret. Tidligere skulle virksomhederne hvert år i ledelsesberetningen angive, at næste årsregnskab ikke ville blive revideret. Årsagen til ændringen er, at hvis regnskabet ikke er blevet revideret, vil regnskabsbrugeren heller ikke forvente, at det bliver revideret i det kommende år. Dette må anses for at kunne skabe en administrativ lettelse. FSR udtalte i deres høringssvar, at virksomhederne skulle oplyse, hvis de gik fra revision til udvidet gennemgang. Dette har lovgiver ikke indført, begrundet med, at det ikke er en vigtig information for regnskabslæseren, at virksomheden går fra revision til udvidet gennemgang, da der stadig vil ske en ekstern revisorkontrol af virksomhedens regnskabsoplysninger 57. Dansk Industri synes i deres høringssvar, at det er et godt tiltag at forenkle de formelle oplysningskrav, og at de støttede dette tiltag 58. Den væsentligste ændring i ÅRL er ændringen i paragraf 135, stk. 1. Tidligere kunne en regnskabsklasse B-virksomhed alene vælge mellem at lade sig revidere eller ikke at lade sig revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende år var under to af de ovenstående grænser. Efter vedtagelsen af loven ser 135 i ÅRL nu således ud: En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et eventuelt koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer, jf. dog 3. pkt. En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, 56 (Folketinget 2012, 1, stk. 2) 57 (Erhvervsstyrelsen 2012a, s. 2) 58 (Dansk Industri 2012, s. 2 og 5) Side 20 af 99

22 kan vælge at lade revisionen efter 1. pkt. udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, jf. dog stk. 2 og 3. En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i 2 på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser, jf. dog stk. 2 og 3: 1) En balancesum på 4 mio. kr., 2) en nettoomsætning på 8 mio. kr. og 3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på Den store ændring ligger i, at lovgiver mellem 1. pkt. og 2. pkt. har indsat en ny sætning, så stk. 1 efterfølgende består af tre led. Den indsatte sætning giver regnskabsklasse B-virksomhederne en mulighed for at vælge Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små og mellemstore virksomheder. Virksomhederne kan derfor vælge mellem revision, udvidet gennemgang, og ingen revision (herunder review) - det sidste kun hvis de ligger under 4 mio. kr. i balance, 8 mio. kr. i omsætning og 12 ansatte grænsen. Erklæringsstandarden gør det muligt for virksomhederne at få en erklæring uden at skulle følge de 37 internationale standarder, som en almindelig revision udføres efter 60. Det er bemærkelsesværdigt, at man har kunnet indføre en ny standard alene ved den ovennævnte sætning, og samtidig har formuleret det, så det betegnes som en måde at udføre revisionen på. Dette betyder, at alle revisors pligter og rettigheder ved en revision også består ved udvidet gennemgang, dvs. at al lovgivning omkring revision også er gældende ved udvidet gennemgang. Eksempelvis har revisor ret til at deltage i generalforsa m- ling og pligt til at overholde de etiske standarder. I FSRs høringssvar foreslog de, at loven ikke burde benævne den nye standard revision 61. Årsagen til, at FSR gerne så, at dette udgik var, at man ville undgå forvirringen mellem, hvad en egentlig revision er, og hvad udvidet gennemgang er, og de påpeger, at udvidet gennemgang nu engang ikke er lig med revision 62. Erhvervsstyrelsen mener dog ikke, at betegnelsen revision ikke behøver at udgå, da det ikke vurderes at skabe tvivl hos regnskabsbrugeren, idet det tydeligt vil fremgå af erklæringen på regnskabet, hvilke standarder der ligger til grund for erklæringen på regnskabet 63. Endvidere er der sket en ændring af stk. 2 og stk. 3 i 59 (Folketinget 2012, 1, stk. 3) 60 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 5) 61 (FSR 2012c, s. 4) 62 (FSR 2012c, s. 5) 63 (Erhvervsstyrelsen 2012a, s. 3) Side 21 af 99

23 samme paragraf, hvor både erhvervsdrivende fonde og holdingselskaber ikke tidligere har kunnet fravige revision, siger stk. 3 nu f.eks., at holdingselskaber godt kan fravige revisionspligten, hvis de på koncernniveau ligger under grænserne nævnt i stk Andre ændringer er blandt andet ændringen af ÅRL 135, stk. 6, hvor nu også lovovertrædelser i tilknyttede virksomheder betyder, at virksomhederne ikke kan undlade revision i de efterfølgende tre år. Desuden er stk. 7 i samme paragraf rettet til, så den henviser til den korrekte del af 135, stk. 1, og desuden er det, at Erhvervsstyrelsen altid kan pålægge revision ved ulovlige aktionærlån udvidet, så dette nu udtrykkeligt står i paragraffen. Desuden kan Erhvervsstyrelsen nu beslutte, at virksomheden ikke kan benytte den nye erklæringsstandard, som følge heraf 65. Denne udvidelse finder realkreditforeningen i deres høringssvar som både positivt og logisk Ændringer i revisorloven Loven gennemfører også en række ændringer i RL, hvor den første paragraf der ændres er 16, stk. 4. I paragraffen er sidste sætning vedr. digital signatur slettet, mens man har indført et led i første sætning, som siger, at Erhvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler om udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed 67. Dette giver det lovmæssige grundlag for udarbejdelsen af en ny erklæringsstandard og sikrer således, at standarden bliver lovhjemlet. Dette er en nødvendighed på grund af vores medlemskab af IFAC, som bestemmer at landenes revisionsbrancher ikke bare selv må opfinde deres egne standarder uden om de internationale standarder 68. I stedet må revisorerne gerne benytte standarder, som national lovgivning tilbyder, og det er derfor en lovhjemmel er nødvendig for at kunne indføre udvidet gennemgang som standard i Danmark. Det giver desuden den fordel, at lovgiver derved får frigjort den nye standard fra den internationale udvikling, så en justering af standarden senere hen kan ske i dansk kontekst 69. I 20, stk. 1 er der tilføjet et nyt led: 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis revisionen er udført efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard, jf. årsregnskabslovens 135, stk. 1, 2. pkt. 70. Paragraffen henviser til 1. punktum som bestemmer, at der altid skal laves en 64 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 5-6) 65 (Folketinget 2012, 1, stk. 5) 66 (Realkredit foreningen 2012, s. 1) 67 (Folketinget 2012, 2, stk. 1) 68 (Krogh 2010, s. 34) 69 (Bisgaard 2010, s. 23) 70 (Folketinget 2012, 2, stk. 2) Side 22 af 99

24 revisionsprotokol, når der udføres revision. Det betyder derfor, at revisor ikke skal udarbejde en revisionsprotokol ved udvidet gennemgang. I det første udkast til loven var dette punkt direkte modsat - at revisor fortsat havde pligt til at udarbejde en revisionsprotokol 71. Årsagen til dette standpunktsskifte skyldes formentlig FSRs høringssvar, hvori foreningen oplister nogle grunde til, at det er uhensigtsmæssigt at beholde kravet om revisionsprotokol ved udvidet gennemgang. Først og fremmest foregår kommunikationen ofte mere uformelt i mindre selskaber, ligesom at personkredsen er langt mindre 72, hvorfor der ikke er det samme behov for en revisionsprotokol, som i de store selskaber. Dernæst bygger udvidet gennemgang på reviewstandarden, som ikke har et krav om revisionsprotokol. Der vil derfor opstå et misforhold mellem, hvad regnskabsbrugeren kan forvente, når de læser kravene til en revisionsprotokol i RL 20, stk. 3, og så sammenholder det med, hvad revisor rent faktisk vil udfører ved udvidet gennemgang 73. Endelig ville kravet om revisionsprotokol være med til at øge omkostningerne til en udvidet gennemgang, hvorfor man ikke ville kunne forvente den samme størrelse administrative besparelser, som man ellers forventede 74. Erhvervsstyrelsen udtaler selv i deres opsamling på høringssvarene, at kravet om en revisionsprotokol kan synes at være en unødvendig administrativ byrde 75. Hvis man ikke skulle fjerne kravet om revisionsprotokol helt, som FSR helst så, foreslog de, at man kunne indføre et alternativ, som lå mere op ad reviewstandarden, og som ikke skulle være benævnt revisionsprotokol 76. Det hele er endt med, at loven følger FSRs forslag, og helt har fjernet kravet om revisionsprotokol ved udvidet gennemgang, men bemærker at virksomhedens ledelse stadig frivilligt kan indgå aftale med revisor om, at der skal være en revisionsprotokol 77. Dog skal revisor stadig kommunikere med den øverste ledelse mundtligt eller skriftligt 78. Desuden ændrer loven 21 stk. 3 nr. 4, 35, stk. 4, 3. pkt., 35 stk. 5 og 50, stk. 1 vedrørende hvilke virksomheder, der er omfattet kvalitetskontrol og hvordan kvalitetskontrol skal udføres og betales (Erhvervs- og vækstministeren 2012b, s. 18) 72 (FSR 2012c, s. 4) 73 (FSR 2012c, s. 5) 74 (FSR 2012c, s. 5) 75 (Erhvervsstyrelsen 2012a, s. 6) 76 (FSR 2012c, s. 5) 77 (Erhvervsstyrelsen 2012a, s. 3) 78 (FSR 2013a, s. 44) 79 (Folketinget 2012, 2, stk. 3-6) Side 23 af 99

25 4. Indholdet af erklæringsstandarden Den nye erklæringsstandard bygger på FSRs forslag til en ny erklæringsstandard for små og mellemstore virksomheder lavet i 2009, men er blevet lavet om og tilrettet af Erhvervsstyrelsen primo I flere EU-lande har man allerede udviklet alternative produkter, hvor revisor kan give erklæringer med sikkerhed, men som hverken er review eller revision 80. FSR er fortaler for en international harmonisering omkring en standard på SMV-området, hvilket også er baggrunden for FSRs udkast til en dansk erklæring i 2009, som byggede på IFACs reviewstandard ISRE Ændringerne i ÅRL og RL giver bemyndigelsen til, at der i Erklæringsbekendtgørelsen (herefter Erkb) er blevet fastsat de mere præcise bestemmelser for udvidet gennemgang 82. Erhvervsstyrelsen har den 17. april 2013 udsendt den nye Erkb, hvor udvidet gennemgang er indført fra 9 til og med 11 83, og med den endelige erklæringsstandard for udvidet gennemgang som bilag 1. Kort efter udsendte FSR deres version af standarden, hvor de har tilføjet punkter og forklaringer, der gælder for deres medlemmer. De har ikke ændret Erhvervsstyrelsens standard, men blot forklaret den, og bygget mere ovenpå det som den allerede indeholder. Indførslen af udvidet gennemgang i erklæringsstandarden betyder, at virksomheder i regnskabsklasse B kan vælge udvidet gennemgang af deres årsregnskab efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små og mellemstore virksomheder i stedet for at få lavet en revision. Virksomhederne, som kan vælge udvidet gennemgang, er dem, som ikke overtræder to af følgende grænser i to år i træk; omsætning på 72 mio. kr., balancesum på 36 mio. kr. og 50 ansatte. De helt små regnskabsklasse B-virksomheder, dvs. op til 8 mio. kr. i omsætning, 4 mio. kr. i balancesum og 12 ansatte, kan som hidtil, frit vælge, om de ønsker revision eller ej. Nu kan de bare også vælge udvidet gennemgang. Titlen udvidet gennemgang har erklæringen fået på grund af de elementer som erklæringsstandarden indeholder. Gennemgang står for review og udvidet står for nogle supplerende handlinger revisor skal udføre. De to elementer er valgt ud fra de mindre virksomheders særlige karakteristika - primært at ejer og direktør ofte er den samme person, at papirgangene er uformelle, og at der ofte ikke er andre end banken, SKAT og virk- 80 (Bay 2010, s. 40) 81 (Bay 2010, s. 41) 82 (FSR 2012d) 83 (Erhvervsstyrelsen 2013) Side 24 af 99

26 somhedens medarbejdere, som interesserer sig for virksomhedens økonomi 84. Disse karakteristika betyder, at revision i mange tilfælde vil være unødvendigt omfattende. Idet udvidet gennemgang bygger på review efter ISRE 2400, betyder det, at når der kommer ændringer i reviewstandarden, vil udvidet gennemgang standarden højst sandsynlig også blive opdateret. Det er i hvert fald Anders Bisgaards mening: Det er meningen, at det skal være udvidet gennemgang. Det giver jo ikke mening, at udvidet gennemgang har et givent niveau, fordi det er taget ud fra review på et tidspunkt og hvis review udvikler sig, og så ender det faktisk med, at review er mere omfattende end udvidet gennemgang 85. I 2012 er der netop kommet en opdateret ISRE 2400, som beskrives nærmere i afsnit 5, hvorfor det naturligvis stiller andre krav til udvidet gennemgang, end der var dengang FSR kom med deres første forslag til udvidet gennemgang tilbage i At den skal kunne ændres er også grunden til, at standarden ligger i en bekendtgørelse frem for i en lov Udvidet gennemgangs bestanddele Målet med en udvidet gennemgang beskrevet i standarden således: Revisors mål ved en opgave efter denne standard er at: a) sætte revisor i stand til på basis af de udførte handlinger at udtrykke en konklusion om, hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven (jf. afsnit 56-72), og b) afgive erklæring på årsregnskabet som helhed i henhold til afsnit og kommunikere i overensstemmelse med kravene i denne standard 86. Der er her en væsentlig forskel i forhold til revision, hvilket kommer til udtryk ved, at revisor i udvidet gennemgang kun skal udtrykke sig på basis af de udførte handlinger, i modsætning til revision, hvor revisor udtrykker sig på baggrund af hele regnskabet. Dette betyder, at risikoen for evt. fejl i regnskabet ikke opdages, er større ved udvidet gennemgang end ved revision, da revisor ved begrænset sikkerhed ikke foretager ligeså mange handlinger som ved revision 87. Dette ses også ved, at revisor ved udvidet gennemgang primært skal benytte forespørgsler og analytiske handlinger til at sætte sig i 84 (FSR 2012f) 85 Bilag 1, s (FSR 2013a, afsnit 6) 87 (FSR 2013a, s. 3, fodnote 4) der henviser til: (IAASB 2012a, art. 17 f) Side 25 af 99

27 stand til at give konklusionen, og ikke som udgangspunkt efterprøve noget, som ved revision 88. Revisor skal ved udvidet gennemgang overholde relevante etiske krav, herunder de krav, der vedrører uafhængighed 89. Eksempelvis skal revisor overholde IFACs retningslinjer for revisors etiske adfærd 90. Dette er desuden konkret specificeret i afsnit 11 og 12 i erklæringsstandarden ved, at revisor skal benytte professionel skepsis og sin faglige vurdering ved udførelsen af en udvidet gennemgang 91. Derudover skal revisor overholde RL ved en udvidet gennemgang, da loven gælder for erklæringer med sikkerhed 92. Disse krav skyldes, at lovgiver i lov nr om ændring af årsregnskaber og revisorloven, har skrevet, at regnskabsklasse B-virksomhederne kan udføre udvidet gennemgang i stedet for revision 93, og derfor gælder alle love, hvor der står skrevet revision, også for udvidet gennemgang, medmindre andet er anført Udvidet gennemgangs forløb Før udvidet gennemgang begyndes skal revisor og den daglige ledelse aftale vilkårene for opgaven i et aftalebrev eller i anden skriftligt form. Dette skal blandt andet indeholde målet med og omfanget af opgaven, revisors ansvar, ledelsens ansvar og en omtale af, at opgaven ikke er en revisionsopgave 94. For at hjælpe revisorerne er bilag 1 til FSRs standard om udvidet gennemgang et eksempel på, hvordan revisor kunne udforme dette aftalebrev. Efter aftalen er på plads skal revisor opnå en forståelse af virksomheden og dens omgivelser 95. Revisors forståelse skal omfatte blandt andet relevante brancheforhold og regulering, virksomhedens art, herunder dens aktiviteter og struktur, samt virksomhedens bogføring 96. Det er nødvendigt for revisor at opnå denne forståelse for at kunne bestemme, hvilke handlinger som bedst vil kunne afdække de områder i regnskabet, hvor det er sandsynligt, at der kan opstå væsentlige fejl. Det er vigtigt at bemærke, at selvom forståelsen er et værktøj, som bruges til at planlægge udvidet gennemgangs forløb, er det ikke en proces, som afsluttes, når planlægningen er færdig, men en proces 88 (FSR 2013a, afsnit 4) 89 (FSR 2013a, afsnit 10) 90 (IFAC 2010) 91 (FSR 2013a, afsnit 11 og 12) 92 (Folketinget 2008, 1, stk. 2) 93 (Folketinget 2012, 1, stk. 3) 94 (FSR 2013a, afsnit 23) 95 (FSR 2013a, afsnit 31) 96 (FSR 2013a, afsnit 32) Side 26 af 99

28 som fortsætter helt frem til datoen på revisors erklæring 97. Anders Bisgaard forventer følgende procedure vedrørende udvidet gennemgang hos Beierholm: Jeg forventer, at vi vil komme til at bruge lidt flere kræfter på den indledende regnskabsanalyse, hvor vi laver nogle analyser af de indre sammenhænge i regnskabet og sammenligner med budget og med sidste år osv. Det gør vi fordi, hvis vi skal lave analyser og forespørgsler, så skal vi have et grundlag for det på og det er svært at komme uden om det 98. Anders Bisgaard udtaler endvidere: den indledende regnskabsanalyse er også et sædvanligt arbejdsværktøj ved en revision, men ikke et man måske altid vil lægge så meget vægt på i en revision, som man vil ved en udvidet gennemgangsopgave 99. De indledende analyser har betydning i forhold til udvidet gennemgang, og man kunne forestille sig, at revisor vil skulle bruge lidt ekstra tid her i forhold til revision. Nødvendigheden af indledende analyser skyldes, at revisor ved udvidet gennemgang ikke skal udtale sig om hele regnskabet, men kun undersøge de mest væsentlige og risikofyldte poster. Revisor skal ved udvidet gennemgang fastsætte væsentlighed for årsregnskabet som helhed og anvende denne væsentlighed ved udformningen af handlingerne og vurdering af resultatet af disse handlinger 100. Ligeledes skal revisor også ved udvidet gennemgang være opmærksom på transaktioner med nærtstående parter, besvigelser, going concern problemer, efterfølgende begivenheder og undersøge nærmere, hvis revisor har en mistanke om, at et af forholdene forefindes 101. Ved selve udførelsen af den udvidede gennemgangen skal revisor lave analytiske handlinger og forespørgsler, og som udgangspunkt kun disse handlinger. Ved analytiske handlinger forstås analyser af forventelige sammenhænge mellem finansielle og ikkefinansielle oplysninger omkring virksomheden 102. Revisor undersøger både sammenhængen, men også udsving eller afvigelser fra, hvad man forventer. Et eksempel er, at revisor sammenligner de foregående års tal i resultatopgørelsen med årets tal eller mere specifikt, at revisor sammenholder lønninger i forhold til antal ansatte 103. Ved forespørgsler forstås, at revisor indhenter informationer fra personer i eller udenfor virk- 97 (FSR 2013b) 98 Bilag 1, s Bilag 1, s (FSR 2013a, afsnit 29) 101 (FSR 2013a, afsnit og 45) 102 (FSR 2013a, s. 3, fodnote 6) 103 (FSR 2013a, afsnit A74) Side 27 af 99

29 somheden, der har relevant viden 104. Dette kan f.eks. være forespørgsel til ledelsen om, hvorvidt der har været transaktioner med nærtstående parter 105, eller forespørgsel til den daglige ledelse om, der har været begivenheder mellem balancedatoen og datoen for revisors erklæring, som kræver regulering af eller oplysning i regnskabet 106. For at analyserne og forespørgslerne kan føre til et tilstrækkeligt og egnet bevis, skal revisor behandle alle væsentlige poster i regnskabet og fokusere på områder, hvor det er sandsynligt, at væsentlige fejlinformationer opstår 107. I tilfælde af, at revisor mener, at der kan være risiko for, at regnskabet er fejlbehæftet, bør revisor foretage yderligere handlinger, som gør revisor i stand til at konkludere om forholdene betyder, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation 108. Standarden gør det klart, at udvidet gennemgang baserer sig på forespørgsler og analyser, men hvis disse handlinger ikke giver tilstrækkeligt og egnet bevis til konklusionen, er det nødvendigt, at revisor tager andre handlinger i brug f.eks. substansbaserede detailtest eller eksterne bekræftelser 109. Standarden om udvidet gennemgang gør endvidere opmærksom på, at én udvidet gennemgang opgave ikke nødvendigvis ligner den næste opgave, og at omstændighederne betyder, at der vil være tilfælde, hvor det er mere effektivt eller mere økonomisk hensigtsmæssigt, at udføre andre handlinger end lige forespørgsler og analyser til at starte med 110. Til slut skal revisor afgive en skriftlig erklæring på det udførte arbejde ved udvidet gennemgang 111 og når revisor afgiver en konklusion på udvidet gennemgang, kan det ske både med og uden modifikationer alt afhængig af, hvad den udvidede gennemgang kommer frem til. Til gengæld skal revisor løbende fratræde opgaven, hvis der er tilstrækkeligt tvivl om ledelsens integritet, eller hvis revisor ikke har kunnet få tilstrækkeligt og egnet bevis på grund af en begrænsning i omfanget pålagt af den daglige ledelse, og dette er en væsentlig og gennemgribende fejl, og fratræden skal være mulig efter gældende lov (FSR 2013a, s. 3, fodnote 5) 105 (FSR 2013a, afsnit 34b) 106 (FSR 2013a, afsnit 34e) 107 (FSR 2013a, afsnit 31) 108 (FSR 2013a, afsnit 44) 109 (FSR 2013a, afsnit A86) 110 (FSR 2013a, afsnit A65) 111 (FSR 2013a, afsnit 73) 112 (FSR 2013a, afsnit 51) Side 28 af 99

30 Yderligere elementer i udvidet gennemgang Udvidet gennemgang baserer sig, som tidligere nævnt, på review og dertil endvidere en række supplerende handlinger, som revisor skal foretage hver gang revisor foretager udvidet gennemgang. Revisor har ikke et valg mellem forskellige supplerende handlinger afhængig af virksomhedens forhold og dens kontekst som ved revision - de supplerende handlinger ved udvidet gennemgang kan ikke ændres afhængig af virksomheden. De supplerende handlinger er derfor heller ikke påvirket af, hvilke poster i virksomheden, som er væsentlig risikofyldte. Dog kan revisor naturligvis ikke lave handlingerne, hvis de pågældende forhold ikke findes i virksomheden. De fire supplerende handlinger er: - Indhentelse af engagementsopgørelser fra pengeinstitutter - Kontrollere tingbog, personbog og bilbog - Indhentelse af advokatbrev - Påse korrekt indberetning og afregning af skat, moms og forskellige afgifter Erkb stiller desuden krav om, at en erklæring om udvidet gennemgang skal indeholde en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen, baseret på den udførte gennemgang, har givet anledning til bemærkninger 113. I udtalelsen skal revisor beskrive, hvor eventuelle forskelle mellem ledelsesberetning og årsregnskabet er. Det er dog kun fejl i ledelsesberetning, der er væsentlige, som revisor skal oplyse om. Revisor skal også påtale, hvis revisor finder mangler i ledelsesberetningen 114. Oplysninger om gennemlæsning af ledelsesberetningen skal stå i et særskilt afsnit i erklæringen med overskriften: Udtalelse om ledelsesberetningen 115. Om de fire supplerende handlinger udtaler Anders Bisgaard: Der er handlinger, som giver bevis for regnskabet, det er engagementsforespørgsler, tingbogsoplysning, advokatbrev. Det giver den yderligere sikkerhed, der er omtalt i erklæringen. Derudover er der en arbejdshandling, der går ud på at kontrollere indberetninger til det offentlige. Det er ikke en handling rettet mod at give ekstra sikkerhed om regnskabet. Det er en arbejdshandling, der gør, at revisor er bedre klædt på til give en evt. supplerende oplysning om, at ledelsen kan ifalde et objektivt ansvar De supplerende handlinger 113 (Erhvervsstyrelsen 2013, 9 stk. 1, nr. 8) 114 (Erhvervsstyrelsen 2013, 5, stk. 7) 115 (Erhvervsstyrelsen 2013, 5, stk. 8) 116 Bilag 1, s. 6-7 Side 29 af 99

31 er netop sat ind i udvidet gennemgang for at skabe en ekstra sikkerhed, så revisoren kan afgive en positiv konklusion. Nedenfor kommer en beskrivelse af de fire handlinger. Indhentelse af engagementsopgørelser fra pengeinstitutter Ved engagementsforespørgsel skal revisor anvende FSRs og Finansrådets standardforespørgsel 117 til pengeinstitutter eller en tilsvarende udenlandsk forespørgselsform. Forespørgselsskemaet skal sendes direkte fra revisor til det pengeinstitut, hvor der ifølge årsregnskabet er registreret et mellemværende, uden at virksomheden har mulighed for at påvirke det undervejs. Revisor skal kontrollere, om informationerne fra engagementsforespørgslen er i overensstemmelse med årsregnskabet, og om det er i overensstemmelse med ÅRL. Det kan f.eks. være om virksomhedens indeståender og værdipapirer er til stede, og fuldstændighed af forpligtelser over for pengeinstitutter 118. Engagementsforespørgslen skal altid udsendes uanset risiko og væsentligheden af saldo og transaktionerne, dvs. selv om kontoen på balancedagen viser 0 kr. skal kontoen stadig undersøges, medmindre det kan dokumenteres, at kontoen er lukket 119. Kontrol af tingbog, personbog og bilbog Revisor skal indhente udskrifter fra tingbog, personbog og bilbog for at kontrollere virksomhedens sikkerhedsstillelser dvs. for at få dokumentation for ejerforholdet til forskellige aktiver og for at sikre oplysninger om forpligtelser. Revisor skal indhente udskriften fra personbogen for at få information om, hvorvidt virksomheden har virksomhedspant eller pant i andet løsøre. Revisor skal også få udskrift fra tingbogen, herunder andelsboligbog og bilbog, hvis virksomheden har aktiver i årsregnskabet, som er omfattet af tinglysningsloven. Dette kan f.eks. være ejendomme eller biler. Revisor skal også kontrollere, om de indhentede informationer er i overensstemmelse med ÅRL. Det kan f.eks. være om virksomheden har ejerskab over aktiverne eller om aktiverne er stillet til sikkerhed 120. Indhentelse af advokatbrev I det tilfælde revisor får kendskab til, at virksomheden i det forløbne år har gjort brug af advokat eller er involveret i tvister, sager, søgsmål, retssager eller lignende forhold, som 117 (Finansrådet, FSR - Danske Revisorer 2002) 118 (FSR 2013a, afsnit A80) 119 (FSR 2013a, s. 35 fodnote 22) 120 (FSR 2013a, afsnit A79) Side 30 af 99

32 kan have en væsentlig indvirkning på årsregnskabet, skal revisor udføre to ting. Det ene er, at revisor skal fremsende forespørgsel til den advokat, som er involveret i de pågældende forhold med henblik på at indhente informationer herom. Revisor skal have information om de sandsynlige udfald af f.eks. retssager og de eventuelle omkostninger heraf. For det andet skal revisor kontrollere, at de informationer, der bliver indhentet, er afspejlet i årsregnskabet, og at det er i overensstemmelse med ÅRL 121. Handlingen skal ikke udføres, hvis det ikke er relevant - det kan f.eks. være, hvis virksomheden ingen sager har, hvorfor der ikke vil være nogen at sende et advokatbrev til. Påse korrekt indberetning og afregning af skat, moms og forskellige afgifter Den sidste supplerende handling er, at revisor skal afstemme virksomhedens indberetning af A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift og merværdiafgift til SKAT med det bogførte for tre perioder eller det færre antal perioder, som der er indberetningspligt til i det pågældende regnskabsår. Hvis indberetningerne ikke er foretaget rettidigt eller ikke korrekt på grundlag af bogføringen, skal revisor, ud over en eventuel påvirkning på årsregnskabet, tage stilling til, om forholdet kan medføre ledelsesansvar 122. Denne supplerende handling er indført for at sikre myndighedernes kontrol ikke for at give ekstra sikkerhed om regnskabet som sådan. 121 (FSR 2013a, afsnit A81) 122 (FSR 2013a, afsnit A82) Side 31 af 99

33 5. Adskillelse fra andre erklæringstyper De efterfølgende underafsnit har fokus på, hvordan udvidet gennemgang påvirker revisor ved at undersøge, hvordan den adskiller sig fra de andre to erklæringstyper i arbejdsgange, handlinger og erklæringen, hvor anvendelig den er, og hvilken betydning den har for revisors kunder. Først kort om de andre erklæringstyper med sikkerhed revision og review. Ved revision af regnskaber, er det revisors mål at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller utilsigtede fejl, så revisor er i stand til at afgive en positiv formuleret konklusion om, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme 123. Review er mindre omfattende end revisionen, og kan derfor kun vælges, hvis der ikke er revisionspligt. Ved et review kontrollerer revisor færre af de informationer, der fremgår af regnskabet, da review er en opgave med begrænset sikkerhed. Derfor udtrykkes en negativ ladet konklusion på baggrund af de udførte handlinger. De handlinger, som knytter sig til et review er primært forespørgsler og analyser, mens revision yderligere omfatter efterprøvning. Den grundlæggende forskel på review og revision af årsregnskabet er dermed, at ved review er undersøgelsesdybden ringere end ved revision. Der er kommet en opdateret ISRE 2400 i september Den adskiller sig væsentligt fra den gamle ISRE 2400 i og med, at det præciseres i den nye reviewstandard, at konklusionen fra revisor baseres på en vurdering af de beviser, revisor har indhentet, frem for alene de resultater revisor har opnået ved udførelsen af specifikke handlinger 124. Standarden gør det også klart, at review naturligvis baserer sig på forespørgsler og analyser, som tidligere nævnt, men hvis disse handlinger ikke giver tilstrækkeligt og egnet bevis til konklusionen, er det nødvendigt, at revisor tager andre handlinger i brug. Dette udtrykker Anders Bisgaard således: Jeg synes, at jeg kan se en markant skærpelse fra den gamle 2400 standard til den nye I form af at den gamle 2400 var mere baseret på arbejdshandlinger eller procedurer. Der var et bilag med, som opremsede 90 arbejdshandlinger, hvor man efterlod læseren af standarden med indtrykket af, at når man havde lavet de 90 handlinger, så var man kommet igennem, og så kunne man give en erklæring om, at man ikke havde fundet fejl og mangler. Der er kommet en markant skærpelse i min optik i den nye standard, da der 123 (IAASB 2009c) 124 (Sayk 2013, s. 14) Side 32 af 99

34 er øget krav til at forstå risici og reagere på de forskellige risici, før man er bekendt med fejl og mangler 125. ISRE 2400 er dermed gået fra en procedureorienteret tilgang til en mere resultatorienteret tilgang, idet revisor nu fokuserer på at opnå tilstrækkelige og egnede beviser, frem for at stille sig tilfreds efter udførelsen af de tidligere nævnte 90 handlinger 126. Det betyder, at forskellen fra revision til review er blevet en anelse mindre, og derved er spillerummet for udvidet gennemgang mindsket fra første forslag til nu Revisors arbejdsgange ved udvidet gennemgang Dette afsnit har til formål at beskrive, hvordan revisors arbejdsgange påvirkes ved udvidet gennemgang i forhold til arbejdsgangene ved review og revision. Det vil påvirke for revisors arbejdsgange og handlinger, hvis de administrative lettelser på 25 % realiseres - Henrik Nørgaard udtaler: Jamen, det påvirker dem jo, dels skal de jo lære det her nye produkt at kende og dels lave nogle systemer, som kan gøre, at de kan levere det her produkt. Og det er sådan mere i første omgang det interne, derefter bliver det jo nok en erstatning af noget andet, og det medfører formodentligt at hvis vi antager, at det er en administrativ lempelse, at deres forretning bliver lidt mindre 127. Revisors arbejdsgange vil ændres som følge af en ny erklæringsstandard i forhold til, at de skal lære at udføre udvidet gennemgang. Det skal indarbejdes i deres systemer og idet det vil erstatte revision. Endvidere når det er tale om et billigere og mindre omfangsrigt alternativ for kunden, må der nødvendigvis også være mindre arbejde for revisor at lave, medmindre kunden vælger at bruge revisionsbesparelsen på at tilkøbe andre ydelser hos revisor. Den overordnede arbejdsgang i både revision, udvidet gennemgang og review indeholder de samme fire elementer: opgaveaccept, planlægning, udførelse og konklusion. Nedenfor undersøges det, hvor der bliver ændringer for revisorerne i deres arbejdsgange. Acceptfase Ved accept af opgave er der ikke de store ændringer for revisor, om det er revision, udvidet gennemgang eller review. Revisor skal stadig have den samme forståelse for kunden, og skal stadig i alle tre typer erklæringer lave et aftalebrev. Kasper Thordahl Niel- 125 Bilag 1, s (IAASB 2012b, bilag 2) 127 Bilag 6, s. 6 Side 33 af 99

35 sen udtaler: Kunde- og opgaveaccept det er det samme. Der skal du stadig ind og tage stilling til alle de samme ting 128. Der skal foretages de samme handlinger for at undersøge, om en kunde skal accepteres, uanset om revisor skal lave en revision, en udvidet gennemgang eller et review. Handlingerne er beskrevet i ISA 220 afsnit 8-20, og omfatter blandt andet, at revisor skal overveje om uafhængighedskravene er opfyldt, om hvilken integritet virksomhedens ejere og ledelse har, og om opgaveteamet kan overholde de etiske krav 129. En væsentlig ting for revisor at lægge mærke til er, at den måde kunden vælger review, udvidet gennemgang og revision er væsentlig forskellig. Hvis virksomheden ønsker udvidet gennemgang i stedet for revision, skal der træffes beslutning om dette på virksomhedens ordinære generalforsamling det behøver virksomheden ikke ved tilvalg af en revision, da revision er den højeste sikkerhed, som man kan vælge, så det vil sjældent være i modstrid til aktionærernes interesser. Derfor skal revisor være opmærksom på at informere sine kunder om dette. Hvis virksomheden vælger at opgradere fra review til udvidet gennemgang, skal virksomheden heller ikke foretage sig noget, da man igen går op i graden af sikkerhed. Planlægningsfasen I planlægningsfasen skal revisor ved en revision vurdere risiko og væsentlighed, vurdere virksomhedens kontroller, lave revisionsstrategi og revisionsplan. Revisor skal også i denne fase opdatere sit kendskab til virksomheden og dens omgivelser herunder intern kontrol. Når revisor er færdig med planlægningen, skal revisor have fundet de handlinger, som revisor vil udføre under selve revisionen, herunder arten, omfanget og karakteren af handlingerne - om dette udtaler Henrik Nørgaard: Hvis du tager hele planlægnings- og risikoidentifikationsfasen og lægger det sammen, så er der for mig at se ikke forskel på, om du laver revision eller review og dermed heller ikke udvidet gennemgang i den fase. Du skal stadig indhente en forståelse af virksomheden, du skal stadig hente forståelse af særlige brancheforhold, du skal stadig kigge på den regnskabsmæssige begrebsramme, de nu anvender og så videre og videre. Du skal fastsætte væsentlighedsniveau og det er samme væsentlighedsniveau du bruger, om det er revision eller review, så det er der jo ikke så meget påvirkning på 131. Jf. afsnit mener 128 Bilag 2, s (IAASB 2009a, art. 8-20) 130 (Folketinget 2012, 1, stk. 2) 131 Bilag 6, s. 6 Side 34 af 99

36 Anders Bisgaard derimod, at der vil komme en forskel i planlægningsfasen, idet han tror, at revisor vil komme til at bruge flere kræfter i den indledende regnskabsanalyse. Det kan derfor være forskelligt fra revisionshus til revisionshus. Umiddelbart er planlægningsfasen en fase, hvor revisors arbejdsproces ikke er væsentlig anderledes fra revision og review. Udførelsesfasen I udførelsesfasen er der nogle væsentlige forskelle mellem erklæringstyperne med sikkerhed. Ved review er handlingerne begrænset til forespørgsler og analyser, som udgangspunkt. Ved udvidet gennemgang er det de samme handlinger, som ved review plus de supplerende handlinger, beskrevet i afsnit Ved revision er det både forespørgsler og analyser, samt efterprøvelse. Undersøgelsesbredden er dog det samme ved et review og udvidet gennemgang som ved revision - altså at alle revisionsmål 132 afdækkes forskellen ligger i undersøgelsesdybden, hvor review og udvidet gennemgang er mindre end revision. Undersøgelsesdybden er dog dybere ved udvidet gennemgang, da der er de supplerende handlinger, der skal give en yderligere sikkerhed. Anders Bisgaard vurderer er, at der er brug for mere erfarne medarbejdere ved udvidet gennemgang til at vurdere arten, omfanget og karakteren af handlingerne: Det jeg føler, at der sker ved den nye reviewstandard, det er egentlig, at vi kommer til, at stille krav om, at vi får brugt mere erfarne medarbejdere, fordi at man får ikke den samme slags bekræftelser og mere objektive svar på tingene. Det vil sige, at det er vigtigt, at vi har medarbejdere på, som forstår de sammenhænge, der er i regnskabet og som kan reagere, når der er aktivitet, som er usædvanlig eller på anden måde afviger fra det sædvanlige 133. Det betyder, at revisionshusene ikke kan sætte deres prisbillige medarbejdere til at udføre disse opgaver, men at mere erfarne og dyrere medarbejdere må udføre disse opgaver, da det kræver en vis erfaring, at vurdere forespørgsler og analyser. Konklusionsfasen I konklusionsfasen er der forskel på rapporteringensformen. Ved review er der tale om en erklæring med en negativ formuleret konklusion, mens der både ved udvidet gennemgang og ved revision er tale om en erklæring med en positiv formuleret konklusion. Ved review og udvidet gennemgang skal revisor ikke føre en revisionsprotokol i forbin- 132 (IAASB 2009b, A111) 133 Bilag 1, s. 8-9 Side 35 af 99

37 delse med afgivelsen af en erklæring, mens revisor skal udføre dette ved revision. Dog skal revisor stadig kommunikere med ledelsen, men ikke nødvendigvis i en protokol. Der er endvidere tale om forskellige typer af sikkerhed og da udførelsesfasen er forskellig bliver det revisor konkluderer om ligeledes forskelligt. Hvorledes uformningen af påtegningen bliver anderledes beskrives i afsnit Delkonklusion Revisors arbejdsomfang bliver ved udvidet gennemgang mindsket, idet revisor skal udføre færre handlinger end ved revision. I accept- og planlægningsfasen er der ikke store forskelle. Den største forskel i revisors arbejdsgange kommer til at ligge i den udførende fase, idet undersøgelsesdybden er mindre ved udvidet gennemgang end revision, men som udgangspunkt mere end ved review. Desuden er den måde revisor udformer konklusionen på forskellig fra de to andre erklæringstyper Revisors arbejdshandlinger i udvidet gennemgang I dette afsnit vil det blive belyst, hvorledes revisors arbejdshandlinger under udførelsesfasen af revisors arbejde bliver påvirket i forhold til revision og review. Forskellen på revisors arbejdshandlinger i review, udvidet gennemgang og revision findes blandt andet som følge af, at der er forskellige strategier for arbejdshandlinger, som reaktion på de risikoområder revisor har fundet. Om dette udtaler Henrik Nørgaard: Hvis vi så tager forespørgsler og analyser, sådan specifikt, så kan man sige: at afhængig af, hvilken revisionsstrategi man har lagt og hvordan man vil angribe revisionen, og man så laver revision og tager substansrevision, så kan man lave den på mange måder. Man kan lave den dels ved noget analytisk revision, dels ved noget test af key items, test af detaljer og hvis man forestiller sig en revision, hvor man baserer sig meget på analytiske handlinger, så vil de analytiske handlinger du laver ved revision nok minde meget om dem, du laver ved udvidet gennemgang. Derimod hvis du går den anden vej, og siger at ved revision vil man mest teste 10 key items og nogle detaljer ved detailtest, så vil omfanget af dine analyser nok ende op med at være mindre end det du skulle lave ved udvidet gennemgang 134. Ud fra dette kan man se, at der er forskellige måder at gribe opgaven an på i de forskellige erklæringstyper. Den ene måde ligner mere en reviewtil- 134 Bilag 6, s. 7 Side 36 af 99

38 gang, mens den anden går mere detailvejen. Derfor vil der være situationer, hvor en udvidet gennemgang på de analytiske handlinger tilgår mere et review end en revision, og dette vil selvfølgelig påvirke, hvor forskellige revisors arbejdshandlinger er fra review eller revision Forskelle i arbejdshandlinger i forhold til review I forhold til review ligger forskellen primært i, at ved en udvidet gennemgang skal revisor også udføre supplerende handlinger som beskrevet i afsnit De supplerende handlinger skal udføres, hvis det er relevant, hvilket det er, når de forhold, som handlingen vedrører, foreligger i den konkrete situation f.eks. at virksomheden har en bankkonto ved engagementsopgørelse. Erkb stiller endvidere det krav, at en erklæring om udvidet gennemgang skal indeholde en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen, baseret på den udførte gennemgang, har givet anledning til bemærkninger 136. Det er ifølge Anders Bisgaard væsentligt, at: det almindelige review er revisors egen vurdering, hvor man får sammensat et arbejdsprogram, der dækker de risici der er. Men omkring de supplerende handlinger, da får revisor ikke selv lov at tage stilling til, om de skal udføres ud fra en betragtning om væsentlighed og risiko 137. Dette er en betydelig forskel på de arbejdshandlinger revisor skal udføre, og hvorledes revisor har indflydelse på de handlinger. Ved et review er det en vurdering ud fra risiko, hvilke handlinger revisor skal udføre, mens det ved udvidet gennemgang også er forudbestemte supplerende handlinger, der skal laves. Ved review og udvidet gennemgang skal revisor vurdere risici, som ved revision, men Anders Bisgaard mener, at revisor vil komme til at bruge flere kræfter i den indledende regnskabsanalyse end tidligere, som beskrevet i afsnit På denne måde kan revisor ved et review og en udvidet gennemgang komme til at lave mere i den indledende regnskabsanalyse, end revisor ville gøre ved en revision. Det er ved et review og en udvidet gennemgang derfor vigtigt, at revisor har fokus på, hvad risikoområderne er. Revisors forespørgsler og analyser bliver dermed primært på de risikofyldte områder, hvor der ved revision ofte vil være områder, revisor ikke kan komme udenom at revidere, selvom 135 (FSR 2013a, s. 10 fodnote 9) 136 (Erhvervsstyrelsen 2013, 9, stk. 1, nr. 8) 137 Bilag 1, s. 7 Side 37 af 99

39 de i den bestemte virksomhed ikke er væsentligt risikobetonet. På dette punkt ligner udvidet gennemgang dermed mere review end revision. Selvom der er forskel på en reviewopgave og en udvidet gennemgang opgave, har de dog det til fælles, at der i begge er krav om, at revisor skal vurdere om det arbejde, der er udført, også er tilstrækkeligt. Om dette udtaler Anders Bisgaard: Der er krav om, at revisor tænker på andre handlinger og også yderligere handlinger i forhold til revisors risikovurdering. Det betyder også, at inden man er færdig med en reviewopgave, skal man vurdere om det bevis, der foreligger, er tilstrækkeligt til en opgave med begrænset sikkerhed 138. Dermed skal revisor efter, udførelsen af forespørgsler og analyser i review- eller udvidet gennemgangsopgave vurdere om disse handlinger giver nok sikkerhed i forhold til, hvad det er revisor skal erklære på 139, hvilket der er sat fokus på med opdateringen af ISRE 2400 jf. afsnit 5. Hvis det ikke giver nok sikkerhed skal revisor udføre ekstra handlinger for at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis Forskelle i arbejdshandlinger i forhold til revision Revisors arbejdshandlinger ændres også fra en revision til en udvidet gennemgang, om dette udtaler Anders Bisgaard: Det betyder, at revisor egentlig får mulighed for at sammensætte et arbejdsprogram mere ud fra det behov, som revisor selv måtte føle at have eller føle, at der er på opgaven og indhente det bevis, der skal til. Og det er så i modsætning til revision, hvor der er nogle formelle ting, der skal laves, uanset om det giver mening eller nemt kan forstås af de mennesker, som får foretaget en revision 140. Det er lettere ved en udvidet gennemgang for revisor at udvælge de områder, der er vigtige for opgaven. Der er desuden mange formelle ting ved en revision, som revisor ikke behøver udføre ved en udvidet gennemgang, og derfor kan revisor bedre fokusere på risikofyldte områder. Forskellen mellem revisors arbejdshandlinger i en revision og en udvidet gennemgang er blandt andet at de medarbejdere, der har udført revision i mange år, vil få udfordringer med at lave færre handlinger, mens de stadig skal afgive en positiv formuleret konklusion. Om dette udtaler Kasper Thordahl Nielsen: Faren er, at jeg er bange for, specielt i vores hus, at de medarbejdere, der skal sidde med udvidet gennemgang får øje på en kunde, hvor de, de sidste 5 år har siddet 138 Bilag 1, s (FSR 2013a, afsnit 53 og 54) 140 Bilag 1, s. 11 Side 38 af 99

40 på revisionsbasis, og de har så fået at vide, at nu er det udvidet gennemgang og nu skal i gøre det og det. Jeg tror, der er tilbøjelighed til at gå tilbage i samme rille, da man skal have denne gode mavefornemmelse, revisor er opdraget til: du skal ikke lave noget færdigt, før du er sikker på, du kan sige god for det. Der kan jeg være i tvivl om, at alle ville have det godt med det vil tage tid at indstille sig på, at nu er det kun udvidet gennemgang, vi skal lave 141. Der ligger en væsentlig udfordring for revisor i, at vænne sig til at lave færre handlinger, grundet arbejdsomfanget ved en udvidet gennemgang er mindre end ved en revision, selvom konklusionen er positiv formuleret. Som revisor kan man godt have tendens til at ville skabe en god mavefornemmelse, og når man har været vant til dette på en bestemt kunde ved revision, kan det være svært at omstille sig. Efterprøvelse Helt konkret i forhold til revisors arbejdshandlinger i en udvidet gennemgang, skal revisor ikke lave efterprøvelse af forretningsgange og interne kontroller, som ved revision om dette udtaler Anders Bisgaard: Man kan sige, der er krav om, at man får optalt varelageret efter standard 501, hvis det er væsentligt, der er også krav om, at man laver virksomhedsbeskrivelse, som indeholder en beskrivelse af intern kontrol, det kan ikke udtrykkeligt ses på review, at der er krav om en beskrivelse af intern kontrol. Man kan også se, at der ikke er krav om, at man egentlig tester de interne kontroller og dermed den del af regnskabsgrundlaget, som bliver besluttet derfra 142. Det er en væsentlig ændring i revisors arbejdshandlinger, at disse områder ikke er nødvendige ved en udvidet gennemgang, men er et krav ved revision. En forskel i revisors arbejdshandlinger fra en udvidet gennemgang til en revision er altså, at revisor ikke nødvendigvis skal ind og lave efterprøvelse af forhold med risiko for væsentlig fejlinformation, f.eks. fysisk kontrol af varelager og udsendelse af saldomeddelelser på tilgodehavende og gældsposter ved en udvidet gennemgang. Om dette udtaler Carsten Nielsen: Primært er der det her med, at i en revision normalt, hvis der er væsentligt varebeholdning og debitorer og sådan noget, så skal man begynde og lave dyre revisionshandlinger, altså ude fysisk og lave kontroloptællinger og følge op på, at de får rettet fejl og sådan nogle ting. Og stemme optællingslisterne af og endeligt lagerlister af og på debitorerne, der skal vi udvælge nogle stikprøver og sende breve ud. Og få bekræftet saldoen, og rykke dem, 141 Bilag 2, s Bilag 1, s. 5 Side 39 af 99

41 hvis de ikke svarer, og hvis der er differencer, skal vi have undersøgt dem nærmere. Og der kan man sige, at mange af de handlinger, hvis man sender saldobreve ud, der bruger man rimelig meget tid på noget, hvor man til sidst finder ud af at tingene var egentlig okay, der var bare en masse forklaringer på, hvorfor der var noget der differerede, men det var egentlig okay, det der var i regnskabet. Det får man skåret fra ved at lave udvidet gennemgang 143. På den måde er der forskel i revisors arbejdshandlinger ved en udvidet gennemgang, da revisor ikke skal ud og efterprøve på disse områder. Der er i forbindelse med den nye Erkb kommet et høringssvar fra Finansrådet, der kommenterer på revisors arbejdshandlinger ved en udvidet gennemgang. Finansrådet påpeger, at der bør: indarbejdes en fleksibilitet i erklæringsstandarden således, at de supplerede handlinger, som foretages ved en udvidet gennemgang set i forhold til et almindeligt review, kan suppleres med yderligere handlinger. I situationer, hvor f.eks. varebeholdningen og tilgodehavender fra salg er væsentlige regnskabsposter, og der er høj risiko for væsentlig fejlinformation i regnskabet relateret hertil, skal det efter Finansrådets opfattelse således overvejes at udvide de supplerende handlinger med følgende handlinger, som ofte giver et stærkt bevis for tilstedeværelsen: - Lagereftersyn af varebeholdninger - Udsendelse af saldomeddelelser/ -forespørgsler til debitorer 144. Finansrådet udtrykker, at det kunne være en fordel, hvis revisorerne skal komme ekstra supplerende handlinger på opgaven, hvis der er væsentlige risikoområder, så der indarbejdes en vis fleksibilitet i erklæringsstandarden. Endvidere foreslår DLBR i deres høringssvar, at lovgiver burde indføre et uanmeldt beholdningseftersyn som en fast supplerende handling, for at tjekke den manglende funktionsadskillelse der ofte er i mindre virksomheder, og for at revisor kommer ud i virksomheden i løbet af året 145. Kasper Thordahl Nielsen har også et ønske om nogle foruddefinerede tillægshandlinger til mere risikofyldte områder: Man kunne måske godt bare have haft nogle lidt mere specifikke prædefinerede tillægshandlinger, hvis man kan sige det sådan at hvis man havde defineret, at der er en specifik risiko eller et risikofyldt område, jamen så vil det afstedkomme, at man som minimum skal lave de her ekstra handlinger, som man normalt ville gøre ved revision. Det tror jeg måske kunne være med til at klarlægge, hvad vil det sige, 143 Bilag 4, s (Finansrådet 2013, s. 1-2) 145 (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 7-8) Side 40 af 99

42 når nu vi støder ind i de her problematikker, hvor vi ikke føler, at vi kan nøjes med ren udvidet gennemgang på lagerområdet eksempelvis. Der kunne den godt have været lidt mere uddybende, men igen, det handler om, hvordan det håndteres i praksis 146. Nogle prædefinerede handlinger på områder, såsom lageret, havde været en fordel for revisor at have med i en udvidet gennemgang, hvis området viser sig risikofyldt og/eller væsentligt, så revisor vidste, hvad der skulle gøres i den pågældende situation. Dansk Industri påpeger ligeledes, at de supplerende handlinger bør afhænge af virksomhedens forhold 147. Der er Anders Bisgaard uenig - det vil være besværligt at standardisere: Det her er klart, der er et forsøg på at lave noget, der er udvidet i forhold til gennemgang. Og hvis vi skulle lave noget, der var udvidet skulle der selvfølgelig noget med. Omvendt var der en klar opgave i, at differentiere det nye produkt fra revision. Derfor gav det ikke mening, at f.eks. sige, at en fysisk lageroptælling den skal vi have med, og vi skal også have saldomeddelelser med. Havde vi medtaget sådan noget, ville der ikke være en synlig forskel på udvidet gennemgang og på revision 148. Hvis lagereftersyn af varebeholdning og udsendelse af saldomeddelelser er med i en udvidet gennemgang, vil det mindske forskellen mellem udvidet gennemgang og revision, så man nærmest ikke vil kunne se forskel og der ikke ville være nogen reel besparelse. Det er derfor heller ikke gennemført i den endelige standard. Revisionsprotokol En yderligere forskel er, at revisor ikke skal lave en revisionsprotokol ved udvidet gennemgang - Jon Beck udtaler herom: Så er der selvfølgelig på rapporteringssiden, da revisionsprotokol ikke er obligatorisk, men der er fortsat i reviewstandarden krav om, at du skal kommunikere med den øverste ledelse. Det er klart, det behøver man ikke gøre skriftligt, det kan man gøre mundtligt, men i praksis vil man nok se, at man har en eller anden skriftlig form. Det behøver måske ikke at være så formelt som en revisionsprotokol, men et PowerPoint eller et stykke papir, så man får highlighted, hvilke ting man skal være opmærksom på - det vil der blive gjort. Selvfølgelig vil der være en besparelse for din kommunikation 149. Selvom der ved en udvidet gennemgang ikke er krav om en revisionsprotokol, vil det stadig være sådan, at revisor skal kommunikere 146 Bilag 2, s (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 16) 148 Bilag 1, s Bilag 3, s. 11 Side 41 af 99

43 med den øverste ledelse, både ved review og ved en udvidet gennemgang og det kan derfor i nogle situationer komme til at blive tæt på, hvad en revisionsprotokol indeholder. Carsten Nielsen mener ikke, at der bliver nogen besparelse ved, at revisor ikke længere skal lave revisionsprotokol, når revisor stadig skal kommunikere med ledelsen: Fjerner vi den her protokol, så skal vi lave noget andet papir i stedet for. Så på den måde er der måske ikke den store besparelse i afslutningen der 150. Derimod mener Kasper Thordahl Nielsen, at: For mange mindre virksomheder er det jo bare proforma ud fra nogle begivenheder, som er sket i sin tid. Det er fint nok at have et dokument, som skal underskrives, hvis man har en bestyrelse, så kan jeg godt se meningen med det, men hvis det bare er direktionen, så er den meget overflødig. Så er det bedre at bruge krudtet på at præsentere regnskabet eller tage fat i nogle ting nogle nøgletal, rapporteringer, benchmark med andre virksomheder - som giver noget værdi for den her virksomheds ejer 151. Det er med til at skabe værdi for kunden, at der ikke er en revisionsprotokol ved en udvidet gennemgang, da den kommunikation revisor så får med ledelse og bestyrelse kan blive mere målrettet mod dem, i stedet for at skulle følge formkrav og bestemte afsnit, som er ved en revisionsprotokol, men om det giver en væsentlig besparelse er der uenighed omkring blandt revisorerne Delkonklusion I forhold til review og revision ændres revisors arbejdshandlinger væsentligt i den udførende fase. Ved review er det en vurdering ud fra risiko, hvilke handlinger revisor skal udføre, mens det ved en udvidet gennemgang også er forudbestemte supplerende handlinger, som der skal laves. I forhold til revision er det lettere for revisor at udvælge de områder, som er vigtige for en udvidet gennemgang opgave - der er færre formelle ting ved udvidet gennemgang, og derfor kan revisor bedre have fokus på de risikofyldte områder. Ligeledes skal revisor ikke efterprøve, medmindre revisor er usikker på sit bevis. Det har været diskuteret om lovgiver ved udvidet gennemgang skulle have udvidet de supplerende handlinger til at dække lager og debitorer, men dette er fravalgt for ikke at komme for tæt på en revision. Fælles arbejdshandlinger er for både review, udvidet gennemgang og revision er dog, at revisor skal lave forespørgsler og analyser af hoved- 150 Bilag 4, s Bilag 2, s. 9 Side 42 af 99

44 og nøgletal, der er dog en forskel i undersøgelsesdybden, da revisor ved revision udfører mere end disse handlinger Ændringer i påtegningen i forhold til en review- og revisionspåtegning Igennem dette afsnit sættes der fokus på, hvor udvidet gennemgang erklæringen adskiller sig fra henholdsvis reviewpåtegningen og revisionspåtegningen. Da påtegningen er produktet af revisors arbejde, er det vigtigt, at det i påtegningen træder tydeligt frem, at der er tale om udvidet gennemgang, så kunden ikke vil tro, at revisor har lavet review eller revision Reviewpåtegning vs. udvidet gennemgang påtegning Selve indholdet af erklæringen er ved udvidet gennemgang og review stort set det samme, hvilket også kan ses ved, at mange af den nye standards afsnit er identiske med afsnit i ISRE Der er dog nogle forskelle i påtegningen, som bliver beskrevet i dette afsnit. Erkb s 9, stk. 1, nr. 1 bestemmer, at revisor ved udvidet gennemgang, skal identificere det regnskab, som udvidet gennemgang er foretaget af, samt hvilken regnskabsmæssig begrebsramme, som er anvendt ved dens udarbejdelse. Det samme punkt står i 12, stk. 1, nr. 1 for review, her skal revisor dog kun beskrive en identifikation af det gennemgåede regnskab, og beskrivelsen af den regnskabsmæssige begrebsramme er derfor ikke et krav. Det er dog tilladt for revisor, at beskrive forholdet, idet Erkb 9 og 12 blot bestemmer, hvad erklæringen om review minimum skal indeholde. Begge erklæringstyper skal omtale revisors ansvar, men ved review skal revisor oplyse om de standarder, der er anvendt ved revisors gennemgang 152, mens revisor ved udvidet gennemgang skal oplyse om den udvidede gennemgangs formål, karakter og den eller de erklæringsstandarder, der er anvendt ved gennemgang. Det vil sige, at afsnittet om revisors ansvar omfatter mere ved udvidet gennemgang. Det kan skyldes, at erklæringsformen er ny, og lovgiver derfor vil sikre sig, at brugere af erklæringen ved, hvilket produkt revisor har udført, og hvorfor det er anvendt. 152 (Erhvervsstyrelsen 2013, 12, stk. 2) Side 43 af 99

45 Ved review skal revisor oplyse, hvad review indeholder, og specifikt at revision ikke er foretaget 153. Ved udvidet gennemgang skal revisor omtale, at omfanget af opgaven er mindre end ved revision, samt specifikt at der ikke udtrykkes en revisions konklusion 154. Ved udvidet gennemgang er der tale om en slags revision ifølge Erkb dog med langt mindre omfang, mens der ved review gøres opmærksom på, at det ikke er revision, der er foretaget. Derfor er det nødvendigt, at revisor ved udvidet gennemgang i sin erklæring skriver, at der ikke er tale om en revisionskonklusion. Forskellen mellem review og udvidet gennemgang træder tydeligt frem i henholdsvis 9, stk. 4 og 12, stk. 3 som beskriver, hvordan konklusionen skal udtrykkes. Om reviewkonklusionen bestemmer Erkb følgende: Revisors konklusion skal udtrykke, om revisor ved sin gennemgang (review) er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme eller andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav (begrænset sikkerhed) 155. Det er væsentligt, at revisor ikke udtaler sig om, at regnskabet rent faktisk giver et retvisende billede, men kun at revisor ikke er blevet opmærksom på noget, der kunne tyde på, at det ikke er et retvisende billede. Om udvidet gennemgang står der følgende i Erkb: Baseret på den udførte udvidede gennemgang, skal revisor udtrykke, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme eller andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav 156. Dette er anderledes end review, idet revisor ved udvidet gennemgang skal udtrykke sig om regnskabet faktisk giver et retvisende billede. Det er dette det betyder, at en erklæring på udvidet gennemgang er positivt formuleret, hvorimod et review er negativt formuleret. Hvilken forskel dette giver, vil blive analyseret nærmere i afsnit 6. Tilfældene hvor revisor i et review skal afgive et forbehold, er de samme som ved revision, hvorfor det beskrives i afsnit En erklæring om review skal endvidere indeholde supplerende oplysninger om eventuelle forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold og skal stå i særskilt afsnit med overskriften Supplerende oplysninger. Anderledes ser det ud for udvidet gennemgang, hvor man opdeler supplerende oplysninger 153 (Erhvervsstyrelsen 2013, 12, stk. 1, nr. 3) 154 (Erhvervsstyrelsen 2013, 9, stk. 1, nr. 3) 155 (Erhvervsstyrelsen 2013, 12, stk. 3) 156 (Erhvervsstyrelsen 2013, 9, stk. 4) Side 44 af 99

46 i; Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet og Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Den første overskrift skal oplyse om forhold i regnskabet, som revisor har fundet uden at tage forbehold. Mens den anden er beskrevet i Erkb 9, stk. 1 nr. 7 der henviser til Erkb 7, stk. 2, hvor der står, at revisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring a f regnskabsmateriale ikke er overholdt, samt hvis revisor bliver bekendt med forhold, som betyder at ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar vedrørende virksomheden. Det er dog en betingelse, at forholdet ikke er uvæsentligt. Her er der i forhold til review nærmere præciseret, hvad det er revisor skal have fokus på ved udvidet gennemgang, og der er indsat tre specifikke love, som revisor altid skal oplyse om overtrædelse af uanset væsentlighed. Det er straffelovens kapitel 28, skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, selskabslovgivningen, og relevant lovgivning for regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale 157. Erkb har det yderligere krav til udvidet gennemgang i forhold til review, at revisor ved udvidet gennemgang skal udtale sig om ledelsesberetningen og dennes overensstemmelse med årsregnskabet Revisionspåtegning vs. udvidet gennemgang påtegning I Erkb 5, stk. 1 står beskrevet, hvad en revisionspåtegning som minimum skal indeholde. Det første punkt, som kræver en identifikation af regnskabet og den regnskabsmæssige begrebsramme, er det samme både for revision og udvidet gennemgang. Det samme er tilfældet for punkt 2, som er et krav om omtale af revisors ansvar og omtale af det udførte arbejde. På disse to punkter er udvidet gennemgang erklæringen tættere på en revisionspåtegning end på reviewpåtegningen. For at undgå, at en udvidet gennemgang påtegning mistolkes, skal en påtegning for udvidet gennemgang indeholde en omtale af, at omfanget af udvidet gennemgang er mindre end revision, og at der af den grund ikke gives en revisionskonklusion 159. Dette skal selvfølgelig ikke være indeholdt i revisionspåtegningen, og derfor fremtræder der her en synlig forskel mellem de to typer. Forbehold skal tages og oplyses i begge erklæringer ud fra de to situationer, som er nævnt i Erkb 6, stk. 1: Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis: 157 (Erhvervsstyrelsen 2013, 7, stk. 2) 158 (Erhvervsstyrelsen 2013, 9, stk. 1, nr. 8) 159 (Erhvervsstyrelsen 2013, 9, stk. 1, nr. 3) Side 45 af 99

47 1) revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler, eller 2) revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl 160. De situationer, hvor revisor altid skal tage forbehold efter stk. 1 er de samme for både revision, udvidet gennemgang, og review, og er listet i 6 stk. 2. I udkastet til Erkb s 10, stk. 1 og 13, stk. 1 var der ikke denne henvisning til 6 stk. 2, kun til stk. 1, men efter høringssvar fra Deloitte er denne henvisning kommet på 161. På den måde er det præciseret, at der ikke er forskel på forbehold ved udvidet gennemgang, review og revision. Revisor skal altid angive de fundne forbehold under en særskilt overskrift i påtegningen 162. Revisor skal desuden oplyse hvis et forbehold er af så afgørende betydning at det fører til at generalformalingen ikke bør godkende regnskabet 163. Endvidere skal revisor også skrive på erklæringen, hvis den er uden forbehold, dette stod ikke i det første udkast til erklæringsbekendtgørelsen, men er kommet på efter høringssvar fra Dansk Industri 164. I påtegningen skal revisor ved begge erklæringstyper give supplerende oplysninger som netop beskrevet for udvidet gennemgang i forrige afsnit (5.3.1.), og der er altså ingen forskel på dette punkt mellem revision og udvidet gennemgang. I alle erklæringstyperne gælder, at revisor ikke må erstatte et forbehold med en supplerende oplysning 165. Reglerne for supplerende oplysninger er derfor ens for revision og udvidet gennemgang, hvorfor udvidet gennemgang på dette område minder mere om revision end review. Revisor skal i konklusionen ved begge erklæringer angive, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt om resultatet er i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme eller opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav 166, dog ved udvidet gennemgang kun baseret på det udførte arbejde. Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal revisor i et særskilt afsnit efter afsnittet om Forbehold angive dette. En anden forskel i konklusionen er, at en afkræftende konklusion ved revision skal in- 160 (Erhvervsstyrelsen 2013, 6, stk. 1) 161 (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 10) 162 (Erhvervsstyrelsen 2013, 6 stk. 3 og 10, stk. 2) 163 (Erhvervsstyrelsen 2013, 10, stk. 4) 164 (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 14) 165 (Erhvervsstyrelsen 2013, 7, stk. 3) 166 (Erhvervsstyrelsen 2013, 5, stk. 4 og 9, stk. 4) Side 46 af 99

48 deholde oplysninger om, at regnskabet ikke opfylder kravet om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt om resultatet er i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller ikke opfylder tilsvarende, generelle kvalitetskrav dette er ikke udtrykkeligt nævnt at gælde for udvidet gennemgang. Hvis virksomheden har udarbejdet en ledelsesberetning skal revisor i begge erklæringsformer udarbejde en udtalelse om, hvorvidt revisors gennemlæsning af denne, på ba g- grund af den udførte revision, har givet anledning til bemærkninger 168. Her ligner udvidet gennemgang meget revision, mens den adskiller sig fra review, hvor det ikke er et krav, at påtegningen indeholder udtalelse om gennemlæsning af ledelsesberetningen Sammenligning af de tre erklæringstypers påtegning I tabel 5.1 ses tre eksempler på, hvordan en erklæring indenfor henholdsvis revision, udvidet gennemgang og review ser ud. Det er et eksempel på den blanke påtegning, hvor revisor ikke har nogen modifikationer. Årsagen til dette valg er, at som nævnt i afsnit og , er der netop ikke den store forskel på, hvordan forbehold og supplerende oplysninger tager sig ud i de forskellige typer, hvorfor det er mest naturligt at fokusere på den blanke form her. 167 (Erhvervsstyrelsen 2013, 5, stk. 6) 168 (Erhvervsstyrelsen 2013, 5, stk. 1, nr. 7) 169 (Erhvervsstyrelsen 2013, 12, stk. 1) Side 47 af 99

49 Tabel 5.1: Eksempler på revisors påtegninger Revision 170 Udvidet gennemgang 171 Review 172 Den uafhængige revisors erklæringer [Passende adressat] Erklæring på regnskabet Vi har revideret medfølgende regnskab for ABC Selskab, der omfatter balance pr. 31. december 20X1, samt resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens ansvar for regnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne udarbejde et regnskab, der er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om dette regnskab på grundlag af vores revision. Vi har udført vores revision i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision. Disse standarder kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om regnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af handlinger for at opnå revisionsbevis for beløbene og oplysningerne i regnskabet. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurderingen af risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om den regnskabspraksis, som ledelsen har anvendt, er passende, og om de regnskabsmæssige skøn, som ledelsen har udøvet, er rimelige, samt en vurdering af den samlede præsentation af regnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores revisionskonklusion. Konklusion Det er vores opfattelse, at regnskabet i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede(*) (eller giver et retvisende billede) af ABC Selskabs finansielle stilling pr. 31. december 20XI samt af selskabets finansielle resultat og pengestrømme for regnskabsåret 20XI i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring vil variere afhængig af arten af revisors øvrige erklæringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring] [Revisors adresse] Den uafhængige revisors erklæringer Til kapitalejerne i selskab B Erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet Vi har udført udvidet gennemgang af årsregnskabet for selskab B for regnskabsåret 201x. Årsregnskabet, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse og noter], udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. Vi har udført vores udvidede gennemgang i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder og FSR - danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven. Dette kræver, at vi overholder revisorloven og FSR - danske revisorers etiske regler samt planlægger og udfører handlinger med henblik på at opnå begrænset sikkerhed for vores konklusion om årsregnskabet og derudover udfører specifikt krævede supplerende handlinger med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for vores konklusion. En udvidet gennemgang omfatter handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i virksomheden, analytiske handlinger og de specifikt krævede supplerende handlinger samt vurdering af det opnåede bevis. Omfanget af handlinger, der udføres ved en udvidet gennemgang, er mindre end ved en revision, og vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsregnskabet. Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Den uafhængige revisors reviewerklæring [Passende adressat] Erklæring på regnskabet Vi har udført review af medfølgende regnskab for ABC Selskab, som omfatter balance pr. 31. december 20X1, totalindkomstopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens (16) ansvar for regnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen og det retvisende billede af regnskabet i overensstemmelse med the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (17), og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne udarbejde et regnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om det medfølgende regnskab. Vi har udført vores review i overensstemmelse med den internationale standard om reviewopgaver, ISRE 2400 (ajourført), Opgaver om review af historiske finansielle oplysninger. Ifølge ISRE 2400 (ajourført) skal vi udtrykke en konklusion om, hvorvidt vi er blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Denne standard kræver også, at vi overholder relevante etiske krav. Et review af et regnskab i overensstemmelse med ISRE 2400 (ajourført) er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Revisor udfører handlinger, der primært omfatter forespørgsler til ledelsen og andre i virksomheden, hvor dette måtte være relevant, samt anvendelse af analytiske handlinger og vurdering af det opnåede bevis. De handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre omfattende end de handlinger, der udføres ved en revision udført efter de internationale standarder for revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om regnskabet. Konklusion Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede (eller ikke giver et retvisende billede) af ABC Selskabs finansielle stilling pr. 31. december 20X1, samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 20X1 i overensstemmelse med International Financial Reporting Standard for Small and Mediumsized Entities. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring afhænger af arten af revisors andre erklæringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring] [Revisors adresse] 170 (IAASB 2009c, bilag - eksempel 1) 171 (FSR 2013a, bilag 2) 172 (IAASB 2012a, bilag 2, eksempel 1) Side 48 af 99

50 Af tabel 5.1 ses, at opbygningen af de tre erklæringstyper er meget ens, og at man har anvendt stort set de samme overskrifter, samt den samme rækkefølge. Under overskriften Revisors ansvar træder de egentlige forskelle frem. Til at starte med er de tre erklæringstyper aflagt efter forskellige kriteriesæt, hvor revision bruger de internationale standarder om revision, mens udvidet gennemgang anvender Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for mindre virksomheder og FSRs standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, som følger ÅRL, og endelig følger review International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (herefter IFRS for SMEs). At der følges forskellige kriteriesæt betyder, at revisor ved udvidet gennemgang følger de danske regler i ÅRL ved f.eks. indregning, måling og oplysningskrav frem for at benytte de internationale standarder, som revision og review benytter. Overordnet set er mange af principperne i IFRS for SMEs i overensstemmelse med ÅRL 173, idet ÅRL bygger på IASB begrebsrammen 174. Dog findes der en række specifikke forskelle, hvor IFRS for SMEs er i direkte strid med ÅRL 175, som f.eks. standardiserede skemakrav til opstilling af bl.a. balancen i ÅRL, mens der i SME standarden blot er minimumskrav til, hvad den skal indeholde, og at revisor efter IFRS skal opdele hensatte forpligtigelser i kort- og langfristede, mens revisor efter ÅRL skal vise hensatte forpligtigelser, som en hovedpost i balancen 176. Idet udvidet gennemgang bygger på ISRE 2400, som også er en international standard, er forskelle dog meget små, og stort set kun vedrørende oplysningskrav. I afsnittet Revisors ansvar, gør revisor endvidere både ved review og udvidet gennemgang opmærksom på, at man ved disse erklæringstyper kun opnår begrænset sikkerhed fra revisor. I udvidet gennemgang står dette frem ved, at revisor skriver, at omfanget af handlinger er mindre end ved en revision, mens det ved review er benævnt som betydeligt mindre. At der her ligger en sproglig nuance, som har betydning, bemærker Jon Beck således: Der står jo, at det er mindre grad af sikkerhed end ved revision, og vi synes fortsat, der burde stå betydelig mindre grad af sikkerhed ikke bare mindre grad af sikkerhed. Så det står der trods alt der, problemet er bare, at brugerne, de læser ikke det her, derfor forstår de det selvfølgelig heller ikke 177. Udvidet gen- 173 (KPMG 2012, s. 45) 174 (Fedders, Steffensen 2012, s. 120) 175 (Fedders, Steffensen 2012, s. 63) 176 (Fedders, Steffensen 2012, s. 95) 177 Bilag 3, s. 7 Side 49 af 99

51 nemgang er ikke umiddelbart så langt fra review, at man bør kunne fjerne ordet betydeligt. Revisor vil ved en udvidet gennemgang altid have de supplerende handlinger, som er uundgåelige, men det er ikke nødvendigvis lig med, at revisor ved en udvidet gennemgang har lavet mere end ved et review. Man kunne sagtens forestille sig en situation, hvor f.eks. et advokatbrev alligevel blev sendt ved et review og ligeledes med de andre fire handlinger. Det vil altid afhænge af kunden og dens forhold, hvordan revisors arbejde kommer til at forme sig, og hvilke handlinger, der er nødvendige for at opnå tilstrækkelige og egnede beviser. Som Jon Beck udtaler, kan det være svært at forstå, hvori forskellen reelt ligger, og hvor grænsen går for, hvor meget revisor så faktisk skal lave for at have opfyldt, at det ved udvidet gennemgang ikke er betydeligt mindre end revision. I konklusionsafsnittet træder den mest betydningsfulde forskel frem - at revision og udvidet gennemgang giver en positiv ladet konklusion, mens review fremtræder i en negativt ladet konklusion. Dette træder frem ved, at revisor ved review skriver: Ved det udførte review, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede, hvor revisor i udvidet gennemgang omvendt bekræfter det retvisende billede ved at sige: Baseret på det udførte arbejde, er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede. Ved revision skrives det samme, blot set fra baseret på det udførte arbejde således, at revisor også her bekræfter det retvisende billede. Der er altså en nuance mellem alle tre former, hvorfor der er ingen af de tre konklusioner, som er fuldstændig ens. Samlet set må det siges, at udvidet gennemgang erklæringen i højere grad ligger sig op af revisionserklæringen, på trods af at den er bygget op om review plus noget mere Delkonklusion Review og udvidet gennemgang minder meget om hinanden, dog med enkelte undtagelser, hvoraf den vigtigste er, at påtegningen på udvidet gennemgang er en positivt ladet konklusion, mens konklusionen på et review er negativt ladet. De er dog begge med begrænset sikkerhed, hvilket gør, at de begge kun udtaler sig baseret på det udførte arbejde. Revision og udvidet gennemgang påtegningerne er dem, der ligner hinanden mest, idet de begge er positivt formulerede konklusioner. Forskellen ligger dog i, at udvidet gennemgang er en opgave med begrænset sikkerhed, hvor revision er med høj grad af sikkerhed, hvilket gør, at man ved udvidet gennemgang alene baserer sig på det Side 50 af 99

52 udførte arbejde, hvor revision udtaler sig om hele regnskabet. Samlet set er alle tre erklæringer meget ens i opbygning. Dog er der lidt forskelle, så som kriteriesæt, om det er betydeligt mindre eller mindre end revision, og selve formuleringen af konklusionen Udvidet gennemgangs anvendelighed for revisor Dette afsnit analyserer om udvidet gennemgang erklæringen er umiddelbar anvendelig for revisor. Afsnittet starter med at analysere udvidet gennemgangs elementer. Herefter analyseres de medarbejdere, som skal bruges på opgaven og til sidst anvendeligheden af lovgivningen Elementer i udvidet gennemgang Om elementerne i udvidet gennemgang udtaler Anders Bisgaard: Som en del af det at lave standarden i FSR, brugte vi kendte byggeklodser dertil, der vil ikke blive behov for, at revisor bliver efteruddannet i de centrale ting omkring virksomhedsbeskrivelse, væsentlighed og risiko. Det er klart, at der vil komme behov for, at man forstår den nye systematik, og den mere risikobaserede tilgang der er i gennemgang. Men det opfatter jeg også som opgaven heri. Det opfatter jeg som noget, man kan implementere med en begrænset indsats 178. Da man lavede standarden i FSR-regi var det et bevidst valg, at man så vidt muligt ville undgå, at en ny standard skulle give problemer for revisorerne. FSR ønskede ikke, at alle danske revisorer skulle på lange kurser før standarden kunne bruges, og valgte derfor, at centrale ting ikke skulle ændre sig. Dette er med til at holde omkostningerne til efteruddannelse på det minimale 179. Det er dog logisk, at revisorerne ikke kan anvende noget nyt uden at vide, hvad det er, og derfor skal revisorerne sættes ind i, hvad udvidet gennemgang er og betyder. Da lovgiver har bygget den nye erklæringsstandard så meget op omkring review, opnår FSR, at det ikke er totalt ukendt for revisorerne. Det er også værd at anskue, hvad der ville være sket, hvis man i stedet havde lavet en ren dansk standard, som ikke havde baggrund i noget kendt. Om dette udtaler Anders Bisgaard: der er ingen tvivl om, at når man lægger sig op af gennemgang på den måde man gør, så giver det ikke mening at begynde at skrive tingene forfra, fordi hver eneste gang vi begynder at bruge andre ord og begreber, så er der mange som begynder at filosofere over - jamen hvad er forskellen egentlig? Og vi har ikke haft no- 178 Bilag 1, s (Bisgaard 2010, s. 25) Side 51 af 99

53 get ønske om, at der skulle være nogen forskel 180. Der er ingen tvivl om, at Anders Bisgaard har ret på dette område - standarden ville have været langt mindre anvendelig for revisorerne, hvis de først skulle til at forstå en masse nye begreber, og sætte dem i kontekst til allerede kendte begreber. Med stor sandsynlighed ville det have skabt problemer både med udførelsen af udvidet gennemgang, og med hvor standardiseret produktet ville blive. Der ville alt andet lige være større risiko for misforståelser eller fejltolkninger. Selvom man ikke har ønsket, at skabe nye begreber, er det alligevel i et omfang sket ved, at lovgiver har kaldt standarden et nyt begreb, og ikke i standarden henvist til review. Man kunne overveje, om det havde været mere reelt at kalde standarden for review-plus, da det så ville afspejle, hvad det i virkeligheden er. Det ville også være lettere for virksomhederne, at forklare deres internationale samarbejdspartnere, hvad udvidet gennemgang er. Som det er nu, er det et særligt dansk begreb, hvilket jo ikke har været hensigten. Opdatering af ISRE 2400 Carsten Nielsen mener, at den opdaterede ISRE 2400 i sig selv kan give nogle problemer: Risikoen ved det her er jo, at der er nogle, som måske misfortolker reglerne og siger jamen vi skal egentlig bare lave nogle analyser og spørge ledelsen om noget, og så er vi færdige. Så skal man nok læse reviewstandarden lidt grundigere, fordi den stiller temmelig mange krav og derudover kan man sige, at når du ser på regnskaber og analyser osv., hvis der er noget, som ikke ser helt rigtigt ud, så skal man jo lave yderligere ting hele tiden 181. Problemet for den umiddelbare anvendelighed for revisor tyder på at ligge i det, som ellers er betegnet, som den kendte byggeklods. Årsagen er opdateringen af ISRE 2400, som er meget anderledes opbygget end, hvad revisorerne kendte til i den gamle udgave. Jon Beck mener, at det faktisk både er den gamle og den opdaterede reviewstandard, som giver problemer: Forskellen mellem review og udvidet gennemgang er jo lille. Det er ikke det som er problemet. De fire eller fem handlinger er jo det, som er forskellen, og det er jo relativt simpelt. Det som er problemet det er jo, at folk ikke forstår, hvad et review er, det har vi erfaring med, og så specielt at vi har den her nye reviewstandard, hvor det er mere skønsbetonet, hvad man faktisk skal lave. Det gør, at man skal have en overbevisning og noget erfaring for, hvordan man gør i 180 Bilag 1, s Bilag 4, s. 9 Side 52 af 99

54 praksis 182. Der er ikke længere en lang liste med eksempler på handlinger, som revisor kan udføre, men standarden lægger i stedet mere vægt på de beviser, som revisor opnår. Der er faktisk to nye produkter, som revisor nu skal sætte sig ind i, men review baserer sig dog stadig på samme handlinger, væsentlighed og risiko, så det er mere tilgangen til opgaven, som er ændret. Det tyder på, at revisorer fra flere af de store revisionshuse er enige om, at der ligger et problem i forhold til review. Derfor kan man godt forestille sig, at en udvidet gennemgang opgave vil blive udført og fortolket forskelligt fra revisionshus til revisionshus, og måske også fra revisor til revisor, medmindre revisionshusene selv indfører nogle retningslinjer, hvilket er meget sandsynligt at de gør. Carsten Nielsen kommenterer også dette problem, og kommer med en mulig løsning: Lige nu er det bare, at der ikke er noget praksis på, hvordan man skal gøre det her og det gør jo at der kan være vidt forskellige fortolkninger. Så det man kan håbe på er, at der kommer noget mere konkret ud fra revisorforeningen af, omkring hvordan de mener, at det er. Så bliver man i hvert fald lidt bundet af det jo 183. Henrik Nørgaard har et bud på, hvordan denne fælles forståelse og en form for praksis kan blive skabt, inden revisorerne skal til at bruge udvidet gennemgang: Hvordan man så får skabt fælles fokus og fælles forståelse, det bliver nok meget via artikler, kan jeg se for mig, og noget undervisning. Og hvem der skal drive det, det bliver nok i første omgang FSR, kan jeg se for mig, og os i REVU selvfølgelig 184. Det er efter Henrik Nørgaards mening brancheorganisationen FSR, som skal sørge for, at revisorerne står bedre rustet til denne nye opgave, hvilket giver god mening, da de selv har været med til at udarbejde standarden. Dette problem har FSR startet på at løse ved, at skrive artikler i deres medlemsblad Signatur, samt har holdt kurser for deres medlemmer siden december De supplerende handlinger Modsat den opdaterede ISRE 2400 ser det ud til, at den anden del af udvidet gennemgang - de supplerende handlinger, er lette at gå til for revisor, og er umiddelbart anvendelige. Dette er både Erhvervsstyrelsen og revisorerne enige om Peter Krogslund Jensen udtaler: De yderligere handlinger, der er fastsat, de er i standarden ret eksplicitte og ret klare med, hvad der ligger af forventninger til, hvad det er han skal udfø- 182 Bilag 3, s Bilag 4, s Bilag 6, s. 9 Side 53 af 99

55 re 185, mens Henrik Nørgaard udtaler: Men på toppen af det har vi noget andet, som er veldefineret, og som ikke på nogen måde er væsentlighed eller risikobetonet, men som er nogle specifikke handlinger, man skal lave altid og det kan man forklare 186. Når det konstateres, at reviewdelen er knap så anvendelig for revisor, må man sige, at det modsatte er gældende for de supplerende handlinger. De er fuldstændig fastlagt i standarden præcis, hvad revisor skal udføre, hvordan revisor skal udføre det, og hvornår revisor skal udføre det. Så revisor bør ikke være i tvivl om noget. Et eksempel er engagementsforespørgsel, hvor der i standarden er beskrevet, at den skal udføres på FSRs standardformular, og at handlingen altid skal udføres, når virksomheden har en bankkonto, også selvom bankkontoen værdi er 0 kr. Det er en fast handling, som altid vil skulle laves og altid på samme måde. Efter revisor har lavet de supplerende handlinger, kan der dog komme et problem for revisor, som Mette Gydemand beskriver: Der hvor det kan give nogle udfordringer tror jeg, det er jo i det tilfælde, hvor revisor han står og har lavet de supplerende handlinger skal jeg nu lave ekstra for at være sikker på det her eller skal jeg ikke. Altså hvornår stopper jeg? Mette Gydemand mener derfor, at det kan være et problem for revisor, at vide, hvornår nok er nok. Hvornår har revisor skabt en sikkerhed for regnskabets rigtighed, som giver nok til, at revisor vil kalde det retvisende ud fra det udførte arbejde? Kasper Thordahl Nielsen udtaler: Man skal være skarp på at sige, hvad er det for nogle handlinger, hvad er det for et arbejdsomfang der skal laves 188. Grænsen for, hvornår revisor er færdig med en udvidet gennemgang, kan være svær for revisor at sætte, og man kunne måske forestille sig, at mange revisorer vil have tendens til at lave for meget 189, for at sikre den gode mavefornemmelse, når revisor skriver under Medarbejdere Problemet med afgrænsningen af opgaven og den nye reviewstandard giver nogle udfordringer i forhold til de medarbejdere, som skal lave en udvidet gennemgang. Jon Beck udtaler: Hvis du skal lave ordentlige analyser og forespørgsler, så kræver det, at du har noget erfaring, at du har nogle forventninger. Du kan ikke sætte en medarbej- 185 Bilag 5, s Bilag 6, s Bilag 5, s Bilag 2, s Bilag 2, s. 7 Side 54 af 99

56 der, der har 1 års erfaring til at lave analyser, og få lavet udfordrende spørgsmål til ledelsen, det giver ikke mening, de har bare ikke erfaringen til det 190. Udvidet gennemgang stiller nogle krav til hvilke medarbejdere, som kan udføre opgaven. Som altid skal revisor forsøge at udføre opgaven så hurtigt og effektivt som muligt, og dette kan være svært for de mere prisbillige medarbejdere i et revisionshus. Man kan derfor stille spørgsmålstegn ved, om udvidet gennemgang nu kan gøres 25 % billigere, når nu det er mere erfarne medarbejdere, revisor er nødt til at sætte på opgaven. Endvidere kan man i fremtiden frygte om man får opdelt medarbejdernes kompetencer, således at nogle revisorer til sidst vil miste evnen til at revidere 191. I forhold til afgrænsningen af hvilke opgaver, som skal laves ved en udvidet gennemgang, udtaler Kasper Thordahl Nielsen: Det handler egentlig dybest set om kommunikationen af, hvad det er der skal laves. De autoriserede revisorer eller i hvert fald de ansvarlige, som skal sidde og give opgaven, det er dem, som har ansvaret for at få klædt medarbejderne på til at få lavet det efter udvidet gennemgang. Det bliver, i hvert fald for vores firma, den største udfordring. Det bliver, at mentalt omstille folk på, at det her, det er udvidet gennemgang ikke revision ergo skal vi ikke lave det her, som vi lavede sidste år, nu skal vi lave det her 192. Der ligger endnu en udfordring i, at få omstillet medarbejderne fra at lave revision til kun at lave udvidet gennemgang. Det kan være mærkeligt, at man de sidste 5-10 år har lavet f.eks. beholdningseftersyn hos en bestemt kunde, og pludselig er det ikke længere nødvendigt efter den nye udvidet gennemgang standard. Desuden ligger der en opgave for de erfarne medarbejdere i forhold til kunderne Jon Beck udtaler: Ulempen er, at det bliver svært at forklare kunden, hvad det er for noget de får - først så var det nemt, det står i loven, at vi skal revidere, let s get on with it - nu skal man jo kunne forklare kunden, hvad er forskellene, hvad er det du får ved den ene, hvad du ikke får ved den anden - det gør det meget mere komplekst 193. Så de revisorer, som skal have denne dialog med kunden, skal kunne forklare om udvidet gennemgang på en måde, så det er til at forstå for kunderne. Mange regnskabsbrugere har tendens til ikke at læse påtegningen fuldt ud, men i stedet bare hoppe til konklusio- 190 Bilag 3, s Bilag 3, s Bilag 2, s Bilag 3, s. 12 Side 55 af 99

57 nen og revisors underskrift 194, og derfor er det vigtigt, at forklare kunden, hvad de ikke får i en udvidet gennemgang frem for en revision Lovgivning Det giver en fordel for revisorerne, at loven er skrevet på den måde, som den er: En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at lade revisionen efter 1. pkt. udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder 195. Ved at lovgiver skriver, at revisionen kan udføres efter standarden, bestemmer lovgiver også, at al lovgivning, som gælder for revisioner f.eks. RL og etiske regler også gælder for udvidet gennemgang. Det er meget anvendeligt for revisor, da revisor derved ikke skal til at sætte sig ind i nogle nye regler på det område. Her skal revisor bare overholde, hvad der plejes ved en almindelig revision. Endeligt er der endnu en ting, som gør udvidet gennemgang nem for revisorerne at anvende ifølge Carsten Nielsen: For revisor er der måske den fordel, at der er mange flere detailkrav til en revision end der er til en udvidet gennemgang. Rent formalistisk og dokumentationsmæssigt kan en revisor måske lettere komme igennem en udvidet gennemgang end revision, for der er mange særkrav i en revision, som man kan komme udenom 196. Her sparer revisor nogle arbejdsopgaver frem for en revision, nok bedst eksemplificeret ved, at revisionsprotokollen ikke er et obligatorisk krav ved udvidet gennemgang. Det er netop dette, som skal være med til at give den besparelse i revisorhonoraret, som udvidet gennemgang satte sig for mål til at starte med Delkonklusion Udvidet gennemgang er som udgangspunkt anvendelig for revisor, grundet der er anvendt kendte elementer. På den anden side er ISRE 2400 dog blevet opdateret, hvorfor den for revisor ikke fremstår så kendt. Den anden del af udvidet gennemgang de supplerende handlinger er imidlertid lette at gå til for revisor men det kan være svært for revisor at begrænse arbejdet, der skal udføres, da det for revisor kan være svært at vurdere, hvornår nok er nok. Endvidere giver den opdaterede ISRE 2400 den udfordring, at det kræver mere erfarne medarbejdere, hvorfor dette stiller krav til hvilke medarbejdere 194 Bilag 3, s (Folketinget 2012, 1, stk. 3) 196 Bilag 4, s. 13 Side 56 af 99

58 der kan udføre arbejdet. Lovgivningsmæssigt er der dog den fordel, at al lovgivning stadig gælder for revisor, og endvidere er lovgivningen mindre formalistisk, og revisor skal dokumentere mindre Betydning for revisors kunder I dette afsnit analyseres, hvilken betydning det har for revisorens kunder, at de nu kan vælge udvidet gennemgang, samt de faktorer der har betydning for valget mellem revision og udvidet gennemgang Virksomhedens forhold Kort sagt kan betydningen for kundens valg siges sådan: Det afhænger af virksomheden. Regnskabsklasse B-virksomhederne er meget forskellige, og dem som kan vælge udvidet gennemgang i stedet for revision går fra en omsætning på 8 mio. kr. og helt op til 72 mio. kr. Det er derfor naturligt, at udvidet gennemgang ikke har den samme relevans for alle disse virksomheder, og at det ikke er de samme faktorer, som påvirker om de bør vælge udvidet gennemgang eller ej. Jon Beck udtaler i den forbindelse: Hvis du ser på antallet af kunder, som vil tilvælge udvidet gennemgang hos de virkelig små kontra de store, så vil procenten være tydeligst hos de mindre, da det rent faktisk reflekterer, hvad vi udfører 197. Jon Beck forestiller sig, at langt flere af de mindre B- virksomheder vil vælge udvidet gennemgang frem for de større B-virksomheder. Dette virker også naturligt ud fra en alt andet lige -betragtning om, at en virksomhed bliver mere kompleks jo større den bliver. Man kan også forestille sig, at virksomheden vil have flere interessenter, og flere andre forhold der betyder, at revision stadig vil være relevant, selvom det er muligt for virksomheden at fravælge den. Når man så ser på de mindre B-virksomheder, virker tilvalget af udvidet gennemgang mere naturligt, ifølge for Jon Beck: Der er jo ingen tvivl om, at der er nogle mindre virksomheder, som ikke har behov for en revision. Det er dem, som er velkonsolideret, har ingen gæld i banken, der er kun en hovedaktionær. Og ham der har betydelig indsigt i virksomheden, han har jo ikke nødvendigvis brug for det store billede, han kan godt nøjes med noget mindre. Og måske i forhold til leverandør og den type ting, der er det tilstrækkeligt. 197 Bilag 3, s. 12 Side 57 af 99

59 Men nogle virksomheder har behov - de skal holde fast i revision 198. En af de faktorer, som har betydning for, om virksomheden bør vælge udvidet gennemgang er virksomhedens økonomiske tilstand. Hvis virksomheden er velkonsolideret og ikke har gæld i banken, så er det lettere for virksomheden, at vælge udvidet gennemgang uden, at nogle af interessenterne vil se det som en forringelse. Har virksomheden omvendt store forpligtigelser i banken, kan man godt forestille sig, at banken vil være mere utilfreds, især hvis de har pant i virksomheden. I det sidstnævnte tilfælde kan det tænkes, at banken vil stille krav om revision, for at sikre at f.eks. varelageret nu har den værdi, som det står til i regnskabet. En anden faktor er ejerskabet af virksomheden. Jo mere komplekst ejerskabet er jo flere ejere, der er jo mindre indsigt vil hver ejer alt andet lige have i virksomheden. De kan derfor have større interesse i, at der bliver foretaget en revision, for at sikre, at alt er, som det skal være. Vil virksomheden inden for det næste år gerne ud i verden og have aftaler med internationale leverandører eller kunder, kan man sagtens forestille sig, at disse vil kræve et revideret regnskab. Så vil det for virksomheden være umuligt, at gå tilbage og få lavet revision for forrige års regnskab. Carsten Nielsen er udtaler, at virksomhedens fremtid har betydning: Altså hvis vi taler om en mindre ejerledet virksomhed, hvor der er en ejer der driver det og forventer at drive det videre sådan de næste 20 år. Så er de her regler måske en god ting. Men hvis det er sådan en vækstvirksomhed, der måske skal sælges, skal børsnoteres eller lignende, så er det nok en dårlig idé 199. Når virksomheden står og skal beslutte, om de skal vælge udvidet gennemgang eller ej afhænger det også af, hvordan de gerne ser virksomheden udvikle sig. Virksomheden er nødt til at tænke på de regnskabsbrugere, som virksomheden har eller måske får vil de synes, at en erklæring med begrænset sikkerhed er nok? Hvis ikke, så må virksomheden nødvendigvis ende i en revision. Omvendt kan det være en god indikator for den lille virksomhed, som ønsker at fortsætte som den har gjort de seneste 20 år, at virksomheden sagtens kan nøjes med udvidet gennemgang. Her ville brugerne af erklæringen nok oftest også kun bestå af ejeren, banken og skattemyndighederne, hvorfor virksomheden i højere grad vil kunne nøjes med en begrænset sikkerhed, alt andet lige. 198 Bilag 3, s Bilag 4, s. 3 Side 58 af 99

60 Interessenter Problemet for mange af B-virksomhederne vil være i situationer, hvor de har flere af de faktorer, som blev nævnt indledningsvist f.eks. store lån i banken. Her kan man godt forestille sig, at kunden reelt ikke selv har valget, om de vil gå over til udvidet gennemgang. Anders Bisgaard udtaler herom: Det betyder, der er en række situationer, hvor vi må forvente, at revision stadig vil være udgangspunktet i hvert fald her i starten. Det tror jeg, er de steder, hvor banker har store kreditter og er afhængige af regnskaberne som beslutningsgrundlag. Det kan også være leverandører og andre der skal yde kredit, som siger vi vil gerne være sikre på, at vi får truffet beslutninger på et korrekt grundlag. Der kan man så sige, at hvis en kunde ikke vil møde op med et revideret regnskab, så kan de risikere, at de skal dukke op med andre ting: forudbetalinger, garantier eller forskellige andre ting 200. Hvis virksomheden vælger udvidet gennemgang uden at være enig med sine interessenter om dette først, kan det resultere i, at de vil forlange noget ekstra af virksomheden, som f.eks. de ting Anders Bisgaard nævner. Dette kan betyde, at virksomheden kan føle sig presset til at beholde revisionen. Endvidere er der mange virksomheder, som allerede har en aftale om, at de skal aflevere et revideret regnskab ifølge Anders Bisgaard: Mange virksomheder har i dag et finansieringstilsagn fra banken, hvor det fremgår, at der skal afleveres et revideret regnskab. Det kan jeg høre, at det bliver taget bogstaveligt fra bankerne i dag. Så står der, at man skal komme med et revideret regnskab, så skal man ikke komme med en erklæring om udvidet gennemgang, så har man ikke levet op til de vilkår der er 201. I så fald opfylder virksomheden ikke sine aftalte pligter, og banken er i sin ret til at ophæve aftalen. Er virksomheden presset kan dette være en farlig situation, og alternativet kan jo så blive, at de skal finde en anden finansieringskilde, hvilket også kan være svært, hvis virksomheden ikke har et revideret regnskab at kunne fremvise. Et andet alternativ til, hvad kan ske ved at vælge udvidet gennemgang frem for revision, hvis virksomheden har en aftale med banken om revideret regnskab, er øgede renter eller generelt forringede kreditvilkår. Jon Beck omtaler det således: Problemet for banken det er jo, at de ofte tager sikkerhed i aktiver, og hvis vi ikke giver nogen sikkerhed for, at aktiverne rent faktisk eksisterer, jamen så får de jo ikke den samme kredit, da er der større risiko forbundet med den kredit de har, vægtet på solvensen, koster det mere osv., så derfor kan de kræ- 200 Bilag 1, s Bilag 1, s. 4 Side 59 af 99

61 ve revision ellers får de bare en højere rente 202. På revisorerne kunne det godt lyde, som om de tror, at det er bankerne, som i høj grad vil sætte en stopper for de virksomheder, som faktisk ville kunne spare penge på revisionsregningen, hvis de valgte udvidet gennemgang. Der er ingen tvivl om, at man i nogle tilfælde, f.eks. ved pant, kan forstå bankernes bekymring, og at de vil sikre deres værdier. Spørgsmålet er, om bankerne vil være en stopklods i situationer, hvor revision ikke er nødvendigt Kasper Thordahl Nielsen udtaler: Der har man en udfordring i at få forklaret specielt bankerne om, at det godt kan være en fornuftig ting for nogle kunder at gå over til udvidet gennemgang. Pr. definition vil en bankmand sige, hvis det ikke er revision, så er der ingen sikkerhed og så kan revisor ikke stilles til ansvar - det har jeg hørt en bankmand sige. Han troede, hvis det var udvidet gennemgang, da havde revisor intet ansvar for, at der er fejlinformation i regnskabet - det er jo ikke rigtigt. Så det handler meget om at få forklaret, hvad er det reelt indholdet er 203. Ifølge Kasper Thordahl Nielsen virker det ikke som om, at bankerne har sat sig ind i, hvad udvidet gennemgang er endnu, og at det kan være dette, som sætter en blokade op for, at virksomhederne kan få lov at vælge det. Der ligger en stor opgave i, at få bankerne til at acceptere dette nye produkt, og vide hvad det præcis står for. Banken må betegnes som en professionel regnskabsbruger, og hvis virksomheden kan opleve disse problemer med de professionelle regnskabsbrugere omkring udvidet gennemgang, hvordan står det så ikke til med alle andre regnskabsbrugere? Revisorerne har fuldstændig ret i, at der ligger en stor opgave foran revisionsbranchen med at få forklaret, hvad dette nye produkt er, hvad det kan, og hvorfor det bør anvendes. Ellers er der stor risiko for, at virksomheden vil vælge det, som de er trygge ved, og det som de kender. Jon Beck udtaler: Det er noget man skal blive komfortabel med, hvad giver det her, hvad betyder det her. Men det her er jo nyt, så mange vil holde fast i det de kender. Når man taler med mange banker, så siger de vi skal bare have revision, det er lige meget at I kan spare kr. vi skal bare have revision, sådan er det. Ellers får du bare en højere rente og så er det hele spist op alligevel 204. Hvis virksomheden bliver mødt af en bank, som siger det ovenstående, så har virksomheden jo reelt ikke et valg mellem revision og udvidet gennemgang - der er intet, der hindrer dem i at gøre det, men det vil bare blive dyrere for dem selv i sidste ende. Som 202 Bilag 3, s Bilag 2, s Bilag 3, s. 3 Side 60 af 99

62 det er nævnt tidligere i dette afsnit, bunder det dog i virksomhedens forhold - hvis virksomheden kun har penge i banken og ingen lån eller lignende, vil banken ikke kunne stille sådan et krav op. Men som Jon Beck nævner, kan kr. hurtigt forsvinde, og er måske heller ikke den store besparelse, så set fra denne vinkel afhænger valget jo også meget af virksomhedens forhold. Det interessante for virksomheden er, hvornår faldet i honoraret vil overstige de økonomiske konsekvenser, der kan være ved at overgå til udvidet gennemgang. Punktet vil være forskelligt fra virksomhed til virksomhed, alt efter virksomhedens forhold, beskrevet i , men også efter hvilke interessenter virksomheden har og deres krav. Det er dog vigtigt at bemærke, at det omtalte er revisorernes syn på bankernes kendskab til udvidet gennemgang - virkeligheden er måske en anden, og revisorerne taler kun ud fra de situationer, som de selv har oplevet. Det vigtigste for en kreditgiver vil være, om virksomheden vil gå konkurs inden for en defineret årrække, idet de da vil miste langt størsteparten af deres udlån - Jon Beck udtaler: Det som de fleste af brugerne fokuserer på, specielt i forbindelse med, at de skal give kredit, det er om det er en going concern eller ej. De overvejelser man gør sig, når man laver review eller udvidet gennemgang, de er jo groft sagt de samme - du skal forholde dig til going concern i begge situationer. Så på den måde kan man sige, så får de jo måske nogenlunde det samme 205. Bankerne og kreditvurderingsinteressenter bør ikke være bange for udvidet gennemgang af denne grund. En revisor skal altid overveje going concern, uanset om det er en erklæring med begrænset sikkerhed 206, fordi hvis der er tale om en situation med going concern, vil værdierne i regnskabet i stedet skulle stå til nettorealisationsværdier. Dette er et punkt, der taler for, at interessenter ikke bør sætte en stopper for udvidet gennemgang - i hvert fald ikke på det grundlag. Den begrænsede sikkerhed ved udvidet gennemgang kan få stor indflydelse på valget, idet interessenterne er vant til at få en høj sikkerhed, når virksomheden har fået lavet en revisionserklæring på regnskabet. Om sikkerheden udtaler Carsten Nielsen: rent sikkerhedsmæssigt, så tror jeg den lille ejerledede virksomhed vil stå med en fornuftig sikkerhed ved udvidet gennemgang - ingen tvivl om det. Det er mest de handlinger, hvor man går ud i det tredje led, det er jo sådan, hvis der er nogle, der prøver at snyde en, så vil man opdage det ved at gå ud efter de eksterne beviser. Så for ejerlederen, så ved han godt, om han har snydt eller ikke har, så man kan sige, at for ham gør det ikke det store 205 Bilag 3, s (FSR 2013a, afsnit 39) Side 61 af 99

63 forskel, om man laver det ene eller det andet. Men har han nogle folk, der ikke kan finde ud af at styre lageret, så kan det godt være at han siger, det er du nødt til at tælle revisor, fordi hvis du ikke kommer og tæller, så falder det helt af på den. Der kan være mange måder at gøre det på. Man kunne også vælge at få lavet udvidet gennemgang plus det fysiske lager ovenpå. Det kan man bare aftale med kunden 207. Det kan afhænge af virksomhedens ejerforhold, hvor nødvendig en høj grad af sikkerhed er. Jo mere kompleks ejerstruktur, jo mere behov for høj sikkerhed, alt andet lige. Ved udvidet gennemgang kan revisor helt konkret tilpasse revisors opgaver mod et ekstra honorar. Hvis der står en bank og kræver, at varelageret bliver revideret, fordi de gerne vil være sikre på værdien af f.eks. deres virksomhedspant, så er det jo noget virksomheden kan aftale sig ud af. Revisor kan aftale med kunden, at revisor går ind og tjekker varelageret, og at revisor ellers udfører alt andet på udvidet gennemgang basis. Så tilpasser revisor udvidet gennemgang til den konkrete situation, og de særlige behov, som netop denne kunde har Besparelsen Årsagen til at udvidet gennemgang overhovedet skulle være attraktivt for virksomheder, er den besparelse på revisionsregningen, som i lovforslaget er estimeret til 25 %. Et af formålene fra revisors side er jo, at man får et produkt, som er mere tilpasset B- virksomhederne generelt ifølge Jon Beck: Det kommer til at fjerne fokus fra, at det er en omkostning til, at det er noget vi leverer som giver en værdi, fordi nu er det faktisk en valgmulighed, som gør at man kan tilpasse tingene til mere reelt, hvad de har brug for. For os synes vi også, at det er en fordel at produkterne mere passer til den virkelighed, som rent faktisk bliver udført 208. At virksomhederne aktivt skal vælge dette produkt til vil betyde, at virksomhederne vil opfatte revisors arbejde mere som værdiskabende end som bare en omkostning. Det taler for Jon Becks synspunkt, at virksomheden skal foretage det her valg, og at de har muligheden for at vælge revision, hvis det er det, som de ønsker. Hvis virksomheden vælger revision, siger de indirekte, at det ekstra de betaler for revisionen i forhold til udvidet gennemgang har en værdi - måske ikke direkte for dem selv, men så for deres interessenter og derfor dem selv indirekte. Omvendt vil der måske være virksomheder, som bare ser muligheden for at spare penge, og derfor 207 Bilag 4, s Bilag 3, s. 12 Side 62 af 99

64 alene af den grund vælger at nedgradere. Sikkert er det dog, at udvidet gennemgang er mere tilpasset B-virksomheder af flere årsager eksempelvis langt mindre dokumentationskrav og ingen obligatoriske efterprøvelser, som er bestemt på forhånd. Spørgsmålet er så om virksomheden vil opnå den omtalte besparelse på 25 %. Carsten Nielsen udtaler i den forbindelse: Vi laver typisk for de mindre, revision og opstilling af regnskabet og laver skatteberegning. Der kan man sige opstilling af regnskab og skattemæssig beregning, det bliver det samme. Det er jo kun revisionshonoraret, hvor der vil kunne være en reel besparelse. Men altså lyder det umiddelbart ikke helt vanvittigt, det de har skrevet i lovforslaget med 25 %, men det er svært at sige endnu 209. Det er væsentligt for kunderne at bemærke, at det ikke er på den samlede revisorregning, at de kan forvente at se en besparelse på 25 %, hvis de vælger udvidet gennemgang det er alene på den del som omhandler selve revisionen og erklæringen. De mindre virksomheder vil højst sandsynlig stadigvæk vælge at få hjælp til opstilling af regnskabet og skatteberegningerne udvidet gennemgang ændrer ikke på disse forhold. Desuden mener Carsten Nielsen, at det er sandsynligt, at det bliver omkring 25 % revisionsbesparelsen kommer til at ligge på, men udtaler samtidig, at det er for tidligt at komme med endelige bud. Dette skyldes jo, at revisorerne ikke er helt sikre på, hvordan udvidet gennemgang kommer til at forløbe endnu. Endvidere deler FSR denne holdning idet de har gjort en del for at undgå at kommentere på besparelsens størrelse 210. Omkring betydningen af virksomhedernes forskelle for honorarets størrelse udtaler Jon Beck: Når du kommer op i de store B-virksomheder, specielt dem, som er datterselskaber i en koncern og den slags - dér er der tale om en reel besparelse ved at lave det her. Det er specielt i de situationer, hvor virksomheden har et godt kontrolmiljø. Når der er godt kontrolmiljø, så giver review og udvidet gennemgang rigtig meget mening, så kan du lave mere effektive handlinger end, hvis de ikke har kontrolmiljø. For så er du ude i, at man alligevel skal lave revisionslignede handlinger, og så er der måske ikke nogen besparelse. Men det er jo klart i de store, som har godt kontrolmiljø giver det mening at lave nogle fornuftige arbejdshandlinger. Så kan det godt være % besparelse 211. Jon Beck er enig med Carsten Nielsen i, at forslagets udgangspunkt med ca. 25 % godt kan komme til at passe. Det afhænger dog af en masse forskellige for- 209 Bilag 4, s Bilag 1, s Bilag 3, s. 6 Side 63 af 99

65 hold, blandt andet, hvor stor virksomheden er, idet større virksomheder ofte har et bedre kontrolmiljø 212, hvilket gør det lettere at lave stikprøver. En anden vigtig faktor er, hvor godt virksomhedens kontrolmiljø er, idet forespørgsler og analyser klart egner sig bedst til en virksomhed, der har styr på sine regnskabsdata. Når revisor gennemfører analytiske handlinger skal revisor først danne en forventning om, hvad revisor forventer årets tal vil ligge på, så revisor kan bestemme en acceptabel afvigelse og dernæst sammenholde disse med årets tal 213. Jo bedre kontrolmiljø og konsistens i tallene, jo lettere bliver det for revisor, at skabe en realistisk forventning for årets tal. Hvis revisor ikke kan skabe en forventning overhovedet, ender revisor i, at revisor skal udføre efterprøvelser i stedet, og så er revisor i gang med revisionshandlinger. Det virker som om, at mange ting skal gå op i en højere enhed før besparelsen kan opnås. Kasper Thordahl Nielsen udtaler: Det, der måske er lige så vigtigt er, at der bliver åbnet op for, at der bliver frigivet ressourcer og tid fra revisionsfirmaernes side til at kunne lave bedre sparring med virksomheden. Så man reelt kan få lidt mere, lad os sige: revisionsregningen kan minimeres, men de betaler det samme som før, idet de får mere rådgivning, altså noget mere sparring til, hvordan kan vi øge salget, hvordan kan vi trimme forretningen, hvordan kan vi lave bedre logistik på varelageret, osv. Der er nogle optimeringsmuligheder i det 214. Det er en fordel for både revisor og revisors kunde, at kunden kan vælge at bruge besparelsen til at betale for, at revisor hjælper kunden med noget rådgivning i stedet. Ofte vil revisor være den eksterne rådgiver, som kender virksomheden allerbedst, og i mange sammenhænge vil det være logisk, at tage revisoren med på råd. Alternativt vil revisor måske under sin udvidede gennemgang opdage situationer i virksomheden, som kan gøres anderledes for at fungere mere optimalt, så revisor kan være med til at forbedre virksomhedens arbejdsgange i det daglige. Man kunne også forestille sig, at virksomhederne allerede har den mængde rådgivning, som de føler, der er nødvendigt, og derfor ikke vil lægge besparelsen tilbage i hænderne på revisor. 212 Bilag 3, s (Eilifsen 2010, s. 159) 214 Bilag 2, s. 5 Side 64 af 99

66 Kundens valg Alle de interviewede revisorer beretter, at der i deres huse er sat forskellige projekter i gang for at orientere deres kunder. Langt de fleste revisionshuse fortæller, at de allerede i december-januar udsendte materiale til de kunder, som udvidet gennemgang kunne være relevant for, så kunderne er opmærksomme på, at de nu har fået denne mulighed, og ved hvor de kan søge mere information, hvis de skulle være interesserede. Flere af revisorerne nævner dog, at dette ikke nødvendigvis er nok - Jon Beck udtaler: Det som vi har gjort i forhold til vores kunder, det er, at vi synes, det er vigtigt at gøre dem opmærksom på, at de har denne her mulighed, så de forstår det. Det bliver også forklaret, hvad det betyder for dem på en relativ simpel måde. Men også diskutere, hvad er det for nogle behov i har, og hvad er det for nogle behov jeres regnskabsbrugere har, og hjælpe til at have dialog med banken omkring dette her. Vi har fokuseret meget på det med at have dialog med kunden, så de kan forstå det her i stedet for bare at sende papir ud 215. KPMG har besluttet, at det netop ikke er nok, kun at sende materiale ud til kunderne, og vælger i stedet også at tage en dialog med kunderne om dette. De gør det selvfølgelig, fordi de mener, at det er nødvendigt, men det lyder også til, at det ikke var noget kunderne ville tage stilling til, idet de ikke ville læse en udsendt publikation efter hans mening, hvis ikke de netop tog denne dialog med dem. Jon Beck fortsætter: For jeg synes, det er vigtigt, at kunden forstår, at du har et valg, og du skal tage et valg. Tidligere har det været givet, det har stået i loven, hvad du skal gøre, nu har du et valg, du skal træffe, og derfor forholde sig til det her. Det er det som gør det svært - man kan altid diskutere ydelsen, men hvad er det i realiteten de får, og hvad er det i realiteten, som er merværdien. Det er godt for branchen, vi får måske i realiteten forklaret, hvad er det problemet er. Hvad er forventningskløfterne, hvad er det i realiteten vi laver for kunden? Nu får man måske dialog omkring det, så den reelle forventningskløft måske bliver formindsket 216. Kunden kan blive påvirket både fra revisor og sine interessenter, men i sidste ende er det kunden, som skal tage valget. Beslutningen skal tages på virksomhedens ordinære generalforsamling 217, så det er en fælles beslutning fra hele virksomhedens ledelsesorgan. Bemærkelsesværdigt er det dog, at det ikke er en endegyldig beslutning - virksomheden kan sagtens senere på året vælge at gå tilbage til 215 Bilag 3, s Bilag 3, s (Folketinget 2012, 1, stk. 2) Side 65 af 99

67 revision. Umiddelbart taber virksomheden intet ved at tilmelde sig udvidet gennemgang, idet virksomheden uden en generalforsamlingsbeslutning altid som virksomhed, kan gå højere op i sikkerhed på sin erklæring, da det jo kun er til fordel for ejerne. Det bliver spændende at følge, hvor mange virksomheder, som i sidste ende vil vælge dette nye produkt til - Erhvervsstyrelsen har følgende forhåbninger: Vi håber på, at hovedparten af virksomhederne i regnskabsklasse B, der er revisionspligtige, at de vil kunne bruge den her standard. Men det er jo i sidste ende op til virksomheden, om den har behov for en fuld revision, eller om den kan nøjes med det mindre. Nu har vi givet dem muligheden for det, og så må de konkrete forhold jo afgøre, om det er en mulighed for dem eller ej Delkonklusion Samlet set afhænger det fuldstændig af virksomhedens forhold om udvidet gennemgang har betydning for den eller ej. Væsentlige faktorer er blandt andet størrelse, kompleksitet, fremmedkapital, interessenter og fremtidsudsigter. Især virksomhedens bank kan blokere, at virksomheden kan komme til at vælge udvidet gennemgang, idet øgede udgifter til banken vil mindske eller fjerne besparelsen. Om der så bliver en besparelse eller ej vil igen afhænge af virksomhedens forhold, og muligvis vil denne besparelse kunne bruges til at kunden kan tilkøbe ekstra rådgivning. Revisionshusene har forsøgt at informere kunderne om deres muligheder, men i sidste ende vil det være kundens valg. 218 Bilag 5, s. 3 Side 66 af 99

68 6. Betydningen af positiv erklæring med begrænset sikkerhed Indtil nu har revisorerne i Danmark været vant til, at når revisor havde en opgave med begrænset sikkerhed skulle konklusionen være negativ formuleret, mens en opgave med høj sikkerhed skulle være en positiv formuleret konklusion. Sådan er det også stadig internationalt set, men det er nu ikke længere konsekvent sådan i Danmark, da udvidet gennemgang er med begrænset sikkerhed, men hvor revisor skal afgive en positivt ladet konklusion. I dette afsnit analyseres, hvad dette egentlig betyder, hvilken betydning det har for revisor og endelig, hvilken betydning det har for revisors kunde. En opgave med begrænset sikkerhed betyder, at bredden af revisors undersøgelser er langt mindre end ved en revision, hvor der er høj grad af sikkerhed. Eksempelvis udfører revisor kun forespørgsler og analyser ved review, mens revisor ved revision også udfører efterprøvelser. Dette betyder, at risikoen for, at revisor ikke opdager fejl, som foreligger i regnskabet, er større 219. Omvendt er prisen på et review lavere end ved revision, hvorfor det kan være attraktivt for mindre virksomheder. De helt små selskaber og regnskabsklasse A-virksomheder i Danmark har ikke revisionspligt, og derfor er erklæringstyperne med sikkerhed et tilvalg, som de kan tage, der giver regnskabet mere troværdighed. I international kontekst hænger definitionen på den begrænsede sikkerhed naturligt sammen med den negative formulerede konklusion 220, hvor revisor udtrykker sig på det udførte arbejde frem for at afgive en mening om hele regnskabet. Desuden er en erklæring med en positiv konklusion forbeholdt erklæringer med høj grad af sikkerhed ifølge IAASBs regler 221. Årsagen til, at vi i Danmark kan gøre det anderledes er, at IAASBs regler kan fraviges, hvis national lovgiver kræver det. Dette skyldes, at national lovgivning har forrang frem for de standarder, der sættes af en profession, såsom revisorbranchen. Man diskuterer jævnligt emnet i IFAC, og om hvorvidt det er en selvfølge, at en opgave med begrænset sikkerhed fører en negativ ladet påtegning med sig - Anders Bisgaard udtaler: Og der har det så været oppe til diskussion flere gange i IFAC og i deres begrebsramme, om en erklæring med begrænset sikkerhed nødvendigvis skal lede til en erklæring med en negativ formuleret konklusion. Det har man drøftet hvert eller hvert andet år og hver gang, indtil videre i hvert fald, er man nået frem til, at det 219 (Eilifsen 2010, s. 50) 220 (Eilifsen 2010, s. 621) 221 (Bisgaard 2010, s. 25) Side 67 af 99

69 skulle være en negativ konklusion, der kom ud af det. Men der er jo ikke noget naturgivet i, at det skal være sådan. Det er noget, der er beskrevet i et koncept 222. IFAC har valgt at holde fast i den negativt formulerede konklusion, men som nævnt tidligere, betyder det ikke, at Danmark ikke kan indføre anden lovgivning. Der er dog ikke generel enighed om, at det er en god idé, at Danmark nu er trådt ud af de internationale rammer. Revisionshuset Nielsen & Partnere udtaler i deres høringssvar til den nye standard, at det er deres vurdering, at erklæringsstandarden opfinder en revisionsstandard, der strider mod almindelig revisionsteori og international revisionspraksis fastlagt af IFAC 223. Forskellen mellem positiv og negativ ladet konklusion ses tydeligt i tabel 5.1, hvor de tre erklæringstyper er opstillet overfor hinanden. Forskellen er, at revisor ved revision udtrykker sig om, hvorvidt hele regnskabet er retvisende, og revisor ved review/udvidet gennemgang udtaler sig på baggrund af det udførte arbejde, og at dette ikke har givet nogen anledning til at tro, der befinder sig fejl i regnskabet Valget af den positivt formulerede konklusion med begrænset sikkerhed Det leder til spørgsmålet om, hvorfor Danmark ikke bare har fulgt de internationale regler, men i stedet lavet sin egen model. Beslutningen om, at udvidet gennemgang skulle have en positiv formuleret konklusion blev til, da man i første runde i overvejede udvidet gennemgang. FSR havde dengang undersøgt, at mange af regnskabsbrugerne ikke rigtig forstod, hvad det ville sige, at review blev lavet med begrænset sikkerhed, og reviewerklæringen blev anset som svær forståelig pga. dens negative formulering. Dette omtaler Henrik Nørgaard: Ja, det er jo det, vi blev mødt med i 2009, at fra både politisk hold og fra organisationer, så var det meget afgørende, at vi ændrede den, synes man, svært forståelige negativ formulerede konklusion til en positiv formuleret konklusion. Og i hvert fald i REVU og FSR har man så sagt, at hvis det er det, som skal til, så er det, som der skal til. Og så længe vi kan få lov til i beskrivelsen af det udførte arbejde og i standarden at beskrive, hvad det her det er for noget. Og blive målt op i mod at sige vores positive konklusion, den afgiver vi på baggrund af arbejde, vi har lavet, som er veldefineret, så lever vi med det, men det er selvfølgelig en afstikker i for- 222 Bilag 1, s (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 24) Side 68 af 99

70 hold til den internationale begrebsramme 224. FSR var ikke i tvivl om, at udvidet gennemgang skulle være en erklæring med begrænset sikkerhed i og med, at man ønskede en mere prisbillig ydelse end revision. At politikere og organisationer 225 til gengæld ønskede en positiv formuleret konklusion skyldes, efter Henrik Nørgaards mening, at den negative ladede konklusion var svær for regnskabsbrugerne at forstå. Erhvervsstyrelsen er enig med revisorerne omkring den negativt formulerede konklusion ved review - her udtrykt af Peter Krogslund Jensen: Fakta er jo, at grunden til måske, at reviewstandarden ikke er særligt udbredt, det er jo, at der er ingen som kan læse og rigtig finde ud af overhovedet, hvad der står i konklusionen 226. Udvidet gennemgang giver et alternativ til revision, som ikke er review, og som ikke har den svært forståelige negative konklusion. Hvordan lovgiver er kommet frem til, at det er naturligt at benytte en positiv konklusion til en begrænset opgave er dog et ubesvaret spørgsmål - Henrik Nørgaard udtaler: Man kan nok ikke forklare, hvorfor man kommer frem til en positiv konklusion. Men for mig at se, er det en biting, som jeg plejer at sige, det gør lidt ondt på et fagligt hjerte 227. Der er ikke nogen logisk forklaring på, hvorfor lovgiver kom frem til en positiv konklusion, men Henrik Nørgaard mener, at det ikke skal tages så tungt, selvom det måske ikke er helt korrekt fagligt. Carsten Nielsen er enig i, at det teoretisk er et atypisk valg, men at det alligevel er lykkedes i denne kontekst: Politikerne har haft et ønske om, at man fik en positiv konklusion, som man hele tiden har fået på revision, men det skulle blive billigere og det er svært foreneligt, når man læser teorien bag det, men det er så lykkedes her 228. Revisorerne er enige om, at det skyldes pres fra politisk side, at erklæringen på udvidet gennemgang er blevet som den er, og ikke efter ønske fra revisorerne. Anders Bisgaard, som har været med til at udforme udvidet gennemgang, bekræfter dette: Det var en bunden opgave fra embedsmænd og politikere i, at det skulle være en erklæring med en positiv konklusion. Den er ikke formuleret på samme måde, som en almindelig revisionspåtegningskonklusion er. Den indledes med baseret på det udførte arbejde og det er selvfølgelig et revisorsignal om, at med det arbejde, man har udtalt sig om eller man har udført jamen der udta- 224 Bilag 6, s F.eks. nævner Dansk Industri det i deres høringssvar (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 13) 226 Bilag 5, s Bilag 6, s Bilag 4, s. 8 Side 69 af 99

71 ler man sig så 229. Da FSRs revisionstekniske udvalg skulle udforme standarden, og dermed også bestemme, hvorledes erklæringen skulle se ud, har de ikke haft indflydelse på valget omkring positiv og negativ formuleret konklusion. Nødvendigvis har de derfor måttet ændre den type positiv ladet påtegning, der er på en revision, for at fremhæve forskellen mellem revision og udvidet gennemgang. Endvidere kan det måske vise sig, at give problemer i forhold til udenlandske samarbejdspartnere eller kunder - Carsten Nielsen udtaler således: Hvis man spørger nogle i udlandet, så vil de ikke kunne forstå, den påtegning der er, fordi den sådan falder lidt imellem to forskellige undersøgelser. Hvis man går i teoribøgerne, så virker den ikke rigtig, den påtegning der. Man laver review med en positiv konklusion, men det er nok mere et kompromis, politikerne vil have høj sikkerhed, og det er normalt kun revision, der kan give det 230. Virksomheder, som har udenlandske forbindelser, skal derfor overveje, hvordan denne nye erklæringstype vil blive modtaget, og om det er muligt for deres samarbejdspartnere at tyde denne specielle danske erklæringstype. Standarden falder ud af international kontekst og teoribøgerne, og er ikke en kombination, der før er set. Udvidet gennemgang har dog stadig den fordel, at den bygger på kendte elementer, så revisor vil kunne forklare, hvad udvidet gennemgang er ved at referere til kendte begreber, såsom revision, review, begrænset sikkerhed, høj sikkerhed, positiv og negativ formuleret konklusion. Da formuleringen er positiv ladet ved udvidet gennemgang, kommer påtegningen til at lægge sig tættere på en revisionspåtegning end en reviewpåtegning jf. afsnit 5.3. Dette virker underligt, når udvidet gennemgang nu engang er bygget op om review. Jon Beck udtaler: Vi ville nok helst have set, at der stod, at der var en begrænset grad af sikkerhed og en negativ konklusion for, at det reflekterede, hvad det reelt set er - som jo er review plus de her andre handlinger. Men det er jo et politisk kompromis det her, for det var jo to opgaver, man havde med det her produkt - review og den her konklusion. Så det var en ting man kunne overkomme, for at her var noget, som var politisk acceptabelt. Så derfor så måtte man jo distancere og så måtte man lave en eller anden form for positiv konklusion, men man kunne jo heller ikke lave en revisionskonklusion, så du skulle jo lave noget andet. Det er klart, man skal jo nærlæse for at forstå, hvad der faktisk står i konklusionen - baseret på det udførte arbejde, som jo er med begrænset 229 Bilag 1, s Bilag 4, s. 7-8 Side 70 af 99

72 grad af sikkerhed, så giver det et retvisende billede. Det forstår en almindelig læser jo ikke. Det synes jeg er problematisk og fører brugeren bag lyset. De forstår ikke den henvisning, det er kun en revisor eller en som har studeret det indgående eller fået det fortalt, som kan forstå den nuance 231. Igen siges årsagen at være et politisk kompromis, at revisionsbranchen har været nødt til at gøre det på denne måde for at kunne få udvidet gennemgang igennem. Revisorerne har så accepteret det ved at forsøge at lave en anderledes påtegning, som tager afstand til både revisions- og reviewpåtegningen. Som også konstateret i afsnit 5.3, er forskellen stadig ikke er vildt stor, og man er nødt til at nærlæse, og kende lidt til branchen og erklæringsopgaverne generelt, før man virkelig lægger mærke til forskellen. Dette kan i høj grad blive et problem for den nye standard, ligesom det har været ved review, som ikke er blevet vildt udbredt netop pga. den svært forståelige konklusion. Carsten Nielsen er enig i, at det er mærkeligt, at man lægger sig op ad en revisionspåtegning: Jeg har nok lidt svært ved at sige, hvad vores holdning er, men min personlige er nok, at hvis man laver review-plus eller hvad man kalder det her, så må man jo tage en reviewpåtegning og så skrive et eller andet i den om, at man har lavet noget mere. Men så ville man ende med en negativ konklusion, og det tror jeg ikke var gangbart set fra politisk hold, og så har man så fundet det her kompromis. Jeg tror, at hvis man spurgte nogle revisionsteoretikere, så ville de ikke være nået frem til en positiv konklusion, det tror jeg ikke 232. Hvis det skulle være mere retvisende kunne man have taget en reviewpåtegning og have uddybet den i stedet. Dette ville give mere mening i forhold til, hvad udvidet gennemgang rent faktisk indeholder. Revisorerne virker enige om, at hvis der ikke havde været politiske hensyn, ville man højst sandsynligt have fået en negativ ladet konklusion på udvidet gennemgang. Derudover kan det overvejes om, der burde have været indført en ny slags sikkerhed, som placerede sig imellem begrænset grad og høj grad af sikkerhed for at distancere udvidet gennemgang fra de andre typer. Det foreslår Dansk Industri i deres høringssvar med begrebet moderat grad af sikkerhed, idet de mener, at det ville kunne være med til at forbedre beskrivelsen af revisors arbejde 233. Revisorerne er dog ret enige om, at det ikke ville gøre det lettere for nogen, hvis lovgiver gjorde det Anders Bisgaard udtaler: Det var man ret klar på, at det gav ikke mening, fordi at så skulle man ikke kun have 231 Bilag 3, s Bilag 4, s (Dansk Erhverv et al. 2013, s. 14) Side 71 af 99

73 opfundet et nyt begreb for sikkerhed, man skulle også have opfundet en anden type arbejdshandlinger, som passede til den her grad af sikkerhed. I dag, der har vi jo på revision analyser, forespørgsler og efterprøvning, som vores arbejdshandlinger og på review er det jo primært analyser og forespørgsler og derfor kan man sige, at så ville det være en stor udfordring at have fundet en naturlig måde også få beskrevet det krav om arbejdshandlinger der var, hvis man havde opfundet et andet begreb. Så det var noget som var rimelig hurtigt/tidligt afklaret, at det ønskede man ikke 234. Det største problem ville være at få skabt en forståelse af, hvad denne nye type sikkerhed så indebar, og hvilke arbejdsopgaver man kunne lægge ind for, at det ville distancere sig. Derfor giver det god mening, at man har holdt sig ved den begrænsede sikkerhed. Jon Beck forklarer: Det vi også følte problemet var, at nu holder vi os trods alt på et eller andet niveau indenfor begrebsrammen for erklæringer med sikkerhed, der har man jo det her koncept. At vi i Danmark skal opfinde en eller anden tredje grad af sikkerhed, det ved jeg ikke om vi følte os kompetente til, men det var i hvert fald meget svært om ikke umuligt 235. På denne måde holder udvidet gennemgang sig indenfor den internationale begrebsramme, og havde man opfundet et nyt begreb, ville erklæringstypen nok kun blive endnu svære at forklare til udenlandske samarbejdspartnere. Samlet set kan man sige, at kombinationen af begrænset sikkerhed og en positivt ladet erklæring er blevet til bunder i et politisk kompromis mellem revisorbranchen og de danske politikere og embedsmænd Betydning for revisor Revisorerne har indirekte selv gennem FSR været med til at udforme standarden, men kun få personer har været direkte involveret. Den almene revisor skal nu sætte sig ind i, hvad det rent faktisk betyder for revisor, at der nu er en ny slags erklæringstype, som kombinerer begrænset sikkerhed med en positiv konklusion. Umiddelbart er det begreber alle revisorer har kendskab til i forvejen, så begrebsmæssigt bør det ikke have den store betydning. Selvfølgelig er det et nyt produkt og en ny kombination, som revisor skal sætte sig ind i, men redskaberne til erklæringen er kendte. Udover det hjælpes revisorerne godt på vej af, at standarden er ledsaget af et bilag, hvor der gives et eksempel på hvordan erklæringen kan se ud. Med en ny standard og dermed nye arbejdsopgaver 234 Bilag 1, s Bilag 3, s. 13 Side 72 af 99

74 kan man altid frygte, at opgaven ikke bliver opfattet eller udført, som det var meningen, at de skulle. Anders Bisgaard udtaler: Det som jeg er lidt bekymret for måske er, om det kan give noget flimmer for revisorerne f.eks. i forhold til de yderligere handlinger, som vi snakkede om tidligere, fordi de yderligere handlinger, det er nogen som man overvejer for at komme i mål - altså har jeg nu den grad af sikkerhed, som jeg skal bruge til min konklusion? Der kunne jeg være bekymret for, at når mange skal stå og måle det op imod en udvidet gennemgang konklusionen, som pludselig fremtræder positiv, at man så vil sidde og tænke, at så skal jeg måske have udvidet - altså have yderligere bevis end jeg skal ved en reviewopgave, hvor der er negativ konklusion på. Men det er altså det yderligere bevis det skal selvfølgelig måles op imod, at det er en erklæring med begrænset sikkerhed og revisor kan så tillade sig at tænke i, at det er en negativ formuleret konklusion, som man skal vurdere tilstrækkeligheden af sit bevis op imod 236. Der foreligger en risiko for, at man som revisor ikke er fuldstændig klar over, hvad denne nye type erklæring indebærer, når nu den kombinerer begrænset sikkerhed og positiv ladet konklusion. Revisor skal være opmærksom på, at det nu engang er en erklæring med begrænset sikkerhed, og at revisor på mange områder kan tillade sig at tænke som om, den også var negativt formuleret. Det som gør, at konklusionen bliver positiv er de yderligere handlinger og det politiske kompromis. Revisor skal ikke ud og skaffe yderligere sikkerhed for sine beviser, end hvis revisor havde lavet et review. Spørgsmålet ligger så i, om revisorerne vil føle, at de også kan nøjes med reviewmavefornemmelsen, når de nu skal positivt bekræfte, at regnskabet er retvisende på baggrund af det udførte arbejde. Det som i denne forbindelse også kan skabe problemer er, at selve påtegningen nu ligger så tæt op ad revisionspåtegningen - Jon Beck udtaler: Jeg synes, det er nok også KPMGs holdning, at vi synes, den måde loven er skrevet på, specielt måden bemærkningen til loven er udformet, giver indtrykket af, at det her er en revision tilpasset mindre virksomheder, og det er forkert. Det her er ikke en revision, det her er review med nogle få ting på toppen og der er ikke mere end det 237. Revisorerne skal se bort fra alt, hvad det virker som om udvidet gennemgang er, og i stedet læse i mellem linjerne, og forstå hvad det faktisk er: review plus de yderligere handlinger. Udfordringen kan ligge i, at mange revisorer også skal sætte sig ind i den opdatere- 236 Bilag 1, s Bilag 3, s. 6 Side 73 af 99

75 de reviewstandard, som fokuserer langt mere på, at revisor opnår tilstrækkeligt og egnet bevis, end den gamle gjorde. I standarden står det beskrevet, at udvidet gennemgang giver mere sikkerhed end et review - Jon Beck svarer her på, om det så rent faktisk giver mere sikkerhed: Nej, men hvis du læser det, så står der, det giver mere sikkerhed. Der står ikke, hvor meget mere - det giver bare mere sikkerhed. Man kunne også have skrevet; det giver meget lidt mere sikkerhed. De handlinger, de er jo bare lavet for at distancere udvidet gennemgang fra begrænset grad af sikkerhed for at sige, at det er ikke det, og gøre det mere spiseligt 238. Revisorerne skal bare acceptere, at de her kommer til at have med en konklusion at gøre, som er begrænset og positiv ladet, og som reelt er review, men som distancerer sig ved de yderligere handlinger, og kun dette. Og som Henrik Nørgaard udtaler: Det er som det er, så længe jeg kan få lov at skrive, at min konklusion er baseret på det arbejde, jeg har udført, som jeg ovenfor har beskrevet og har refereret til i standarden, så har jeg det egentlig okay med det 239. Revisor må affinde sig med det, og huske på, at de har muligheden for at få det præcist skrevet i påtegningen alligevel. Det må så være op til den enkelte revisor, at forklare sine kunder, hvad dette rent faktisk så betyder frem for review eller revision. Et andet afgrænsningsproblem, der kan være for revisor er, hvis kunden ønsker yderligere undersøgelse på nogle punkter eller hvis revisor har en kunde, hvor dens interessenter har ytret ønske om noget bestemt eksempelvis lagerkontrol. Det kan her være problematisk for revisor ikke at nærme sig den høje grad af sikkerhed, når der kommer yderligere handlinger på. Derfor kan det være svært for revisor at vide, hvor præcist revisor skal starte eller slutte 240. Det er dog et afgrænsningsproblem, som er helt op til den enkelte revisor, og som afhænger fuldstændig af kunden og dens forhold Betydning for revisors kunder Revisors kunde står med valget omkring udvidet gennemgang eller revision, og det er helt op til kunden dvs. generalforsamlingen at vælge. FSR har udtrykt, at udvidet gennemgang bør vælges af de mindre virksomheder, som har et ønske om en positiv ladet erklæring fra revisor, men som ikke har behov for en høj grad af sikkerhed, som de el- 238 Bilag 3, s Bilag 6, s Bilag 3, s. 13 Side 74 af 99

76 lers ville få ved revision 241. Dette afsnit vil analysere, hvilken betydning det har for revisors kunder, at konklusionen på udvidet gennemgang er positivt ladet på trods af den begrænsede sikkerhed. Først og fremmest er revisorerne nervøse for, at kunderne ikke vil kunne forstå forskellen og ligeledes med virksomhedens regnskabsbrugere - Kasper Thordahl Nielsen udtaler: Det skal forklares og præsenteres rigtigt overfor virksomheden. Fordi modtager af sådan en erklæring, når man sidder med en udvidet gennemgang - menig mand kan ikke se forskel på de to, når man tænker på den konklusion, der står deri. I revision står der, at det er vores opfattelse, at det giver et retvisende billede. I udvidet gennemgang står der, at det på baggrund af det udførte arbejde, mener vi, at det giver et retvisende billede, dvs. ud fra det arbejde vi har lavet, da giver det et retvisende billede, hvorimod ved revision, der skriver vi henne, at hele regnskabet, det giver et retvisende billede. Menig mand kan knap nok forstå forskellen, jeg kan knap nok selv forstå forskellen, hvad der egentlig menes 242. Forskellen mellem erklæringstyperne står ikke tydeligt nok frem, som også konstateret i afsnit 5.3., og det gør det svært for brugere af erklæringen at skelne imellem dem. Man skal kende til formuleringerne og forskellene før man vil lægge mærke til disse. Carsten Nielsen er enig i, at kunden vil have svært ved at se forskel: Jeg tror, at de steder det her kommer i anvendelse i praksis, der må jeg så være ærlig at sige, at der tror jeg egentlig, at der vil kunden tro at regnskabet er rigtigt uafhængigt af, hvilken af de tre undersøgelser revisor har lavet 243. Kunden forventer, at når revisor har kigget regnskabet igennem om det så er review, udvidet gennemgang eller revision at så er regnskabet rigtigt. Dette harmonerer overhovedet ikke med, hvad forskellen netop er på de tre erklæringstyper nemlig forskellen i graden af sikkerhed, og dermed undersøgelsesdybden. Jon Beck udtaler samme bekymring: Det som brugeren og måske også virksomheden i realiteten ligger vægt på det er, at der står et navn forneden, alt det som står ovenfor er sådan set ligegyldigt, de vil bare se, at en fra KPMG har skrevet under på det her regnskab 244. Hvis revisors kunde ikke kan se forskellen på konklusionerne er spørgsmålet, om lovgiver så overhovedet opnår noget ved at have skabt udvidet gennemgang og denne positive konklusion frem for reviewets negativ ladet konklusion. Regnskabsbruger vil højst sandsynlig så heller ikke 241 (FSR 2012a, s. 1) 242 Bilag 2, s Bilag 4, s Bilag 3, s. 5 Side 75 af 99

77 kunne se forskel, og kunden vil derfor ikke kunne anvende en udvidet gennemgang påtegning til mere end hvis det bare var review. En udvidet gennemgang skulle jo gerne give revisors kunde lidt mere sikkerhed end et review, men mindre end en revision. Der kan her blive tale om en direkte forventningskløft mellem, hvad revisor rent faktisk udfører i en udvidet gennemgang, og hvad kunden og regnskabsbrugeren tror, at revisor har udført. Om man så burde have udformet erklæringen mere forståeligt udtaler Peter Krogslund Jensen: Det er jo ret afgørende, man kan jo ikke begynde at sige; fordi at man har en forventning om, at man kun læser noget, så skal det lige pludselig laves helt anderledes, fordi så ender det jo med at så skal vi putte det hele ind i konklusionen, og så er der jo ikke nogen mening med at dele erklæringen op i afsnit. Det er vigtigt, at når man læser en erklæring, og det gælder uanset hvilken erklæring man læser, at man læser udført arbejde sammenholdt med konklusionen altså man skal jo læse erklæringen som helhed og der må være en forventning om, når der ligger en revisionspåtegning eller erklæring fra revisor 245. Mette Gydemand udtaler ligeledes: Det drejer sig jo om at regnskabslæser læser erklæringen 246. At revisorerne udtaler et problem om, at kunden og regnskabslæserne ikke læser hele erklæringen, betyder ifølge Erhvervsstyrelsen ikke, at man bør overveje at ændre erklæringen. I stedet mener de begge, at det drejer sig om, at kunden læser hele erklæringen. Revisor kan opfordre sine kunder til dette, og foreslå kunden, at de også opfordrer deres samarbejdsparter til at læse hele påtegningen. En belgisk undersøgelse viser dog, at det i mange tilfælde ikke helt er nok, at kunne læse påtegningen. Her har man taget 159 økonomistuderende fra et belgisk universitet og opdelt dem i tre grupper to grupper, som aldrig havde haft undervisning i revision, og en gruppe, som havde haft det. Alle grupper skulle svare på de samme spørgsmål omkring revisors generelle ansvar, sikkerhedsniveau for opgaverne og revisors ansvar vedrørende besvigelser og going concern. Inden de skulle svare havde: gruppe 1 læst en almindelig påtegning, gruppe 2 en længere mere forklarende påtegning, mens gruppe 3 skulle svare ud fra deres viden fra undervisning 247. Generelt viste de studerende signifikante forskelle i, hvor korrekte deres svar var. Forventningskløften mellem, hvad de studerende troede, og hvad det rigtige er (ifølge ISAer) er klart størst i gruppe 1, lidt mindre i gruppe 2, og næsten ikke til stede i gruppe 3. Dermed havde dem, som har fået 245 Bilag 5, s Bilag 5, s (De Muylder, Hardies & Breesch 2012, s. 9-10) Side 76 af 99

78 undervisning en langt bedre forståelse af revisors funktion og revisors ansvar, og undersøgelsen konkluderer, at undervisning signifikant kan reducere forventningskløften 248. Det bør dog bemærkes, at undersøgelsen har sin begrænsning i, at der alene er taget studerende fra et universitet og fra et land. Det viser dog alligevel tydeligt, hvorfor denne forventningskløft også omkring udvidet gennemgang opstår. Selv økonomistuderende undervises generelt sjældent i revisors erklæringer før de kommer på cand.merc.aud. studiet eller lignende, hvilket gør det naturligt, at revisors kunde kan have svært ved at sætte sig ind i den præcise forskel på, om revisors konklusion er negativ eller positiv ladet. Det bliver heller ikke lettere for revisors kunde at finde rundt i erklæringstyperne og deres konklusioner, når udvidet gennemgang nu er kommet, som tager lidt fra den ene og blander med lidt fra den anden. Kasper Thordahl Nielsen udtrykker det således: Dybest set er det måske, fordi vi ikke selv kan finde ud af at formulere erklæringer, sådan at folk kan forstå dem Delkonklusion Med udvidet gennemgang har Danmark skabt en erklæringskonklusion, som er helt unik. På grund af et politisk kompromis har en påtegning på en opgave med begrænset sikkerhed, nu fået en positiv konklusion. Teoretisk og internationalt set burde udvidet gennemgang formentlig have haft en negativ formuleret konklusion. For revisorerne kan det måske give problemer i forhold til, hvor meget sikkerhed revisor nu skal opnå, hvor meget arbejde revisor skal udføre, og hvornår revisor skal stoppe for ikke at ryge over i en høj grad af sikkerhed. Det er vigtigt for revisor at huske på, at det nu engang kun er en opgave med begrænset sikkerhed, og at revisor derfor på mange områder kan tillade sig, at tænke som om det var en negativt formuleret konklusion. For revisors kunde skaber den nye type erklæringskonklusion måske mere forvirring end gavn, idet den kan være med til at øge den forventningskløft, som allerede findes mellem revisor og kunde. En belgisk undersøgelse viser endvidere, at det bedste middel til at fjerne forventningskløften er undervisning af brugerne. 248 (De Muylder, Hardies & Breesch 2012, s. 15) 249 Bilag 2, s. 10 Side 77 af 99

79 7. Fordele og ulemper ved udvidet gennemgang Igennem hele specialet har det vist sig, at erklæringsformen udvidet gennemgang medfører både fordele og ulemper for revisor og for revisorbranchen. Dette afsnit vil samle op og analysere disse fordele og ulemper, og til sidst i hvert underafsnit gives en kort oversigt Fordele og ulemper for revisor En fordel for revisor ved udvidet gennemgang er, at udvidet gennemgang består af elementer, som revisorerne allerede kender jf. Anders Bisgaards udtalelse i afsnit 5.4.1, hvor han bekræfter, at en væsentlig fordel for revisor er, at udvidet gennemgang er review og nogle supplerende handlinger, som revisor allerede kender. Dermed er implementeringen af udvidet gennemgang ude i revisionshusene også til at gå til. Henrik Nørgaard er enig med Anders Bisgaard: Det der er det smukke omkring den, hvis jeg må sige det sådan, det er jo at den er nem at forstå. Hvis der kommer nogle udefra og skal forstå, hvad det er, så er det nemt at forstå. Vi har review og lægger basalt set 4 handlinger til på toppen 250. Udvidet gennemgang er let at forstå for nogle, der har kendskab, da udvidet gennemgang består af kendte handlinger for revisor, som alle revisorer har arbejdet med før. I citatet nævnes dog at det er let at forstå for udefrakommende - det er Jon Beck ikke helt enig i: Det ville da være perfekt, at kunne sige det var review i forhold til den internationale standard. Så kunne de forstå, hvad det var for noget de fik. Nu er det i realiteten kun os i Danmark, som forstår det - det synes jeg er problematisk 251 Det er altså ikke nødvendigvis let for samarbejdspartnere på grund af den særlige danske kombination. For danske revisor er det nye er også kombinationen, mens elementerne er kendte, hvilket betyder, at implementeringen bliver langt lettere. Det er let at gå til for revisor, men der er en risikozone - nemlig at review ikke helt er, som det plejer at være. Den opdaterede version af ISRE 2400 stiller større krav til revisors vurdering af indsamlede beviser, og revisorerne skal dermed også sætte sig ind i denne før udvidet gennemgang er lige til at gå til, idet flere af ISRE 2400 s afsnit er direkte overført til udvidet gennemgang standarden. Idet standarden først gælder for regnskaber med start efter 1/ har revisorerne ikke afprøvet den opdaterede ISRE 2400, og deres kendskab til denne må betegnes som begrænset. Desuden er review ikke 250 Bilag 6, s Bilag 3, s. 18 Side 78 af 99

80 særligt udbredt i Danmark, som konstateret i afsnit 6.1., hvorfor den kan forekomme forholdsvis ukendt for nogle revisorer. Det er værd at bemærke, at lovens formål aldrig har været, at det skulle let for revisorerne, men at det skulle skabe administrative besparelser for virksomhederne. Men eftersom at det er FSR, som har udformet standarden i første omgang, er der også tænkt over anvendeligheden for revisor og at minimere efteruddannelsesomkostningerne. Udvidet gennemgang er tiltænkt små og mellemstore virksomheder, men kan i mange tilfælde godt give indtrykket af at være revision - Jon Beck udtaler: den måde loven er skrevet på, specielt bemærkningen til loven er udformet, giver indtrykket af, at det her er en revision tilpasset mindre virksomheder, og det er forkert 252. En ulempe er dermed, at standarden giver et indtryk af, at det er revision, der er tale om grundet den positiv ladede konklusion, selvom der er tale om en opgave med begrænset sikkerhed. Det kan være en udfordring for revisor at forklare kunderne, hvorfor det ikke er revision, når det nu står i ÅRLs 135, stk. 1, at virksomheden kan udføre revisionen efter den nye standard. Det havde i mange tilfælde været lettere at forstå både for revisorer og kunder, hvis standard var blevet kaldet review-plus i stedet for, især når meget af udvidet gennemgang standarden er identisk med ISRE Det giver generelt en udfordring for revisor, at skulle kunne forklare kunderne om udvidet gennemgang. Som også omtalt i afsnit , bliver det ifølge Jon Beck en udfordring for revisor at få forklaret kunderne, hvad forskellen er på de forskellige produkter, som oveni købet ligner hinanden og består af de samme elementer. Men vigtigheden af revision kunne også ses i afsnit 2.2, hvor 70 % af virksomhederne i en undersøgelse mente at manglende revision kunne føre til højere renter og dårligere lånebetingelser i banken generelt. Derfor er det nødvendigt, at revisor kan tage konkret stilling ved hver enkelt virksomhed, om hvad netop den kunde skal vejledes til - de relevante faktorer er belyst i afsnit 5.5. En fordel ved udvidet gennemgang er, at det giver revisor bedre mulighed for at sammensætte et arbejdsprogram ud fra, hvad de mest risikofyldte poster er, da man kun baserer sig på det udførte arbejde. Derfor er omfanget også mindre end ved revision. Som omtalt i afsnit , behøver revisor nu ikke længere lave helt så meget formalistisk arbejde, og kan dermed lettere tilpasse arbejdet til den enkelte virksomhed og dens kon- 252 Bilag 3, s. 6 Side 79 af 99

81 tekst. Mindre formalistisk arbejde kommer f.eks. til udtryk ved, at der ved udvidet gennemgang ikke er krav om en revisionsprotokol - Jon Beck udtaler: Problemet med protokollen i dag er, at du har nogle obligatoriske afsnit, hvor du skal kommentere på nogle ting - der er ikke konstateret besvigelser, der er ikke konstateret overtrædelse af lovgivning, og den type ting. Det fylder jo i en protokol, mere end det måske gavner i realiteten 253. Umiddelbart giver det en fordel for kunden, idet omfanget af revisors arbejde mindskes, mens revisor stadig skal kommunikere på anden vis. Men da en revisionsprotokol er meget formalistisk, og der ofte bare bruges en standardopsætning 254, vil der måske ikke altid være forbundet så mange omkostninger ved at lave den. Derfor kan man stille spørgsmål ved, om der reelt er en besparelse ved at fjerne revisionsprotokollen specielt fordi revisor stadig skal kommunikere med ledelsen 255. Dette kan dog både forekomme mundtligt og skriftligt. Højest sandsynligt vil revisor udarbejde noget skriftligt for at kunne give kunderne noget konkret, og for at kunne dokumentere, at man har kommunikeret med ledelsen. Idet materialet vil være tilrettet fuldstændig til den enkelte virksomhed og dens ønsker for kommunikation, kan man forestille sig, at materialet vil være mere brugbart for virksomheden frem for en standard udformet protokol. Kasper Thordahl Nielsen mener, at det bliver en fordel, at der kan blive frigjort noget tid fra revisors side: Fordelen er jo, at hvis det virker efter hensigten, så er der jo en besparelse at hente. Så er der også sandsynligvis en administrativ lettelse at hente for virksomheden og der bliver også frigjort noget tid fra vores side til at kunne koncentrere os om noget andet vedrørende den her kunde eksempelvis 256. De frigjorte ressourcer kan være med til, at give besparelser til revisors kunder - netop de besparelser, som udvidet gennemgang helst skal give ifølge lovforslaget. Til gengæld kan man forestille sig, at kunden vælger at bruge denne besparelse på tilkøbsydelser, såsom rådgivning eller anden assistance hos revisor. På den anden side er det en ulempe, hvis kunden alene ønsker en billigere regning, når omfanget bliver mindre. En anden fordel for revisor er, at det er let at forklare kunden, hvordan denne kan tilvælge udvidet gennemgang - Jon Beck udtaler herom: Fordelen med den måde, der er gjort på, det er jo, at når man skal tilvælge den så er det bare en generalforsam- 253 Bilag 3, s Bilag 3, s (FSR 2013a, s. 44) 256 Bilag 2, s. 10 Side 80 af 99

82 lingsbeslutning. Så er der ikke noget med at du skal ændre vedtægter for det, hvis du laver selskabsretlige erklæringer så skal du, f.eks. revision af mellembalance, så kan du nøjes med udvidet gennemgang. Ved at man sidestiller de her ting, så er der mange ting, som er praktisk med indførelsen kontra, hvis det var noget helt andet 257. Kunden behøver ikke ændre i vedtægterne - det er bare en almindelig generalforsamlingsbeslutning, hvilket er betydeligt lettere at tilvælge. Loven sidestiller udvidet gennemgang med revision, hvilket betyder, at virksomheden ikke skal til at afmelde revisor ved Erhvervsstyrelsen, når de vælger udvidet gennemgang. Det er altså let for revisor at forklare kunden, hvordan udvidet gennemgang vælges, og selvom virksomheden har valgt udvidet gennemgang kan ledelsen altid skifte om til revision igen uden at det kræver en ny generalforsamlingsbeslutning jf. afsnit I forhold til revisors arbejdshandlinger ligger der en udfordring i at vurdere, hvornår revisor har opnået tilstrækkeligt bevis, og hvornår nok er nok jf. afsnit 6.2. Revisor skal ifølge standarden fortsætte med at lave nye arbejdshandlinger indtil revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis ved, at revisor forsætter med handlinger til revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis, er der risiko for, at der vil være udført så mange handlinger, at det nærmer sig niveauet for arbejdshandlinger ved en revision. Ved at udføre dette kan revisor meget hurtigt ende i nærheden af høj grad af sikkerhed, hvor man bør huske på, at udvidet gennemgang nu engang blot er med begrænset sikkerhed. På den anden side er det en fordel for revisor, at de supplerende handlinger er helt objektive og faste. Revisor skal dermed ikke tage stilling til noget omkring disse handlinger fra virksomhed til virksomhed, og der er ingen tvivl om, hvad det er revisor skal udføre. Endvidere kan det naturligvis være en fordel, at nogle virksomheder, der nu får lavet review vælger at opgradere til udvidet gennemgang, hvilket jo vil give revisor mere arbejde. Det vil det alt andet lige gøre kundens regnskab mere troværdigt, men spørgsmålet er om dette vil være attraktivt. Såvel som at revisor ved udvidet gennemgang kan aftale med kunden at lægge yderligere arbejdshandlinger ind, f.eks. omkring varelager, kan man også gøre dette ved review. I et sådant tilfælde er virksomheden måske ikke interesseret i, at betale ekstra for de supplerende handlinger, som skal udføres ved udvidet gennemgang. 257 Bilag 3, s. 14 Side 81 af 99

83 En ulempe for revisor er den forventningskløft, der kan opstå mellem, hvad revisor laver og hvad revisors kunder forventer, at revisor laver, Anders Bisgaard udtaler: jeg tror, at der vil selvfølgelig kunne opstå nogle diskussioner om forventningskløften - hvad er det egentlig revisor står på mål på? Det ser vi jo allerede på revisionen og det er jeg sikker på, at det får vi så bare endnu mere nu, hvor det ikke er med høj grad af sikkerhed, men baseret på nogle forespørgsler og analyser 258. Der kan komme nogle udfordringer for revisor ved, at kunden ved, hvad det egentlig er revisor udfører, når revisor laver en udvidet gennemgang og dermed også, hvad er det man kan holde revisor ansvarlig for. Anders Bisgaard udtaler endvidere: så bliver det selvfølgelig også diskussion om honoraret, som jeg ikke er sikker på bliver nemt, fordi jeg tror at kunderne vil forvente, at der bliver en mærkbar prisforskel på tingene og det er kun en del af revisors regning, der vedrører erklæringen, dvs. der er også noget regnskabsassistance, noget skat og sådan noget - det bliver jo ikke umiddelbart påvirket af det her. Det vil sige, at det er kun en andel af regningen, der kan reduceres med et eller andet antal procent 259. Det er kun på enkelte områder af regningen, at der vil være en besparelse for kunden. Det giver revisor en udfordring at få forklaret kunden, hvorfor honoraret skal være den størrelse det nu skal, når revisors skal udføre færre arbejdshandlinger. Denne forventningskløft kan til dels skyldes, at dem der læser erklæringerne ikke forstå, hvad der står, jf. diskussionen i afsnit 6.3. Jon Beck udtaler, at kundernes forventninger ikke stemmer overens med, hvad revisor leverer: Det er det, som gør, at det nogle gange er svært at kommunikere om det her udvidet gennemgang. Fordi kunden har en forventning om, at når KPMG laver regnskabet, så bliver det rigtigt, det er jo forventningen 260. Et af problemerne ligger i, at dem der læser erklæringen forventer, at når revisor har lavet regnskabet, er det rigtigt. I afsnit 6.3 viser en belgisk undersøgelse desuden at det ikke er nok at kunden læser regnskabet, hvis forventningskløften skal mindskes - undervisning er nødvendig. Uanset hvilken af de tre erklæringstyper med sikkerhed revisor laver, vil revisor aldrig kunne garantere at regnskabet er 100 % rigtigt, da revisor ikke vender alle bilag, men baserer sig på stikprøver. Derfor bliver det en udfordring, at der kommer en helt tredje type af erklæring kunderne skal forholde sig til. 258 Bilag 1, s Bilag 1, s Bilag 3, s. 5 Side 82 af 99

84 Afsnittet kan opsummeres ved følgende fordele og ulemper: Tabel 7.1: Oversigt over fordele og ulemper for revisor FORDELE ULEMPER - Består af kendte elementer for revisor. - Begrænset kendskab til opdateret ISRE 2400 og - Let at få implementeret ude i revisionshusene. udbredelse af review - Let at forstå for nogle der har kendskab. - Giver indtryk af det er revision pga. positiv ladet - Lettere for revisor at sammensætte arbejdsprogram ud konklusion, men standarden er i mange tilfælde identisk med ISRE 2400 og man har skrevet ordet revisi- fra, hvad de risikofyldte poster er. - Ikke er så formalistisk som revision - ingen protokol. on i ÅRL 135, stk Mere brugbare kommentarer fra revisor til kunde. - Det bliver svært at forklare kunden, hvad forskellen - Frigiver revisors tid, som kan give besparelse til kunden, yderligere rådgivning eller lignende assistance. sikkerhed og hvad den enkelte kunde bør vælge. er mellem de forskellige typer af erklæringer med - Let for kunderne at skifte - ingen vedtægtsændringer - Mindre arbejde til revisor, hvis kunden ikke vælger at eller afmeldelse af revisor. ligge besparelsen hos revisor. - Supplerende handlinger er objektive, faste og forståelige. nok arbejde ved en udvidet gennemgang. - Svært for revisor er at vurdere, hvornår der er udført - Opgradering fra review til udvidet gennemgang. - Forventningskløft mellem, hvad revisor laver og hvad kunden forventer revisor laver, samt størrelsen af faldet i honorar Fordele og ulemper for revisorbranchen En stor andel af de danske virksomheder vil få mulighed for at benytte sig af udvidet gennemgang, da 94 % af alle selskaber i Danmark er B-virksomheder 261. En fordel for branchen ved udvidet gennemgang er, at revision stadig er lovpligtigt generelt med undtagelse af, at mindre virksomheder kan vælge at anvende udvidet gennemgang. Hvis virksomhederne ikke gør noget, vil deres regnskab stadig blive revideret. På grund af de mange B-virksomheder i Danmark er udvidet gennemgang et vigtigt element i at sikre kontrol af virksomhedernes regnskaber, hvis man antager, at konsekvensen ville have været en lempelse i revisionspligten, hvis man ikke have fået udvidet gennemgang som alternativ til revision. Hvis lovgiver bare havde lempet revisionspligten uden at sætte noget i stedet, kunne branchen have mistet meget arbejde. Den væsentligste fordel for revisorbranchen ved udvidet gennemgang er, at de tendenser, der har været med at lempe revisionspligten er blevet stoppet for nu, om dette udtaler Anders Bisgaard: For mig er der to ting omkring den nye standard. Det første er, at den egentlig har afbrudt den salami øvelse, sådan som jeg opfatter det, der var gang i gang på B-virksomhederne. Hvor man startede med at skære virksomheder fra, der 261 (Erhvervsstyrelsen 2012c) Side 83 af 99

85 havde en omsætning på 3 millioner. For et par år siden skar man lidt mere af pølsen, ved at sige, nu er det op til 8 millioner. Og man vidste, der var lidt mere på vej. Det tilblivelsen at dette har gjort er, at man har stået fast på de størrelsesgrænser på de 8 millioner. Det synes jeg først og fremmest er den vigtige ting ved udvidet gennemgang, det er, at den på det punkt sætter punktum for diskussion om, hvad man kan finde af byrdelempelser for revisor. Den anden del er selvfølgelig indholdet af udvidet gennemgang, om den er attraktiv for virksomhederne eller ej 262. Det er altså en fordel for revisorbranchen, at standarden sætter en stopper for yderligere lempelser på revisionsområdet, og det er på den måde med til indirekte at sikre revisorerne deres arbejde indtil videre, idet revisor stadig skal udføre enten revision eller udvidet gennemgang på de større selskaber i regnskabsklasse B. Imidlertid er det en anden sag om udvidet gennemgang vil være noget virksomhederne finder attraktivt og dermed vælger at bruge. Selvom Anders Bisgaard vurderer, at udvidet gennemgang har sat en stopper for lempelserne af revisionspligten for nu, bør man ikke glemme, at på den anden side betyder det, at hvis revisors kunder vælger denne løsning bliver omfanget af arbejde revisor skal udføre langt mindre ved en udvidet gennemgang end ved en revision. Endvidere har det en stor betydning for branchen, at de har krav på at være revisor for virksomhederne, da en revision/gennemgang ofte fører til, at revisor også laver andre ting for virksomhederne såsom rådgivning eller regnskabsmæssig assistance. Anders Bisgaard udtaler: Isoleret set for en brancheorganisation, så gør man, det man kan for at holde fast i det arbejde, der er. Det er et lovpligtigt krav i øjeblikket - eller var, at selskaberne skulle have en revisor. Det betyder noget i forhold til revision, og betyder noget i forhold til de andre ydelser virksomheden trækker regnskabsmæssig assistance, opgørelse af skattepligtig indkomst og forskellige andre ting. Ikke kun et spørgsmål om vi stadig skulle give erklæringer med sikkerhed, det var også et spørgsmål om branchen som sådan kunne holde fast i den regnskabsassistance og forskellige andre ting. Så derfor var det i min optik vigtigt for FSR, at man fandt en løsning på dette 263. Udvidet gennemgang har været en stor fordel for branchen ikke bare fordi det har sat en stopper for lempelserne, men også fordi det er med til at beholde de andre ting revisor laver for virksomhederne. Det hele er med til at sikre revisors eksistensgrundlag, for f.eks. assistance med regnskabsopstilling eller rådgivning, fordi disse ydelser kunne godt leveres af andre end revisi- 262 Bilag 1, s Bilag 1, s. 2 Side 84 af 99

86 onsbranchen. Havde lovgiver ikke indført udvidet gennemgang, og i stedet valgt at indføre revisionsfritagelse op til EU s maksimale grænser, ville hele regnskabsklasse B gå fri, og således ville kun ca. 6 % af de danske selskaber have revisionspligt. Ulempen er i midlertidig, at myndighederne gennem revisionspligten har haft en vis kontrol med virksomhedernes årsregnskaber, om dette udtaler Carsten Nielsen: Ulemperne det er næsten altid skattemyndighederne, der er bekymret, når man sådan begynder at dæmpe reglerne, fordi en stor del af hele ligningen den er jo baseret på at foretage en revision af regnskabet og vi har jo tit lavet review af skatteopgørelserne, sådan som hovedregel, og der har skattemyndighederne måske baseret sig meget på den del, der ikke har fået foretaget review af skatten, der har de måske gået lidt mere ned i det. De har jo sparet mange medarbejdere inde ved SKAT, så deres ressourcer er jo også blevet færre. Så set fra deres vinkel er det jo en forringelse kan man sige, at der kommer en undersøgelse der er mindre 264. Når der lempes i revisionspligten vil der være en øget risiko for, at der er fejl, der ikke opdages og dermed, at SKAT selv skal ud og bruge flere ressourcer på kontrol, dette vil estimeret give ca. 10 årsværk 265 årligt 266. Udfordringen for branchen bliver imidlertid at få formidlet, hvad forskellen er mellem de tre typer af erklæringer med sikkerhed, og hvad forskellen er på de forskellige grader af sikkerhed. Om dette udtaler Kasper Thordahl Nielsen: Ulempen, det er helt klart, det her med kommunikationen af erklæringen eller i hvert fald af konklusionen. Og så det her med, at man kan give en opfattelse af, at det er revision, der er lavet uden, at det reelt set er det. Det vil sige, at går der nu et eller andet galt, så kan det jo skade branchens omdømme som sådan, hvilket jo reelt set ikke er rigtigt. Dybest set er det måske, fordi vi ikke selv kan finde ud af at formulere erklæringer, sådan at folk kan forstå dem. Hvis nu man blev præsenteret for de her forskellige typer erklæringer, så kan det være svært at forstå, hvis ikke man er fagmand, hvad er forskellen på de her 267. Forskellen på de forskellige erklæringer kan være svær at forstå, hvis man ikke er revisor. Det bliver en udfordring jf. afsnit 6, at erklæringen har en positiv ladet konklusion, når der er tale om begrænset sikkerhed. Erklæringerne er formuleret meget ens, og det er bare enkelte ord der udgør forskellen og det er svært for kunden at se dette. Kasper Thordahl Nielsen påpeger jf. afsnit desuden, at en af udfordringerne for revisionshusene er, 264 Bilag 4, s Person ansat på fuld tid i et helt år (eller timetal svarende hertil). 266 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 11) 267 Bilag 2, s. 10 Side 85 af 99

87 at få mentalt omstillet deres medarbejdere til, at dette er udvidet gennemgang ikke review eller revision. Her har branchen en stor udfordring i at få dette kommunikeret ud, da det hurtigt kan udvikle sig til en ulempe for revisionsbranchen, hvis dette resulterer i en øget forventningskløft. På den anden side mener Mette Gydemand ikke, det er formuleringen, der skaber problemer: det drejer sig mere om, at man som regnskabsbruger læser andet end konklusionen. Hvis man nu læser det afsnit der står ovenfor der står der jo sådan relativt tydeligt forklaret, jamen, hvad er det der egentlig bliver foretaget her i forhold til, hvis man læser en revisionspåtegning. Men tit er det bare, at det der sker er, at regnskabslæser læser kun konklusionen og så ikke mere. Men hvis man læste det hele, så ville jeg nu mene, at man godt kan se, at der er en forskel 268. Problemet ligger jf. Mette Gydemand i, at læseren ikke læser erklæringen godt nok og mener ikke problemet ligger hos dem, der laver erklæringen, som også analyseret i afsnit 6.3. Jon Beck er lidt af en anden overbevisning: Det som er lidt paradoksalt, hvis du ser på vores uddannelsessystem, så er det eneste sted, der bliver undervist omkring revision erklæringsafgivelser, det er på cand.merc.aud. studiet. Det er kun revisorerne, dem som skal udarbejde regnskaberne og alle dem som skal bruge regnskaberne de får aldrig undervisning i, hvad er revision og hvad er det her med sikkerheder 269. Jon Beck mener, at der ikke er nok, der har kompetence til at forstå, hvad en revision, udvidet gennemgang og review er. Det er meget problematisk jf. afsnit 6.3, at det kun er på cand.merc.aud. studiet, der undervises i, hvad erklæringerne betyder. Der er mange andre, der kunne have gavn af denne undervisning det ville også være med til, at flere ville forstå de erklæringer revisor udarbejder. Peter Krogslund Jensen påpeger, at det er en fordel for branchen, at udvidet gennemgang er lige til at ændre: Der har vi skrevet i lovbemærkningerne, at der kan jo godt være behov for efterfølgende ændringer, blandt andet som følge af ændringer i de internationale standarder. Men det kan jo også være sådan, at erfaringerne med brugen af standarden viser, at der f.eks. er behov for nogle andre eksplicitte handlinger for, at det reelt er et alternativ. Det vil sige, at det kan jo være, at SKAT oplever, at der er et reelt behov for, at der også gøres et eller andet der for, at den er anvendelig. Men det er der lagt op til, og det er også derfor at det ligger i en bekendtgørelse, fordi det er jo væsent- 268 Bilag 5, s Bilag 3, s. 7 Side 86 af 99

88 ligt lettere at ændre på bekendtgørelser end, hvis det havde stået eksplicit i loven 270. Fordelen er altså, at udvidet gennemgang er let at tilrette, grundet det står i en bekendtgørelse, hvorfor det er muligt at anvende udvidet gennemgang og også følge de internationale standarder, hvis disse skulle ændre sig. Afsnittet kan opsummeres ved følgende fordele og ulemper: Tabel 7.2: Oversigt over fordele og ulemper for revisorbranchen FORDELE ULEMPER - Revision er stadig det lovpligtige udgangspunkt for B- - Mindre arbejde ved udvidet gennemgang frem for virksomheder. Udvidet gennemgang er et tilvalg. revision - Det har stoppet tendensen med lempelse i revisionspligten. der er fejl, der ikke opdages og dermed, at SKAT skal - Lempelser i revisionspligten giver øget risiko for, at - Med til at bibeholde revisors eksistensgrundlag for bruge flere ressourcer på kontrol. f.eks. assistance med regnskabsopstilling eller rådgivning. udvidet gennemgang og de andre erklæringstyper. - At få forklaret omverdenen, hvad forskellen er på - Let at ændre på, da det står i en bekendtgørelse. - At forklare hvad det vil sige at have en begrænset opgave med en positivt formuleret konklusion. - At få omstillet medarbejderne ude i revisionshusene 7.3. Delkonklusion Samlet set er der både mange fordele og ulemper for både revisor og branchen ved at udvidet gennemgang er kommet. De væsentligste fordele for revisor er, at udvidet gennemgang kan frigive tid til andre opgaver vedrørende kunden og at de supplerende handler er lige til at gå til. På den anden side gør udvidet gennemgang at netop også at der bliver mindre arbejde til revisor, hvis ikke kunden vælger tillægsydelser. Det er også væsentligt at det bliver et problem, at standarden giver indtryk af at være revision, hvilket også giver et forklaringsproblem. Den væsentligste fordel for branchen er klart, at man har fået stoppet tendensen med lempelser i revisionspligten, således at revisor har bevaret sit eksistensgrundlag. Hvorimod den væsentligste ulempe for branchen er, at erklæringen sjældent bliver læst, og at omverdenen derfor har svært ved at forstå forskellen på udvidet gennemgang og de andre erklæringstyper. Man kan ikke sige at det udelukkende er en fordel eller en ulempe for hverken revisor eller branchen at man har fået en ny erklæringstype, men den er indført på bekostning af revision, hvilket giver mindre arbejde til revisor. 270 Bilag 5, s. 5 Side 87 af 99

89 8. Fremtiden for udvidet gennemgang Dette afsnit vurderer, hvordan fremtiden ser ud for udvidet gennemgang, og om det er et produkt, som er kommet for at blive. På internationalt plan har Europa-kommissionen udarbejdet Grønbogen Revisionspolitik - læren om krisen, der er udsendt i kølvandet på den finansielle krise. Formålet er at drøfte og undersøge, hvad revision og revisors rolle, set i sammenhæng med reformerne af tilsynet med de finansielle markeder, kan bidrage med i denne reformering 271. Kommissionen ønsker blandt andet at undersøge mulighederne for at reducere de eksisterende adgangsbarrierer til revisionsmarkedet. Der diskuteres eksempelvis om et indre marked for revisionsvirksomheder baseret på en forbedret harmonisering af reglerne, og indførelse af et europæisk enhedspas for revisorer, så de kan levere tjenesteydelser i hele EU. Europa-kommissionen har lagt op til en fjernelse af den lovpligtige revision for SMV er, og foreslået at medlemslandene indfører f.eks. begrænset revision eller en lovpligtig undersøgelse, hvis medlemslandende ønsker at bevare en vis form for garanti - det er netop det udvidet gennemgang er 272. Tendensen i Europa er derfor lempelser i forhold til revisionspligten. Det er nu over 3 år siden, at Europa-kommissionen udsendte Grønbogen Revisionspolitik - læren om krisen, og der er allerede kommet markante udspil med forslag om tvunget rotation, forbud mod rådgivning af revisorkunder og begrænsning i adgangen til at yde andre erklæringsydelser 273. Senest i februar 2013 har EU-parlamentets økonomi- og valutaudvalg stemt om forslagene, og er kommet frem til en politisk løsning, der primært har fokus på udbuds- og rotationsreglerne, mens de har lagt forslag om forbud mod rådgivning af revisionskunder og begrænsninger i at yde andre erklæringsydelser på hylden 274. Hvordan alt dette udvikler sig har indflydelse på, hvordan fremtiden kommer til at se ud for udvidet gennemgang. På nationalt plan er det heller ikke muligt at forudsige fremtiden for udvidet gennemgang, men Kasper Thordahl Nielsen udtaler: Jeg er bange for, at det bliver en overgang som alt muligt andet. Hvis nu det ikke bliver en succes, så er jeg ikke sikker på, at den nødvendigvis er her om ti år. Så kan det godt være, at grænserne for revision er blevet hævet, det kunne jeg godt forestille mig. Men omvendt, bliver det en succes og 271 (Europa-kommissionen 2010, s. 3-4) 272 (Speitzer, Jepsen 2013) 273 (Speitzer, Jepsen 2013) 274 (Speitzer, Jepsen 2013) Side 88 af 99

90 mange bruger det, så fungerer det jo 275. Udvidet gennemgang eksisterer ikke nødvendigvis 10 år, og det vil afhænge af hvor anvendt udvidet gennemgang vil blive. Der er fare for, at udvidet gennemgang kan gå hen bare og blive et overgangsprodukt til noget helt andet i fremtiden. Dette kan i høj grad skyldes, at det nu er lavet som en særlig dansk standard, og det sagtens kan tænkes, at den internationale kontekst følges, hvis denne kommer frem med noget, som kan erstatte udvidet gennemgang. Henrik Nørgaard er enig: Om 5 år vil jeg tro det er der. Om 10 år, det kommer meget an på om man internationalt kommer med noget andet. Hvis man internationalt kommer med noget andet, så tror jeg udvidet gennemgang vil have været et forbigående fænomen. Og hvis ikke, kan det godt være man opretholder det, fordi at gå over til review, som minder meget om det eller grundsubstansen det er det samme, så vil man om ikke andet gå over til den negative formulerede konklusion, som der har været meget modstand om i al den tid, jeg har været bekendt med man har haft den. Så bare det forhold tror jeg vil gøre, jamen, at vi opretholder den udvidede gennemgang og har den mere læsevenlige erklæring 276. Udvidet gennemgangs succes afhænger helt og holdent af, hvad der sker internationalt. Hvis der ikke sker noget internationalt kan der være en pointe i at beholde den mere læsevenlige erklæring, man får ved den positivt formulerede konklusion i udvidet gennemgang frem for helt at gå tilbage til review. På dette område er der en bedre plads for udvidet gennemgang fremover. Dog er det nok sandsynligt, at der kommer til at ske et eller andet internationalt på området, når man allerede nu kan se det arbejde, som Grønbogen foreslår. Om udvidet gennemgang vil blive valgt af virksomhederne er så et andet spørgsmål, for hvis ikke de vælger det, er det ligegyldigt, at lovgiver har lavet denne erklæringstype. Vedrørende dette udtaler Carsten Nielsen: Jeg tror, det kommer til at blive anvendt meget ja. Vi har utrolig mange virksomheder volumenmæssigt, som det er relevant for 277. Som nævnt i afsnit 2.1. findes der utrolig mange B-virksomheder i Danmark, og derfor er der et stort muligt kundegrundlag for udvidet gennemgang. Carsten Nielsen tror anvendelsen af udvidet gennemgang bliver høj hos deres kunder, hvilket jo er meget positivt for eksistensen af erklæringstypen fremover. Dog udtaler Carsten Nielsen desuden, at det kommer til at afhænge af implementeringen af udvidet gennemgang: 275 Bilag 2, s Bilag 6, s Bilag 4, s. 12 Side 89 af 99

91 det kommer meget til at afhænge af hvordan implementeringen af det her bliver. Hvis der kommer nogle rigtig dårlige sager på det her, så bliver det nok ikke udvidet. Hvis der kommer nogle sager, hvor man synes, at revisor har lavet for lidt, så er der stor risiko for, at det i hvert fald ikke bliver lempet, og så kan det godt være at det i virkeligheden - at hvis revisor ikke har fulgt reglerne, så kan man sige, så er det jo ikke sikkert, at der er noget i vejen med undersøgelsen. Men det er bare, at hvis der kommer sådanne ting frem med at SKAT er blevet snydt af en eller anden årsag pga. de her nye regler, så sætter det processen i stå på Christiansborg. Så det vil jo afhænge meget af, hvordan de første år udvikler sig med det her 278. Som med andre nye tiltag vil den fremtidige succes omkring udvidet gennemgang komme til at afhænge af, hvordan implementeringen bliver, og om der kommer nogle responsumsager, som følge af udvidet gennemgang. Hvis den lavere grad af undersøgelse fra revisors side kan bevises at medføre snyd eller lignende hos SKAT, kan man nemt forstille sig, at det kan koste udvidet gennemgang livet, idet den er gældende for så mange danske virksomheder. Det vil simpelthen blive for dyrt for skattekassen, hvis så mange kan komme af sted med det. Et sidste vigtigt spørgsmål om fremtiden for revisorerne er, om lempelserne i revisionspligten nu er stoppet her, så revisionsbranchen kan beholde sit arbejdsområde. Umiddelbart har udvidet gennemgang givet rigtig mange virksomheder muligheden for at fravælge revisionen, hvilket som udgangspunkt giver mindre arbejde til revisorerne. I forhold til lempelserne udtaler Henrik Nørgaard: jeg tror helt sikkert der vil komme flere. Man kan sige, man kan bare kigge på EU, det er dernede fra, det meste kommer fra. I har sikkert set man har snakket om at hæve grænserne, og man har snakket om at forbyde revisionspligten, og man har snakket om i hvert fald at lempe revisionspligten yderligere. Det her det er bare et skridt på vejen. Jeg kan ikke gætte på, hvor mange år der vil gå, men på et eller andet tidspunkt så ender vi formodentligt med, at vi har nogle børsnoterede virksomheder og nogle finansierede virksomheder og nogle type 3 virksomheder, hvor der er revisionspligt på, og så kan det være, at der er nogle lidt yderligere, giga C - er måske for stor, men det er de store, der har revisionspligten og resten det er tilbage til frivillighed. Det er mit gæt 279. Ifølge Henrik Nørgaard vil der i fremtiden kun komme endnu flere lempelser på revisionsområdet. Henrik Nørgaard tror at det vil ende med, at der kun vil være revisionspligt på de største regnskabsklasse C- 278 Bilag 4, s Bilag 6, s. 13 Side 90 af 99

92 virksomheder, børsnoterede selskaber og nogle finansielle virksomheder, så de resterende virksomheder vil kunne vælge revision frivilligt. Sammen med udviklingen i EU med Grønbogen, er der ingen tvivl om, at der er meget usikkerhed omkring fremtidsu d- sigterne for udvidet gennemgang, og meget kunne tyde på, at udvidet gennemgang blot er et mellemresultat før noget nyt vil dukke op. Revisorers arbejdsområde er på ingen måde sikret på længere sigt ved, at udvidet gennemgang er blevet indført, det er mere en sikkerhed lige nu og her. Side 91 af 99

93 9. Konklusion Specialets formål har været at undersøge, hvordan det påvirker revisor, at der er kommet en ny erklæringstype, hvorpå konklusionen er som følger. Formålet med den nye erklæringsstandard kaldet udvidet gennemgang er, at mindske de administrative byrder for mindre virksomheder i Danmark. Som led i dette er revision blevet vurderet som værende en administrativ byrde, og målsætningen har været at lette byrden med 25 %. Endvidere er det for at skabe en erklæringstype tilpasset de mindre virksomheder i Danmark, som stadig opnår et kontrolleret, kvalitetsfuldt og troværdigt regnskab. Loven om udvidet gennemgang medfører ændringer i både ÅRL og RL. Den vigtigste ændring i ÅRL er 135, stk.1, som giver virksomheder i regnskabsklasse B mulighed for at udføre revision efter den nye erklæringsmulighed. De vigtigste ændringer i RL er 16, stk. 4, som giver det lovgivningsmæssige grundlag for udvidet gennemgang, mens 20, stk. 1 bestemmer, at revisor ikke skal lave revisionsprotokol ved udvidet gennemgang. Indholdet af erklæringsstandarden er dybest set review og de supplerende handlinger, men i standarden er review dog ikke nævnt, men afsnittene er identiske med dem fra ISRE 2400 i mange tilfælde. De supplerende handlinger består af: indhentelse af engagementsopgørelser, kontrol af tingbog, personbog og bilbog, indhentelse af advokatbrev, samt kontrol af indberetninger og afregning af skat. Desuden skal revisor gennemlæse ledelsesberetning. Herefter er der i specialet analyseret, hvordan udvidet gennemgang adskiller sig fra review og revision. Revisors arbejdsgange ændres ikke væsentligt i accept- og planlægningsfasen. I den udførende fase ændres revisors arbejdsgange, idet undersøgelsesdybden er mindre ved en udvidet gennemgang end revision, men mere end ved review. Derudover er der forskel i konklusionsfasen, da udvidet gennemgang konklusionen kombinerer revision og review konklusionerne. Revisors arbejdshandlinger ændres derimod væsentligt i forhold til review og revision i den udførende fase. I forhold til revision skal revisor udføre mindre, så derfor kan revisor ved udvidet gennemgang lettere rette sit fokus mod mere væsentlige og risikofyldte områder og tilrette handlingerne derefter, og derfor vil revisor nok bruge længere tid på den indledende regnskabsanalyse. I forhold til review er forskellen primært de supplerende handlinger. Påtegningen Side 92 af 99

94 ved en udvidet gennemgang er forskellig fra en review på den måde, at udvidet gennemgang har en positiv formuleret konklusion, mens den ved review er negativt formuleret. Revision og udvidet gennemgang påtegninger ligner hinanden mest, idet de begge er positivt formulerede konklusioner, og forskellen ligger primært i, at revisor ved udvidet gennemgang alene baserer sig på det udførte arbejde. Samlet set ser de tre erklæringer meget ens ud i opbygning, dog er der lidt forskelle, så som kriteriesæt, om det er betydeligt mindre eller mindre end revision, og naturligvis selve formuleringen af konklusionen. Anvendeligheden af udvidet gennemgang for revisor gøres lettere af, at der er anvendt kendte byggeklodser. ISRE 2400 er dog blevet opdateret, hvilket gør at den måske ikke fremstår så kendt. Til gengæld er de supplerende handlinger lige til at gå til, og der burde ingen tvivlsspørgsmål være omkring disse. Der kan desuden være problemer med, hvornår nok er nok for revisor, men fordele ved at al lovgivning for revision stadig gælder, og ved at den er mindre formalistisk og skal dokumentere mindre. Betydningen af udvidet gennemgang for revisors kunder afhænger af virksomhedens forhold. Faktorer som størrelse, kompleksitet, besparelse ved udvidet gennemgang, fremmedkapital, interessenter og fremtidsudsigter har en klar og tydelig betydning for valget og for besparelsens størrelse. Konklusionen på udvidet gennemgang, hvor man kombinerer begrænset sikkerhed med en positiv formuleret konklusion er blevet til i Danmark som et politisk kompromis. For revisorerne kan det måske give problemer i forhold til, hvor meget sikkerhed revisor nu skal opnå, hvor meget arbejde revisor skal udføre, og hvornår revisor skal stoppe for ikke at ryge over i en høj grad af sikkerhed. For revisors kunde skaber den nye type erklæringskonklusion måske mere forvirring end gavn, idet den kan være med til at øge den forventningskløft, som allerede findes mellem revisor og kunde. De væsentligste fordele ved den nye erklæringsstandard for revisor er, at de supplerende handlinger er objektive, faste og forståelige, og at det frigiver tid for revisor, som kan give besparelse til kunden, yderligere rådgivning eller lignende assistance. De væsentligste ulemper for revisor er, at standarden giver indtryk af, at det er revision grundet den positiv formulerede konklusion og formuleringen af det indsatte punktum i ÅRL 135, stk. 1, hvilket det egentlig ikke er, og at revisor som udgangspunkt får mindre arbejde. Den væsentligste fordel for revisorbranchen er, at udvidet gennemgang har stoppet tendensen med lempelse i revisionspligten for nu, og derved bevaret sit eksistensgrundlag i regnskabsklasse B. Den væsentligste ulempe for revisorbranchen bliver, at Side 93 af 99

95 erklæringerne ikke bliver læst og dermed bliver det svært at få forklaret omverden, hvad forskellen er på udvidet gennemgang, review og revision. Samlet set kan man ikke sige at udvidet gennemgang er en ren fordel eller ulempe for hverken revisor eller branchen, men udvidet gennemgang er indført på bekostning af revision, hvilket som udgangspunkt giver mindre arbejde til revisor. Fremtiden for udvidet gennemgang afhænger af, hvordan SMV-området udvikler sig internationalt. Europa-kommissionen er kommet med forskellige forslag i deres Grønbog mod lempelser i revisionspligten. Udvidet gennemgang virker derfor som en overgang indtil der kommer en fælles ny standard internationalt for mindre virksomheder for at sikre revisorerne deres eksistensgrundlag. Side 94 af 99

96 Litteraturliste Arbnor, I. & Bjerke, B. 2008, Methodology for creating business knowledge, 3. ed. edn, SAGE, London. Bay, J. 2010, "Revision og andre erklæringsopgaver - internationalt set", Revision og regnskabsvæsen,, no. 5, pp Bisgaard, A. 2010, "Lovforslag om lempelse af revisionspligt og ny dansk erklæringsstandard", Revision og regnskabsvæsen,, no. 5, pp Collis, J. 2010, "Audit Exemption and the Demand for Voluntary Audit: A Comparative Study of the UK and Denmark", International Journal of Auditing, vol , no. 14, pp Dansk Erhverv, Skatteministeriet, TER, DLBR, Deloitte, Dansk Industri, Finansrådet, Advokatrådet & Nielsen & Partnere 2013, 14. marts-last update, Alle høringsvar til udkast til Erklæringsbekendtgørelse. Available: [2013, 7. maj]. Dansk Industri 2012, Høring vedrørende lovforslag om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, 10. august De Muylder, J., Hardies, K. & Breesch, D. 2012, "The Expectations Gap: Two Remedies Investigated", Available at SSRN ,. Dübeck, I. 1991, Aktieselskabernes retshistorie, Jurist- og Økonomforbundet, Kbh. Eilifsen, A. 2010, Auditing and Assurance Services, McGraw-Hill Education. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2011, april-last update, Udviklingen i de administrative byrder frem til 31. december Available: [2013, 15. januar]. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2005, Rapport om revisionspligten for B-virksomheder (små selskaber), marts Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2004, AMVAB Basismåling på årsregnskabsloven, januar Erhvervs- og vækstministeren 2012a, L : Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, 10. oktober 2012, Folketinget. Erhvervs- og vækstministeren 2012b, Udkast til forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, 2. juli Side 95 af 99

97 Erhvervsstyrelsen 2013, Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) BEK nr. 385 af 17/04/2013. Erhvervsstyrelsen 2012a, Høringsnotat vedrørende udkast til forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, 11.september Erhvervsstyrelsen 2012b, NOTAT Evaluering af erfaringer med lempet revisionspligt, 30. maj Erhvervsstyrelsen 2012c, 28. juni-last update, Pressemeddelselse: Nu bliver digitale årsrapporter obligatoriske. Available: [2013, 03. april]. EU 2006, 2006/46/EF: om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF om årsregnskaberne for visse selskabsformer, 14. juni EU 1978, 78/660/EEC: Fourth company law directive. Europæiske Fælleskaber 1978, "Europæisk regningsenhed, 14. cemeber 1978", De Europæiske Fællesskaber Tidende, vol. Nr. C 301/4. Europa-kommissionen 2010, GRØNBOG, Revisionspolitik: Læren af krisen, Bruxelles den. 13/ , KOM(2010) 651 endelig. Fedders, J. & Steffensen, H. 2012, Årsrapport efter internationale regnskabsstandarder : fra dansk praksis til IFRS, 4. udgave edn, Karnov Group, Kbh. Finansrådet 2013, Høringssvar: Høring af udkast til ny erklæringsbekendtgørelse, 14. marts Finansrådet & FSR - Danske Revisorer 2002, 14. maj-last update, Engegagementsforespørgselsskema. Available: 20erklaeringsopgaver/Vaerktoejskasse/Eksterne%20bekraeftelser/engagemforespda.ashx [2013, 22. februar]. Flick, U. 2009, An introduction to qualitative research, 4. ed. edn, SAGE, London. Folketinget 2012, Lov nr. 1232: Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, 18. december Folketinget 2010, L : Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og selskabsloven, 1. juni 2010, Folketinget. Folketinget 2008, Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), 17. juli Folketinget 2006, L : Forslag til lov om ændring af lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven), bogfø- Side 96 af 99

98 ringslov samt lov om statsautoriserede og registrerede revisorer. (Reduktion af revisionspligt for visse virksomheder og reduktion af andre administrative byrder), marts 2006, Folketinget. FSR 2013a, FSR - danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven, 22. april FSR 2013b, 8.februar-last update, ISRE 2400 (ajourført), Opgaver om review af historiske regnskaber. Available: opgaver/andre%20internationale%20standarder/standarder%20om%20review/isre% %20ajourfoert%20februar% [2013, 8.februar]. FSR 2012a, 20. november-last update, Alternativ til revision for mindre virksomheder. Available: [2013, 20. januar]. FSR 2012b, 10. oktober-last update, Alternativ til revision for mindre virksomheder ser dagens lys. Available: %202012/lovforslag-smv-standard [2012, 19. november]. FSR 2012c, Høringssvar på: Lovudkast om bl.a. ny erklæringsstandard som alternativ til revision. FSR 2012d, 01. november-last update, Hvad står der i lovforslaget om den nye erklæringsstandard?. Available: opgaver/love%20og%20bekendtgoerelser/gennemgang%20af%20lovforslag%20om% 20ny%20erklaeringsstandard [2013, 10. januar]. FSR 2012e, 6. december-last update, Ny erklæringsstandard giver bedre rammevilkår for virksomhederne. Available: %202012/Vedtagelse%20af%20udvidet%20gennemgang [2012, 10. december]. FSR 2012f, 15. marts-last update, Regeringen lancerer alternativ til revision for mindre virksomheder. Available: 012/SMV-standard [2013, 9. januar]. FSR 2012g, 7. december-last update, SMV-standard vedtaget: Politisk sejr for revisorbranchen. Available: Ugens-kommentar-2012/Ugens-kommentar-07-december [2012, 14. december]. Side 97 af 99

99 FSR 2011, 1. marts-last update, FSR støtter effektiv lettelse af administrative byrder. Available: 1/FSR-stotter-effektiv-lettelse-af-administrative-byrder [2012, 20. november]. FSR 2010a, 10. maj-last update, Erhvervsbladet: Regeringen overser værdien af revisorers arbejde. Available: gen_overser [2013, 9. januar]. FSR 2010b, 18. marts-last update, FSR hilser arbejde om ny erklæringsstandard velkommen. Available: %20arbejde%20om%20ny%20erklarringsstandard%20velkommen [2013, 9. januar]. FSR 2010c, 29. april-last update, Regeringen svigter de mindre virksomheder. Available: %20svigter%20de%20mindre%20virksomheder [2013, 9. januar]. FSR & Dansk Erhverv 2011, Undersøgelse: Revision giver bonus på bundlinjen, oktober Heldbjerg, G. 1997, Grøftegravning i metodisk perspektiv : et videnskabsteoretisk og metodologisk overblik, 1. udgave edn, Samfundslitteratur, Frederiksberg. IAASB 2012a, ISRE 2400 (ajourført). Opgaver om review af historiske regnskaber, september IAASB 2012b, ISRE 2400 DK Review af regnskaber og yderligerekrav ifølge dansk revisorlovgivning. IAASB 2009a, ISA 220 Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber. IAASB 2009b, ISA 315 Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser. IAASB 2009c, ISA 700 Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. IFAC 2010, Retningslinjer for revisors etiske adfærd, oversat af FSR - danske revisorer, december Kolby, M. 2013, Kamp om regnskaberne. KPMG 2012, Insigt i årsregnskabsloven, KPMG's praktiske guide ti forståelse af loven, 7th edn,. Side 98 af 99

100 Krogh, P. 2010, "Når midlet bliver målet", Revision og regnskabsvæsen,, no. 5, pp Munch, J. 2012, "Udvidet gennemgang. Nyt alternativ til revision", Tidsskrift for revision, økonomi og ledelse (INSPI), vol. 42, no. 12, pp Realkredit foreningen 2012, Høring af udkast til lovforslag om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, 13. august Regeringen 2002, Vækst med vilje, maj Sayk, S. 2013, "Færre tjeklister, mere omtanke", Tidsskrift for revision, økonomi og ledelse (INSPI), vol. 43, no. 2, pp Speitzer, M. & Jepsen, C. 2013, "Tiden og gode argumenter arbejder for erhvervslivet og revisionsbranchen", Revision og regnskabsvæsen,, no. 4, pp Side 99 af 99