STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB

Transkript

1 Aktuel Skat 2. halvår 2011 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden tilhørende lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

2

3 OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 2. HALVÅR halvår af 2011 var naturligvis præget af valget og den nye regerings planer på skatte- og afgiftsområdet. I modsætning til de forventninger der blev skabt under valgkampen, viste lovkataloget sig at være meget begrænset. Den hidtidige økonomiske politik blev videreført, og dermed var der kun begrænset råderum til at gennemføre større ændringer. I november og december blev der hastevedtaget enkelte lovforslag, som var nødvendige for vedtagelse af Finansloven for Af særlig interesse har naturligvis været øgede afgifter m.v., øget beskatning af pensionsopsparing samt reduceret adgang til at overdrage erhvervsvirksomhed med skatteudskydelse (succession). Særligt sidstnævnte har været udsat for berettiget kritik, idet en stramning af reglerne i krisetider ikke synes hensigtsmæssigt for bevarelse af arbejdspladser. Det endte derfor med et kompromis, hvor ændringen blev begrænset til en tilbagevenden til det tidligere niveau på 50% (pengetankreglen). En særlig nyskabelse kom på forsknings- og udviklingsområdet, hvor der som noget nyt i Danmark nu er mulighed for at få skatteværdien af disse udgifter tilbagebetalt. Det har særlig interesse for disse udviklingsvirksomheder, der i mange år har skattemæssige underskud. Endelig gennemførte regeringen visse ændringer for personer. Dels blev beskatningsområdet udvidet, bl.a. ved afskaffelse af de lempelige regler for beskatning af aktier modtaget fra arbejdsgiver og ved beskatning af hidtil skattefrie sundhedsordninger hos arbejdsgiver. På den positive side blev multimediebeskatning afskaffet, dog med genindførelse af den tidligere beskatning af fri telefon. Endvidere er den aftalte opstramning af efterlønsregler gennemført, således at der i højere omfang end hidtil sker modregning af pensionsordninger, og pensionstidspunktet udskydes. Der er mulighed for at udtræde af ordningen før tid og få udbetalt en skattefri godtgørelse (april oktober 2012). Der er bebudet ændringer på selskabsbeskatningsområdet, men vi ser først lovforslagene i foråret Forventeligt vil det medføre fremrykket beskatning, idet der eksempelvis ønskes en begrænset udnyttelsesadgang for skattemæssige underskud. Endvidere må området for afregningspriser formodes at blive genstand for ændringer, idet det er et fokuspunkt for regeringen. Alt i alt har det været et relativt stille lovgivningsår. Udover lovgivning har der været mindre ændringer i praksis. Eksempelvis har SKAT måttet konstatere, at beregningen af kapitalafkastsatsen har været forkert siden 2000 og har derfor været nødsaget til at genoptage en række selvangivelser for erhvervsdrivende. Det vil i størst mulig omfang ske automatisk, men det er vigtigt at være opmærksom på, at SKAT rent faktisk får korrigeret korrekt. Det anbefales derfor at drøfte dette med egen revisor må forventes at komme til at medføre en politisk drøftelse af en ny skattereform, således at beskatningen af lønindkomst omlægges. Der foreligger endnu ikke noget konkret udspil, men det må forventes, at der vil ske en øgning af beskæftigelsesfradraget, således at incitamentet til at arbejde øges. Vi henviser i øvrigt til publikationens omtale af halvårets ændringer på lovgivningsområdet og vores uddrag af væsentlige afgørelser m.v. Skatteafdelingen Januar

4 1. Personbeskatning 6 Lovgivning 6 Finansloven Pensioner 10 Dag-til-dag rente på restskat vedr. indkomståret Nye satser for befordringsfradrag Indberetning af servicefradrag 11 Praksis 13 Julegave i form af oplevelsesbevis ikke skattepligtig for medarbejder 13 Skattefri godtgørelse til bestyrelse i forening (7M) 13 Skattearrangementer - renter 14 Kursgevinst - tab 15 Omgørelse - køb og salg af aktier 15 Selvstændig virksomhed konsulent for privathospital Erhvervsbeskatning 18 Lovgivning 18 Skattekreditter vedr. forskning og udvikling 18 Genoptagelse pga. ændret kapitalafkastsats 20 Praksis 22 Den skattemæssige behandling af biler påført reklamer 22 Bestyrelseshonorar 22 VE-anlæg m.v. 23 Fast ejendom 25 Virksomhedsordningen 25 Skattefri virksomhedsomdannelse 26 Omgørelse af skattefri virksomhedsomdannelse Aktionærbeskatning 28 Lovgivning 28 Skattekurs aktier/anparter 28 Succession i aktier/anparter m.v. 28 Aktiers anskaffelsessum - tilbagebetaling 28 Aktieudlån 30 Praksis 31 Vedtægtsændringer 31 Indgangsværdier på investeringsforeningsbeviser 33 Reduktion af aktiernes anskaffelsessum 33 Afståelsestidspunkt, option, salg, aktier, ansættelsesfrist 34 Generationsskifte A/B-model 34 Generationsskifte værnsregler skal iagttages 34 Hovedaktionærs lån i selskab, anset for yderligere løn 36 Ikke godkendt fradrag for rejseudgifter til Asien Selskabsbeskatning 38 Lovgivning 38 Satserne for 2012 i acontoskatteordningen 38 Fordringer - lagerprincip 38 Praksis 40 Omstrukturering, grenspaltning, revisorudgifter, driftsudgifter, tilskud 40 Underskudsfremførsel - finansieringsvirksomhed 40 Fusion skattemæssige underskud 42 Omdannelse af forening 42 Tilbagekaldelse af tilladelse 44 Tonnageskat - strategisk og forretningsmæssigt drevet - købsoptioner International beskatning 47 Lovgivning m.v. 47 Nettofinansieringsfradrag 47 Praksis 49 Skattepligt som følge af bopæl 49 Skattepligt - campingvogn 50 4

5 6. Moms og Lønsum 51 Lovgivning 51 L 12 Forslag til lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform og forskellige andre love 51 Praksis 52 Etablering af ejerlejligheder ved ombygning - momspligtigt 52 Etablering af ejerlejligheder ved ombygning 52 Momspligt på trods af vejbyggelinjer på en byggegrund 52 Ekspropriationserstatning udbetalt vedrørende grund var momspligtig 52 Moms - Salg af fast ejendom på tvangsauktion 53 EU-domstolens dom i Slaby-sagen 53 Ekspropriationserstatning for byggegrund er momspligtig 54 Returvarereglers anvendelse ved byggegrunde - moms 54 Moms af advokaters honorarer for udarbejdelse af pantebreve og gældsbreve 54 Moms - delvis fradragsret - godtgørelse af elektricitetsafgift 55 Frivillig momsregistrering for salg af el fra privat husstandsvindmølle 55 Skatteministeriets kommentar og styresignal til SKF-dommen 56 Momsrefusion turister - dobbeltsalgskoncept 56 Samarbejde mellem efterskoler momsfritaget 56 Momsfritagelse for formidling af finansielle ydelser i flere led 57 Forening - momspligt for kontingentbetalinger 57 Moms af formidling - rejsebureau 57 Moms og lønsumsafgift af erhvervsskoles 10. klasseundervisning Told og afgifter 59 Lovgivning 59 Afgiftsforhøjelse på luftforurening fra NOx m.v. (L32) 59 Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukkervarer, is, sodavand, tobak, øl og vin (L33) 59 Regulering af de løbende bilafgifter og andre afgifter m.v. (L34) 60 Ny vejledning om afgifter på spil 60 Genoptagelse Stilstandsvarme i varmeproduktionsanlæg 60 Praksis 62 Udenlandske køretøjer registreringspligtige til Danmark 62 Hummer varebil isat bagsæder 63 Mandskabsvogn anvendt i overensstemmelse med reglerne 63 Privat kørsel i varebil 64 Forrentning af tilbagebetalt CO 2 -afgift 64 Kraftvarmeværk - tilbagebetalingskrav Anden lovgivning 66 Lovgivning 66 Efterløn 66 Praksis 67 Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen 67 Selvangivelse - fritagelse 67 Arv midler fra trust Oversigt over genoptagelsesadgang halvår Oversigt over skattelove og lovforslag halvår

6 1. PERSONBESKATNING Lovgivning Finansloven 2012 Folketinget har den 21. december 2011 vedtaget lovforslag (L 31) om afskaffelses af multimedieskatten, ophævelse af skattefrihed for sundhedsordninger mm. 1. Afskaffelse af multimediebeskatningen Ændringen indebærer en ophævelse af multimediebeskatningen og genindførelse af beskatning af fri telefon, computer og internetadgang med udgangspunkt i de regler, som var gældende før 2010 dog med tilpasninger for at sikre en rimelig beskatning af multimedier. Ændringen sikrer, at der igen bliver mulighed for at etablere hjemmearbejdspladser og for at tage en bærbar computer med hjem for at arbejde, uden dette udløser beskatning. Samtidig bliver internetforbindelser, der giver adgang til arbejdsgiverens netværk, igen skattefrie. Mobiltelefoner, der er nødvendige for arbejdet, beskattes heller ikke længere i samme omfang som under multimediebeskatningen Computer med tilbehør En arbejdsgiver kan skattefrit stille en computer med tilbehør til rådighed for en medarbejder, uanset computeren ligeledes står til rådighed for privat benyttelse. Medarbejderen kan fremover tage computeren med hjem på den private bopæl eller få etableret en hjemmearbejdsplads uden beskatning. En computer omfatter såvel stationære som bærbare computere til arbejdsmæssig brug. Ligeledes omfattes sædvanligt tilbehør, som stilles til rådighed for arbejdsmæssig brug sammen med computeren. Der er ikke ændret på, hvad der omfattes af sædvanligt tilbehør, men der er tale om et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Det er vigtigt at være opmærksom på, at såfremt en arbejdsgiver stiller tilbehør til rådighed uden samtidig at stille en computer til rådighed, er tilbehøret ikke fritaget for beskatning. Medarbejderen beskattes af markedslejen for tilsvarende udstyr. Hvis en medarbejder får stillet en computer til rådighed udelukkende til privat brug, eller der slet ikke er en arbejdsmæssig begrundelse for at stille computeren med tilbehør til rådighed for medarbejderen, vil medarbejderen blive skattepligtig af et beløb svarende til markedslejen af en tilsvarende computer eller computer med tilbehør. Ændringen medfører, at den skattemæssige behandling af computere med tilbehør bliver som før indførelse af multimediebeskatningen. Efter praksis før 2010 skulle der ikke så meget til for at opfylde kravet om arbejdsmæssigt behov for en computer med tilbehør det er tanken, at denne praksis føres videre Computer med tilbehør og bruttolønsordninger Hvis en medarbejder går ned i løn for at få stillet en computer med tilbehør til rådighed, er der en formodning for, at computeren i overvejende grad er stillet til rådighed til privat brug. I de situationer, hvor en medarbejder kompenserer arbejdsgiveren helt eller delvist for udstyret via en reduktion i bruttolønnen, forslås det, at medarbejderen beskattes af 50% af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst i det eller de indkomstår, hvor udstyret er til rådighed. Medarbejderens kompensation til arbejdsgiveren kan bestå i, at medarbejderen er gået ned i løn eller har udvist løntilbageholdenhed, mod at arbejdsgiveren stiller en computer med tilbehør til rådighed. Der vil også være tale om, at medarbejderen har kompenseret arbejdsgiveren for rådigheden, hvis der i forbindelse med ansættelsen aftales en lavere løn, end den medarbejderen ville kunne have fået, mod at medarbejderen til gengæld får stillet en computer med udstyr til rådighed. Stilles en computer eller tilbehør til rådighed, mod at medarbejderen eksempelvis forpligter sig til at yde ubetalt overarbejde, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation til arbejdsgiveren. Ændringen lægger op til en skærpelse af praksis for, hvornår der er tale om, at medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for at få stillet en computer til rådighed. Overgangsordninger for allerede etablerede bruttolønsordninger for computere med tilbehør beskrives særskilt i afsnit Datakommunikationsforbindelse Ændringen genindfører skattefritagelse for datakommunikationsforbindelse eksempelvis en internetforbindelse - hvis medarbejderen via forbindelsen har adgang til arbejdsgiverens netværk. Det er en forudsætning, at medarbejderen har adgang til stort set de samme funktioner og dokumenter som på arbejdspladsen. Ved en fri datakommunikationsforbindelse skal forstås adgang til og brug af internet, der er stillet til rådighed af arbejdsgiveren for medarbejderen til privat benyttelse eksempelvis en ISDN-, en ADSL-forbindelse eller andre bredbåndsforbindelser, herunder mobilt bredbåndsforbindelse. Det er ikke afgørende, hvilken teknisk løsning der er valgt. Engangsudgiften til etablering af forbindelse er ligeledes omfattet. Abonnementsudgiften til internetadgangen dækker også sædvanlige ydelser, som er en del af abonnementet, hvis ydelsen er en integreret del af abonnementet, som ikke kan udskilles og er sædvanlig. Skattefriheden omfatter ikke de tilfælde, hvor en mobiltelefon eller en fastnettelefon har en datakommunikationsforbindelse, som giver adgang til arbejdsgiverens net- 6

7 Personbeskatning værk. Hvis arbejdsgiveren har stillet en sådan mobilog/eller en fastnettelefon til rådighed for medarbejderen, behandles telefonen og den dertil knyttede datakommunikationsforbindelse skattemæssigt som en telefon. Hvis medarbejderen med arbejdsgiverbetalt internetforbindelse ikke har adgang til arbejdsgiverens netværk, forslås det, at medarbejderen beskattes af fri telefon, som beskrevet nedenfor Fri telefon En medarbejder, der helt eller delvist vederlagsfrit får stillet en telefon til rådighed for privat benyttelse af sin arbejdsgiver (fri telefon), beskattes af et beløb på DKK årligt (2010-niveau). Beskatningen vil forsat ske som A-indkomst, dvs. arbejdsgiveren har pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af værdien af fri telefon, herunder skattepligtig datakommunikationsforbindelse. Beskatningen er DKK årligt pr. person, og dette beløb kan ikke nedsættes med private udgifter, som det var muligt, før multimediebeskatning blev indført. Der vil også ske beskatning af DKK 2.500, uanset arbejdsgiverens udgift hertil er mindre end DKK Ligesom under multimediebeskatningen forslås det indført, at der gives en ægtefællerabat, hvor to samlevende ægtefæller begge beskattes af fri telefon, herunder datakommunikationsforbindelse. Ægtefællerabatten består i, at det skattepligtige beløb på DKK reduceres med 25% for begge ægtefæller, når begge ægtefæller beskattes. Det bliver en betingelse for at opnå rabat, at ægtefællernes samlede skattepligtige værdi af fri telefon og datakommunikationsforbindelse udgør DKK (2010-niveau). Fri telefon indbefatter fastnet- og/eller mobiltelefoner. Begrebet telefon omfatter også små håndholdte computere, hvis hovedfunktion er telefoni og evt. kalender- og tidsregistreringsfunktioner, såsom PDA er, smartphones og lignende. private bopæl, er telefonen bragt ind i privatsfæren, og der er således en formodning for privat rådighed. Formodningen for den private rådighed kan afkræftes, selvom telefonen tages med hjem på bopælen i de tilfælde, hvor brugen af telefon er nødvendig for at kunne udføre sit arbejde. For at afkræfte den formodning skal der være indgået en tro- og love-erklæring mellem arbejdsgiver og medarbejder om, at telefonen er en arbejdstelefon, som kun anvendes erhvervsmæssigt. Enkeltstående private opkald bliver efter lovforslaget igen tilladt, uden disse medfører beskatning. Det afgørende er, at medarbejderen ikke anvender telefonen på sådan en måde, at den faktisk erstatter en privat telefon, men alene anvendes i tilknytning til medarbejderens arbejde. Hvis der er indgået en tro- og love-erklæring om udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, påhviler det arbejdsgiveren at føre en vis kontrol med, at aftalen overholdes. Kravene til, hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at der er tale om en arbejdstelefon, foreslås opblødt i forhold til de gældende regler om multimediebeskatning, i og med at det igen er tilladt at foretage enkeltstående private opkald, uden det medfører beskatning. Kontrolkravene for arbejdsgiveren forslås ligeledes lempet i forhold til de vejledninger, der gælder i relation til arbejdsgiverkontrol af arbejdstelefoner, som efter gældende regler alene må anvendes erhvervsmæssigt. Hvis medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for udgifterne til telefonen ved at gå ned i løn, har det formodningen imod sig, at der er tale om en arbejdstelefon, der ikke skal beskattes. Der vil derfor skulle ske beskatning af fri telefon, hvis der er indgået en aftale om, at medarbejderen skal gå ned i løn mod at få en telefon stillet til rådighed. Fri telefon omfatter også både de tilfælde, hvor telefonen er oprettet i arbejdsgiverens navn, og hvor arbejdsgiveren fuldstændigt eller op til et bestemt beløb betaler eller refunderer medarbejderens telefonudgifter eller en procentdel af udgifterne. Fri telefon inkluderer ud over telefonapparatet (fastnetog/eller mobiltelefonen) ligeledes oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter ved telefonen samt sædvanlige telefonserviceydelser såsom telefonvækning, telefonsvarerfunktion, vis-nummer funktion samt andre sædvanlige telefonserviceydelser, der er en del af abonnementet. Indsamlingsbidrag eller andre private udgifter, der opkræves over telefonregningen, er ikke omfattet af begrebet fri telefon. Beskatningen er fortsat en rådighedsbeskatning, dvs. såfremt medarbejderen tager telefonen med hjem på den 1.5. Generelt for computer med tilbehør, telefon og datekommunikationsforbindelse De ændrede regler dækker medarbejderens private rådighed over computer med tilbehør, telefon og datakommunikationsforbindelse, men også at medarbejderens husstand kan benytte de pågældende goder. De ændrede regler giver ikke mulighed for, at arbejdsgiveren kan stille de omfattede goder direkte til rådighed 7

8 Personbeskatning for medarbejderens ægtefælle, børn m.fl. for privat benyttelse. Hvis arbejdsgiveren vælger at stille de omfattede goder til rådighed for medarbejderens ægtefælle, børn m.fl., vil medarbejderen blive skattepligtig af markedsværdien for de goder, der stilles til rådighed for andre end medarbejderen. De ændrede regler sætter på samme måde som de gældende regler for multimediebeskatning ligeledes en begrænsning for, hvor mange af hvert gode, der kan stilles til rådighed for en medarbejder. Det må således afgøres konkret, om der er en reel arbejdsmæssig begrundelse for, at en medarbejder skal have stillet to telefoner eller to computere til rådighed for privat benyttelse. Den praksis, der er etableret under multimediebeskatningen, for hvor mange af hvert gode der kan stilles til rådighed, foreslås videreført. Selvstændige erhvervsdrivende beskattes efter samme regler som for medarbejdere, der får sådanne goder til rådighed. Regler om ægtefællerabat, afgrænsning af de enkelte goder mm. gælder derfor som udgangspunkt tilsvarende for selvstændige erhvervsdrivende Overgangsordninger for allerede etablerede bruttolønsordninger for computere med tilbehør For eksisterende ordninger, hvor der er aftalt en bruttolønsordning til kompensation for udgifter til computer med tilbehør inden lovens ikrafttræden den 1. januar 2012, vil medarbejdere blive beskattet af DKK årligt (2010-niveau) til og med indkomståret Det er en forudsætning herfor, at udstyret er omfattet af multimediebeskatning i indkomståret Hvis udstyret fortsat bliver stillet til rådighed, efter bruttolønsordningen udløber - senest den 31. december vil medarbejderen skulle beskattes af 50% af udstyrets værdi fra og med indkomståret Det må derfor anbefales, at computere med tilbehør anskaffet via en bruttolønsordning overdrages til medarbejderen til markedsværdi senest den 31. december 2014, alternativt leveres tilbage til arbejdsgiveren senest den 31. december Ophævelse af skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger Ændringen indeholder forslag om at ophæve skattefriheden i ligningslovens 30 for arbejdsgiverbetalt lægefagligt begrundet behandling af en medarbejder ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og behandling ved en kiropraktor. Ovenstående medfører, at medarbejdere vil være skattepligtige af den betaling, en arbejdsgiver yder til en præmie på en sundhedsforsikring eller direkte afholdelse af udgifterne til private sundhedsbehandlinger. Skattepligten gælder, uanset om betalingen sker som led i den generelle personalepolitik, eller hvis arbejdsgiveren betaler for en enkelt medarbejders behandling. Medarbejderne bliver alene skattepligtige af den præmie, som arbejdsgiveren betaler, og således ikke af den behandling som forsikringen efterfølgende afholder udgiften til. Medarbejderne skal beskattes af værdien af den arbejdsgiverbetalte forsikringspræmie på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren har afholdt udgiften, og der således er erhvervet ret til forsikringsydelsen. Beskatningen forslås at skulle ske som A-indkomst, og arbejdsgiveren skal dermed indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige beløb. Hvis sundhedsforsikringen indgår i en pensionsordning som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, vil det være pensionskassen eller forsikringsselskabet, der har indberetningspligten til SKAT vedrørende den skattepligtige præmie Skattefrihed Der vil forsat være skattefrihed for arbejdsgiverbetalt behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol andre rusmidler eller rygeafvænning, da disse former for behandlinger anses for at være et naturligt led i en virksomheds overordnede medarbejderpolitik. Skattefriheden gælder, uanset hvordan arbejdsgiveren vælger at dække udgiften, dvs. refundering af medarbejderens faktiske udgifter til behandlingen, betaling af udgiften direkte for behandlingen eller præmie til forsikring, der dækker de nævnte behandlinger. Skattefriheden i forbindelse med en forsikringsordning for behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler eller rygeafvænning gælder alene præmiebetalingen for disse behandlinger. Er der indeholdt andre behandlinger i forsikringen, er der alene skattefrihed for den del af præmien, som kan henføres til den enkelte medarbejder som betaling til dækning af ydelser til behandling af misbruget. Tilsvarende vil der forsat være skattefrihed for arbejdsgiverens betaling for behandling eller forebyggelse af arbejdsbetingede skader og sygdomme. Ligeledes vil skattefriheden også forsat være gældende for sundhedstjek, hvis de opfylder betingelserne for at kunne anses som generel personalepleje Selvstændige erhvervsdrivende Ændringen medfører, at der ikke længere vil være fradragsret for ydelser, der vedrører den selvstændige selv, herunder udgifter for en ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud. 3. Skattefordelene for medarbejderaktieordninger afskaffes Ændringen indebærer fjernelse af skattefordelene for medarbejderaktieordninger. Der er tale om en ophævelse af skattebegunstigelsen for henholdsvis de generelle medarbejderaktieordninger efter ligningslovens 7A, som giver mulighed for tildeling af båndlagte favørkursaktier for op til 10% af årslønnen og gratisaktier for op til DKK samt de individuelle medarbejderaktieordninger efter lovens 7H, hvorefter den ansatte kan modtage op 8

9 Personbeskatning til 10% af årslønnen i aktier, optioner eller tegningsretter med mulighed for skatteudskydelse og beskatning af aktierne som aktieindkomst. Ophævelsen af reglerne får følgende effekt hos medarbejderen: Værdien af det modtagne vederlag skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst Der indtræder beskatning af de modtagne aktier m.v. på retserhvervelsestidspunktet. Fremover medfører en deltagelse i medarbejderaktieordninger, at gevinsten ved den ansattes deltagelse i ordningen beskattes som løn, dvs. A-indkomst inkl. arbejdsmarkedsbidrag. Beskatningsgrundlaget er aktiernes værdi på retserhvervelsestidspunktet. Optioner og tegningsretter vil dog først blive beskattet på udnyttelsestidspunktet, idet den eksisterende ordning efter reglerne i ligningslovens 28 (udskydelsesordningen) opretholdes. Efterfølgende avance/tab på de erhvervede aktier beskattes efter de generelle regler for aktier Ikrafttrædelse for 7A-ordninger Ophævelsen af ligningslovens 7A har virkning for tildelinger, som sker til medarbejderen den 1. januar 2012 eller senere. Det betyder, at der fortsat er mulighed for, at virksomheder, som har planlagt at tildele medarbejderaktier i 2011, kan gøre dette, til trods for at der ikke er indgået aftale med den ansatte herom, hvis blot tildelingen sker inden den 31. december Her sker der fortsat beskatning efter reglerne i ligningslovens 7A, som hidtil. Hvis medarbejderen derimod først indgår en aftale med arbejdsgiveren efter den 21. november 2011, vil en tildeling, som finder sted den 1. januar 2012 eller senere, ikke kunne omfattes af overgangsreglerne. Her vil de nye regler skulle finde anvendelse. Ophævelsen af ligningslovens 7A får således alene virkning for aftaler indgået den 21. november 2011 eller senere Ikrafttrædelsen for 7H-ordninger For så vidt angår 7H aktieordninger, finder de gældende regler fortsat anvendelse for tildeling af aktier, hvis der inden den 21. november 2011 er indgået en endelig bindende aftale om tildeling af aktier til medarbejderen. Det skal bemærkes, at hvis det af ansættelsesaftalen eller lignende fremgår, at der på nærmere angivne betingelser kan tildeles en købe- eller tegningsret til medarbejderen, kan dette ikke betragtes som en aftale om tildeling. Det er som nævnt ovenfor en betingelse, at der foreligger en endelig aftale. I dette tilfælde er det de nye regler, som finder anvendelse. Hvis der eks. i oktober 2011 er indgået en endelig aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiveren om tildeling af købe- og tegningsretter til udnyttelse i oktober , er det ligeledes de gældende regler, der finder anvendelse. Er aftalen derimod indgået mellem medarbejderen og arbejdsgiveren i december 2011, med tildeling ultimo december, finder de gældende regler i ligningslovens 7H ikke anvendelse, da aftaletidspunktet ligger efter den 21. november Justering af Boligjob-ordningen Den tidligere regering indførte med den såkaldte Bolig- Job-ordning et skattemæssigt fradrag for private for lønudgifter til hjælp og istandsættelse i hjemmet. Ordningen skulle have været gældende til og med Regeringen har besluttet, at BoligJob-ordningens regler om fradrag for hjælp og istandsættelse i hjemmet ophæves med udgangen af Det betyder, at arbejdet skal være udført og betalt inden den 31. december Regeringen løfter sløret for, at der er aftalt en grøn tilskudsordning til energirenovering af boliger, der vil komme til at gælde fra Lovgivningen herom er ikke en del af dette lovforslag Ændringer i den allerede eksisterende Bolig- Job-ordning Som nævnt ovenfor ophæves den allerede eksisterende BoligJob-ordning med udgangen af Overgangsordningen for aftaler indgået inden den 21. november 2011 Det fremgår, at en overgangsordning for medarbejdere, der inden den 21. november 2011 har indgået en bindende aftale med deres arbejdsgiver om at gå ned i løn mod til gengæld at få aktier tildelt i 2012, fortsat vil kunne blive beskattet efter reglerne i ligningslovens 7A forudsat at betingelserne for lønomlægningen er opfyldt. Dertil er der endvidere sket justering af BoligJobordningen, således at lønudgifter til arbejde vedrørende installation, reparation og udskiftning af husstandsvindmøller bliver omfattet og fremover vil være fradragsberettiget efter ordningen. Ved husstandsvindmøller forstås normalt en mindre enkeltstående vindmølle med en totalhøjde på under 25 meter, der opstilles med umiddelbar tilknytning til eksisterende bebyggelse i det åbne land typisk i landzone. 9

10 Personbeskatning Ved små vindmøller forstås normalt enkeltplacerede vindmøller med et rotorareal på enten op til 1 m 2 (mikrovindmøller) eller 1-5 m 2 (mini-vindmøller). Det er selvfølgelig en betingelse, at husstandsvindmøllen ikke anvendes erhvervsmæssigt. Samtidig foreslås det at fjerne arbejde vedrørende oliefyr fra listen over fradragsberettiget ydelser, således at lønudgifter hertil fra 1. januar 2012 ikke længere er fradragsberettigede. Sidst foreslås det, at muligheden for at tage fradrag for lønudgifter til personer over 18 år med fast bopæl på samme adresse som den skattepligtige fjernes. Det bevirker, at ægtefæller, som arbejder i hjemmet, hjemmeboende børn og au pair-ansatte, ikke længere vil kunne udføre fradragsberettiget arbejde i hjemmet. 5. Ophævelse af loftet over børne- og ungeydelsen Alle forældre, som er fuldt skattepligtig til Danmark, og som har børn og unge under 18 år, får udbetalt en skattefri børne- og ungeydelse. Den tidligere regering havde indført et loft over børneog ungeydelserne på DKK i Loftet over den maksimale børne- og ungeydelse, der kan udbetales til en familie om året, afskaffes. Ændringen betyder, at der, ligesom inden indførslen af loftet i 2010, igen kan udbetales fuld børne- og ungeydelse for alle børn i en husstand under 18 år. 6. Tillæg til grøn check Som et led i Forårspakken i 2009 blev der indført en kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter. Kompensationen var en grøn check på DKK årligt til fuldt skattepligtige personer over 18 år. Der indføres en supplerende grøn check til familier med lave indkomster. Den supplerende grønne check indføres i Den udgør DKK 280 årligt og tildeles voksne personer med indkomst på indtil DKK Pensioner Folketinget har den 21. december 2011 vedtaget lovforslag (L28) om ændringer til pensionsbeskatning. Ændring af PAL-skatten Efter gældende regler fragår administrationsomkostningerne ved opgørelsen af PAL-skatten af pensionsmidler. Regeringen afskaffer dette fradrag. Formålet med ændringen er dels at opnå ligestilling mellem personers pensionsopsparing og opsparing for frie midler og dels at fremme pensionsinstitutternes incitament til at holde formueforvaltningsomkostningerne nede. Konsekvensen er under alle omstændigheder en forøget PAL-skat. Afskaffelsen af fradraget skulle efter det oprindelige lovforslag have virkning fra og med indkomståret Forslaget blev ændret under folketingets behandling heraf, idet det blandt andet i forbindelse med den eksterne høring har vist sig, at afskaffelse af fradragsretten for de nævnte udgifter ikke kunne gennemføres i sin oprindelige form med det forudsatte ikrafttrædelsestidspunkt. Høringssvarene påpegede, at implementeringen i pengeog pensionsinstitutterne vanskeligt kan gennemføres i Regeringen ændrede derfor forslaget, således at afskaffelsen af fradraget for formueforvaltningsomkostninger gennemføres på en mere indirekte måde, der udmøntes ved en generel forhøjelse af pensionsafkastskattesatsen på 0,3% enhed fra 15% til 15,3%. Regeringen vil fortsat, i dialog med pensionsbranchen, arbejde med et forslag om en direkte afskaffelse af fradraget for formueforvaltningsomkostninger. Det er hensigten, at den direkte ophævelse af fradraget for formueforvaltningsomkostninger skal have virkning fra og med Herefter skal pensionsafkastskattesatsen føres tilbage til 15%. Nedsættelse af loftet for fradragsberettigede indbetalinger til ratepension m.v. Den tidligere regering nedsatte det fradragsberettigede beløb for indbetalinger til ratepensioner m.v. til DKK med virkning fra og med indkomståret Den nuværende regering har reduceret fradraget yderligere, nemlig til DKK , med virkning fra og med indkomståret Dette skal ses i sammenhæng med ændring i PAL-skatten, og som konsekvens af at ændringen af PAL-skatten ikke gennemføres, har regeringen under lovforslagets behandling foreslået, at loftet for fradragsberettigede indbetalinger til ratepensioner m.v. reduceres yderligere til DKK Begrundelsen for den yderligere nedsættelse af loftet med DKK er at dække det nødvendige finansieringsbehov, som følge af at den foreslåede afskaffelse af fradraget for formueforvaltningsomkostninger udgår. Det er som nævnt hensigten, at den direkte ophævelse af fradraget for formueforvaltningsomkostninger skal have virkning fra og med Herefter skal pensionsafkastskattesatsen føres tilbage til 15%, og loftet over ratepension og ophørende alderspension forhøjes fra DKK til DKK (2010-niveau) årligt. Forslaget om reduktion af loftet for fradragsberettigede indskud på ratepensioner m.v. skal ses som et yderligere skridt i retning af at reducere skattefordelene ved mere kortsigtet pensionsopsparing som ratepension og ophørende alderspension. I en overgangsperiode vil der være bortseelsesret for arbejdsgivers obligatoriske indbetalinger til arbejdsmarkedspensionsordninger, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset at indbetalingerne herved overstiger beløbsgrænsen på DKK Overgangsperioden gælder til og med det indkomstår, hvor næste overenskomstfornyelse sker, dog ikke senere end indkomståret

11 Personbeskatning Livsvarige ordninger er fortsat ikke omfattet af loftet. Dermed kan pensionsopsparere med et opsparingsbehov, der overstiger det nedsatte ratepensionsloft, fortsat indbetale mere end DKK til en livsvarig alderspension med fuldt fradrag. Hensigten med ratepensionsloftet er således at tilskynde til opsparing i ordninger, der samtidig indebærer et livsvarigt forsikringselement. Der sker ingen ændringer i de særlige regler for sportsfolk og selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom reglerne for ophørspensioner ikke berøres af lovforslaget. Dag-til-dag rente på restskat vedr. indkomståret 2011 SKM SKAT SKAT har offentliggjort dag-til-dag-renten til 3,4% ved betaling af restskat for indkomståret 2011 i perioden 1. januar 30. juni Ved betaling af restskat fra 1. juli 2012 udgør renten 5,4%. Vær opmærksom på, at rest-arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2011 også pålægges renter, hvorfor dette skal indbetales sammen med restskatten senest den 30. december Sidste rettidige indbetaling for at undgå renter på restskat og rest-arbejdsmarkedsbidrag er således den 30. december Betaling af restskat for indkomståret 2011 Betaling senest den 30. december 2011 Betaling senest den 1. juli der betales dag-til-dag rente fra 1. januar 2012 Ingen rente 3,4% Nye satser for befordringsfradrag 2012 Skatterådet har fastsat nye satser for befordringsfradrag og skattefri befordringsgodtgørelse. Befordringsfradrag Fradrag for udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads er i 2012 således: De første 24 km Intet fradrag km, DKK pr. km 2,10 Over 120 km, DKK pr. km 1,05 Over 120 km i visse udkantskommuner, DKK pr. km 2,10 Bemærk, at satsen i 2012 først bliver halveret efter daglig kørsel på 120 km, mod tidligere 100 km i Pendlere, der er bosat i udkantskommuner, kan foretage fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads med samme fradragssats som for kørsel mellem km. Skattefri befordringsgodtgørelse Satserne for udbetaling af skattefri godtgørelse til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil - til erhvervsmæssig kørsel, er: Kørsel i egen bil indtil km pr. år, DKK pr. km Kørsel i egen bil over km pr. år, DKK pr. km 3,80 2,10 Betaling efter den 1. juli 2012 restskatten tillægges et rentetillæg 5,4% Kørsel på egen cykel, knallert eller EUknallert, DKK pr. km 0,50 For en del selvstændige vil det ikke kunne betale sig at afregne restskat og rest-arbejdsmarkedsbidrag for 2011 inden nytår. Det gælder de selvstændige, som anvender virksomhedsskatteordningen, og som ved at vente med skattebetalingen til efter nytår kan foretage en større opsparing i deres virksomhedsskatteordning i 2011 end ellers. For dem vil det bedst kunne betale sig at vente med indbetalingen til starten af det nye år. Indberetning af servicefradrag Der skal ske indberetning - via tastselv - af fradrag for lønudgifter til blandt andet rengøring og renovering af boligen afholdt efter 1. juni Udgifter, som vedrører indkomståret 2011, skal indberettes senest 29. februar 2012 for at komme med på årsopgørelsen for indkomståret Vær opmærksom på, at fristen også gælder personer med udvidet selvangivelse, dvs. som først har selvangivelsesfrist den 1. juli Der bliver dog mulighed for indberetning af fradraget også efter 29. februar 2012 formentlig via en digital genoptagelse eller alternativt blot som en almindelig indberetning. Udgifter, som vedrører indkomståret 2012, kan indberettes løbende i hele indkomståret Selvom fradraget er registeret på forskudsopgørelsen, overføres fradraget ikke automatisk, og det er derfor nødvendigt at indberette fradraget særskilt endnu engang via tastselv. 11

12 Personbeskatning Der skal ikke indsendes dokumentation til SKAT for afholdte udgifter, men SKAT kan bede om efterfølgende at se dokumentation for arbejdet og betalingen i 3 år efter, at fradraget er kommet på årsopgørelsen. Dokumentation herfor bør derfor gemmes, selvom der er sket indberetning heraf til tastselv. 12

13 Personbeskatning Praksis Julegave i form af oplevelsesbevis ikke skattepligtig for medarbejder SKM SR I mange virksomheder er det helt almindeligt, at medarbejderne selv vælger deres julegave ud fra et katalog (hvor arbejdsgiver har bestemt, hvilke gaver der kan vælges imellem), til en værdi af maksimalt DKK 700. I 2009 konkluderede Skatterådet i en lignende sag, at medarbejdere er skattepligtige af en julegave bestående af et gavekort fra arbejdsgiver, uagtet af gavekortet alene kunne anvendes til køb i arbejdsgivers egen butik og restaurant. I 2010 bekræftede skatterådet, at et gavebevis, der alene kunne anvendes til en 3 retters menu på en forudbestemt restaurant menuen var på forhånd sammensat af arbejdsgiver - kunne tilbydes som en julegave. Med den sidst offentliggjorte afgørelse er Skatterådet gået et skridt videre og har godkendt, at en skattefri julegave ligeledes kan bestå af et oplevelsesbevis/hotelophold til en værdi på op til DKK 700. Afgørelsen En dansk virksomhed, som sælger julegaver til andre virksomheders medarbejdere, tilbyder, at medarbejderne kan få et oplevelsesbevis af arbejdsgiver i julegave. Oplevelsesbeviset består af et hotelophold, der udelukkende giver modtageren mulighed for at nyde et hotelophold for 2 personer inklusiv morgenmad. Oplevelsesbeviset kan ikke byttes til kontanter, og muligheden for at anvende oplevelsesbeviset bortfalder efter 1 år. Medarbejderen kan vælge mellem 50 hoteller i alt (beliggende i Danmark, Sverige, Tyskland, Østrig og Slovakiet). Skatterådet begrundede afgørelsen med, at Gavebeviser, der ikke kan ombyttes eller refunderes, anses som værende naturalier, jf. SKM SR hvilket er i tråd med reglerne om skattefrie julegaver Valget mellem 50 hoteller er acceptabelt, henset til at der kan være tale om større virksomheder, som kan modtage oplevelsesbeviset, hvilket indebærer, at medarbejderne på grund af hotellernes fysiske rammer skal spredes over en vis periode på et større antal hoteller. Oplevelsesbeviset har en værdi på op til DKK 700. Antallet af hoteller har dog ingen betydning for medarbejderens skattepligt, samt hvorvidt gaven anses for at være et naturalie eller ej. Hotellerne anses for én gavemulighed. Det vil sige, at arbejdsgiver, udover opholdsbeviset, ligeledes kan tilbyde medarbejderne andre typer af gaver at vælge imellem. Alt i alt er det Skatteministeriets opfattelse, at et oplevelsesbevis, der giver adgang til et hotelophold for 2 personer inkl. morgenmad, som ikke kan konverteres til en anden ydelse, ikke kan omveksles til kontanter, og som har gyldighed et år, kan sidestilles med en naturaliegave. Firmajulegaver generelt Vi har drøftet udfaldet af afgørelsen med Skatterådet, og det er vores opfattelse, at antallet af julegaver, der tilbydes medarbejderne i en virksomhed, ikke har betydning for, hvorvidt medarbejderen bliver indkomstskattepligtig af julegaven. De vigtigste elementer er, at Julegaven kan anses for at være et naturalie Julegaven ikke kan refunderes eller ombyttes Gaverne er bestemt af arbejdsgiver Der ikke er tale om et gavekort/kontanter. Det er som nævnt ovenfor ikke antallet af gaver, der er udslagsgivende for, hvorvidt der er tale om et naturalie eller ej. Det er med andre ord muligt for arbejdsgiver at tilbyde medarbejderne flere forskellige typer af gaver. Det vil eksempelvis sige, at arbejdsgiver kan tilbyde medarbejderne et oplevelsesbevis til brug for 50 forskellige hoteller som én gave. Derover kan der tilbydes vin der må gerne være flere forskellige flasker at vælge imellem som gave nummer to, og så fremdeles. Skatterådet har i 2009 godkendt, at arbejdsgiver kan tilbyde medarbejderne 25 julegaver at vælge imellem. Efter vores opfattelse vil praksis for gavebevis til en forudbestemt restaurant tilsvarende være lempet, dvs. at medarbejderen kan sammensætte menuen frit inden for beløbsrammen/menukortet. Vores bemærkninger Den nye afgørelse er, i forlængelse af afgørelsen fra 2010 om et gavebevis til en restaurant til en forudbestemt menu, en væsentlig udvidelse af praksis for, hvad der kan gives i julegave til medarbejdere. Derudover er det blevet klargjort, at det ikke primært er antallet af gaver, der lægges vægt på, men hvorvidt der er tale om naturalier, der ikke kan refunderes eller ombyttes, samt at gaverne er bestemt af arbejdsgiver, og at der ikke er tale om et gavekort/kontanter. Skattefri godtgørelse til bestyrelse i forening (7M) SKM LSR Af kildeskattelovens 46, jf. lovbekendtgørelse nr af 14. november 2005 med senere ændringer, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det 13

14 Personbeskatning beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Af ligningslovens 7M fremgår, at godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet. Den daværende skatteminister har i et svar til Folketingets Skatteudvalg, der er offentliggjort i TfS , på spørgsmål om, hvorvidt der i henhold til ligningslovens 7M kan udbetales skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer i for eksempel andelsboligforeninger, svaret, at: Ja, foreninger, der udøver skattefri virksomhed, kan udbetale skattefri godtgørelser efter reglerne i ligningsloven 7M m.v., uanset at foreningen samtidig udøver næringsvirksomhed eller anden forretningsmæssig virksomhed. Som sagen foreligger oplyst, må de omhandlede udbetalte godtgørelser anses for omfattet af ligningslovens 7M, således at foreningen ikke har været forpligtet til at indeholde A-skat af beløbene. Der er herved henset til, at der er tale om en forening, der udøver skattefri virksomhed, og som har en betydelig omsætning med medlemmer. Videre er der henset til, at der er tale om godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer til dækning af udgifter afholdt af disse på vegne af foreningen som led i foreningens skattefrie virksomhed, og som ikke overstiger Skatterådets takster. Skattearrangementer - renter SKM BR Et underskud hidrørende fra sagsøgers optagelse af et lån i en bank og anvendelse af låneprovenuet til køb af danske skatkammerbeviser blev skattemæssigt tilsidesat under henvisning til, at der var tale om en ulovlig skatteudnyttelse. I 2002 solgte sagsøgers ægtefælle en ejendom beliggende i England. Salget medførte for ægtefællen en skattepligtig avance på DKK i form af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. På denne baggrund foretog sagsøger de under denne sag omstridte transaktioner, der isoleret set medfører en højere skattepligtig indkomst for sagsøger. Formålet med transaktionerne var at reducere skatten af ægtefællens indkomst hidrørende fra salget af ejendommen i England fra ca. 59% til ca. 30% svarende til den skat, som ægtefællen skulle betale af beløbet ved opsparing i virksomhedsordningen. Den samlede skattebesparelse ved arrangementet er af skattemyndighederne opgjort til DKK ,81. Retten lagde vægt på, at låneoptagelsen og opkøbet af skatkammerbeviser var en del af et lukket arrangement. Det lå på aftaletidspunktet fast, at hensigten med dispositionerne var at konstruere et tab, der førte til reduktion af skattebetalingen. Det var på forhånd aftalt, at der for låneprovenuet gennem banken skulle erhverves skatkammerbeviser, der blev stillet til sikkerhed ved banken. Såvel låneoptagelse som køb og sikkerhedsstillelse af værdipapirer var uigenkaldeligt frem til lånets indfrielsesdato, hvorfor sagsøgeren var uden rådighed over låneprovenuet fra dets udbetaling og helt frem til indfrielse af lånet. De indkøbte skatkammerbeviser var til indfrielse til kurs pari ved lånets indfrielsesdato, og banken var både bemyndiget og forpligtet til at modtage provenu fra skatkammerbeviserne og anvende dette til afviklingen af lån på sagsøgeres vegne. Sagsøger havde endvidere indbetalt hele det beregnede kurstab på forhånd, således at der hverken var reel risiko for sagsøger eller banken. Endelig blev der lagt vægt på, at hele arrangementet forløb over en periode på kun ca. 4½ måned. Efter en samlet vurdering af hele arrangementet, der ikke var forretningsmæssigt begrundet og som isoleret set medførte en forøget skattebetaling for sagsøgeren med DKK , fandt retten, at låneforholdet samt køb af skatkammerbeviser i sin helhed savner realitet i skattemæssig henseende og reelt alene var udtryk for, at man mod betaling af et gebyr til banken ønskede at gennemføre en skatteudnyttelse. Vores bemærkninger Med denne dom er der givet et klart signal om, at der skal være et reelt indhold i disse aftaler, der alene er etableret med det formål at reducere skattebetalingerne. Skatteministeriets argumenter omfattede nemlig følgende: Det gøres gældende, at der må anlægges en samlet bedømmelse af sagsøgers og ægtefællens dispositioner Det gøres videre gældende, at der ikke foreligger et reelt gældsforhold og dermed en reel forpligtelse for sagsøger til at betale gælden og de beregnede renter. Der henvises til, at det foreliggende arrangement omfatter låneaftaler og sikkerheder, hvor værdien af arrangementet ligger i, at der kunstigt blev skabt et teknisk underskud for ægtefællen, og at dette var parternes fælles hensigt allerede på aftaletidspunktet. Der lægges videre vægt på sagsøgerens manglende adgang til at disponere over låneprovenuet og værdipapirerne, lånets korte løbetid, og at der ikke var nogen reel risiko, der var forbundet med dispositionerne. Endelig lægges der vægt på, at arrangementet, for så vidt angår sagsøger, var selvlikviderende Arrangementet indebar for ægtefællerne ikke et reelt økonomisk tab, men et tab, der alene er konstrueret med henblik på at opnå eliminering/reduktion af ægtefællens skat ved salg af ejendommen i England, jf. personskattelovens 13, stk. 5, samt Højesterets dom i sagen vedrørende G2 ApS, SKM HR Det gøres gældende, at det af ægtefællerne etablerede arrangement ikke er foreneligt med formålet med den særlige regel i personskattelovens 13, stk. 5, om overførsel af underskud mellem ægtefæller, når 14

15 Personbeskatning en af dem oppebærer indkomst fra udlandet, og udtryk for et misbrug af regelsættet. Kursgevinst - tab SKM SR Det ønskes oplyst, om spørger har fradragsret for sit tab i forbindelse med bankens konkurs. Kursgevinstlovens 14 blev ændret ved L , som trådte i kraft d. 27. juni 2010, og der er herefter generel fradragsret for tab på fordringer, uanset om fordringen er i danske kroner eller i fremmed valuta. Bestemmelsen har virkning for fordringer, der erhverves den 27. januar 2010 eller senere. Tab på indlånskonto Det er lagt til grund, at fordringen mod banken, for så vidt angår indlånskontoen, opstod i oktober 2010 i forbindelse med salget af spørgers virksomhed. Da den dermed er erhvervet efter den 27. januar 2010, vil den være omfattet af den nugældende 14 i kursgevinstloven. Spørger har således fradragsret, for så vidt angår det endelige tab på den fordring, som hun havde mod banken i forbindelse med indbetalingen af provenuet fra salget af hendes virksomhed, jf. kursgevinstlovens 14, stk. 1. Der skal ved opgørelsen af tabet tages hensyn til indskydergarantien samt en eventuel dividende. Tab på løn- og budgetkonti Spørger havde efter det oplyste oprettet såvel løn- som budgetkontoen før den 27. januar Kontiene har haft en positiv saldo i hele perioden indtil bankens konkurs. Der er som nævnt alene fradrag for tab på indskud foretaget den 27. januar 2010 eller senere. Det gælder et FIFO-princip (First in, first out), hvorefter de beløb, der tidligst er blevet indsat på kontoen, bliver betragtet som hævet først. Er der foretaget hævninger den 27. januar 2010 eller senere, skal de første indskud på kontiene anses for hævet først, jf. kursgevinstlovens 26, da der vil være tale om fordringer udstedt på samme vilkår af samme udsteder. Alle indskud foretaget inden den 27. januar 2010 anses for foretaget den 26. januar Det er Skatteministeriets opfattelse, at indskydergarantien også dækker efter "FIFO-princippet" - altså de første indskud bliver dækket først af indskydergarantien. Der skal med andre ord ikke ske en forholdsmæssig fordeling af garantien på hhv. det ikke-fradragsberettigede og det fradragsberettigede tab. Det skal bemærkes, at dividenden skal fordeles forholdsmæssigt på det, der herefter bliver til indskud henholdsvis før den 27. januar 2010 og indskud den 27. januar 2010 og senere. Der kan i den forbindelse henvises til SKM SKAT, hvori der findes eksempler på opgørelsen af det fradragsberettigede tab. Konklusion Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger har skattemæssigt fradrag for den del af tabet på den samlede fordringen mod banken, som stammer fra spørgers indskud på de tre konti i banken foretaget den 27. januar 2010 eller senere, efter der er taget hensyn til indskydergarantien samt udbetaling af dividenden. Der kan dog først foretages fradrag for tabet, når tabet er endeligt konstateret. Idet der er tale om konkurs, kan en erklæring fra bobestyreren om dividendens endelige størrelse danne grundlag for fradrag. Skatteministeriet skal således indstille til Skatterådet, at spørgsmålet besvares "Ja, se dog begrundelsen", idet spørger har fradragsret for sit tab i forbindelse med bankens konkurs, jf. kursgevinstlovens 14, stk. 1, for den del af tabet på fordringen mod banken, som stammer fra indskud foretaget den 27. januar 2010 eller senere, efter der er taget hensyn til indskydergarantien samt udbetaling af dividenden. Omgørelse - køb og salg af aktier SKM HR Betingelserne for omgørelse af en overdragelse af aktier var ikke opfyldt. Højesteret fandt, at den pågældende havde forsøgt at skjule dispositionen, således at det var gjort vanskeligt for skattemyndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet, og at det derfor var utvivlsomt, at betingelsen for omgørelse, der fulgte af skattestyrelseslovens 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens 29, stk. 1, nr. 3), ikke var opfyldt. I sagen tages der stilling til, om en person (P), der i 1999 havde købt nogle aktier, kunne omgøre dispositionen, således at det i stedet var hans selskab, som havde købt aktierne. P havde i 1999 købt aktier i et selskab for DKK og videresolgte dem i 2000 til to "trusts" for DKK P forsøgte i januar 2000 at få sælger til at acceptere en ændring af aftalen med tilbagevirkende kraft, således at hans selskab i stedet indtrådte som køber af aktierne. Sælger afslog at indgå en sådan aftale, medmindre der samtidig skete en justering af købsprisen. P var således på det tidspunkt selv af den opfattelse, at han havde købt aktierne personligt. Da skatteforvaltningen i bad om yderligere oplysninger og materiale til brug for hans skatteansættelse for 1999, valgte P imidlertid at forklare - hvilket blev gentaget i kapitalforklaringen til hans selvangivelse for at de selvangivne oplysninger for 1999 beroede på en fejltagelse, og at det retteligt var hans selskab, som havde købt aktierne. Da skatteforvaltningen bad om dokumentation herfor, indsendte hans revisor aktiekøbsaftalen og den uunderskrevne allonge med bemærkning om, at materialet blev fremsendt til "Dokumentation for selskabets køb". 15

16 Personbeskatning Da skatteforvaltningen den 25. januar 2002 anmodede om at få fremsendt den originale underskrevne allonge, gav det anledning til en brevveksling mellem A og hans revisor, uden at dette førte til, at det blev oplyst over for skatteforvaltningen, at der ikke forelå en sådan underskrevet allonge. Østre Landsret havde ellers i første omgang givet skattyder medhold i, at der kunne ske omgørelse. Højesterets giver skattemyndighederne medhold med følgende begrundelse: Efter den dagældende skattestyrelseslovs 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens 29, stk. 1, nr. 3), er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen "skal have været lagt klart frem for myndighederne". Det følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. På denne baggrund finder Højesteret, at P har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet, og det er derfor utvivlsomt sådan, at han ikke opfylder kravet i skattestyrelseslovens 37 C, stk. 1, nr. 3. Vores bemærkninger For at kunne opnå tilladelse til omgørelse, skal følgende betingelser være opfyldt: 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Alle betingelserne skal være opfyldt. Det kan derfor undre, at sagen skulle helt til Højesteret, før skattemyndighederne fik medhold. Det forekom jo åbenbart, at skatteyder havde forsøgt at sløre de faktiske forhold. Selvstændig virksomhed konsulent for privathospital SKM LSR Landsskatteretten præciserer i ny afgørelse, hvad der lægges vægt på, ved vurderingen af om en læge, der arbejder som konsulent for et privathospital, anses for at være en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Faktum Den pågældende sag omhandler en speciallæge, som driver speciallægevirksomhed og er registreret i CVR. Speciallægen påtager sig arbejdsopgaver for et privathospital inden for sit speciale (anæstesiologi) og er selv ansvarlig for journalnotater over for egne patientkontakter. Endvidere har speciallægen tegnet egen lægeansvarsforsikring, og han honoreres efter tjenestetid. Privathospitalet indbetaler ikke feriegodtgørelse, pension, ATP eller kørselsgodtgørelse. Speciallægen har desuden indgået en aftale med privathospitalet om at udføre en funktion som cheflæge, hvilket medfører daglige lægeadministrative opgaver. Endelig afholder speciallægen DKK årligt på driftsomkostning. SKATs afgørelse Det er SKATs vurdering, at det konsulenthonorar, som speciallægen modtog for sit arbejde som konsulent på privathospitalet, skal anses som almindelig A-indkomst og ikke som indkomst ved selvstændig virksomhed. SKAT har i deres afgørelse af, hvorvidt speciallægen skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, blandt andet lagt vægt på følgende: At speciallægen var virksomhedsansvarlig læge over for sundhedsstyrelsen og som læge under en såkaldt konsulentaftale At speciallægen var underlagt privathospitalets tilsyn og kontrol på lige fod med de øvrige ansatte læger At speciallægen var ansvarlig for at føre dækkende journaler i det autoriserede journalsystem hvilket ikke er anderledes end reglerne for almindelige ansatte læger 16

17 Personbeskatning At speciallægen får mere i løn efter 8 timers arbejde, taler for overtidsbetaling At speciallægen har en form for opsigelsesvarsel idet allerede skemalagte behandlinger vil skulle afsluttes, før en eventuel fratræden At speciallægen får A-indkomst med eller uden skattetræk indikerer lønmodtagerforhold (det at være registreret hos SKAT er ikke ensbetydende med, at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende) Ved forlængelse af operationsforløb afholder speciallægen ikke selv omkostninger til overnatning At speciallægen er begrænset i udøvelse af erhverv for andre ved at stå til rådighed og have mødepligt Privathospitalet afholder udgifter til udførslen af arbejdet At speciallægen fremstår som ansvarlig på privathospitalet for bedøvelse og opvågning, taler for at speciallægen ikke blot er forpligtet over for enkelte ordrer, men at der er tale om et ansættelsesforhold. Hertil påpeger SKAT, at det er normal kutyme, at alle lægeuddannede tegner en ansvarsforsikring. Landsskatteretten Landsskatteretten stadfæster SKATs svar og påpeger, at en lønmodtager anses for at have modtaget et vederlag for personlig arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændige erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Efter de i afgørelsen foreliggende oplysninger, herunder samarbejdsaftalen anser Landsskatteretten ligeledes speciallægen for at være lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende i sit hverv som konsulent for privathospitalet. Vores bemærkninger Det er vores opfattelse, at SKAT har fokus på ovenstående. Det kan ikke tydeliggøres nok, hvor vigtigt det er, at formalia er på plads, når man som læge ønsker at blive registreret i CVR-registeret og udføre arbejde som selvstændig erhvervsdrivende. Det er dog vigtigt at bemærke, at registreringen i CVR i sig selv ikke kvalificerer til, at man anses som selvstændig erhvervsdrivende. Det er vigtigt, at aftalen parterne imellem afspejler de faktiske forhold, der enten gør sig gældende i et lønmodtagerforhold eller som selvstændig erhvervsdrivende. Der er i de fleste situationer tale om en konkret vurdering, hvorfor vi anbefaler, at der søges et bindende svar i den enkelte situation. 17

18 2. ERHVERVSBESKATNING Lovgivning Skattekreditter vedr. forskning og udvikling Lovændring Lovforslaget er et led i udmøntningen af finansloven for Efter forslaget skal virksomheder have mulighed for at få udbetalt skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter. Virksomheder, der investerer i forskning og udvikling, har ofte underskud. Det betyder, at de ikke kan udnytte deres fradrag for investeringer i forskning og udvikling. Det forstærker deres problemer med at skaffe kapital, og der vil være en vis risiko for, at fradrag først senere eller aldrig kan udnyttes. Udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsaktiviteter i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de fire følgende indkomstår. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. SKAT kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives, før erhvervet påbegyndes. For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der også frit valg mellem fuldt fradrag i det indkomstår, hvori de er afholdt, og afskrivning med lige store beløb over dette og de fire følgende indkomstår. Nye regler Selskaber og selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, har efter lovændringen nu også mulighed for at få udbetalt negativ skat, såkaldte skattekreditter, af den del af deres underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsaktiviteter. Forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger. Aktiviteterne omfatter også leasing af driftsmidler m.v. til brug for forskning og udvikling. Muligheden for at få udbetalt 25% af udgifter til forskning og udvikling står som udgangspunkt åben for alle virksomheder, der har udgifter omfattet af ligningslovens 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens 6, stk. 1, nr. 3. Der kan derfor ikke ske udbetaling på grundlag af udgifter til anskaffelse af immaterielle aktiver, der kan straksafskrives efter afskrivningslovens 41. Eksempel Resultatet (opgjort i DKK 1.000) i en virksomhed med både forskning og anden virksomhed: Indtægter, andet end forskning Udgifter til andet end forskning Underskud, andet end forskning 100 Forskningsudgifter 600 Samlet underskud 700 I eksemplet giver virksomheden før forskning et underskud på DKK og et underskud vedrørende forskning på DKK , eller i alt et underskud på DKK Underskuddet kan efter de gældende regler fremføres til fradrag i senere års overskud. Ifølge forslaget vil der kunne udbetales skatteværdien af den del af underskuddet, der stammer fra forskning, dvs. 25% af DKK = DKK Modstykket hertil er, at underskuddet vedrørende forskningsudgifter ikke kan fremføres til senere år. Virksomhedens underskud vedrørende øvrige aktiviteter på DKK giver ikke grundlag for udbetaling af negativ skat, men vil kunne fremføres til fradrag i senere år. Efter den nye ordning kan en virksomhed højst få udbetalt 1,25 mio. DKK årligt, svarende til 25% af forskningsog udviklingsudgifter på 5 mio. DKK. Maksimering for sambeskattede selskaber regel 1 Dette loft over udbetalingerne gælder dog samlet set for sambeskattede selskaber og konstruktioner af selskaber og personligt drevne virksomheder i virksomhedsordningen, der kontrolleres af samme person. Det indebærer for sambeskattede selskaber, at skatteværdien af et eventuelt underskud skal opgøres på grundlag af sambeskatningsindkomsten, og den sambeskattede koncern kan tilsvarende højst få udbetalt skatteværdien af 5 mio. DKK. Det vil sige, at der for en sambeskattet koncern kun kan ske udbetaling efter forslaget, hvis sambeskatningsindkomsten er negativ. Ved selvangivelsen for den sambeskattede koncern skal underskuddet nedsættes med den del af underskuddet, hvoraf der anmodes om udbetaling af skatteværdien. Et eventuelt resterende underskud fordeles mellem selskaberne i overensstemmelse med reglerne i selskabsskattelovens 31, stk. 2. Det udbetalte beløb fordeles forholdsmæssigt mellem de selskaber, der får reduceret deres underskud, efter samme regler som gælder for kompensation for underskudsudnyttelse ved sambeskatning, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 6. Ved udbetaling af skatteværdi på grundlag af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet finder reglerne i selskabsskatteloven 31 A, stk. 6, anvendelse. Derfor tilfalder beløbet administrationsselskabet, fordi administrationsselskabet er skattesubjekt for en eventuel genbeskatning. Udbetaling af skatteværdi på grundlag af sådanne underskud anses for udnyttelse af underskud i relation til reglerne om genbeskatning, således at skatteværdien medregnes til genbeskatningssaldoen. 18

19 Erhvervsbeskatning Hvis den sambeskattede koncern er kontrolleret af en fysisk person, jf. det foreslåede stk. 3, skal udbetalingen til den sambeskattede koncern begrænses yderligere, hvis der anmodes om udbetaling til andre selskaber m.v., der kontrolleres af samme fysiske person. Det foreslås, at anmodning om udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammer fra afholdte udgifter til forskning og udvikling, for sambeskattede koncerner skal indgives af administrationsselskabet, og at den negative skat udbetales til administrationsselskabet i sambeskatningen. Administrationsselskabet skal herefter foretage fordeling af beløbet mellem de underskudsgivende selskaber som anført ovenfor. Maksimering for kontrollerede enheder regel 2 Ved anvendelsen af beløbsgrænsen skal der ydermere ske sammenlægning af personligt drevne virksomheder i virksomhedsordningen, selskaber og sambeskattede koncerner, der kontrolleres af samme fysiske person. Sådanne virksomheder og selskaber skal derfor kun have mulighed for tilsammen at få udbetalt 25% af højst 5 mio. DKK pr. indkomstår. Det gælder f.eks. den situation, hvor en hovedaktionær driver virksomhed gennem flere selskaber, som er direkte ejet af hovedaktionæren, og hvor selskaberne derfor ikke er omfattet af reglerne om tvungen sambeskatning. Da sambeskattede koncerner, jf. ovenfor, skal anses for en samlet enhed, hvor udbetalingen sker til administrationsselskabet, skal vurderingen af, om personen kontrollerer den sambeskattede koncern, foretages i forhold til administrationsselskabet. Denne sammenlægning skal gælde for personligt drevne virksomheder i virksomhedsordningen, sambeskattede koncerner og ikke sambeskattede selskaber, der kontrolleres af samme aktionær som anført i ligningslovens 16 H, stk. 6. Ifølge denne bestemmelse anses en person for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50% af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50% af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarnsog adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem den skattepligtige har en aftale om udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et selskab eller en forening m.v. som nævnt i ligningslovens 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent enhed), hvori den skattepligtige deltager, medregnes ved opgørelsen af, om der foreligger kontrol. I modsætning til det der gælder for sambeskattede koncerner, skal de enheder (virksomhedsordningen, selskaber og sambeskattede koncerner), der skal lægges sammen, som følge af at de kontrolleres af samme fysiske person, hver især opgøre det beløb, der ønskes udbetalt på grundlag af enhedens indkomstopgørelse. En sambeskattet koncern skal i denne forbindelse fortsat opgøre beløbet under ét. Ejer en hovedaktionær en sambeskattet koncern og et selskab, der ikke indgår i sambeskatningen, og opfylder begge enheder isoleret set betingelserne for at få udbetalt 1,25 mio. DKK, kan selskabet og administrationsselskabet for den sambeskattede koncern, dvs. i praksis hovedaktionæren, vælge, at kun ét af selskaberne skal anmode om kontant udbetaling af det fulde beløb på 1, 25 mio. DKK, eller om der for begge enheder skal anmodes om udbetaling med f. eks. halvdelen til hver. Hvis hovedaktionæren ikke i første omgang er opmærksom på, at der skal ske sammenlægning og derfor anmoder om det fulde beløb for begge selskaber, kan anmodningen ændres, således at begrænsningen overholdes. Sker der ikke en ændring af anmodningen, foreslås det, at beløbet på de 1,25 mio. DKK fordeles mellem selskaberne i forhold til den del af det enkelte selskabs underskud, der stammer fra udgifter til forskning af udvikling, som der er anmodet om kontant udbetaling på grundlag af. Anmodning samtidig med selvangivelse Anmodning om at få udbetalt 25% af underskud, der stammer fra udgifter til forskning og udvikling, skal indgives samtidig med selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det skyldes, at skatteværdien beregnes på grundlag af virksomhedens skattemæssige underskud, som først kan opgøres endeligt efter indkomstårets udløb, når der i forbindelse med selvangivelsen er foretaget skattemæssige afskrivninger m.v. Ved selvangivelsen skal det selvangivne underskud være nedsat med den del af underskuddet, hvor der samtidig er anmodet om at få udbetalt skatteværdien. Det er således det reducerede underskud, der skal oplyses ved indsendelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Dette er modstykket til, at der sker udbetaling af skatteværdien af underskuddet. I det taleksempel, der er anført i bemærkningerne til stk. 1, er det således kun den resterende del af underskuddet på de kr., der skal selvangives, og som kan fremføres til fradrag i senere års overskud. Udbetaling af skatteværdien af underskud er ikke en del af årsopgørelsen, men det er bestemt, at denne udbetaling sker på samme tidspunkt som overskydende skat for selskaber, dvs. normalt i november måned. Dette gælder også, selvom den berettigede er en fysisk person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen. Der ydes ikke tillæg ved udbetalingen. Regler om genopkrævning Der skal ske genopkrævning, hvis det viser sig, at udbetalingen er sket med et for stort beløb. Genopkrævningen sker efter samme regler, som gælder for opkrævning af restskat for selskaber. Dette gælder også, selvom der er tale om en person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen. Ved opkrævningen beregnes der tillæg svarende til restskattetillægget, jf. selskabsskattelovens 29 B, stk. 4, 3. pkt., jf. stk. 8, sidste punktum. Genopkrævning kan f.eks. komme på tale, hvis det skattemæssige underskud, som danner grundlag for udbetalingen, er sat for højt, fordi selskabet har haft flere indtægter, end der er selvangivet. Der kan også være tale om, at de afholdte udgifter, der danner grundlag for ud- 19

20 Erhvervsbeskatning betalingen, ikke vedrører forskning og udvikling. I sidstnævnte tilfælde sker der ikke nødvendigvis en ændring af underskuddet før beregning af negativ skat. Da årets underskud imidlertid er nedsat med den del, hvor der er anmodet om udbetaling af skatteværdien, foreslås det, at underskuddet reguleres tilbage med den del, hvor der kræves tilbagebetaling af den udbetalte skatteværdi. Ved misbrug af reglerne kan der ud over krav om tilbagebetaling eventuelt blive tale om strafansvar, jf. skattekontrollovens 13. Virkningstidspunkt Reglerne har virkning fra og med indkomståret Det vil sige, at skattekreditten første gang beregnes på grundlag af indkomstopgørelse for indkomståret Udbetaling af skattekreditten sker på samme tidspunkt som overskydende skat for indkomståret 2012, hvilket forventes at ske i november Genoptagelse pga. ændret kapitalafkastsats SKM SKAT SKAT har konstateret, at kapitalafkastsatsen har været opgjort forkert siden 2000, og kapitalafkastsatsen i den forbindelse har været opgjort for lavt. Nu har SKAT udmeldt de nye kapitalafkastsatser, som er følgende: Indkomstår Offentliggjort sats Korrekt sats Difference % 5% 1%-point % 5% 1%-point % 4% 2%-point % 3% 2%-point % 3% 2%-point % 2% 2%-point % 3% 1%-point % 4% Ingen % 4% 1%-point % 3% 1%-point Der er derfor givet adgang til skatteansættelsen for indkomståret 2000 og frem. Indkomstårene kan genoptages med henblik på ændring af kapitalafkastet/rentekorrektionen frem til den 1. oktober For indkomståret 2008 er der ligeledes givet adgang til genoptagelse frem til den 1. oktober 2012 med henblik på ændring af kapitalafkastet/rentekorrektionen. For indkomstårene 2009 og frem gælder den ordinære genoptagelses frist dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Genoptagelse af SKATs egen drift SKAT vil genoptage følgende situationer af egen drift, og der vil blive udsendt nye årsopgørelser i marts Skattepligtige med rentekorrektion uden samtidig kapitalafkast Hvis en skattepligtig har fået beregnet rentekorrektion i et indkomstår med kapitalafkastsats, der har været for høj, har det betydet, at der uberettiget er blevet opkrævet for meget i skat og arbejdsmarkedsbidrag, forudsat at den skattepligtige indkomst er positiv. Det er tilfældet, når der er beregnet rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens 11, stk. 1, virksomhedsskattelovens 11, stk. 2, eller efter begge bestemmelser i samme indkomstår. Skattepligtige med rentekorrektion og samtidig kapitalafkast Skattepligtige, der har fået foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens 11, stk. 2, skal anvende samme kapitalafkastsats ved beregning af rentekorrektion og ved beregning af eventuelt kapitalafkast. SKAT genoptager i disse tilfælde kun ansættelser, hvis det samlet set er en fordel for den skattepligtige for det enkelte indkomstår. Genoptagelse af den skattepligtige egen drift Der er nogle særlige situationer, hvor der pga. af den for høje kapitalafkastsats, kan være blevet betalt en for høj skat. Der gælder ifølge SKAT i følgende tilfælde: Tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget Værdiansættelse af goodwill efter TSS-cirkulære nr forudsat, at værdiansættelsen af goodwill afviger fra markedsprisen Den skattepligtige er afgået ved døden, og dødsboet er afsluttet, men afdøde ville have været berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis afdøde havde været i live. For at SKAT kan tilbagebetale beløb, er det en forudsætning, at skifteretten har genoptaget dødsboet på arvingernes begæring Det beregnede kapitalafkast har været til ugunst for den skattepligtige, f.eks. hvis kapitalafkastet indgår i skatteberegningen for en ægtefælle, der betaler topskat % 2% 2%-point 20

21 Erhvervsbeskatning Erstatning af udgifter til sagkyndig bistand Hvis en ansættelse ændres på den skattepligtiges initiativ, og der i forbindelse med udarbejdelse af anmodning om genoptagelse er afholdt nødvendige udgifter til sagkyndig bistand, kan udgifterne erstattes efter fremlæggelse af fornøden dokumentation efter de almindelige erstatningsregler. Udgifter til sagkyndig bistand erstattes ikke, hvis SKAT genoptager ansættelsen af egen drift. Omvalg Hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på SKATs eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skattepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om tilladelse til omvalg skal indgives til SKAT inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse. Eftersom der ikke er grundlag for en ny ansættelse vedrørende personer, der ikke har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, vil det ikke være muligt at tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen uden for de almindelige frister herfor. Hvis enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen har været valgt, vil det være muligt på baggrund af en ansættelsesændring på SKATs eller eget initiativ, at fraeller tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, hvis de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens 30 er opfyldt. Vores bemærkninger Vi er enige i, at Skatteforvaltningslovens 30 alene hjemler muligheden for omvalg, hvis der er sket en ændring af den skattepligtige indkomst. Derfor er det da også korrekt, at der ikke sker ændring af indkomsten, hvis virksomhedsskatteloven ikke har været anvendt for de pågældende indkomstår. Dette ændrer imidlertid ikke på, at der bør være grundlag for omgørelse efter Skatteforvaltningslovens 29, da grundlaget for ansættelse af indkomstopgørelse hviler på et privatretligt grundlag valget om placering af gæld i eller uden for virksomhedsordningen valget af om virksomhedsordningen/kapitalafkastordningen skal anvendes eller ej. Grundlaget for denne beslutning er ændret i og med, at kapitalafkastsatsen er blevet reduceret. Der skal gøres opmærksom på, at alle betingelserne i Skatteforvaltningslovens 29 skal være opfyldt, og at der skal betales et gebyr på DKK SKAT har naturligvis ikke redegjort for omgørelsesmulighederne, hvorfor det skal påregnes, at der skal ske prøvelse heraf hos SKAT. 21

22 Erhvervsbeskatning Praksis Den skattemæssige behandling af biler påført reklamer SKM SR Skatterådet konkluderede, at lejere af biler vil kunne blive beskattet af den rabat, der kunne være på lejeudgiften, som følge af at der blev betalt for reklamer på den lejede bil. En virksomhed påtænkte at udleje elbiler. Disse biler skulle påføres reklamer, fortrinsvist af virksomheder der ønskede at blive associeret med miljøvenlige biler. Bilerne kunne lejes af alle. Virksomheden ville dog opfordre til, at de virksomheder, der fik påført reklamer på bilerne, ligeledes opfordrede deres ansatte til at leje de pågældende biler. Indtægterne fra reklamerne skulle ifølge virksomhed bruges til at gøre lejen konkurrencedygtig i forhold til leje af almindelige biler. Der kunne imidlertid ikke lejes biler, der ikke var påført reklamer. Skatterådet konkluderede, at forskellen mellem den faktisk betalte leje, og den leje der skulle have været betalt, hvis ikke der var påført reklamer på bilen, skulle beskattes. Derfor kan det også forekomme, at arbejdsgiver reklamerer på en bil, som er lejet af en medarbejder. Derfor opstår der en arbejdsgiver medarbejder relation. Det vil i så fald kunne komme på tale, at der skal ske beskatning af fri bil. Der er imidlertid ikke i den konkrete situation grundlag for beskatning, da lejeudgiften for alle biler er den samme, uanset om det er 3. mand, der reklamerer på bilen, eller det er lejers arbejdsgiver. Vores bemærkninger Ovenstående vil typisk have betydning i situationer, hvor man lejer biler. I så fald kan der ske beskatning af den rabat, man opnår ved, at der er påført reklamer på den lejede bil. Der vil dog samtidig også ske beskatning, hvis man modtager indtægter for reklame på egen bil, jf. statsskattelovens 4. Hvis der er arbejdsgiver, der betaler for, at der bliver sat en reklame på en medarbejders egen bil, vil der alene skulle ske beskatning af denne reklameindtægt. Hvis det derimod er en lejet eller leaset bil, kan en reklamebetaling til udlejer/leasingselskabet betyde, at det reelt er arbejdsgiver, der har lejet bilen. I så fald er der grundlag for beskatning af fri bil, med reduktion af egenbetalingen fra medarbejderen (den betalte leje). Det er alene, hvis det kan skabe tvivl, om at det er arbejdsgiver, som har lejet bilen, at der efter vores opfattelse vil være grundlag for beskatning af fri bil. Bestyrelseshonorar SKM SR Det bindende svar omhandler spørgsmålet, om indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Det afvises af Skatterådet. Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde, hvorfor det beskattes som A- indkomst, jf. kildeskattelovens 43, stk.1 og stk. 2, litra a. Af Ligningsvejledningen (2011-1), afsnit E.A.4.1 fremgår dog, at: Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren. Af praksis kan nævnes: SKM SR: Skatterådet afviste, at A kunne fakturere bestyrelseshonorar optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z fra sit svenske selskab. Selskabet beskæftigede sig primært med konsulentvirksomhed. Se også SKM SR: A udførte, via sit selskab X, hverv som konsulent og professionelt bestyrelsesmedlem i en række selskaber. Skatterådet fandt, at A's bonus for arbejde som bestyrelsesformand for B A/S var vederlag for personligt arbejde og kunne derfor ikke indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt ikke, at det var relevant, hvorvidt A's selskab som sådan drev konsulentvirksomhed, men derimod om den udbetalte bonus skete som vederlæggelse for en aktivitet, der skattemæssigt enten må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet. SKM LR: Ligningsrådet fandt, at honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kunne indgå som selskabsindkomst, da det udførte bestyrelsesarbejde ikke var et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed. Ligningsrådet fandt dog, at honorarerne fra bestyrelsesarbejdet kunne indgå som virksomhedsindkomst. SKM LR: Ligningsrådet traf afgørelse om, at bestyrelsesarbejde under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejdet kunne indtægtsføres i selskabet. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentarbejdet havde udført for de pågældende virksomheder. Retstilstanden er for så vidt angår advokater den, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden og dermed kan indtægtsføres i advokatvirksomheden. Retstilstanden er for så vidt angår konsulenter den, at bestyrelsesarbejde kan indgå i konsulentvirksomheden, såfremt bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led 22

23 Erhvervsbeskatning og et udslag af konsulentarbejdet, der er udført for det konkrete selskab. Skatterådets begrundelse En forudsætning for at anvende virksomhedsordningen er, at indtægter/udgifter, der henføres under ordningen er indtægtsført/afholdt som led i erhvervsmæssig virksomhed. Vores bemærkninger Afgørelsen indskrænker praksis, som den har været anset at være, jf. først afgørelsen vedr. advokaters vederlag for bestyrelsesarbejde og senere virksomhedskonsulenters vederlag for bestyrelsesarbejde (business angels m.fl.). Det er beklageligt, at denne udvikling må konstateres. Rådgiver henviser til de i ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1 anførte kriterier og er af den opfattelse, at indkomst fra X's bestyrelsesarbejde herefter kan henføres til erhvervsmæssig virksomhed. Rådgiver henviser til SKM LR, hvor Ligningsrådet fandt, at honorar for bestyrelsesarbejde kunne indgå som virksomhedsindkomst. Skatteministeriet mener, at denne afgørelse er koncentreret omkring, hvorvidt bestyrelseshonorarer kan indgå som selskabsindkomst. Afgørelsen indeholder ingen argumentation for bestyrelseshonorarer kan indgå som virksomhedsindkomst. Afgørelsen tager dermed ikke stilling til, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, eller om virksomhedsordningen kan finde anvendelse. Skatteministeriet mener, det afgørende er vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed contra honorarmodtager. Ligningsrådet/Skatterådet har efterfølgende ved konkrete afgørelser forudsat, at bestyrelsesarbejde ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed ikke kan indgå som selskabsindkomst, dog med undtagelse af advokater og konkrete konsulenter. Efter Skatteministeriets opfattelse opfylder bestyrelsesarbejde ikke de væsentligste, centrale kriterier for at kunne karakteriseres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed - herunder de i ligningsvejledningen anførte kriterier d), f), g), h), l) og m). I den sammenhæng mener Skatteministeriet ikke, at bestyrelsesmedlemmet påtager sig en sådan økonomisk risiko, som normalt er kendetegnet ved erhvervsmæssig virksomhed. Arbejdet har derimod karakter af den i KSL 43, stk. 2, a) angivne aktivitet, der vederlægges/honoreres som A-indkomst. Honoreringen som A-indkomst sker som følge af, at bestyrelsesarbejde ikke opfylder de i Ligningsvejledningens anførte kriterier for at kunne karakteriseres som erhvervsvirksomhed - herunder særligt at arbejdet ikke udføres for egen regning og risiko. Skatterådet har endvidere ved konkrete afgørelser - herunder senest SKM SR og SKM SR - fastslået, at bestyrelseshonorarer (når bortses fra specifikke undtagelser) er vederlag for personligt arbejde. Henset til det ovenfor anførte, herunder til Skatterådets fastlagte praksis samt at bestyrelsesarbejde vederlægges som personligt arbejde - og ikke som led i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed - mener Skatteministeriet ikke, at indkomsten fra X's bestyrelsesarbejde kan indgå i virksomhedsordningen. Skatteministeriet er ikke enigt i, at en konkret afgørelse fra SKAT er udtryk for en fastlagt praksis, som Skatterådet er bundet af. Tilsvarende SKM SR, der dog ikke omtales her. VE-anlæg m.v. SKM SR solcelleanlæg og blandet bygning Skatterådet bekræfter, at spørger kan anvende skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens 8 P, stk. 5, på et solcelleanlæg, som monteres på den erhvervsmæssige del af en blandet bygning. Over-/underskud af det vedvarende energianlæg opgøres på samme måde som over-/underskud af anden erhvervsmæssig virksomhed. Den private andel opgøres ud fra principperne i SKM SKAT. SKM SR solcelleanlæg og driftsmidler Skatterådet bekræfter, at solcelleanlæggene i den konkrete sag anses for driftsmidler og kan afskrives efter afskrivningslovens 5, stk. 3, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt. Tidligere SKM SR: Skatterådet bekræftede, at et solcelleanlæg monteret på landjorden kan afskrives som et driftsmiddel. Ligeledes bekræftede Skatterådet, at et solcelleanlæg, der monteres på stativer på en bygning, og hvis produktion afsættes til el-nettet, kan afskrives som et driftsmiddel. Skatterådet udtalte i den forbindelse, at anlæg med en kapacitet over 1 MW afskrives på en særskilt saldo efter reglerne i afskrivningslovens 5 C. Endelig fandt Skatterådet, at et solcelleanlæg, der er integreret i en bygnings bestanddele, og hvor den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen, må anses for en installation i afskrivningslovens forstand. Samt SKM SR om vindmøller: Skatterådet bekræftede, at en husstandsvindmølle altid kan anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, når ejeren vælger at anvende skattelovgivningens almindelige regler, jf. LL 8 P, stk. 5, uanset at den samlede vindmølleaktivitet giver underskud, og at eventuelt underskud fra vindmølledriften kan fratrækkes i eventuel lønindkomst. Skatterådet bekræftede endvidere, at ejeren af en husstands- 23

24 Erhvervsbeskatning vindmølle kan afskrive på møllens anskaffelsessum efter afskrivningslovens 5, når møllen anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet efter bestemmelsen i ligningslovens 8 P, stk. 5, uanset at en del af den producerede el anvendes privat. Skatterådet bekræftede endelig, at en husstandsvindmølle, der er valgt beskattet efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. LL 8 P, stk. 5, skal placeres i virksomhedsordningen, hvis ejeren af møllen samtidig driver anden aktivitet, der beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven og at ejeren, såfremt der ikke drives en sådan anden aktivitet, kan vælge at anbringe møllen i ordningen. SKM SR solcelleanlæg og kommanditselskab Skatterådet kan bekræfte, at en struktur, hvor et jordareal erhverves og herefter overdrages til fem nystiftede kommanditselskaber også i skattemæssig henseende vil blive anset for at udgøre fem separate solparker. Der er i svaret lagt vægt på, at for hver solpark vil der blive etableret et selvstændigt kommanditselskab, der har et tinglyst ejerskab til jorden, der bliver indgået individuelle aftaler vedrørende bl.a. service, finansiering, valg af anlæg og administration. Afregningen til de enkelte solparker sker efter faktisk produktion i den enkelte solpark, der har egen elmåler. Hvert anlæg bærer således selv risikoen for produktionen. Investorerne i kommanditselskabet vil derfor ikke være omfattet af reglerne i personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12, når antallet af investorer maksimalt udgør 10 i det enkelte kommanditselskab. SKM og 620 solcelleanlæg/jordvarmeanlæg Sagen omhandler kravet om samdrift af solcelleanlæg og jordvarme, for at det kan ses som et samlet aktiv. Den hidtil gældende ordning i ligningslovens 8 P, der alene gjaldt vindmøller og vindmølleandele, er med virkning fra 1. januar 2010 ændret, således at den omfatter vedvarende energianlæg og andele i vedvarende energianlæg, herunder visse vindmøller (VE-anlæg). Samtidig er bundgrænsen for de ejere, der anvender den skematiske ordning forhøjet fra DKK til DKK Ændringen fremgår af lov nr af 21. december 2010 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Investering i vedvarende energi). Det er Skatteministeriets opfattelse, at anmodningen vedrører påtænkt montering af 2 energianlæg, som kan fungere uafhængigt af hinanden, dels et anlæg der producerer elektricitet, dels et anlæg der producerer varme. Anlæggene må således skattemæssigt bedømmes hver for sig. En række betingelser skal være opfyldt, for at spørger kan afskrive efter afskrivningslovens kapitel 2: 1. VE-anlægget skal være tilsluttet nettet og udelukkende anvende vedvarende energi Hvis anlægget er el-producerende, som f.eks. en vindmølle eller et solcelleanlæg, skal det være muligt at afsætte produktionen til det kollektive elnet. Hvis anlægget er varmeproducerende, skal det være muligt at afsætte produktionen til varmenettet. Producenter af energi, som ikke er tilsluttet et kollektivt net, er ikke skattepligtige eller afgiftspligtige af den producerede energi. Det betyder, at produktionen af energi til eget forbrug ikke beskattes, og at udgifter til opstilling og drift ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anlægget anses som udelukkende privat benyttet. Er anlægget ikke tilsluttet elnettet, er det ikke muligt at anvende det erhvervsmæssigt efter ligningslovens 8 P, stk. 5. VE-anlægget skal udelukkende drives ved anvendelse af de vedvarende energikilder, der er omfattet af 2, stk. 2 og 3, i lov om fremme af vedvarende energi. Blandede anlæg er ikke omfattet af ordningen. Det betyder, at mindre anlæg, der anvender fossile brændstoffer som kul og olie, ikke omfattes af ændringerne. Heller ikke blandede anlæg, der både anvender fossile brændstoffer og vedvarende energi er omfattet. Det er den samme afgrænsning, der gælder for den såkaldte "tilbageløbsordning" i elafgiftsloven. 2. VE-anlægget skal have karakter af et driftsmiddel 3. Ejeren skal anvende skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens 8 P, stk. 5 Hvis ejeren anvender den skematiske ordning, anses VEanlægget for udelukkende privat benyttet med den virkning, at der ikke kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2. Spørger påtænker at montere et solcelleanlæg, som tilsluttes elnettet. Uanset om spørger vælger et anlæg med 32 eller 40 paneler, vil det påtænkte anlæg fra X- leverandør have karakter af et driftsmiddel, idet det er beregnet til montering på landjorden eller på et eksisterende tag. Spørger kan således afskrive på solcelleanlægget, hvis spørger vælger at anvende skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens 8 P, stk. 5. Spørger påtænker endvidere at montere et jordvarmeanlæg, som alene tilsluttes og skal opvarme spørgers ejendom. Jordvarmeanlægget anses derfor for udelukkende privat benyttet og kan ikke afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2. For at et jordvarmeanlæg kan anses for omfattet af ligningslovens 8 P, stk. 5, er det dels en betingelse, at det er muligt at afsætte overskydende varme til nettet, dels at "hjælpeenergien" kommer direkte fra et andet VEanlæg. Da jordvarmeanlægget ikke er tilsluttet varmenettet, er betingelserne ikke opfyldte. Skatteministeriet indstiller herefter, at spørgsmål 1 besvares benægtende, da der spørges til, om begge anlæg kan afskrives. Det indstilles endvidere, at det til besvarelsen af spørgsmål 1 samtidig bemærkes, at spørger kan afskrive på solcelleanlægget, men ikke på jordvarmeanlægget. 24

25 Erhvervsbeskatning Vores bemærkninger Afgørelsen viser, at det er vigtigt, at anlæggene er monteret som et samlet aktiv, eksempelvis ved at vindmøllen bl.a. producerer strøm til jordvarmeanlægget. Fast ejendom Sommerhuse SKM BR Spørgsmålet var, hvorvidt sagsøgernes avancer ved afståelse af tre sommerhuse var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Under sagen fremlagde sagsøgerne, der havde ejet sommerhusene i lige sameje, bl.a. oplysninger om forbrug samt kvitteringer fra køb i områderne, hvor sommerhusene lå. Desuden førtes en række vidner, som forklarede om besøg og overnatninger i sommerhusene. Landsskatteretten lagde vægt på følgende: Henset til klagerens samlede køb og salg af fast ejendom, herunder at klageren tidligere har oppebåret betydelige skattefrie fortjenester, og at de afståede ejendomme løbende er afhændet efter en kortere årrække, må kravet til beviset for at klageren benyttede ejendommene H6, H7 og H10 til privat formål, anses for skærpet. Herefter kan det ikke alene med henvisning til energiforbruget på ejendommene sammenholdt med klagerens erklæring i øvrigt anses for tilstrækkeligt godtgjort, at netop klageren og dennes husstand benyttede samtlige ejendomme til privat formål. Retten lagde samlet til grund, At sagsøgerne i lige sameje i en årrække havde købt og solgt sommerhuse At de omhandlede tre sommerhuse havde været ejet i henholdsvis 9 måneder og 11 dage, 2 år og 1 måned samt 7 måneder og 19 dage, og At de omhandlede tre sommerhuse var istandsat i sagsøgernes ejertid. Under disse omstændigheder og henset til, at sagsøgerne endvidere i ferier og lignende tillige havde benyttet to lejligheder, som de erhvervede i Frankrig i 2003 og en lejlighed samme sted erhvervet i 2005, fandt retten ikke, at sagsøgerne ved de afgivne parts- og vidneforklaringer og efter den øvrige bevisførelse havde ført bevis for, at de hver især eller deres respektive husstande havde benyttet de under sagen omhandlede sommerhuse til private formål i ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2's forstand. Vores bemærkninger Det er et typisk tilfælde fra praksis, hvor det viser sig at være særdeles vanskeligt at opnå rettens accept af privat benyttelse af sommerhuse, når der er tale om ejerskab, herunder køb og salg, af flere fritidsboliger. Udgangspunktet efter loven er blot, at der har været tale om benyttelse som fritidsbolig der er ikke noget krav om varighed m.v. Her vurderedes beviset ikke tilstrækkeligt. Virksomhedsordningen SKM ØLR Udlån til eget selskab blev anset for hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet. Det følger af virksomhedsskattelovens 1 og bestemmelsens forarbejder, at i tilfælde, hvor en selvstændig erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medtages i virksomhedsordningen, hvorimod ikke erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. I lovens 1, stk. 2, er endvidere opregnet en række aktiver, herunder aktier og indeksobligationer, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Som også anført i forarbejderne til virksomhedsskatteloven er det ikke udelukket, at der kan ydes lån fra en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, uden at dette betragtes som en hævning, forudsat at lånet har karakter af et erhvervsmæssigt lån. Hvorvidt et lån må anses for ydet erhvervsmæssigt eller privat må bero på en konkret vurdering af omstændighederne i forbindelse med långivningen. Det bemærkes herved, at der henset til opbygningen af og formålet med virksomhedsordningen ikke er grundlag for at antage, at der i forarbejderne i loven skulle være gjort udtømmende op med i hvilke tilfælde, sådanne lån skal anses for erhvervsmæssige. I denne sag havde skatteyder (A) siden 1990 drevet lægevirksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen og siden 1999 været eneanpartshaver i investeringsselskabet H1 ApS, hvis primære formål er investering i aktier. I årene 1999 og 2000 ydede A personligt forskellige lån til H1 ApS, mens lægevirksomheden efterfølgende i årene 2001 og 2002 udlånte henholdsvis DKK og DKK til H1 ApS. Det er ubestridt, at der ikke er erhvervsmæssige relationer mellem lægevirksomheden og H1 ApS. På grundlag af As forklaring må det lægges til grund, at lægevirksomheden ikke har ydet udlån til andre virksomheder, og at det var en væsentlig forudsætning for långivningen, at han havde et indgående kendskab til H1 ApS og bestemmende indflydelse på selskabets ledelse. Efter det for Landsretten fremkomne kan det endvidere lægges til grund, at H1 ApS i hvert fald i forbindelse med långivningen i 2002 var i økonomiske vanskeligheder. Landsretten finder herefter, at lånene, uanset det oplyste om forrentningen heraf, ikke kan anses for ydet til H1 ApS som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet, og at udlånene således med rette er bedømt som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens 5. Der ses ikke på tidspunktet for Ligningsrådets udtalelser i april 2001, SKM LR og SKM LR at have foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, der tillader udlån til et af indehaveren 100%- ejet investeringsselskab uden om hæverækkefølgen, og Landsretten finder allerede af denne grund ikke, at sag- 25

26 Erhvervsbeskatning søgeren har godtgjort, at der foreligger en praksis, som udelukker ændring af sagsøgerens indkomstansættelse for Vores bemærkninger Udlån af midler under virksomhedsordningen skal være erhvervsmæssigt begrundede. Dommen viser, at det er vigtigt at kunne dokumentere, at finansiering har været en selvstændig aktivitet, hvis der placeres overskudslikviditet i andet end typiske værdipapirer. Se evt. SR-Skat 2007, s. 240f. Skattefri virksomhedsomdannelse SKM BR Hovedanpartshaveren ønskede sin personligt ejede virksomhed, der bestod i at eje og drive en landbrugsejendom, omdannet skattefrit efter virksomhedsomdannelsesloven. Da hovedanpartshaveren imidlertid havde indgået aftale med tredjemand om afståelse af landbrugsejendommen forud for omdannelsestidspunktet og derfor ikke længere havde adkomst til ejendommen - og dermed virksomheden - på dette tidspunkt, fandt virksomhedsomdannelsesloven allerede af den grund ikke anvendelse. 1. Negativ indskudskonto forud for omdannelsen udgjorde 2 mio. DKK. Denne negative indskudskonto var blevet delvist udlignet ved hævning af opsparet overskud med 1,3 mio. DKK 2. Der var fejlagtigt ikke blevet anmodet om indbetaling af de resterende 0,7 mio. DKK til udligning af den negative indskudskonto 3. Det blev konstateret, at anskaffelsessummen på anparter ikke skulle opgøres til DKK , men i stedet til - DKK SKAT konstaterede, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse derfor ikke var opfyldt. Der blev derfor anmodet om fuldstændig omgørelse af den skattefrie virksomhedsomdannelse. Dette skulle ske ved, at ejendommen ikke var blevet overdraget til selskabet, men fortsat var ejet af omdanneren personligt. SKAT kunne ikke anerkende, at der skete omdannelse, da det ikke var den korrekte anskaffelsessum for anparterne, der var lagt frem for SKAT. Derfor var en af forudsætningerne for omgørelse ikke opfyldt, nemlig forudsætningen om, at forholdet ikke var lagt klart frem for myndighederne. Landsskatteretten konkluderede, at det var klageren, som skulle godtgøre, at alle forudsætningerne for omgørelse var opfyldt. I den forbindelse kan det ikke lægges til grund, at sagen ikke er lagt klart frem, selvom anparternes anskaffelsessum ikke er oplyst korrekt fra starten. Derfor blev der givet medhold i, at der kunne ske omgørelse af den foretagne skattefrie virksomhedsomdannelse. Omgørelse af skattefri virksomhedsomdannelse SKM LSR Landsskatteretten konstaterede, at alle betingelserne i skatteforvaltningslovens 29 var opfyldt, hvorfor der kunne ske omgørelse af den gennemførte skattefrie virksomhedsomdannelse. En udlejningsejendom var med virkning pr. 1. januar 2009 omdannet skattefrit efter lov om virksomhedsomdannelse. Omdannelsen var gennemført i juni Efter omdannelsen var der gennemført en skattefri aktieombytning, hvor anparterne i den omdannede virksomhed blev ombyttet med aktier i et eksisterende holdingselskab. SKAT havde givet tilladelse til aktieombytning, og det var i den forbindelse oplyst, at anparternes skattemæssige anskaffelsessum var opgjort til DKK SKAT gennemførte efterfølgende en gennemgang af den skattefrie virksomhedsomdannelse. Ved denne gennemgang blev følgende forhold konstateret: Vores bemærkninger For at der kan ske omgørelse af en privatretlig disposition, som en skattefri virksomhedsomdannelse er (overdragelse), skal en række forudsætninger være opfyldt: 1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyder skatter 2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige 3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne 4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige 5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsen. Det vanskelige ved en omgørelse, vil som oftest være, at alle parter skal kunne tilslutte sig omgørelsen. Det vil i den konkrete situation betyde, at den overdragne ejendom reelt skal kunne tilbageskødes til omdanneren. Dette vil kunne blive besværliggjort, hvis ejendommen eks. var blevet overdraget til 3. mand. 26

27 Erhvervsbeskatning Det kan være vanskeligt at få gennemført en omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, da der kan være udefrakommende forhold, der gør det vanskeligt at rulle dispositionerne retur. En anden mulighed for reparation kan være virksomhedsomdannelseslovens 2, stk. 4. Denne form for omgørelse forudsætter som udgangspunkt, at det er omdanneren, der konstaterer uoverensstemmelsen. Reparation kan ske ved indbetaling. 27

28 3. AKTIONÆRBESKATNING Lovgivning Skattekurs aktier/anparter SKM SKAT Skattekursen kan fortsat anvendes ved overdragelse af aktier/anparter mellem nærtstående personer. De beregnede kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier og anparter anvendes ved beregning af værdien af unoterede aktier og anparter i dødsboer og ved beregning af gaveafgift, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 8. juli 1997, offentliggjort i TfS Skatteministeriet har beregnet følgende kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier og anparter: Indtjeningsevne: 10,5 Modificerede regel: 5,25 Udbytte: 76,0 Indre værdi: 80. De nye kapitaliseringsfaktorer har virkning fra den 1. januar De i SKAT-meddelelse af 20. december 2010 (SKM SKAT) anførte kapitaliseringsfaktorer bortfalder derfor fra samme dato. Succession i aktier/anparter m.v. Lovændring Regeringen har gennemført en stramning af betingelser for at overdrage aktier/anparter med skattemæssig succession. Den såkaldte pengetanksregel er ændret, således at der fremover skal opfyldes et 50%-krav (mod hidtil 25%). Efter de gældende regler kan aktierne m.v. i en virksomhed overdrages til nære familiemedlemmer, medarbejdere m.v. med succession (den enkelte overdragelse skal dog udgøre mindst 1% af selskabskapitalen/andelen). Dermed udskydes beskatningen, indtil aktierne overdrages til personer, som ikke er successionsberettigede. Det er yderligere en betingelse, at den enkelte overdragelse ikke er omfattet af reglerne om såkaldte pengetanke. Der var efter de hidtil gældende regler tale om en pengetank, hvis 75% af selskabets indtægter/aktiver vedrører passiv pengeanbringelse i finansielle aktiver eller udlejning af fast ejendom. Denne procentgrænse sættes ned til 50%. Ændringen berører reglen i følgende love: Aktieavancebeskatningsloven Dødsboskatteloven Pensionsbeskatningsloven Virksomhedsskatteloven og Lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto. Overgangsregler Ændringen finder alene anvendelse på overdragelser, der finder sted den 1. januar 2012 eller senere. Til og med den 31. december 2014 kan selskabets virksomhed efter den skattepligtiges valg i stedet for at blive vurderet efter de lempeligere overgangsbetingelser i aktieavancebeskatningslovens 34, stk. 6, 1. pkt., hvorefter virksomheden anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., hvis mindst 50% af selskabets indtægter (den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort for det seneste regnskabsår) stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort ved udgangen af det seneste regnskabsår udgør mindst 50% af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Aktiers anskaffelsessum - tilbagebetaling SKM SKAT SKAT har noget forsinket udsendt nedenstående udtalelse om forståelse af praksis for nedsættelse af kapitalindskud i selskab, jf. reglerne om nedsættelse ved senere tilbagebetaling til aktionær. Ifølge byrettens dom i SKM BR skulle der ske en reduktion af anskaffelsessummen for aktier i henhold til aktieavancebeskatningslovens 6, stk. 8 (nu 28), idet selskabet blev anset for at have benyttet overkursen ved et kapitalindskud foretaget af eneaktionæren til at tilbagebetale selskabets gæld til aktionæren. I anledning af spørgsmål om dommens rækkevidde udtaler Skatteministeriet, at der ikke er tale om en skærpelse af praksis. Dommen illustrerer hidtidig praksis, hvorefter der ikke generelt kan opstilles en tidsmæssig grænse for, hvornår indfrielse af en fordring kan anses for sket i forbindelse med et kapitalindskud, men at der skal foretages en samlet vurdering af de konkrete omstændigheder. Kort om regelsættet Det fremgår af aktieavancebeskatningslovs 28, at i det omfang der sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren, reduceres anskaffelsessummen for de herved erhvervede aktier med det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Ved opgørelsen af reduktionen ses bort fra det foretagne kapitalindskud. Reduktionen foretages bl.a., når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages af kreditor for fordringen. Aktieavancebeskatningslovens 28 om reduktion af aktiernes anskaffelsessum skal forhindre, at et ikke fradragsberettiget tab på en fordring ændres til et fra- 28

29 Aktionærbeskatning dragsberettiget tab på aktier. Reglen gælder derfor ikke, hvis kreditor har fradragsret for tab på fordringen. Reglerne om reduktion af anskaffelsessummen på aktier og begrænsning af underskudsfremførsel ved indfrielse af fordringer i forbindelse med kapitalindskud blev indsat i 1995, da det kom frem, at det var muligt at udforme konstruktioner, hvor nettovirkningen svarede til en egentlig gældsnedsættelse, men uden at dette medførte begrænsning af skyldnerens adgang til at fremføre underskud. Konstruktionerne gik ud på, at kreditor foretager et indskud i debitorselskabet f.eks. via nytegning af aktier til overkurs. Overkursen, der er skattefri for selskabet, benyttes til at indfri gælden til den kreditor, der har foretaget indskuddet. Via denne konstruktion sker der formelt set en indfrielse af gælden, men den reelle virkning er, at kreditor helt eller delvist eftergiver gælden. Det blev i samme forbindelse fastsat, at anskaffelsessummen for aktier m.v., som er erhvervet i forbindelse med kapitalindskud, hvor kapitalindskuddet anvendes til indfrielse af gælden, reduceres, således at kreditor ikke gennem et kapitalindskud kan konvertere et ikke fradragsberettiget tab på en fordring til et fradragsberettiget tab på aktier. Anskaffelsessummen på aktierne reduceres ved indfrielsen med forskellen mellem fordringens pålydende og fordringens kursværdi. I bemærkningerne til bestemmelserne er der anført følgende om sammenhængen mellem kapitalindskuddet og indfrielsen af fordringen: "Når det i lovteksten er fastsat, at gældsbetalingen skal ske "i forbindelse med" kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsning i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side. Forslaget skal derimod ikke ramme de tilfælde, hvor kapitalindskuddet foretages med henblik på at styrke debitorselskabets videre drift.... Det skal dog understreges, at underskudsbegrænsningen kun finder sted, hvis indfrielsen af gælden sker i forbindelse med kapitalindskuddet, dvs. hvis kapitalindskuddet må anses for at skulle anvendes og rent faktisk bliver anvendt til gældsbetalingen." Byrettens dom I december 1994 købte klageren aktierne i H1 A/S (selskabet). Den 24. januar 1995 gennemførte klageren en kapitaludvidelse, hvorved selskabets aktiekapital blev udvidet med nominelt DKK ved et kontant indskud på DKK Den 31. januar 1997 gennemførte klageren yderligere en kapitaludvidelse, hvorved selskabets aktiekapital blev udvidet med nominelt DKK ved et kontant indskud af DKK Selskabet blev pr. 5. december 2003 omdannet til et anpartsselskab. Selskabet blev efterfølgende opløst efter anpartsselskabslovens 59. Selskabets likvidation samt godkendelse af det afsluttende likvidationsregnskab blev foretaget på den afsluttende generalforsamling den 8. januar Klagerens repræsentant har oplyst, at selskabets primære aktivitet som handelsvirksomhed blev indstillet i efteråret 1995, efter at det blev klart, at det ikke var økonomisk muligt at fortsætte denne aktivitet. Selskabet fortsatte med konsulent- og leasingaktiviteten. I Landsskatterettens kendelse er det anført, at det fremgår af de fremlagte kontokort, at klagerens tilgodehavende i perioden fra primo marts 1995 til ultimo oktober 1996 løbende blev nedbragt med ca. 1,8 mio. DKK. Det fremgår af referatarket udarbejdet af kommunen i forbindelse med ligningen af selskabet i 1998, at afdragene blev betalt med midler fra selskabets kassekreditkonto, hvis indestående bl.a. hidrørte fra kapitalindskuddet. Henset til, at selskabets likvide midler den 31. august 2004 udgjorde DKK 7.517, og til at selskabet i det følgende indkomstår fra den 1. september 2004 til 31. august 2005 realiserede et underskud på DKK , lægges det til grund, at selskabets indestående på kassekreditkontoen i al væsentlighed må antages at stamme fra klagerens kontante indbetaling i forbindelse med kapitalforhøjelsen. Byretten anfører, at der ikke ifølge ordlyden i dagældende 6, stk. 8, i aktieavancebeskatningsloven er nogen tidsbegrænsning for, at indfrielse af en fordring kan anses for sket i forbindelse med et kapitalindskud. Retten finder på denne baggrund og efter formålet med bestemmelsen, at der ikke generelt kan opstilles en tidsmæssig grænse for, at indfrielse af en fordring kan anses for sket i forbindelse med et kapitalindskud, men at der må foretages en konkret bedømmelse. Retten lægger til grund, at der i 1995 og 1996 er sket kontinuerlige nedbringelser med betydelige beløb af klagerens tilgodehavende, startende kort efter kapitaludvidelsen den 24. januar Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om selskabets driftsresultat og omlægningen af driften, således at den ikke var likviditetskrævende, samt at klageren var eneaktionær, finder retten, at selskabet under disse omstændigheder må anses for at have anvendt kapitalindskuddet til indfrielse af klagerens tilgodehavende, idet der ikke ses at være forhold, der kan føre til en anden vurdering. Skatteministeriets vurdering af dommen Dommen er udtryk for en stadfæstelse af hidtidig praksis, således at det afhænger af en konkret vurdering, om indfrielse af en fordring må anses for sket i forbindelse med et kapitalindskud foretaget af aktionæren. Der er ikke tale om en skærpelse, hvorfor dommen ikke kan anvendes som grundlag for generelt at reducere anskaffelsessummen for aktier, når et selskab opløses, og der i perioden fra kapitalindskuddet til opløsningen er indfriet gæld til aktionæren. Det skal således vurderes, om tilbagebetalingen af lånet f. eks. er sket ved hjælp af selskabets driftsindtægter 29

30 Aktionærbeskatning eller er betalt ved hjælp af provenuet fra afhændelse af selskabets erhvervsaktiver. Retten henviser bl.a. til, at selskabet ikke har haft overskud i perioden, herunder at driften ifølge det oplyste var omlagt til ikke at være likviditetskrævende. Sådanne omstændigheder vil derfor normalt skabe en formodning for, at kapitalindskuddet ikke har indgået i driften af selskabet. Praksisændringen betyder, at aftaler om lån af aktier, hvor der ikke på forhånd er aftalt et udløbstidspunkt for aftalen, men hvor aftalen af både långiver og låntager kan opsiges med få dages varsel, fremover kvalificeres som lån af aktier og ikke som afståelse af aktier, hvis aftalen i øvrigt må karakteriseres som lån, herunder at aktierne er overført fra långiver til låntager uden vederlag eller mod andet vederlag end købesummen for aktierne. Låntager skal endvidere være forpligtet til at tilbagelevere aktier af samme mængde og art til långiver ved låneperiodens udløb. Virkningstidspunkt for praksisændringen Praksisændringen har virkning for aktielånsaftaler, der indgås pr. 11. oktober Se om aktielån på Skats hjemmeside, Den juridiske vejledning, afsnit C.B Aktieudlån SKM SKAT Ligningsrådet og Skatterådet har i en række afgørelser taget stilling til, hvornår overdragelse af aktier skattemæssigt skal betragtes som lån (aktielån) og ikke afståelse. I dette styresignal er vilkår præciseret. En af betingelserne for at betragte en overdragelse af aktier som et aktielån var hidtil, at låneperioden højst var 6 måneder, jf. Ligningsrådets afgørelser offentliggjort som TfS 1999, 408 og SKM LR samt Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM SR. Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM SR Spørger havde indgået aftaler om lån af aktier med henblik på spekulation i kursfald. Låneaftalerne indeholdt ikke et bestemt udløbstidspunkt, men långiver kunne i henhold til aftalevilkårene opsige lånene til ophør 3 bankdage efter den dag, opsigelsen kom låntageren i hænde. Låntager kunne opsige lånene til ophør den næstfølgende bankdag. Skatterådet vedtog, at overdragelse af aktier på de aftalte vilkår skulle betragtes som lån og ikke afståelse. Skatterådet vedtog desuden at ændre praksis, for så vidt angår aftaler om aktielån, hvor opsigelse kan ske på tilsvarende vilkår som i den forelagte sag. Praksis efter Skatterådets afgørelse Skatterådets afgørelse betyder, at det i praksis opstillede krav om maksimalt 6 måneders løbetid for aktielån er ændret. Praksisændringen vedrører aftaler om aktielån, som er indgået på opsigelsesvilkår, der svarer til opsigelsesvilkårene i den sag, som Skatterådet fik forelagt. 30

31 Aktionærbeskatning Praksis Vedtægtsændringer SKM SR - stemmer En vedtægtsændring, hvorved der skete ophævelse af opdelingen af aktiekapitalen i et selskab i to aktieklasser, blev sidestillet med afhændelse af aktierne. Baggrunden for anmodningen om bindende svar var, at selskabets to aktionærer som led i et generationsskifte planlagde at ændre selskabets vedtægter således, at opdelingen af aktiekapitalen i A- og B-aktier bortfaldt, hvorved den aktionær, som skulle overtage selskabet, ville opnå majoriteten af stemmerne. Herefter ville han ombytte sine aktier i selskabet med aktier i et nystiftet holdingselskab efter reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT, idet kravet om, at det erhvervende holdingselskab ved aktieombytningen opnår stemmemajoriteten i det erhvervede selskab, ville være opfyldt efter vedtægtsændringen. Landsskatteretten udtalte: I aktieavancebeskatningslovens 30, stk. 1, hedder det: "Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse." I forarbejderne til bestemmelsen som indsat ved lov nr af 21. december 2005 (lovforslag L 78/fremsat den ) hedder det bl.a.: "Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, som indebærer en ændring af aktiernes rettigheder, sidestilles dette efter praksis i visse tilfælde med en afståelse. Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, hvorvidt vedtægtsændringen må sidestilles med afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig skulle henses til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en vedtægtsændring får et så væsentligt andet indhold, at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen. Endvidere vil der skulle henses til aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har et interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der i øvrigt opnås herved såvel skattemæssigt som økonomisk. Vedtægtsændringer, der medfører en forskydning af aktionærernes økonomiske rettigheder, f. eks. ved ændring af retten til udbytte, udbyttefordelingen eller en fastfrysning af kursværdien for en del af aktierne, vil normalt være at anse for en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil være at sidestille med afståelse. Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret, fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses for at foreligge afståelse. Vedtægtsændringer, der alene angår stemmeretten kan f.eks. være ændringer, der betyder, at der knyttes stemmeret til en aktieklasse, ændringer, hvor der foretages en opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller ændringer, som indebærer forskydning af stemmeret inden for en eksisterende aktieklasseopdeling. Den påtænkte ophævelse af aktieklasserne vil medføre en forskydning af stemmeandelen på 46,96%, hvorved stemmemajoriteten overgår fra faren til sønnen. Ifølge det oplyste sker vedtægtsændringen som led i generationsskifte, og sønnen påtænker efter vedtægtsændringen at ombytte sin aktiepost med aktier i et nystiftet holdingselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens 36 om skattefri aktieombytning uden tilladelse, idet der efter vedtægtsændringen kan opfyldes kravet om, at det erhvervende holdingselskab ved aktieombytningen opnår stemmemajoriteten i det erhvervede selskab. Ud fra en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, herunder den ændrede stemmefordeling som i sig selv kan medføre en forskydning af værdi i forhold til de hidtidige aktieklasser, sammenholdt med aktionærkredsens sammensætning og det oplyste om baggrunden for vedtægtsændringen, ses der ikke at være grundlag for at ændre SKATs afgørelse, hvorefter vedtægtsændringen må sidestilles med en afståelse i skattemæssig henseende i relation til reglerne i aktieavancebeskatningslovens 30. Vores bemærkninger Afgørelsen viser, at man skal være forsigtig med at konkludere, at hvis en vedtægtsændring alene medfører en ændring af aktiernes stemmerettigheder, vil der ikke kunne statueres afståelse. Dette beror, som det fremgår af denne afgørelse, på en konkret vurdering, hvor det åbenbart har afgørende betydning, om kontrollen med selskabet overgår fra en interesseforbundet part til en anden, konkret fra far til søn. En sådan forskydning af stemmefordelingen medfører således ligeledes en forskydning i værdien af aktierne. SKM SR - udbytte Sagen vedrører konsekvensen af en påtænkt ændring i aktiernes rettigheder. Her omhandler det en ændring med ensidig økonomisk fordel for den ene part. Ændringen anses for afståelse af aktier. Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med afståelse af aktier, når aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en anden identitet. Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Således vil vedtægtsændringer, der medfører en forskydning af aktionærernes økonomiske rettigheder, f.eks. ved ændring af retten til udbytte normalt være at anse for en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse skattemæssigt vil være at sidestille med en afståelse, jf. bemærkningerne til aktieavancebeskatningsloven 30, i L /06. Hvorimod ændringer, der alene angår aktiernes stemmeret, kun undtagelsesvist fører til, at der skattemæssigt anses for at foreligge afståelse. Der er ultimativt i alt 4 personlige aktionærer i A A/S - C, B og B's sønner. Vedtægtsændringen får betydning for disse aktionærer, der oplyses at være uafhængige parter. 31

32 Aktionærbeskatning Man ønsker at stoppe forrentningen af den forlods udbytteret med virkning pr. 1. januar beløbsstørrelsen ændres ikke Endvidere ønsker man at ændre grænsen for det årlige udbytte, der ligedeles mellem aktionærerne fra DKK til DKK Der er således tale om, at den forlods udbytteret ikke længere forrentes, hvilket på sigt betyder et mindre udbytte til aktionærer omfattet af den forlods udbytteret, ligesom det forlods udbytte forsinkes i udbetalingen i kraft af ændringen af grænsen for ligedeling. Vedtægtsændringen indebærer altså en økonomisk forskydning mellem selskabets aktionærer, henholdsvis B ApS og C Holding ApS, idet vedtægtsændringen isoleret set er entydigt til ugunst for A-aktionæren, B ApS. I TfS LSR indebar ændringer af vedtægter også en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, at samtlige de af aktionærerne hidtil ejede aktier skattemæssigt måtte anses for afståede. I forlængelse heraf er det Skatteministeriets opfattelse, at en vedtægtsændring som beskrevet vil indebære, at alle aktierne må anses afstået, jf. aktieavancebeskatningslovens 30. Således anses B ApS' og C Holding ApS' aktier i A A/S for afstået og genanskaffet. Da det er ændringen af vedtægterne, der indebærer, at aktierne må anses for afståede, er det Skatteministeriets opfattelse, at B ApS' afståelsessum for aktierne udgøres af værdien af aktierne før vedtægtsændringen, og at C Holding ApS' anskaffelsessum udgøres af værdien af aktierne efter vedtægtsændringen. Tidspunktet for vedtægtsændringen er tidspunktet for både afståelsen af de gamle aktier og anskaffelsen af de nye aktier. Da der imidlertid for både B ApS og C Holding ApS er tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens 4 A - skal en eventuel konstateret avance eller tab ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. aktieavancebeskatningslovens 8. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ved vedtægtsændringen ydes et tilskud til C Holding ApS, i form af stop for forrentningen af udbytteretten og forhøjelse af grænsen for ligedeling af udbytte. Dette tilskud er skattepligtigt hos C Holding ApS. Spørger anfører hertil, at parterne har modstående interesser, og at der ikke eksisterer et "tilskuds- eller gave miljø" mellem parterne, hvorfor spørger ikke mener, at der er grundlag for at foretage en tilskudsbeskatning i den konkrete situation. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der nok er tale om en forfordeling af B ApS i forhold til C Holding ApS, men da forfordelingen sker med henblik på at sikre indtjening i A A/S, til fordel for både B ApS og C Holding ApS har de alligevel sammenfaldende interesser, hvilket efter Skatteministeriets opfattelse berettiger en tilskudsbeskatning af C Holding ApS. Da det reelt er aktionærerne i B ApS, der accepterer et tilskud til C Holding ApS kunne det overvejes, om der også skal ske beskatning af en udlodning til aktionærerne i B ApS, der så efterfølgende yder et tilskud til C. I SKM HR fandt Højesteret, at en overførsel til en ægtefælles selskab indebar en vilkårlig overførsel fra skatteyders selskab. Betalingen af beløbet måtte derfor efter Højesterets opfattelse anses for realiseret som indkomst for skatteyder, og beløbet blev derfor anset som en udlodning til denne. I SKM HR blev det lagt til grund, at en tilførsel af midler fra et selskab til et andet alene var begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber. Højesteret fandt endvidere, at aftalen ikke var begrundet i sædvanlige forretningsmæssige hensyn. Derfor fandt Højesteret, at der var tale om maskeret udbytte. Vedtægtsændringen må antages at være forrentningsmæssigt begrundet, idet denne er afgørende for, om C fortsat vil finde det attraktivt at være ansat og aktionær i A A/S, hvilket ifølge det oplyste vil være afgørende for den fortsatte drift i virksomheden. Da det er oplyst, at B og C er uafhængige parter, er det Skatteministeriets opfattelse, at der ikke skal ske udbyttebeskatning hos aktionærerne i B ApS. Det er af spørger oplyst, at vedtægtsændringen udelukkende gennemføres for at gøre det attraktivt for C at forblive som aktionær og aktiv ansat i selskabet - og på den måde fastholde værdien af A A/S og altså B ApS' aktier i selskabet, derfor kunne værdien af vedtægtsændringen anses for at være givet til C, som et led i ansættelsesforholdet. I TfS LSR fandt Landsskatteretten, at aktionærer, der bl.a. var medarbejdere i selskabet samt direktøren, ikke var indkomstskattepligtige af en kursstigning på deres aktier som følge af en kapitaludvidelse, der alene tegnedes af selskabets moderselskab. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at værdien af vedtægtsændringerne ikke, som et led i ansættelsesforholdet, kan anses for indkomstskattepligtige hos C. Ved vedtægtsændringen øges værdien af aktierne i C Holding ApS, hvilket kommer C til gode som aktionær, beskatningen af denne sker dog først, når aktierne i selskabet afstås. Sammenfattende er det Skatteministeriets opfattelse, at samtlige aktier i A A/S, som følge af den påtænkte vedtægtsændring, må anses for afstået og nyanskaffet. Endvidere er det Skatteministeriets opfattelse, at C Holding ApS ved vedtægtsændringen modtager et skattepligtigt tilskud fra B ApS. Vores bemærkninger Afgørelsen er på linje med den praksis, der har været gældende i mange år. Hvis der sker økonomiske forskydninger mellem aktionærerne, anses samtlige aktier for afstået, ikke blot en korrektion af værdiforskydningen. 32

33 Aktionærbeskatning Et særligt tilfælde kan ses i SKM SR, hvor flere aktieklasser ændres/sammenlægges, uden at ændringer anses for at være af en sådan karakter, at der er tale om afståelse. Afgørelsen er konkret. Det er indlysende, at dette ikke er juridisk holdbart. Hvad nu hvis aktierne var steget voldsomt i værdi i samme periode. Ville den skattefrie opskrivning så også være åbenbart urimelig? Reduktion af aktiernes anskaffelsessum SKM LSR Reduktion af anskaffelsessum for anparter - indfrielse af gæld til hovedaktionær via kapitalindskud i andet selskab. Anskaffelsessummen for anparter, der blev tegnet i forbindelse med hovedaktionærens kapitalindskud i selskabet, og som efter videreindskud i selskabets datterselskab blev anvendt til indfrielse af en fordring mod hovedaktionæren, blev nedsat til fordringens kursværdi. Indgangsværdier på investeringsforeningsbeviser SKM ØLR Beskatning ved salg af investeringsforeningsbeviser var sket på grundlag af forskellen mellem handelsværdien på tidspunktet for indtræden af fuld skattepligt til Danmark (tilflytningstidspunktet) og afståelsessummen, selvom den faktiske anskaffelsessum var højere end handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens 37 fandtes ikke stridende mod EU-retten, idet den indebærer, at der sker en fordeling af beskatningskompetencen imellem medlemsstaterne i overensstemmelse med den periode, hvori den pågældende skatteyder opholdt sig her i landet. Landsskatteretten havde ellers i sin kendelse statueret, at det var den faktiske anskaffelsessum, der skulle lægges til grund. Retsformanden, som er eneste retsmedlem med skatteretlig baggrund havde ellers udtalt, at fortjenesten skulle opgøres med udgangspunkt i kursværdien ved indtræden af skattepligt, selvom denne var lavere end den faktiske anskaffelsessum. Tre retsmedlemmer finder, uanset om skatteankenævnets afgørelse umiddelbart må anses for at være i overensstemmelse med de danske skatteregler, at afgørelsens resultat er i strid med ret og rimelighed. Der er herved specielt lagt vægt på, at investeringsbeviserne er anskaffet under klagerens forholdsvis korte ophør af fuld skattepligt, og at udbyttet i den periode er beskattet i Danmark. Vores bemærkninger Afgørelsen er et sjældent eksempel på, at lægdommerne ved Landsskatteretten træffer en afgørelse, der strider mod anbefalingerne fra retsformanden, selvom afgørelsen ifølge retsmedlemmerne selv ikke er lovhjemlet. Begrundelsen er, at beskatningen er åbenbart urimelig. Klager var uenig med SKAT i, at den indførte bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens 28 indeholder tilstrækkelig hjemmel til at reducere anskaffelsessummen for aktier erhvervet ved kapitalindskud i andre selskaber end selve skyldnerselskabet eller et datterselskab til dette selskab - uanset at der er tale om en værnsregel, der skal hindre omgåelse af fradragsbegrænsningen via selskabskonstruktioner. Det er repræsentantens opfattelse, at der ingen steder i lovforarbejderne eller efter en almindelig sproglig forståelse er belæg for at tolke sætningen "nedsættes anskaffelsessummen for de aktier, der er erhvervet i forbindelse med kapitalindskuddet (aktieavancebeskatningslovens 28, stk. 1, 1. pkt.) til at omfatte andet end de aktier, der er erhvervet direkte i det selskab, der indfrier fordringen, og det er dermed ikke muligt at reducere anskaffelsessummen for tidligere led i transaktionskæden. Der kan herefter udelukkende ske reduktion af anskaffelsessummen for de aktier, der erhverves i skyldnerselskabet, idet alene disse aktier kan anses for at være erhvervet "i forbindelse med" kapitalindskuddet i skyldnerselskabet." Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Ifølge aktieavancebeskatningslovens 28, stk. 1 (tidligere aktieavancebeskatningslovens 6, stk. 8) nedsættes i det omfang, nedbringelse eller indfrielse af en fordring eller sikkerhedsstillelse for en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 10% af aktie- eller anpartskapitalen, anskaffelsessummen for de aktier, der er erhvervet i forbindelse med kapitalindskuddet, med det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Ved opgørelsen af nedsættelsen ses bort fra kapitalindskuddet. Nedsættelse sker, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages af bl.a. fordringens kreditor, dennes ægtefælle eller af et selskab, hvori disse direkte eller indirekte ejer mere end 50% af anpartskapitalen. Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse (L /1995) fremgår, at formålet med bestemmelsen er at modvirke, at en kreditor kan konvertere et truende ikke-fradragsberettiget tab på en fordring mod et selskab til et fradragsberettiget aktietab. Med forslaget blev brudt med den hidtidige retstilstand, hvorefter det havde været af afgørende betydning, om et kapitalindskud blev foretaget som en kontant kapitalforhøjelse, idet formalia omkring registrering i Erhvervs- og Sel- 33

34 Aktionærbeskatning skabsstyrelsen af kapitalforhøjelsen var afgørende for, om kapitalindskuddet skattemæssigt skulle anerkendes som anskaffelsessum for de tegnede aktier. Videre fremgår, at reglen med hensyn til afgrænsningen af, hvem der kan foretage indskuddet, svarer til den tilsvarende afgrænsning i den samtidig foreslåede ligningslovs 15, stk. 4. Her sidestilles kapitalindskud i bl.a. moderselskaber, som videreindskydes i debitorselskabet, med direkte kapitalindskud i debitorselskabet. Efter bestemmelsens ordlyd og formål findes den omhandlede situation, hvor der er en klar sammenhæng mellem klagerens kapitalindskud i G1 Holding ApS, videreindskuddet i G2 Holding ApS, og den efterfølgende indfrielse af sidstnævnte selskabs gæld til klageren, herefter for omfattet af aktieavancebeskatningslovens 28. Klagerens fordring i G2 Holding ApS er reelt udskiftet med anparter i G1 Holding ApS, hvorved den reelle betaling for anparterne svarer til fordringens kursværdi. Herefter, og da dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ikke ses at stride mod dens ordlyd, er det denne værdi, der skal lægges til grund for anparternes anskaffelsessum. Vores bemærkninger Afgørelsen er bemærkelsesværdig, idet den omhandler en situation, hvor kapitalindskuddet benyttes til indfrielse af et andet selskabs gæld til hovedaktionæren. Dette var kun muligt, fordi kapitalindskuddet kunne videreføres skattefrit til selskabets datterselskab, som herefter indfriede fordringen til hovedaktionæren. Afståelsestidspunkt, option, salg, aktier, ansættelsesfrist SKM HR Højesteret fastslog, at en aktiepost var overdraget på tidspunktet for indgåelse af en optionsaftale, som indeholdt såvel en salgs- som købsoption. Følgende fremgik af sagen: Den beregnede pris ifølge købsoptionen kan opgøres til DKK Hvis købsoptionen ikke var blevet udnyttet, kunne selskabet have valgt at udnytte salgsoptionen. Salgssummen for aktierne var således blevet DKK Det var rettens opfattelse, at en forskel på prisen på DKK , svarende til ca. 2,5% er en så lille afvigelse, at det må anses for usandsynligt, at en af parterne ikke vælger at udnytte sin option. Dermed anses salget indgået på tidspunktet for indgåelse af optionsaftalen frem for tidspunktet for udnyttelsen af optionen. Vores bemærkninger Sagen illustrerer meget godt risikoen for, at der statueres afståelse ved indgåelse af såvel købs- som salgsoptioner. Det afgørende er, at der er en reel risiko for, at optionen ikke vil blive udnyttet. Her er det åbenbart, at hvis der er meget stor forskel på udnyttelseskursen på købs- og salgsoptionen, og værdien af de underliggende aktiver placerer sig midt imellem disse to priser, vil der kunne opstå en situation, hvor en udnyttelse af optionen hverken er interessant for indehaveren af købsoptionen eller salgsoptionen. Vi mangler fortsat at få et klart indblik i, hvor stor en prisforskel der skal til, for at denne risiko foreligger. Naturligvis spiller andre faktorer også ind. Det gjorde det også i den konkrete sag, hvor parterne også på anden vis klart havde tilkendegivet, at der skulle ske et salg. Generationsskifte A/B-model SKM SR Skatterådet bekræfter, at spørger kan bruge de nye regler i selskabsloven vedrørende 25% indbetaling af selskabskapitalen i forbindelse med generationsskifte ved brug af forlods udbytteret, såfremt de nye anpartshavere i B-klassen er solvente på tegningstidspunkt. Generationsskifte værnsregler skal iagttages SKM SR I denne afgørelse vælger man at anmode om bekræftelse på, at værnsregler i aktieavancebeskatningslovens 17A og ligningslovens 16I ikke finder anvendelse i et typisk ejerskifte/generationsskfite. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er der indført særlige regler for beskatning af kapitalfondspartnere. Reglerne har virkning fra og med indkomståret En kapitalfondspartners direkte arrangement i en kapitalfond reguleres i ABL 17 A. Efter denne bestemmelse skal kapitalfondspartnere beskattes af merafkastet fra kapitalfonden som personlig indkomst, når investeringen foretages direkte i kapitalfonden. Udbytter beskattes ligeledes som personlig indkomst. Formålet med bestemmelsen er at beskatte partnernes indskud af merafkastet, når der ikke er forskel på risikoen ved investeringen i forhold til almindelige deltagere i kapitalfonden. Partnernes merafkast anses for en bonus for en succesfuld afvikling af kapitalfonden. Et vederlag for partnernes knowhow og indsats ved fondens etablering, drift og afvikling. I forlængelse af de særlige beskatningsregler for kapitalfondspartnere er der med lov nr. 525 af 12. juni 2009 indført en bestemmelse, der sikrer beskatning, hvis en kapitalfondspartner indskyder et eller flere selskaber mellem sig selv og kapitalfonden. Bestemmelsen er indsat som LL 16I. Den medfører, at der sker en slags CFC-beskatning af kapitalfondspartnere, hvor partnerne umiddelbart beskattes med selskabsskattesatsen af merafkastet på aktier i det indskudte selskab. Partnernes almindelige afkast fra selskabet beskattes som aktieindkomst, der kan dog skattefrit udloddes et beløb til betaling af partnerens skat. Ved en kapital- og venturefond forstås en investeringsenhed, der investerer i aktier med henblik på helt eller delvis at erhverve et eller flere selskaber m.v. med henblik på at deltage i ledelsen eller driften af disse, jf. LL 16 I, stk. 3. Lovbemærkningerne til LL 16 I, stk. 3, henviser til lovbemærkningerne til ABL 17 A. 34

35 Aktionærbeskatning Af lovbemærkningerne til ABL 17 A fremgår, "Definitionen svarer i store træk til definitionen af equityfonde i lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v., hvor equityfonde udtrykkeligt undtages fra lovens investorbeskyttelsesregler. Det er dog ikke noget krav om, at investeringsenheden er en kollektiv enhed, dvs. enheden behøver ikke rette sig mod en videre kreds eller offentligheden. Investeringsenheden kan være rettet mod en mere snæver kreds af investorer." Af lov om investeringsforeninger m.v., 2, stk. 1, nr. 3), fremgår, at loven ikke finder anvendelse på "Kollektive investeringsordninger, der investerer i aktier eller anparter med henblik på alene eller sammen med andre investorer at erhverve kapitalselskaber, der er aktieselskaber og anpartsselskaber med henblik på at deltage i ledelsen og driften af disse (equityfonde)". Af lovbemærkningerne til denne bestemmelse fremgår bl.a., at "Med de i nr. 3 nævnte kollektive investeringsordninger er der tænkt på de såkaldte equityfonde, hvis formål er at investere i aktier og anparter med henblik på helt eller delvis at erhverve virksomheder, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform. Disse equityfonde er ofte organiseret som kommanditselskaber, hvor komplementaren administrerer fonden. Med erhvervelsen ønsker kommanditselskabet at opnå bestemmende indflydelse, og enten alene eller sammen med andre at drive virksomheden. Dette kan fx være for at effektivisere virksomheden, tilføre virksomheden ledelseserfaring og yde virksomheden lån eventuelt med henblik på senere at sælge virksomheden med fortjeneste eller lade den børsnotere. Equityfonde kan være opbygget med forskellige strukturer. Det er ikke muligt på forhånd at fastsætte hvilke strukturer, der vil være undtaget fra loven, fordi der kan være tale om meget komplicerede strukturer. Det væsentlige er, om hensigten med strukturen er at tilbyde aktive investeringer med henblik på effektivisering, styrkelse af ledelsen, långivning m.v. eventuelt med henblik på senere salg. Det forhold, at equityfonden er opbygget med en holdingselskabskonstruktion, der fx tager hensyn til skattelovgivningen og til praktiske forhold som fx styring af lån til porteføljeselskaber, medfører ikke automatisk, at equityfonden bliver omfattet af lovforslaget. Der må derfor foretages en konkret vurdering i det enkelte tilfælde". mellem sig selv og en kapitalfond. I nærværende situation er der ikke tale om, at en fysisk person har indskudt et eller flere selskaber mellem sig selv og en kapitalfond, da Y ApS såvel før som efter omstruktureringen vil være 100% ejet af den fysiske person, A. Det er således ikke tale om et tilfælde, hvor en kapitalfondspartner (en fysisk person) indskyder et eller flere selskaber mellem sig selv og en kapitalfond. LL 16I finder derfor ikke anvendelse i den omhandlede situation. Y ApS er dermed ikke omfattet af LL 16I, stk. 3. Skatteministeriet bekræfter derfor, at reglen ikke finder anvendelse. Det ønskes tillige bekræftet, at nye aktionærer (familiemedlemmer) ikke bliver omfattet af bestemmelsen i ABL 17A. Ifølge ABL 17 A, stk. 1, gælder, at for skattepligtige med en fortrinsstilling i en kapital- eller venturefond medregnes gevinst og tab af aktier erhvervet via kapital- eller venturefonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen regulerer en kapitalfondspartners direkte arrangement i en kapitalfond. Efter bestemmelsen skal kapitalfondspartnere beskattes af merafkastet fra kapitalfonden som personlig indkomst, når investeringen foretages direkte i kapitalfonden. Udbytter beskattes ligeledes som personlig indkomst. Skatteministeriet finder efter en samlet konkret vurdering ikke, at nogen af selskaberne Y ApS, S1, S2, S3 eller S4 kan betragtes som en kapital- eller venturefond, jf. ABL 17A, stk. 3, da selskaberne ikke har den profil, der kendertegner en kapital- eller venturefond, jf. de ovenfor citerede bemærkninger til LL 16I, stk. 3, ABL 17A og Lov om investeringsforeninger m.v., 2, stk. 1, nr. 3. Der er ingen fortrinsstilling i disse selskaber, hvis formål er at være holdingselskaber for aktiebesiddelsen i Nyt Holding ApS. Ingen af selskaberne er således en kapital- eller venturefond. I SKM SR kunne Skatterådet bekræfte, at et generationsskifte i en koncern ikke indebar, at de involverede selskaber eller personer blev omfattet af reglerne om kapitalfonde i ligningslovens 16I eller aktieavancebeskatningslovens 17A. I SKM SR kunne Skatterådet bekræfte, at A ApS ikke ved tilkøb af aktier i B A/S vil blive anset for en kapital- og venturefond som defineret i ligningslovens 16I, stk. 3, og at A allerede derfor ikke bliver omfattet af aktieavancebeskatningslovens 17A, på trods af den opnåede fortrinsstilling. I denne sag vil Y ApS såvel før som efter omstruktureringen være 100% ejet af den fysiske person A. LL 16 I vedrører de tilfælde, hvor en kapitalfondspartner (en fysisk person) indskyder et eller flere selskaber I den foreliggende sag er der derimod tale om, at børnene som led i et generationsskifte tildeles en fortrinsstilling i Nyt Holding ApS. Børnenes selskaber har en fortrinsstilling i Nyt Holding ApS, selvom resultatet fordeles ligeligt i forhold til den 35

36 Aktionærbeskatning indskudte kapital, idet Y ApS har indskudt mere lånekapital end børnene. Effekten heraf er, at A først får forrentet deres indskud (lånet) med hurdle raten (blot oplyst som sat til markedsrente), hvorefter overskydende afkast fordeles efter indskudskapitalen - dette er en fortrinsstilling efter forarbejderne. Af forarbejderne til ABL 17 A fremgår således, at en person kan have en fortrinsstilling i tilfælde, hvor resultatet fordeles ligeligt i forhold til den indskudte kapital, men de andre deltagere (her A) har indskudt mere lånekapital end partneren (her børnene). Da Nyt Holding ApS imidlertid ikke er en kapital- eller venturefond, jf. besvarelse af spørgsmål 1, vil ingen af de nye aktionærer (familiemedlemmer) have en fortrinsstilling i en kapital- eller venturefond. De vil derfor ikke være omfattet af ABL 17A. Vores bemærkninger Det er bekymrende, at helt almindelige generationsskifter skal vurderes i forhold til regler, der er indsat til at beskytte dansk indkomstgrundlag over for udenlandske venturefonde m.fl. Imidlertid må det indgå i overvejelserne. forbehold i regnskabet for ulovligt aktionærlån. Det er oplyst, at hovedaktionæren ikke var vidende om dette. Vores bemærkninger Ovenstående Byrets dom viser med al tydelighed, at man skal have aftalegrundlaget på plads. Dette gælder i særdeleshed, når der er tale om, at det er samme person, der optræder som låntager og bevilger lånet som direktør/bestyrelse i udlånende selskab. Selvom der sker indfrielse af lånet relativt kort tid efter, at det er optaget, er det det manglende aftalegrundlag for tidspunktet for optagelse af lånet, der bliver lagt til grund for udlodningsbeskatningen. Det bliver ikke tillagt særskilt betydning, at revisor har lavet udligning af gæld og mellemværende mellem de koncernforbundne selskaber. Hovedaktionærs lån i selskab, anset for yderligere løn SKM BR Byretten kunne ikke anerkende, at udbetaling til hovedaktionæren fra selskabets driftskredit kunne anses for et lån. Derfor skulle der ske beskatning af det udbetalte beløb, som yderligere løn. Hovedaktionæren havde ifølge aftale med sin (og selskabets) bank aftalt, at der blev bevilget et overtræk på driftskreditten i selskabet. Dette overtræk skulle anvendes til køb af en privat bil. Der var bevilget et ekstra træk på DKK på driftskreditten, som var blevet udbetalt af banken ved check direkte til hovedaktionæren. Beløbet var hævet den 10. november Den 14. november 2005 var der indbetalt DKK fra hovedaktionæren til selskabet, således at tilgodehavende pr. statusdagen udgjorde DKK Banken havde bevilget overtrækket på driftskreditten, da det var uomtvisteligt, at hovedaktionærens ægtefælle ville få udbetalt en arv snarest, som efter udbetalingen skulle indbetales på selskabets driftskredit. Beløbet (tilgodehavendet) på DKK var da også blevet indfriet i løbet af Byretten fandt det ikke godtgjort, at der var tale om et lån, hvorfor der skulle ske beskatning af hævningen på driftskreditten i selskabet. Beløbet blev beskattet som yderligere løn. Byretten lagde til grund, at der ikke forelå aftaler, der kunne dokumentere, at der skulle ske tilbagebetaling af lånet. Derfor blev indbetalingen i 2006 i stedet for afdrag anset for udlån til selskabet/indbetaling på en mellemregningskonto. Det blev ikke vurderet, om hovedaktionæren var insolvent i forbindelse med optagelse af lånet. Det kom dog frem under behandlingen af sagen, at selskabets revisor havde udlignet lånet mellem andre koncernforbundne selskaber, således at der ikke skulle tages Ikke godkendt fradrag for rejseudgifter til Asien SKM BR Byretten kunne ikke godkende, at der kunne foretages fradrag for udgifter til forretningsrejse til Asien over en 3-årig periode. Baggrunden var, at pågældende havde været på ferierejser forud for forretningsrejserne, og pågældende havde efter rejserne etableret familiemæssige relationer i Asien. Klageren drev en tømrer- og murervirksomhed. I den forbindelse forsøgte han at etablere forretningsforbindelser i Asien med henblik på import af marmor til Danmark. I den forbindelse havde klageren opholdt sig i perioder i Asien, af varighed på mellem 3 uger og 2 måneder. Årsagen til opholdenes længde var, at klageren var behjælpelig med etablering af produktion i Asien. Det er alene oplyst i dommen, at klageren har vist, at han efterfølgende på baggrund af disse rejser har etableret en omsætning af marmor i Danmark. Det er ikke i den forbindelse angivet, hvor stor omsætningen har været. Byretten vurderer, at der er en forretningsmæssig begrundelse for rejserne, men har ikke ud fra det oplyste kunne klarlægge, hvor stor den erhvervsmæssige del af 36

37 Aktionærbeskatning rejserne har været. Derfor er det ikke godkendt fradrag for disse. Der bliver i den forbindelse bl.a. lagt til grund, at opholdene har en forholdsvis lang varighed, som ikke alene kan begrundes med forretningsmæssige årsager. Det skyldes, at det ikke er dokumenteret, i hvilket omfang der har været møder med forretningsforbindelser i Asien. Herudover er det lagt til grund, at klageren forud for forretningsrejserne i den 3-årige periode har opholdt sig i Asien på ferierejser. Det er desuden lagt til grund, at stedet, hvor klageren har opholdt sig i Asien, udover at være et godt marmorsted, ligeledes er et godt rejsemål. Der er særligt gode muligheder for dykning. Klageren dyrker dykning. Endeligt bliver det lagt til grund, at klageren efter den 3- årige periode med forretningsrejser bliver gift med en lokal. Hovedaktionæren er pålagt et skærpet dokumentationskrav. Vores bemærkninger Det er en forudsætning for fradrag for driftsudgifter, herunder rejseudgifter, at det kan dokumenteres, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst. Hvis udgifterne kan forveksles med udgifter, der er afholdt i hovedaktionærens personlige interesse, vil der som oftest være et skærpet dokumentationskrav for hovedaktionæren. Det må påregnes, at man kan dokumentere den erhvervsmæssige relevans, eks. ved aftaler, planlægning af rejsen, dokumentation af møde, og eks. indkøb af varer til import. Det kunne tyde på i den konkrete sag, at klageren ikke har haft orden i dokumentation. Det er dog en forholdsvist skærpet bevisbyrde, der pålægges klageren, når det bliver tillagt afgørende betydning, at klageren har holdt ferie i Asien forud for forretningsrejserne, og at klageren er blevet gift med en lokal. Det synes ikke for værende ualmindeligt, at hvis man har opholdt sig et sted i sin fritid, så vil man kunne knytte forretningsmæssige relationer. Derfor synes det ikke for værende usædvanligt, at private relationer udvikler sig til forretningsmæssige relationer. 37

38 4. SELSKABSBESKATNING Lovgivning Satserne for 2012 i acontoskatteordningen Med virkning for indkomståret 2012 udgør godtgørelsesprocenten 0,8% (2011: 1,3%), restskatteprocenten 4,3% (2011: 4,8%) og tillægget for frivillig indbetaling af acontoskat 0,2% (2011: 0,3%), jf. selskabsskattelovens 29 B, stk. 10. Fordringer - lagerprincip SKM SKAT SKAT har udsendt retningslinjer for selskabets værdiansættelse fordringer ved anvendelse af lagerprincippet. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 indførtes, at lagerprincippet som altovervejende hovedregel skal anvendes ved opgørelse af gevinst og tab på selskabers fordringer. Fra og med indkomståret 2010 skal beskatning af gevinst og tab på selskabers fordringer derfor som udgangspunkt ske efter lagerprincippet. Det vil sige, at beskatningen sker på baggrund af forskellen i værdien primo og ultimo indkomståret. Skattemæssig indregning af tab på disse fordringstyper er ikke betinget af, at der er konstateret et endeligt tab. For vederlagsfordringer og koncerninterne fordringer skal selskaber som udgangspunkt benytte realisationsprincippet. Det vil sige, at tabet først kan fratrækkes, når tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Livsforsikringsselskaber skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på koncerninterne fordringer og vederlagsfordringer, jf. KGL 25, stk. 3, sidste pkt. Følgende fordringer er undtaget fra ovenstående regler og skal beskattes efter lagerprincippet eller et lagerlignende princip efter andre regler: Fordringer omfattet af KGL 25, stk. 5 (realkreditinstitutter) Fordringer omfattet af KGL 25, stk. 7 (fradrag for regnskabsmæssige nedskrivninger på udlån og hensættelser til tab på garantier m.v. for penge- og realkreditinstitutter) Fordringer, hvor den skattepligtige efter KGL 25, stk har valgt at anvende reglerne i stk. 7 (finansieringsselskaber). Selskabers mulighed for at vælge lagerprincip uden tilladelse - kursgevinstloven 25, stk. 4 Selskaber kan vælge lagerprincippet for Koncerninterne fordringer (omfattet af kursgevinstlovens 4, stk. 1) Vederlagsfordringer. Valget skal træffes samlet for fordringer i hver af de nævnte kategorier. Overgangen til lagerprincip for hver kategori af disse fordringer kan vælges uden forudgående meddelelse til SKAT. Valget skal træffes senest ved indsendelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvor opgørelsesprincippet ønskes ændret. Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmetode kun ændres efter tilladelse fra SKAT. De regler, der gjaldt til og med indkomståret 2009, hvor selskaber på ikke-børsnoterede fordringer og gæld Havde adgang til at anvende lagerprincippet på gevinst og tab som følge af valutakursændringer, samtidigt med at Realisationsprincippet skulle anvendes på gevinst og tab som følge af andre forhold, kan ikke længere benyttes. Vederlagsfordringer Der er tale om en vederlagsfordring, når fordringen er erhvervet som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, det vil sige salg af varer m.m. på kredit (varedebitorer). Lagerprincippet Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem Fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og Fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse. Ved lagerprincippet medregnes således ikke-realiserede kursændringer ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Er fordringen erhvervet i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem Fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og Fordringens anskaffelsessum. Er fordringen afstået i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem Fordringens afståelsessum og Fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse. Er fordringen erhvervet og afstået i samme indkomstår, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem Fordringens afståelsessum og Fordringens anskaffelsessum. Eksempel Et selskab sælger varer til debitor A på kredit i år 1 for DKK Ved indkomstårets udløb er debitor A nødlidende, og fordringen værdiansættes til kurs 90 (DKK 9.000). 38

39 Selskabsbeskatning Selskabet har et fradragsberettiget tab på i år 1. I år 2 er fordringens primoværdi DKK Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra SKAT. Indgangsværdier Ved ændring fra realisationsprincip til lagerprincip anvendes fordringens anskaffelsessum som indgangsværdi, jf. KGL 41, stk. 10, 2. pkt. Eksempel Fordringen er anskaffet til kurs 100 i Fordringens kursværdi pr er 80. Selskabet overgår til lagerprincippet fra indkomståret Fordringens primoværdi pr ansættes til 100 og ikke 80. Det tab, der vedrører perioden inden 2011, bliver herved fradragsberettiget i Ved senere ændring fra lagerprincip til realisationsprincip anvendes ultimoværdien for det foregående indkomstår som indgangsværdi, jf. KGL 41, stk. 10, 1. pkt. Værdiansættelse af vederlagsfordringer Anvendelse af lagerprincippet på vederlagsfordringer indebærer, at der skal foretages en individuel værdiansættelse af den enkelte fordring baseret på en konkret vurdering af denne ultimo året. Vederlagsfordringer værdiansættes således efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Der skal i den forbindelse bl.a. lægges vægt på fordringens løbetid, forrentning, eventuel sikkerhedsstillelse og på debitors betalingsevne. Det typiske for vederlagsfordringer er, at selskabet beholder disse til indfrielse. På balancedagen skal værdien af vederlagsfordringer derfor fastsættes til nutidsværdien af den forventede betaling fra varedebitor. En vederlagsfordring kan nedskrives, når der foreligger dokumentation for, at der er sket værdiforringelse. Selskabet skal kunne redegøre for de væsentligste forudsætninger, der ligger til grund for nedskrivning af vederlagsfordringer, herunder f.eks. løbetid eller diskonteringsfaktor. Værdiansættelse til pari Har parterne aftalt betalingsbetingelser som f.eks. kontant, løbende måned + 15, 30 eller 60 dage netto, og betalingen må forventes at ske til tiden, ansættes fordringens værdi til kurs pari, medmindre der foreligger andre konkrete omstændigheder, der tilsiger en lavere kurs. Såfremt en varedebitor ikke har betalt til aftalt forfaldstidspunkt, kan selskabet foretage en nedskrivning til kurs under pari. En ansættelse af fordringens værdi til en kurs under pari er ikke betinget af, at der er konstateret/realiseret et tab, herunder at kravet er søgt inddrevet. Procentvise nedskrivninger Ved anvendelse af lagerprincippet er udgangspunktet, at der skal foretages en individuel værdiansættelse, jf. ovenfor. Det er ikke tilstrækkeligt at foretage en procentvis nedskrivning på alle varedebitorer. En procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger kan dog accepteres for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt. Dokumentation Selskabet skal kunne redegøre for principperne for værdiansættelsen af vederlagsfordringer. Det vil sige, at selskabet skal kunne redegøre for de enkelte elementer, der er lagt vægt på ved den individuelle vurdering af en varedebitor. Dokumentationen kan også være selskabets egne påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitorer i tidligere år. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, også anvendes for at sandsynliggøre et forventet tab. Vederlagsfordringer i fremmed valuta Ved værdiansættelsen af fordringer i fremmed valuta under lagerprincippet anvendes balancedagens valutakurs. Da balancedagens kurs typisk benyttes regnskabsmæssigt ved opgørelse af fordringer i udenlandsk valuta, vil valg af lagerprincippet medføre sammenhæng i den regnskabsmæssige og skattemæssige værdiansættelse af valutakursændringerne. Dermed skal regnskabsmæssige gevinster og tab, som følge af valutakursændringer på fordringer i udenlandsk valuta, også medtages i selskabets indkomstopgørelse. Valg af lagerprincip medfører således, at selskaber ikke skal foretage reguleringer for valutakursændringer på fordringer i udenlandsk valuta ved udarbejdelse af indkomstopgørelsen. Værdiansættelse til under pari Har parterne aftalt en væsentlig længerevarende rentefri kredit, kan fordringen værdiansættes til en lavere kurs end pari (nutidsværdien). Også i tilfælde, hvor der er aftalt rente på en længerevarende kredit, kan der ske nedskrivninger, når den aftalte rente ikke svarer til den aktuelle markedsrente med tillæg for eventuel kreditrisici, der anvendes ved tilbagediskonteringen. 39

40 Selskabsbeskatning Praksis Omstrukturering, grenspaltning, revisorudgifter, driftsudgifter, tilskud SKM HR Et selskab var blevet omstruktureret derved, at en del af det indskydende selskab ved en grenspaltning var blevet videreført i et nyt selskab. Det indskydende selskab havde i forbindelse med en børsnotering af det nye selskab solgt nogle aktier i det nye selskab. Sagen vedrørte spørgsmålet om den skattemæssige behandling af udgifter til advokater, revisorer, investeringsbanker, projektskrivning og ejendomsopmåling m.v. afholdt med henblik på gennemførslen af en udskillelse af en afdeling fra det indskydende selskab i det nye selskab og det nye selskabs børsnotering samt et herved forbundet aktiesalg. Landsretten udtalte følgende om de enkelte udgiftsposter, som vi har valgt at gengive i sin helhed: 1. Fradrag i medfør af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a De udgifter, der i forbindelse med den gennemførte omstrukturering af Novo Nordisk-koncernen er afholdt til spaltningen af Novo Nordisk A/S, børsnoteringen af Novozymes A/S og Novo Nordisk A/S salg af aktier i Novozymes A/S, har ikke en sådan tilknytning til selskabernes drift dvs. til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten at udgifterne kan anses som driftsomkostninger, der i medfør af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, kan fradrages i selskabernes skattepligtige indkomst. 2. Fradrag i medfør af ligningslovens 8 J, stk. 1 Omstruktureringen blev gennemført som en grenspaltning, hvor Novo Nordisk A/S som det indskydende selskab fortsatte den farmaceutiske gren af virksomheden, mens det nystiftede Novozymes A/S videreførte virksomheden med udvikling og salg af enzymer. Ligningslovens 8 J, stk. 1, hjemler fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. De advokat- og revisoromkostninger, som Novo Nordisk A/S afholdt i forbindelse med omstruktureringen, kan ikke anses for afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af selskabets virksomhed og kan derfor ikke i medfør af ligningslovens 8 J, stk. 1, fradrages i selskabets skattepligtige indkomst. Der er således hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder støtte for fradrag for advokat- og revisoromkostninger i et tilfælde som det foreliggende, hvor den skattepligtige indskrænker sin virksomhed. 3. Fradrag for salgsomkostninger ved opgørelse af aktieavance Landsretten tiltræder som anført af Skatteministeriet, at DKK af de afholdte bankudgifter kan henføres til salget af aktier i Novozymes A/S, og at en forholdsmæssig del heraf kan fradrages i den skattepligtige del af selskabets avance ved aktiesalget. Idet Landsretten lægger til grund, at den gennemførte omstrukturerings overordnede formål var at forbedre forretningsgrundlaget for hele Novo Nordisk-koncernen, findes de resterende bankudgifter, der vedrører den som led i omstruktureringen foretagne spaltning og børsnotering, og udgifterne til prospektskrivning og opmåling således ikke at kunne anses for afholdt med henblik på at opnå fortjeneste på salg af aktier, og Novo Nordisk A/S kan derfor ikke fradrage sin andel af disse udgifter ved opgørelsen af avancen på aktiesalget. 4. Tilskudsbeskatning Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn, hvorefter DKK af de afholdte udgifter til J.P. Morgan og Aros anses at vedrøre børsnoteringen af Novozymes A/S, mens DKK anses at vedrøre spaltningen af virksomheden. Det bemærkes herved, at skønnet ikke er tilsidesat ved Landsskatterettens kendelse. Der er endvidere afholdt udgifter på DKK til prospektskrivning. Novozymes A/S må anses for rette omkostningsbærer i relation til udgiften til selskabets børsnotering og skal endvidere bære halvdelen af de øvrige nævnte udgifter eller i alt DKK Det tiltrædes på den baggrund, at Novozymes A/S, der har afholdt DKK af de omhandlede udgifter og er blevet tilskudsbeskattet af DKK , skal tilskudsbeskattes af yderligere DKK Højesteret stadfæstede Landsrettens afgørelse. Vores bemærkninger Sagen viser, at området for fradrag til stadighed indsnævres. Den viser også, at det er vigtigt at være opmærksom på, i hvilket selskab udgiften placeres i forbindelse med omstruktureringer. Bemærk, at ligningslovens 8 J er afskaffet. Ligeledes ville tilskuddet i henhold til gældende regler være skattefrit. Underskudsfremførsel - finansieringsvirksomhed SKM SR Skatterådet finder, at selskabet må anses for at drive næringsvirksomhed ved finansiering, og bekræfter at selskabet ikke vil blive begrænset i retten til at fremføre underskud, jf. ligningslovens 15, stk. 12. Selskabets hovedaktiviteter er at drive inkasso- og kreditbehandlingsvirksomhed, at investere i og formidle fordringer samt at yde rådgivning i forbindelse hermed. Der er ved vurderingen navnlig lagt vægt på, at det er oplyst, at selskabet opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for al- 40

41 Selskabsbeskatning mindelig omsætning og indgår individuelle afbetalingsaftaler. Endvidere er der henset til omfanget af selskabets virksomhed. HD af 20/ , 21/2004 offentliggjort i TfS 2006, 513: Sagen drejede sig om, hvorvidt selskabet, der drev virksomhed med formidling af anparter, kunne fremføre et underskud fra et tidligere indkomstår til modregning i 1997 og 1998, hvor 50 pct. af aktiekapitalen var ejet af andre aktionærer. Skattemyndighederne havde anset selskabet for omfattet af den dagældende ligningslovs 15, stk. 7 og nægtet underskudsfremførsel, der bragte den skattepligtige indkomst under den positive nettokapitalindkomst. Selskabet gjorde gældende, at det drev finansiel virksomhed og derfor var omfattet af undtagelsen for begrænsningen af adgangen til underskudsfremførsel jf. lovens 15, stk. 12 (dagældende 15, stk. 5, nr. 3). Højesteret fandt, at anparter ikke kunne ligestilles med fordringer, og kunne derfor ikke tiltræde, at selskabet ved formidling af anparter havde drevet næring ved finansiel virksomhed. Højesteret kunne heller ikke tiltræde et anbringende om, at selskabet drev "næringsvirksomhed ved finansiering", da det ikke foretog udlån og opkøbte fordringer. Højesteret fandt herefter ligesom tidligere landsretten, at betingelserne for fritagelse for begrænsninger af adgangen underskudsfremførsel ikke var opfyldte. Praksis for hvad der kan anses for næring ved køb og salg af fordringer eller næringsvirksomhed ved finansiering er endvidere beskrevet i Ligningsvejledningen, afsnit A.D.2.5 Pengenæring - gevinst og tab på fordringer: Finansieringsvirksomhed Ved finansieringsvirksomhed forstås, at personen som sin hele eller delvise levevej foretager direkte udlån eller opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning. Det kan f.eks. være ikke-pantsikrede fordringer i form af afbetalingskontrakter. Det gælder, hvad enten de hertil anvendte midler hidrører fra egenkapital eller fra fremmedkapital. Disse næringstilfælde må afgrænses over for den mere passive kapitalanbringelse, der ikke anses for finansieringsnæring. Vejledende for denne afgrænsning kan bl.a. være følgende forhold: Den aktivitet, som personen udøver i forbindelse med oprettelsen eller erhvervelsen af fordringen, herunder ved den nærmere udformning af vilkårene. Fordringens art, således forstået, at typiske anlægspapirer såsom obligationer og almindelige pantebreve i fast ejendom giver formodning for, at der er tale om anlægsinvestering. Fordringer i form af individuelle gældsbreve, afbetalingskontrakter, atypiske pantebreve og lignende kan derimod indicere, at der er tale om aktiv finansieringsvirksomhed, der kan omfattes af næringsbegrebet. Selskabet har oplyst, at hovedaktiviteter er at drive inkasso- og kreditbehandlingsvirksomhed, at investere i og formidle fordringer samt at yde rådgivning i forbindelse hermed. Selskabet servicerer banker og sparekasser samt forbrugerkredit- og købekortselskaber. Spørger opkøber fordringsporteføljer og indgår også aftaler om administration af porteføljer. Selskabets aktiviteter var indledningsvist inddrivelse af pantebreve, men omfatter i dag alle former for nødlidende fordringer. Selskabet indgår individuelle afbetalingsaftaler med de enkelte debitorer, og tidshorisonten for tilbagebetaling bliver dermed fastsat efter den enkelte debitors økonomiske situation. Skatteministeriet finder, at selskabet må anses for at drive næringsvirksomhed ved finansiering. Der er ved vurderingen navnlig lagt vægt på, at det er oplyst, at selskabet opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning og indgår individuelle afbetalingsaftaler. Endvidere er der henset til omfanget af selskabets virksomhed, og at denne klart adskiller sig fra passive kapitalanbringelse. Skatteministeriet er af den opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende under følgende forudsætninger: Det forudsættes, at beskrivelsen af Spørgers aktiviteter er dækkende for de enkelte år, hvor Spørger har skattemæssige underskud, der ønskes fremført til efter overdragelsen Det forudsætter endvidere, at Spørger ikke i det væsentlige har været uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på overdragelsestidspunktet jfr. ligningslovens 15, stk.7, 3. pkt. Skatteministeriet indstiller, under de angivne forudsætninger, at det bekræftes, at selskabet kan blive anset for at have udøvet næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene frem til salget af selskabet, og at selskabet dermed ikke vil blive begrænset i retten til at fremføre underskud for disse indkomstår, jf. ligningslovens 15, stk. 12. Selskabet har i spørgsmål 2 ønsket at få bekræftet, at selskabet vil blive anset for at udøve næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene efter salget af selskabet, og at selskabet dermed fremadrettet vil undgå, at blive begrænset i retten til at fremføre underskud, jf. ligningslovens 15, stk. 12. Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares bekræftende under forudsætning af, at selskabets erhvervsmæssige virksomhed fortsætter uændret, og at selskabet ikke overdrages på et tidspunkt, hvor selskabet er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. ligningslovens 15, stk.7, 3. pkt. Vores bemærkninger Finansieringsvirksomhed er sjældent genstand for henvendelser om bindende svar og/eller skattesager. Det er dog et interessant område, idet det anses for at være aktiv erhvervsvirksomhed og dermed berettiget til eksempelvis overdragelse med succession. Kravene til opfyldelse af virksomhed ved finansieringsvirksomhed målt i forhold til balancen er i øvrigt begrænset efter offentliggjort praksis. 41

42 Selskabsbeskatning Fusion skattemæssige underskud SKM ØLR Den 28. oktober 2008, hvor der var indtrådt koncernforbindelse - og dermed tvungen national sambeskatning - mellem to selskaber, jf. SEL, 31, stk. 3, skulle anses for den skattemæssige fusionsdato mellem selskaberne, uanset at fusionen selskabsretligt fik virkning fra den 1. januar 2008, jf. fusionsskattelovens 5, stk. 3. Det medførte bortfald af kildeartsbegrænset tab, ikke alene for perioden forud for den 1. januar 2008, men også for perioden 1. januar oktober Tab på aktier i det indskydende selskab forud for etableringen af koncernforbindelsen kunne derfor ikke udnyttes af det fortsættende selskab. (Tidligere SKM LSR). SKM LSR Det fremgår af fusionsskattelovens 15 d, stk. 2, at fusionsskattelovens 8 finder tilsvarende anvendelse ved gennemførsel af tilførsel af aktiver i medfør af fusionsskattelovens regler, når der er tale om tilførsel fra et i Danmark hjemmehørende selskab. Fusionsskattelovens 8, stk. 6, 1. pkt. og 2. pkt. har følgende ordlyd: "Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag." H1 Holding ApS er sambeskattet med datterselskabet H2 A/S, der har et fremførselsberettiget underskud, som er opstået under sambeskatningen. Da sambeskatningen mellem H1 Holding ApS og H2 A/S ikke brydes ved gennemførelse af den påtænkte tilførsel af aktiver, vil underskud i disse selskaber, som er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, som udgangspunkt fortsat kunne anvendes af begge selskaber, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 2, 8. pkt. Reglen i fusionsskattelovens 8, stk. 6, 1. pkt., begrænser dog det modtagende selskabs mulighed for at anvende egne underskud opstået inden omstruktureringen i henholdsvis det indskydende og det modtagende selskab. Denne bestemmelse omhandler imidlertid hverken efter sin ordlyd eller forarbejder det modtagende selskabs datterselskaber, og bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte underskud i det modtagende selskabs datterselskab, såfremt dette er opstået under sambeskatning med det modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens 31, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 2, 8. pkt. Fusionsskattelovens 8, stk. 6, 1, pkt. kan derfor ikke medføre, at H2 A/S' opståede underskud, mens dette selskab var sambeskattet med H1 Holding ApS, ikke kan udnyttes af det modtagende selskab, H1 Holding ApS, i medfør af de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler. Vores bemærkninger Kendelsen er interessant, idet den entydigt definerer de situationer, hvor underskudsbegrænsning ved en fusion mellem to eller flere sambeskattede selskaber kan have betydning for underskudsanvendelse i øvrige sambeskattede selskaber. Omdannelse af forening SKM SR En forening fik tilladelse til skattefrit at blive omdannet til et aktieselskab. Fusionsskattelovens 14 f indeholder reglerne for omdannelse i medfør af selskabslovens 325, jf , af selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 4, dvs. selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber. Det fremgår heraf, at ved omdannelse til aktieselskab af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, i henhold til selskabslovens 325, jf , finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra 6 tilsvarende anvendelse. 13 finder ligeledes tilsvarende anvendelse. Efter fusionsskattelovens kapitel 1, herunder fusionsskattelovens 2, er det en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. I fusionsskattelovens 9 er det videre bestemt, at aktier i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang, det vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab, dvs. i det omfang andelene vederlægges med en kontant udligningssum eller ved overtagelse af andre aktiver end penge fra det indskydende selskab. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen. Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsning af aktier i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Endvidere følger det af fusionsskattelovens 11, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Skatteministeriet bemærker herefter, at i nærværende sag påtænkes der at ske omdannelse af foreningen A til et aktieselskab, jf. selskabslovens 325, jf Omdannelsen sker ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Medlemmerne af foreningen får ombyttet deres medlemsbeviser med aktier i det nye selskab. Medlemmerne af foreningen A skal således have ombyttet deres medlemsbeviser med aktier i det omdannede aktieselskab. Medlemmerne vil hver især desuden modta- 42

43 Selskabsbeskatning ge en kontant udligningssum, der anvendes til lån til det modtagende selskab. Det følger herefter af ovenstående bestemmelse i fusionsskattelovens 11, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for medlemsbeviser i foreningen A, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede medlemsbeviser. I fusionsskattelovens 14 f eller i selskabslovens 325, jf , er der ikke fastsat nærmere regler for, hvorledes det omdannede selskabs nominelle aktiekapital skal fordeles mellem de eksisterende medlemmer, og hvorved fusionsskattelovens krav i 2 om vederlæggelse med aktier således kan anses for iagttaget. Derimod fremgår det af forarbejderne til den tidligere gældende aktieselskabslovens 135, jf. såvel betænkning 1229/92 som af kommentarerne til lovforslaget, L 61 af 28. oktober 1992, hvorved 135 blev indført, at de vedtægtsmæssige bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes med selskabets formue ved opløsning (fordeling af likvidationsprovenu). naturligt kan danne udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen i det omdannede selskab. Det fremgår således af L 161/1992: "I forbindelse med omdannelsen af andelsselskabet skal der tages stilling til fordelingen af aktiekapitalen mellem de tidligere andelshavere. Der stilles ikke forslag om en udtrykkelig regulering af dette spørgsmål, idet det er fundet hensigtsmæssigt i videst muligt omfang at lade de andelsselskabsretlige principper være afgørende for andelshavernes retsstilling i forbindelse med omdannelsen. Hovedparten af andelsselskabernes vedtægter indeholder bestemmelser om opgøret af selskabets formue i forbindelse med en opløsning af andelsselskabet. En sådan fordeling vil være det naturlige udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen. Medfører fordelingen urimeligheder, vil selskabsdeltagerne i det omdannede selskab være beskyttet af de almindelige andelsretlige minoritetsbeskyttelsesregler." Aktieselskabslovens 135 regulerede omdannelse fra andelsforening til aktieselskab, indtil den ny selskabslov trådte i kraft den 1. marts Det fremgår af selskabsloven med kommentarer, 2010, side 1088, at vedtagelsen af selskabsloven ikke indebærer materielle forandringer for andelsvirksomhedernes vedkommende. I henhold til selskabsloven er omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber reguleret i selskabslovens , hvorefter det er bestemt, at "I et andelsselskab med begrænset ansvar kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne selskabet til et aktieselskab, jf Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, jf. 325, og videre i 335, "Beslutningen træffes med det flertal, der kræves til at træffe beslutning om opløsning af selskabet og med tilslutning af mindst 4/5 af andelshaverne eller disses stemmer, når stemmeafgivning sker på grundlag af kapitalandele, omsætning el.lign." "Bestyrelsen forestår foreningens afvikling. I tilfælde af foreningens opløsning udarbejder bestyrelsen et afsluttende regnskab. Udviser det afsluttende regnskab en positiv kapitalkonto, fordeles denne kapital til de medlemmer, som på tidspunktet for den endelige opløsnings beslutning, jf. 31, ikke har opsagt deres medlemskab af foreningen. Fordelingen foretages på grundlag af disse medlemmers omsætning med foreningen sat i forhold til foreningens samlede omsætning i foreningens seneste tre hele regnskabsår, inden beslutningen om opløsningen blev truffet." På baggrund af, at A's medlemmers vederlæggelse med aktier og en kontant udligningssum, der anvendes til lån til det modtagende selskab, skal ske i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse om, hvordan der skal forholdes ved opløsning, finder Skatteministeriet ud fra en konkret vurdering ikke grundlag for at anfægte fordelingen i forbindelse med omdannelsen. Skatteministeriet finder tillige på baggrund af spørgers oplysninger, at betingelsen i fusionsskattelovens 5, stk. 1, om at fusions-/omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er opfyldt. I henhold til fusionsskattelovens 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. A's medlemmer vederlægges med aktier i det modtagende selskab og tillige med en kontant udligningssum, der anvendes til et lån til det modtagende selskab. Skatteministeriet finder, at fusionsskattelovens 2 kan anses for iagttaget. I henhold til fusionsskattelovens 14 f, jf. 11, indtræder der succession, for så vidt angår de medlemmer af foreningen A, der i overensstemmelse med vedtægterne herefter får tildelt aktier som vederlag for ombyttede medlemsbeviser. For så vidt angår det uudnyttede underskud, finder Skatteministeriet, at dette ikke fortabes, da der er tale om en omdannelse og ikke en likvidation. Underskuddet kan således fortsat udnyttes i den eksisterende sambeskatning efter omdannelsen. Af foreningens vedtægter, 32, fremgår følgende vedrørende opløsning: 43

44 Selskabsbeskatning Tilbagekaldelse af tilladelse SKM HR Sagen drejede sig om, hvorvidt skattemyndighederne med rette havde tilbagekaldt den meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver med den begrundelse, at udlodningen skulle anses for et kontant vederlag for den foretagne aktivtilførsel i strid med fusionsskattelovens 15 c, stk. 2, 1. pkt. Højesteret lægger til grund, at der mellem H1x A/S (nu H1 Holding A/S), der tilførte aktiver til et nystiftet datterselskab, og G1 Inc., der indskød kapital i det nystiftede selskab, bindende var aftalt en samlet plan for dels forløbet af den planlagte skattefri tilførsel af aktiver til det datterselskab (H1.1 A/S), der skulle stiftes, dels den efterfølgende kapitaltilførsel til dette selskab. Det lægges således til grund, at det indgik i det således aftalte forløb, at en del af vederlaget til H1x A/S for tilførslen af aktiver til datterselskabet skulle betales ved udlodning fra datterselskabet af en del af den indskudte kapital. Højesteret har herved navnlig lagt vægt på følgende: Det fremgår bl.a. af MMs og VOs ansøgning af 6. januar 1999 om tilladelse til den oprindelig planlagte aktieombytning, at denne udgjorde et integrerende led i en aftale med det canadiske selskab G1 Inc., der var påtænkt indgået pr. 1. februar Det fremgik bl.a. af ansøgningen, at aktiekapitalen i H1x A/S var værdiansat til 18 mio. CAD, og at G1 Inc. med henblik på at erhverve en ejerandel på 50% af H1x A/S dels skulle indskyde ny kapital i H1x A/S, dels skulle betale 4 mio. CAD til et nystiftet holdingselskab Det fremgår dernæst af H1x A/S' ansøgning af 29. marts 1999 om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab, at det var aftalt med det canadiske selskab som vilkår i forbindelse med fastsættelse af prisen for, at det canadiske selskab kunne erhverve en ejerandel på 50% af det nystiftede datterselskab, at det canadiske selskab først skulle modtage udbytte, når der var udloddet udbytte svarende til 4 mio. CAD Der blev endvidere den 10. maj 1999 indgået en betinget aftale om kapitalforhøjelse vedrørende aktier i H1.1 A/S, hvoraf det bl.a. fremgår, at aftalen var betinget af, at selskabet fik tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, og der blev samme dag indgået en betinget aktionæroverenskomst for H1.1 A/S Der var derudover en nær tidsmæssig sammenhæng mellem den skattefri tilførsel af aktiver fra H1x A/S til det nystiftede datterselskab H1.1 A/S og udlodningen af udbytte på 4 mio. CAD fra datterselskabet til H1x A/S, og der var ikke nogen driftsmæssig basis for denne udlodning. Højesteret finder på den baggrund, at udlodningen udgjorde en del af den aftalte modydelse for H1x A/S' tilførsel af aktiver til datterselskabet, og Ligningsrådets tilladelse af 3. juni 1999 til skattefri tilførsel af aktiver kunne derfor ikke meddeles med hjemmel i fusionsskattelovens 15 c. Skattemyndighederne har derfor som udgangspunkt været berettigede til at tilbagekalde tilladelsen. Ligningsrådets tilladelse af 3. juni 1999 til skattefri tilførsel af aktiver kunne herefter ikke være meddelt med hjemmel i fusionsskattelovens 15 c, og skattemyndighederne var derfor som udgangspunkt berettigede til at tilbagekalde den. Der forelå ikke sådanne særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse af dette udgangspunkt, idet Højesteret navnlig fastslog, at skattemyndighederne ikke på grundlag af de for myndighederne afgivne oplysninger havde haft grundlag for at antage, at en del af den tilførte kapital umiddelbart efterfølgende skulle benyttes til udlodning til appellanten. Skattemyndighedernes afgørelse om at tilbagekalde tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver var ikke mangelfuldt begrundet, og afgørelsen om tilbagekaldelse led heller ikke i øvrigt af mangler, der kunne medføre, at afgørelsen var ugyldig. Vores bemærkninger Det er en særdeles hård dom, idet det formelt var oplyst i ansøgningen, at udlodningen forventedes senere at skulle finde sted. Dommen har været drøftet med myndighederne efterfølgende, og det er på den baggrund vores opfattelse, at dommen er konkret, og ikke udtryk for at der vil ske en opstramning på området. Det er dog særdeles vigtigt med denne højesteretsdom in mente at være ekstra omhyggelig med, at faktum er fuldstændigt belyst, og at der ikke i de efterfølgende år gennemføres dispositioner, som uanset omtale i tilladelse kan kritiseres af skattemyndighederne i henhold til praksis for meddelelse af tilladelse. Tonnageskat - strategisk og forretningsmæssigt drevet - købsoptioner SKM SR Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at et datterselskab, der overtager nogle rederiaktiviteter, vil kunne være omfattet af tonnageskatteloven, idet skibene efter en samlet konkret vurdering kan anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. Skatterådet afviste at tage stilling til, om besvarelsen ændres, hvis de omhandlede skibe indchartres i datterselskabet på time charter vilkår med købsoption. Begrundelsen giver dog et fingerpeg herom. Baggrund Spørgeren påtænker via et nyt datterselskab at påbegynde rederivirksomhed i Danmark med specialiserede gastankskibe. Det er oplyst, at de 15 skibe skal indlejes af det nye danske datterselskab og skibene indlejes på bareboat vilkår, dvs. at skibene lejes af selskabet uden besætning. Det er videre oplyst, at skibene har en brutto tonnage på mellem ca og Skibene har en samlet tonnage på ca NRT. 44

45 Selskabsbeskatning Der er tale om 12 mindre skibe på i alt ca NRT samt 3 større skibe på i alt ca NRT. De 3 større skibe er p.t. udlejet til E-koncernen på timecharteraftaler, som udløber i 2011 og 2012, og det er tanken, at spørgerens datterselskab, efter udløbet af charteraftalerne, overtager den direkte drift af disse 3 skibe. Spørgsmål 1 Vil et datterselskab af spørgeren, der overtager de nedenfor beskrevne rederiaktiviteter, være omfattet af tonnageskatteloven? Svar Driften af skibene skal i det væsentligste foregår i Danmark for at kunne opfylde tonnageskattelovens betingelse om, at de kan anses som drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. "Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet "ledelsens sæde", som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a. Om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark og Om strategiske beslutninger tages i Danmark f. eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer. Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig f. eks. Om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc. Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark." Det er om de tre største skibe oplyst, at det danske selskab vil forestå beskæftigelseskontrakternes aftaler, rejsernes eksekvering, udnævnelse af havneagenter, bestilling af brændstof, afregning, fragternes modtagelse m.v. Skatteministeriet finder derfor, at den kommercielle drift af disse tre skibe er i Danmark, men derimod findes den tekniske drift kun delvist at være i Danmark, idet disse skibe ligesom de mindre skibe teknisk også vil være drevet fra x-land, jf. nedenfor. Det bemærkes, at disse tre egen befragtede skibe forventes at ville stå for mellem 30-40% af det kommende rederis indtjening. Det påtænkte nye selskabs aktivitet vil derudover bestå af en række mindre skibe. Det er hensigten, at driften af disse skibe samt ovenstående tre større skibe vil blive organiseret således, at de mere rutineprægede dele af den daglige tekniske drift vil blive udliciteret til et selskab med kontor i x-land. Endvidere er det oplyst, at for en del af skibene vil indgåelse af fragtaftaler direkte blive håndteret af den danske administration, mens et antal skibe fortsat vil operere i et samsejlingsarrangement med 2 EU baserede rederiers gasskibe via en markedsføringsorganisation i y-land. Den overordnede koordinering af denne samsejlingsaktivitet vil blive udført af eksternt selskab, hvor det danske selskab dog vil have ejerandel samt være repræsenteret på overordnet ledelses niveau. Spørgsmålet er således, om disse mindre skibe i tilstrækkeligt omfang kan anses for forretningsmæssigt drevet fra Danmark, herunder om den kommercielle og tekniske drift kan anses for at være her i landet. Det skal hertil bemærkes, at det omvendt er oplyst, at det danske selskab påtænkes at fortage en omfattende kontrol og overordnet styring fra Danmark, idet der bl.a. i det danske selskab vil blive ansat 3 teknikere (skibsinspektører), selskabet vil deltage aktivt i den løbende rekruttering/bemanding af skibene, idet selskabet vil have én mand løbende beskæftiget med ansvar herfor på kontoret i København, herunder til fastlæggelse af principper for rekruttering og uddannelse af besætning. Det danske rederi vil endvidere for egen regning arrangere vedligehold, inkl. dokninger og forsikringer, varetage al bogføring vedrørende skibenes drift, forestå månedlig økonomisk rapportering, øvrig personale- og kontoradministration, beslutninger om køb og salg af skibe, indgåelse og forlængelse af certepartier, valg af flag, som skibene skal sejle under m.v. Det samlede personale i Danmark forventes i det første år at være ca ansatte til at varetage gasskibsaktiviteterne. Under forudsætning af at disse givne oplysninger således vil foreligge og også vedvarende på opfordring kan dokumenteres at være en realitet, er det Skatteministeriets vurdering, at det danske datterselskabs skibe efter en samlet konkret vurdering kan anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, hvorfor selskabet ud fra en samlet vurdering vil kunne omfattes af den danske tonnageskatteordning, jf. tonnageskattelovens 6, og som følge heraf vil selskabet have mulighed for at indtræde i tonnageskatteordningen. Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja. Spørgsmål 2 time sharter Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 1, hvis de omhandlede skibe indchartres i datterselskabet på time charter vilkår med købsoption, som beskrevet nedenfor? Svar Det fremgår af tonnageskattelovens 6, stk. 1, at der skal være tale om erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med skibe ejet af rederiet, skibe som lejes uden besætning (bareboat-charter), og/eller skibe som lejes med besætning (time-charter). 45

46 Selskabsbeskatning Spørgeren, B ApS, påtænker via et nyt datterselskab at påbegynde rederivirksomhed i Danmark med gastankskibe. Det er ved nærværende spørgsmål 2 i stedet tanken, at 15 skibe skal indlejes af det nye danske datterselskab på time-charter vilkår, dvs. at skibene lejes af selskabet med besætning og med vilkår om købsoption. Der vil i givet fald blive tale om indlejning på vilkår, hvorefter skibene vil være lejet for en periode på mindst 1 år og højst 5 år, og hvor der samtidig med indgåelse af lejemålet er aftalt en køberet (købsoption), hvorefter lejer senest ved lejemålets udløb kan erhverve skibet til højst markedsprisen på det tidspunkt, hvor skibet blev udlejet og køberetten aftalt. Efter tonnageskattelovens 6, stk. 1, skal der være tale om erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med skibe, og der kan her være tale om skibe ejet af rederiet, skibe som lejes uden besætning (bareboat-charter), og/eller skibe som lejes med besætning (time-charter). omfattes af den danske tonnageskatteordning, når der er tale om skibe som indlejes på time-charter vilkår. Vores bemærkninger Besvarelsen viser, at det beror på en yderst kompliceret vurdering, hvorvidt et rederis skibe er strategisk og forretningsmæssigt drevet fra Danmark. I det hele taget er hele området for tonnageskat under øget bevågenhed hos SKAT, og der er tale om et område, hvor SKAT generelt finder mange fejl. Dette gælder ikke blot spørgsmålet om den strategiske og forretningsmæssige drift, men navnlig spørgsmålet om rentebegrænsning, opgørelse af egentonnage i forhold til lejet tonnage samt spørgsmålet om reduktion af EU-tonnage giver anledning til store problemer i praksis. Rederivirksomhed med skibe, som lejes med besætning (time-charter), vil herefter kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Skatteministeriet bemærker imidlertid, at det er en betingelse for tonnagebeskatning, jf. tonnageskattelovens 6, stk. 1, 2. pkt., at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Ved bareboat-charter står lejeren for skibets drift på samme måde, som hvis skibet havde været ejet af rederiet selv. Ved time-charter varetages visse dele af skibets drift derimod ofte af udlejeren. Der kan f.eks. være tale om, at udlejeren står for reparation og vedligeholdelse af skibet, mens lejeren står for de øvrige driftsopgaver. Desuden er bareboat-kontrakter karakteriseret ved i mange tilfælde at være langvarige, måske hele skibets levetid. Time-charter kontrakter er derimod oftere af kortere varighed, og indgås typisk når et rederi i en periode mangler kapacitet, mens et andet rederi tilsvarende i en periode har overskudskapacitet. Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om en timecharteraftale opfylder betingelsen om, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark. Skatteministeriet har her ikke fået fremlagt en nærmere beskrivelse af opgave- og ansvarsfordelingen m.v. mellem det af spørgeren påtænkte nystiftede rederiselskab og udlejeren af de 15 skibe, som påtænkes lejet på timecharter vilkår, herunder til nærmere belysning af ledelse, personalefordeling, selskabets varetagelse af opgaver og funktioner m.v. Skatteministeriet kan derfor ikke tage stilling til, om skibene efter en konkret vurdering i tilstrækkeligt omfang kan anses for at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, og om det danske datterselskab, som af spørgeren påtænkes stiftet, således vil kunne 46

47 5. INTERNATIONAL BESKATNING Lovgivning m.v. Nettofinansieringsfradrag Lovændring Ændringen er vedtaget den 21. december 2011 og indebærer en skærpelse af rentefradragsbegrænsningsregler for store selskaber, jf. selskabsskattelovens 11B og C. Reglerne om rentefradragsbegrænsning består af to elementer - et renteloft og en EBIT-regel (EBIT-indkomst earnings before interest and taxes indkomst før renter og skat). Efter reglen om renteloftet kan selskaber ikke fradrage nettofinansieringsudgifter, der overstiger en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne. Efter EBIT-reglen kan selskaber ikke fradrage nettofinansieringsudgifter, der overstiger 80% af den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter. Sambeskattede selskaber opgør deres renteloft og EBITgrænse samlet. Nettofinansieringsudgifterne opgøres på samme måde under begge regelsæt. I opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne indgår bl.a. skattepligtige kursgevinster og kurstab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven (kontrakter som nævnt i kursgevinstlovens 30 indgår ikke). Følgende elementer indgår dog ikke: Gevinst og tab på varekreditorer og varedebitorer. Gevinst og tab på udlån, når den skattepligtige er et pengeinstitut, et realkreditinstitut eller en lignende virksomhed. Gevinst og tab på obligationer udstedt til finansiering af udlån og finansielle kontrakter i tilknytning hertil. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v., der afdækker driftsindtægter og driftsudgifter. Dog medregnes gevinst og tab på terminskontrakter m.v., der afdækker driftsindtægter og driftsudgifter, ved opgørelse af nettofinansieringsudgifterne, hvis den skattepligtige er næringsdrivende med køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, hvis medkontrahenten er koncernforbundet med den skattepligtige. I forhold til både reglen om renteloft og EBIT-reglen gælder, at beskæringen maksimalt kan nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på 21,3 mio. DKK (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres årligt efter personskattelovens 20, idet det regulerede beløb afrundes opad til nærmeste kronebeløb, der kan deles med DKK Reguleringen efter personskattelovens 20 er dog suspenderet til og med indkomståret Til og med indkomståret 2013 er beløbsgrænsen således 21,3 mio. DKK. Nye regler Det er vedtaget at fastfryse beløbsgrænsen i forhold til den maksimale beskæring af selskabers fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter, således at selskaber kan fradrage nettofinansieringsudgifter op til 21,3 mio. DKK (uden regulering), mens nettofinansieringsudgifter derudover undergives en fradragsbeskæring. Beløbsgrænsen svarer til den nuværende grænse. Ændringen indebærer således, at den årlige regulering der dog pt. er suspenderet til og med indkomståret 2013 afskaffes permanent. Beløbsgrænsen blev indført med den begrundelse, at rentefradragsbegrænsningsreglerne kun skulle finde anvendelse på store selskaber dvs. selskaber med en stor gældsætning. Den foreslåede fastfrysning af beløbsgrænsen ændrer ikke dette sigte. Selv om stadig flere selskaber på sigt vil blive omfattet af rentefradragsbegrænsningen, vil reglerne som i dag primært være rettet mod selskaber med en relativt stor gældsætning. Der er herudover foretaget en reparation i forhold til en tidligere ændring af rentefradragsbegrænsningsreglerne, som har medført, at reglen utilsigtet har fået et nyt indhold. Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love (Opfølgning på harmoniseringen af selskabers aktieafkastbeskatning m.v.) blev selskabsskattelovens 11 B, stk. 4, nr. 3, ændret, således at gevinst og tab på valutaterminskontrakter, der tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, ikke skal medregnes ved opgørelsen af de nettofinansieringsudgifter, som vil kunne blive undergivet en fradragsbegrænsning. Ændringen betød dog herudover, at sidste punktum i den pågældende bestemmelse fik et andet indhold end tilsigtet. Før den pågældende lovændring skulle gevinst og tab på terminskontrakter, der tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, dog medregnes ved opgørelse af nettofinansieringsudgifterne, hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, hvis medkontrahenten er koncernforbundet, eller hvis der er tale om en valutakursterminskontrakt m.v. Der var således tale om fire separate betingelser. Da valutaterminskontrakterne udgik, skulle bestemmelsens indhold alene have været ændret til, at der så var tre separate betingelser tilbage. Imidlertid er indholdet af bestemmelsen nu, at betingelsen om den koncernforbundne medkontrahent ikke længere er en selvstændig betingelse den er i stedet koblet op på de to andre betingelser, således at der er blevet tale om kumulative betingelser. Det er derfor vedtaget, at bestemmelsen rettes tilbage, således at det kommer til at fremgå, at gevinst og tab på de pågældende terminskontrakter skal medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifter, hvis: Den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter, eller Den skattepligtige driver næringsvirksomhed ved finansiering, eller 47

48 International beskatning Medkontrahenten er koncernforbundet med den skattepligtige. Sidstnævnte har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2012 eller senere. Selskaber kan dog vælge at anvende bestemmelsen fra og med det indkomstår, hvorefter selskabet efter 14, stk. 17, i lov nr. 254 af 30. marts 2011 er omfattet af eller har valgt sig omfattet af selskabsskattelovens 11 B, stk. 4, nr. 3, som ændret ved lov nr. 254 af 30. marts Indgår selskabet i en koncern, jf. selskabsskattelovens 11 B, stk. 8, træffes valget efter 2. pkt. samlet for hele koncernen af administrationsselskabet Standardrenten efter SEL 11 B SKM SKAT Standardrenten i henhold til SEL 11 B er for indkomståret 2012 beregnet til 4,0% (mod 4,5% i 2011). 48

49 International beskatning Praksis Skattepligt som følge af bopæl SKM SKAT Skatterådet har i SKM SR truffet afgørelse om, at en person, der var bosiddende i udlandet, ville blive skattepligtig i Danmark, hvis han arbejdede under sine besøg hos sin ægtefælle her i landet. 1: Han vil ikke arbejde under sine ophold i Danmark Skatterådet svarer ja til, at skattepligten ikke indtræder i denne situation. Denne meddelelse kommenterer afgørelsen i forhold til spørgsmålet om, hvornår skattepligten indtræder i forbindelse med arbejde, når man har bolig til rådighed her i landet. Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvornår kombinationen af rådighed over bolig i Danmark og arbejde under ophold her i landet fører til, at en person anses for at have bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. Efter kildeskattelovens 7, stk. 1, indtræder skattepligten for en person, der har erhvervet bopæl her i landet, når personen tager ophold her. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Det er herefter spørgsmålet, i hvilket omfang arbejde under et sådant kortvarigt ophold her i landet, ændrer opholdets karakter, således at det ikke længere har karakter af "ferie eller lignende". Det er oplyst, at spørger i øjeblikket bor i udlandet sammen med sin ægtefælle, hvor de har boet siden I Danmark ejer ægtefællerne et almindeligt parcelhus, som er udlejet, og et sommerhus. Sommerhuset benyttes i forbindelse med kortere ferieophold. Den ene ægtefælle vil nu flytte til Danmark, mens manden bliver boende i udlandet. Ægtefællen flytter ind i sommerhuset, der således kommer til at tjene som helårsbolig. Grunden til, at konen vil flytte til Danmark, er, at hun vil forberede sig til den tredje alder samt komme tættere på børnebørnene. Manden ejer to selskaber i udlandet, og han er aktiv i driften af disse selskaber som direktør. Varetagelsen af driften tager stort set hele hans vågne tid. Driften er udelukkende rettet mod udlandet, og hans tilstedeværelse i udlandet er afgørende for driften. Selskaberne har ingen aktiviteter i Danmark. Efter at konen er flyttet til Danmark, påtænker manden at besøge konen i Danmark i deres fælles sommerhus. Manden ønsker under sit ophold i Danmark at passe sine forpligtelser i udlandet på en sådan måde, at han undgår, at skattepligten indtræder her til landet. På den baggrund ønsker han svar på, om skattepligten indtræder i 4 forskellige situationer i forbindelse med ophold i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode eller uafbrudt 3 måneder. Vi gennemgår kun de to situationer, jf. nedenfor. 2: Han vil alene besvare telefon eller mails I de efterfølgende situationer er skitseret en forskellig grad af arbejde under opholdet i Danmark, men Skatterådet lægger til grund, at skattepligten allerede vil indtræde i forbindelse med den situation, der vil indebære mindst arbejde i Danmark, det vil sige besvarelse af mails og telefoner. Derfor er det overflødigt at gennemgå de to andre situationer. Det fremgår af dette spørgsmål, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark vil være ferie eller lignende, men det kan ikke afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang. Det fremgår videre, at det arbejde, som han vil udføre, mens han er i Danmark, kan sammenlignes med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde" kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i alperne. I besvarelsen slås det fast, at praksis er restriktiv med hensyn til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignende", idet alle former for arbejde som udgangspunkt må anses for uforeneligt med ferie eller lignende. Denne praksis er kort gengivet i Skatterådets afgørelse. Det fremgår også, at der er afgørelser, der accepterer en vis form for erhvervsmæssig aktivitet, uden at skattepligten indtræder, idet der henvises til TfS 1997,590 LSR, hvor en i udlandet bosat operasangerinde ikke ville blive fuld skattepligtig i forbindelse med et enkeltstående arrangement, uanset at operasangerinden var ejer af en helårsbolig i Danmark. Endvidere henvises til SKM LR, hvor skattepligten ikke ville indtræde, som følge af at en person under sit 14-dages ferieophold i Danmark ville udføre arbejdsmæssige opgaver i form af forberedelse af undervisningsmateriale m.v. til brug for undervisning i Schweiz. Af Skatterådets afgørelse fremgår det, at sådan en begrænset erhvervsmæssig aktivitet efter omstændighederne vil foreligge i forbindelse med besvarelse af sporadiske telefonopkald, s og sms, der vedrører arbejde og deltagelse i enkeltstående møder, uden at skattepligten indtræder af den grund, hvis formålet med opholdet 49

50 International beskatning her i landet er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn. Afgørelsen giver mulighed for sporadisk besvarelse af e- mails og telefonopkald under ferie o. lign. i Danmark. Enkeltstående arbejdsmæssige opgaver kan således håndteres uden at fratage det kortvarige ophold sin karakter af "ferie eller lignende". Når Skatterådet alligevel finder, at skattepligten indtræder, skyldes det, at manden spørger til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage inden for en 12-måneders periode), og kombinationen af opholdets længde og karakter fører til at opholdet konkret ikke kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Det er Skatteministeriets opfattelse, at skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, idet længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, vil opholdet ikke længere kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder således ikke, hvis den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv, også selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige. skal løfte bevisbyrden for, at han ikke besvarer mails eller telefoner under sit ophold i Danmark. Skattepligt - campingvogn SKM SR En skatteyder meldte den 26. december 2008 flytning fra Danmark til Qatar og solgte pr. 1. februar 2009 sin andel af et sommerhus til sin tidligere samlever. Sommerhuset havde indtil fraflytningen tjent til helårsbolig for ham. Skatteyderen ejede herefter ikke en helårsbolig i Danmark, og SKAT havde ikke godtgjort, at han havde rådighed over en helårsbolig her i landet. I perioden 1. februar december 2009 opholdt han sig i alt 110 dage i Danmark, hvor han boede i sin campingvogn. Landsskatteretten fandt, at skatteyderens fulde skattepligt til Danmark var ophørt pr. 1. februar 2009 (opgivelse af bopæl), og at han heller ikke var fuldt skattepligtig til Danmark efter opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 2. Som spørgsmålet er stillet, må de arbejdsrelaterede aktiviteter, som manden vil foretage under sit ophold i Danmark, betragtes som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Det er SKATs opfattelse, at det ville være et markant skred i praksis og være uforeneligt med ordlyden i kildeskattelovens 7, stk. 1, at anse det beskrevne ophold for kortvarigt ophold på grund af "ferie eller lignende". Skatterådets afgørelse, SKM SR, er indbragt for Landsskatteretten. Vores bemærkninger Det er meget vanskeligt konkret at afgøre, hvor meget arbejde i Danmark der skal til, før der indtræder fuld skattepligt efter bopælserhvervelse. Systematisk besvarelse af mails og telefon over en længere periode anses ifølge praksis ikke at være foreneligt med kravet om, at opholdet i Danmark kun skal være kortvarigt og af ferielignende karakter. Dette på trods af, at de fleste mennesker i ledelsesmæssige stillinger i dag i et vist omfang besvarer mails og telefoner i deres ferie. Det bedste råd må være, at man helst skal undlade at udføre nogen former for arbejde i Danmark, med mindre der er tale om enkeltstående opgaver. For eksempel et foredrag. Det er dermed oplagt, at man ikke skal spørge SKAT i en situation som den foreliggende. Det næste problem, der måtte opstå, er, hvordan en person i en ledende stilling 50

51 6. MOMS OG LØNSUM Lovgivning L 12 Forslag til lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform og forskellige andre love Lovforslaget indeholder en række justeringer af momsog afgiftslovgivningen. Fritagelsen for lønsumsafgift udvides for at skabe en ligestilling af museer inden for og uden for museumsloven. Hidtil har alene museer inden for museumsloven været fritaget for at betale lønsumsafgift. Ændringen har virkning fra og med 1. januar 2009, idet lovforslaget retter op på en række uheldige konsekvenser af en tidligere lovændring. Desuden ændres momslovens faktureringsregler med henblik på at gennemføre nye EU-regler for leveringstidspunkt og fakturaer for momspligtige leverancer af varer og ydelser ved EU-handel. Disse ændringer træder først i kraft 1. januar henblik på en korrekt ansættelse af virksomhedens momstilsvar, og at et påbud herom kan gennemtvinges ved hjælp af daglige bøder på mindst DKK Ændringen træder i kraft 1. januar Lovforslaget indeholder ændringer til momsloven og opkrævningsloven, der skal modvirke, at personer fortsætter eller indleder driften af en virksomhed, selvom virksomhedens momsregistrering er ophørt, inddraget eller afslået af SKAT. Ændringen træder i kraft 1. januar Der foretages en ændring i opkrævningslovens regler om opkrævning af punktafgifter med virkning fra 1. januar Afslutningsvist lempes kravene til betaling for deltagelse i offentligt hasardspil i turneringsform, således betaling for deltagelse kan ske på selve dagen for turneringen med det formål at forhindre lukning af lovlige pokerklubber med virkning fra 1. januar Vores bemærkninger Lovforslaget forventes vedtaget den 2. februar Ved løbende leverancer af varer skal der faktureres hver den sidste dag i måneden, så længe leverancen ikke er afsluttet - Det præciseres, i hvilke situationer de danske regler om fakturering er gældende ved handel med udlandet - Reglerne om myndighedernes ret til adgang til elektronisk opbevarede fakturaer ændres med henblik på at sikre, at både SKAT, men også udenlandske skattemyndigheder, har ret til at få adgang som led i deres kontrol. Mulighederne for at få godtgjort moms afholdt af transportvirksomheder i forbindelse med momsfritaget udenrigspersonbefordring, og moms afholdt af forsikrings- og finansielle virksomheder i forbindelse med momsfritagne ydelser, der leveres til aftagere uden for EU, afskaffes. Ordningen erstattes med en tilsvarende fradragsordning, da momssystemdirektivet ikke længere indeholder hjemmel til en godtgørelsesordning. Der er ikke tilsigtet nogen ændring af muligheden for virksomhederne for at få momsen af de pågældende udgifter tilbagebetalt. Ændringen træder i kraft 1. januar Der indgår desuden et forslag om, at der altid skal betales moms ved indførsel til private af magasiner og tidsskrifter fra lande uden for EU. Det gælder også i de tilfælde, hvor værdien er under DKK 80. Ændringen træder i kraft 1. januar Der indføres med lovforslaget en ligestilling af kontrolregler for indkomstskat og moms. Herefter kan SKAT give momsregistrerede virksomheder samt virksomhedernes leverandører, kunder, bank- eller forsikringsforbindelser m.fl. påbud om at udlevere materiale til SKAT eller meddele oplysninger til SKAT med 51

52 Moms og lønsum Praksis Skatterådet har også i anden halvdel af 2011 afgivet en række bindende svar, der alle er med til at bidrage til fortolkningen af de nye komplicerede momsregler, der gælder for salg af byggegrunde og nye bygninger. Etablering af ejerlejligheder ved ombygning - momspligtigt SKM SR Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål om momspligt ved salg af ejerlejligheder, der etableres i en eksisterende ejendom. Spørgsmålet handlede om eventuel momspligt ved opdeling og salg af en forretningsejerlejlighed i op til fem boliglejligheder. Boliglejlighederne skulle efter ombygning og opdeling sælges. Det var hensigten, at de nye lejligheder skulle sælges på bindende købsaftaler i 2010 eller Købsaftalen var betinget af ejerlejlighedsopdelingen, samt at køber indgik en entrepriseaftale med en koncernforbunden entreprenør. Dermed afholdt køberen de væsentligste omkostninger ved ombygningsprojektet. Selskabet havde i december 2010 afholdt omkostninger til nedrivning og klargøring. Selve opbygningen af ejerlejlighederne blev først påbegyndt i Skatterådet fastslår indledningsvist, at tidspunktet for påbegyndelse af ombygningsarbejder var, da de egentlige ombyggearbejder indledes. Det betyder, at arbejdet skal have karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom. Arbejdet med arkitektundersøgelser og nedrivningsarbejder anses dermed ikke for påbegyndelse af ombygningsarbejdet i momsmæssig henseende. Skatterådet fandt derfor, at ombygningsarbejdet var påbegyndt efter 1. januar 2011, hvilket indebar, at ejendomsselskabet skulle betale moms af salget af de 5 lejligheder. Det gjaldt, uanset om der er indgået bindende salgsaftaler i 2010 eller Det var ligeledes uden betydning, om ejerlejlighederne blev solgt til selskabets ejere, eller om udgifterne til opdelingen i lejlighederne blev afholdt af selskabet i stedet for af køberen. Etablering af ejerlejligheder ved ombygning SKM SR Skatterådet nåede frem til det modsatte resultat i en lignende sag om etablering af ejerlejligheder ved salg af en ombygget eksisterende ejendom. Årsagen hertil var, at det kunne dokumenteres, at ombygningen var påbegyndt i Et ejendomsinvesteringsselskab havde anskaffet en bygning med det formål at istandsætte/ombygge bygningen og opdele ejendommen i ejerlejligheder. Til brug for ombygningen var der indhentet arkitekttegninger og ingeniørberegninger i løbet af Den 15. december 2010 indgik selskabet en hovedentreprisekontrakt med en entreprenør. Tidspunktet for påbegyndelse af ombygningsarbejder er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom. I følge SKM HR anses forudgående arkitektundersøgelser og eventuelle nedrivningsarbejder ikke for at være aktiviteter, der er af afgørende betydning for fastsættelsen af tidspunktet for ombygningens påbegyndelse. Ombygningsarbejdet blev i overensstemmelse med entreprisekontrakten påbegyndt medio 2010 med udvidelse af kælderareal, genopbygning af badeværelser samt montering og installering af naturgasfyr. Skatterådet lagde til grund, at der var sket udgravning af kælder, støbt punktfundamenter, og at opbygning af kældergulv til terrændæk var påbegyndt i december Dermed anså Skatterådet ombygningsprojektet for påbegyndt før den 1. januar Salget af de ombyggede ejerlejligheder var derfor ikke omfattet af de nye regler om moms på salg af ombyggede ejendomme. Derimod skulle de gamle regler om momsfrit salg af fast ejendom anvendes. Momspligt på trods af vejbyggelinjer på en byggegrund SKM SR Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt en byggegrund på 446 kvm, der opdeles i to grunde på henholdsvis 9 kvm og 437 kvm, skal anses for byggegrunde. Sagen drejede sig om en kommune, der havde købt en ejendom, hvor bygningen efterfølgende var nedrevet. Grunden grænser op til en større statsejet hovedlandevej og en kommunevej, hvorfra der er tilkørsel til grunden. Der er tinglyst to vejbyggelinjer på ejendommen, hvilket indebærer, at restarealet udgør kvm, som kan bebygges med simpelt byggeri (udhus, garage og lignende). Kommunen agtede at opdele grunden, hvor en lille del heraf skal anvendes til en underjordisk pumpestation, og den resterende del tillægges naboejendommen. Spørgsmålet var herefter, om grunden, der i øvrigt var udlagt til formål, der muliggør bebyggelse, alligevel ikke kunne anses for en byggegrund som følge af servitutterne. Skatterådet nåede frem til, at der er tale om en byggegrund i momslovens forstand. De begrænsninger, som følger af vejbyggelinjer m.v., kunne ikke føre til et andet resultat, når grunden muliggør opførelse af bygninger. Ekspropriationserstatning udbetalt vedrørende grund var momspligtig SKM SR Skatterådet konkluderede, at en ellers skattefri ekspropriationserstatning var momspligtig. Spørgeren havde afstået en del af sin erhvervsejendom ved ekspropriation. Ekspropriationserstatningen var skattefri. Arealet var en andel af spørgerens erhvervs- 52

53 Moms og lønsum mæssige ejendom, hvorfra han drev VVS-virksomhed. Arealet var udlagt som en byggegrund. Skatterådet konkluderede, at spørgeren var en afgiftspligtig person. Der var sket levering af varer mod vederlag. Endeligt var der tale om et ubebygget areal iflg. momslovgivningen. Derfor skulle ekspropriationserstatningen indeholde moms. Vores bemærkninger Det er vigtigt at være opmærksom på de nye regler omkring moms på byggegrunde. Det er muligvis ikke alle, der tænker over, at en ekspropriationserstatning kan være momspligtig. Det er i den forbindelse heller sikkert, at den eksproprierende myndighed er opmærksom herpå, da denne ikke er momspligtig. tilfælde kan afhænde en byggegrund uden momsmæssige konsekvenser. Det er dog en betingelse, at byggegrunden kan anses som en passiv investering. Vi er ikke enige med SKAT i, at det er køber, der skal indbetale (og dermed hæfter) for momsen over for SKAT. Skatterådet henviser til Justitsministeriets bekendtgørelse om tvangsauktionsvilkår fra 1978, men heraf fremgår ikke, at køber skal indbetale momsen ved fast ejendom. Yderligere har vi endog meget svært ved at se, at man i en fortolkning af en bekendtgørelse, der ikke er udstedt i medfør af momsloven, kan fravige momslovens klare bestemmelse om, at det er sælger, der skal indbetale momsen til SKAT. Vi mener derfor, at denne del af det bindende svar er i strid med momsloven. EU-domstolens dom i Slaby-sagen Sag C-180/10 EU -domstolen har for nylig afsagt dom i en sag, der omhandler privates salg af byggegrunde. Moms - Salg af fast ejendom på tvangsauktion SKM SR Skatterådet har i denne sag truffet afgørelse om, at der skal betales moms af et konkursbos salg af en byggegrund på tvangsauktion. Skatterådet begrunder momspligten med, at det konkursramte selskab forud for konkursen drev momspligtig virksomhed inden for fast ejendom. Det betyder altså, at momspligten for salget på tvangsauktion afhænger af, om det konkursramte selskab var en afgiftspligtig person. Hvis dette er tilfældet, betragtes konkursboets salg af byggegrunde m.v. også som momspligtigt. Skatterådet fandt videre, at det var køber, der skulle indbetale momsen til SKAT. Baggrunden herfor findes, efter Skatterådets opfattelse, i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652 af 15. december I denne bekendtgørelse er anført, at det er køberen af en vare på en tvangsauktion, der skal indbetale momsen til SKAT. Vores bemærkninger Vi er som udgangspunkt enige med SKAT i, at den momsmæssige behandling af konkursboets salg afhænger af, om den konkursramte har drevet momspligtig virksomhed inden for fast ejendom. Set i lyset af en ny dom fra EU-domstolen (Slabydommen) er vi dog af den opfattelse, at et selskab i visse Sagen omhandler en person (Slaby), der i sin egenskab af privatperson i 1996 havde købt et jordareal, der var kvalificeret som landbrugsareal. Arealet blev anvendt til landbrugsvirksomhed i årene , frem til at han ophørte med at drive denne virksomhed i I 1997 blev lokalplanen ændret, så arealet blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Slaby udstykkede herefter arealet i 64 parceller, som han begyndte at sælge til private fra år Slaby mente, at udstykningen og salgene var en almindelig forvaltning af hans private formue, og at salgene derfor ikke skulle pålægges moms. De polske myndigheder mente derimod, at Slaby var en afgiftspligtig person, og at omfanget og rækkevidden af salgene, samt det forhold at arealet blev udstykket i parceller, måtte betyde, at Slaby havde til hensigt at foretage gentagne salg. EU-Domstolen udtaler i afgørelsen, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret aldrig i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed og dermed omfattet af momspligten. Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende for spørgsmålet om økonomisk virksomhed, da betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som private. Det er heller ikke i sig selv afgørende, om indehaveren forud for salget har foretaget udstykning af grunden for at opnå en bedre pris. Det tidsrum, som salgstransaktionerne strækker sig over, eller størrelsen af de indtægter man opnår ved salget, er heller ikke i sig selv afgørende. Samtlige disse forudsætninger kan nemlig foregå som et led i forvaltningen af indehaverens personlige formue, og kan således ikke ændre på at der er tale om en form for passivt salg. 53

54 Moms og lønsum Hvis indehaveren imidlertid tager aktive skridt mod en egentlig økonomisk udnyttelse af grundene, fx ved gennemførelse af egentlige bygge- og anlægsarbejder på grundene og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, kan det resultere i momspligt. Vores bemærkninger EU-Domstolens afgørelse indebærer efter vores opfattelse, at der ikke kan opstilles forud definerede kriterier for, hvornår et salg er omfattet af momspligten. Antal grunde, der udstykkes og sælges har efter dommens præmisser ingen selvstændig betydning for momspligten. Det afgørende er, om sælger kan anses for at drive virksomhed inden for køb og salg af fast ejendom, eller om der blot er tale om en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret. Dommen er interessant, fordi Domstolen i forhold til fortolkningen af begrebet afgiftspligtig person lægger vægt på helt andre elementer end de danske skattemyndigheder. I modsætning til SKAT fastslår Domstolen klart, at antallet af grundsalg ikke kan tillægges betydning ved afgørelsen af, om sælgeren er en afgiftspligtig person i momsmæssig henseende. På baggrund af dommen vil enhver form for passiv investering efter vores opfattelse ligeledes falde uden for momsloven. Det gælder, hvad enten der er tale om en privatpersons eller et selskabs salg af grunde. Der må i alle tilfælde foretages en konkret vurdering, for at afgøre om der er tale om en passiv investering. Ovenstående betragtninger betyder, at også en virksomhed, der sælger en byggegrund, der har været led i en passiv investering, kan sælges, uden at der skal opkræves moms. Man skal derimod være forsigtig, hvis der foretages bygge- og anlægsarbejder (fx byggemodning), før en grund sælges. Det skyldes, at domstolen i Slaby-dommen konkluderer, at der vil være tale om momspligt, hvis der eksempelvis foretages byggemodning m.v. Herudover anfører EU-Domstolen, at gennemførelse af kendte markedsføringsmidler kan resultere i momspligt. Det betyder dog ikke nødvendigvis, at enhver form for markedsføring udløser momspligt, idet det må antages, at Slaby i EU-dommen har udført en eller anden form for markedsføring i forbindelse med salg af 64 parceller. Det bliver interessant at følge udviklingen i den danske praksis, efter EU-domstolen reelt har underkendt den danske praksis på området. Vi forventer derfor, at SKAT snarest udsender nye retningslinjer for, i hvilke tilfælde private kan sælge grunde uden moms. Ekspropriationserstatning for byggegrund er momspligtig SKM SR Skatterådet fandt i dette bindende svar, at ekspropriation udgør levering mod vederlag, idet leverandøren var en afgiftspligtig person. Sagen drejede sig om en VVS- og entreprenørforretning, der ejede en ubebygget grund, som kommunen eksproprierede i forbindelse med anlæggelse af en omfartsvej. Erstatningen var ikke skattepligtig, men Skatterådet mente, at transaktionen er omfattet af momsloven som følge af VVS- og Entreprenørforretningens status som afgiftspligtig person. Som følge heraf skal der betales moms af erstatningen, hvis ejeren af grunden er en afgiftspligtig person. Det skyldes, at erstatningssummen anses som betaling for levering af byggegrunden. Returvarereglers anvendelse ved byggegrunde - moms SKM SR Skatterådet har taget stilling til muligheden for momsregulering ved afvendelse af returvarereglerne ved en kommunes tilbagekøb af en byggegrund. Fra er kommunens salg af byggegrunde momspligtigt. Kommunen ønsker derfor klarhed over de momsmæssige forhold omkring betingelserne, der fremgår af købsaftalen for sådanne byggegrunde. Heri er det anført, at kommunen kan tilbagekøbe en grund, hvis køberen ikke har opført en bolig på grunden senest efter to år. Tilbagekøbet sker til den oprindelige købesum med fradrag af 10%. Momslovens regler om momsregulering vedrørende returvarer forudsætter som udgangspunkt, at returneringen af den salgspris, der tilbagebetales - eller hvis der alene sker delvis tilbagebetaling skal ske inden for 1 år. Skatterådet finder imidlertid, at bestemmelsen skal anvendes på en måde, der tilgodeser gældende kutymer. Herefter konkluderer Skatterådet, at kommunen ved tilbagekøb af en grund inden for to år, som følge af at betingelsen om byggepligt ikke overholdes, kan anvende momslovens bestemmelse om returvarer og dermed regulere den moms, som er betalt ved det oprindelige salg. Moms af advokaters honorarer for udarbejdelse af pantebreve og gældsbreve SKM SR Skatterådet afviste i dette bindende svar, at en advokats udarbejdelse af pantebreve og gældsbreve kunne anses som en biydelse leveret i forbindelse med långivning. Aktiviteten var derfor momspligtig. Vedrørende pantebrevene og gældsbreve fremgik følgende af det bindende svar: Advokaten yder ikke selv lånet 54

55 Moms og lønsum Advokaten formidler ikke selv lånet Advokaten forhandler ikke selv lånet Advokaten yder ikke selv sikkerhedsstillelsen Advokaten formidler ikke selv sikkerhedsstillelsen. Advokaten forhandler i meget sjældne tilfælde, fx i forbindelse med sælgerpantebreve således at den bedste kurs opnås. Advokatfirmaet beskæftigede sig således ikke med formidling eller forhandling af de bagvedliggende lån eller sikkerhedsstillelser. Alene i sjældne tilfælde skete der forhandling i forbindelse med sælgerpantebreve. Advokatfirmaet var af den opfattelse, at de pågældende ydelser kunne leveres momsfrit som biydelser til momsfritagne hovedydelser (finansielle ydelser). Akvariet var af den opfattelse, at der var 100% fradrag for momsen af den elektricitet, som udelukkende blev anvendt til momspligtige formål, hvorimod den resterende del skulle anses som en fællesomkostning, der berettigede til et delvis momsfradrag. Det samme for godtgørelsen af selve afgiften af elektriciteten. Byretten lagde imidlertid til grund, at elektriciteten skulle anses som ét samlet indkøb. Der var derfor ikke adgang til fuldt fradrag for en del heraf. At virksomheden selv havde foretaget en intern måling af den forbrugte elektricitet, kunne efter Byrettens opfattelse ikke føre til noget andet resultat. Det samlede indkøb af elektricitet var således en fællesomkostning, der blev anvendt til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvilket medfører beregning af en delvis fradragsret ud fra en omsætningsfordeling. Da elafgiftsgodtgørelsen i henhold til elafgiftsloven skal opgøres på samme måde som momsfradraget, skulle akvariet også anvende momsfradragsprocenten opgjort efter omsætningsfordelingen ved beregning af elafgiftsgodtgørelsen. Skatterådet slog indledningsvist fast, at långivning og sikkerhedsstillelse samt visse ydelser i form af formidling og forhandling er momsfritagne transaktioner. Advokatfirmaet udøvede imidlertid ikke disse aktiviteter, da det hverken ydede, formidlede eller forhandlede lånet eller sikkerhedsstillelsen. Skatterådet fandt, at udarbejdelse af gældsbreve eller pantebreve er en ydelse af administrativ karakter. Derfor skulle der beregnes moms af honoraret for udarbejdelse af gælds- og pantebrevene. Skatterådet mente dog, at udarbejdelsen af pantebreve efter en konkret vurdering kan udgøre en momsfritaget biydelse i de særlige situationer, hvor advokatfirmaet deltager i forhandlingen vedrørende sælgerpantebrevene. I disse tilfælde ville udarbejdelsen af pantebrevene være momsfritaget som formidling af en finansiel transaktion. Moms - delvis fradragsret - godtgørelse af elektricitetsafgift SKM BR Byretten afgjorde i denne sag, at en virksomhed med blandede aktiviteter skulle opgøre fradragsretten for det samlede indkøb af elektricitet ud fra en omsætningsfordeling. Der var således ikke mulighed for at lægge målinger foretaget via en af virksomheden opsat bimåler til grund for fordelingen. Der var tale om et akvarium, der udover den momsfritagne aktivitet (udstilling af fisk) også havde momspligtige aktiviteter i form af cafeteria og kiosk. Akvariet havde opsat bimålere ved henholdsvis cafeteria og kiosk. Herved kunne det præcise elforbrug anvendt til de fuldt momspligtige aktiviteter i cafeteriet og kiosken opgøres. Indkøbet af elektriciteten skete imidlertid samlet, dvs. ud fra én afregningsmåler opsat af elforsyningen. Frivillig momsregistrering for salg af el fra privat husstandsvindmølle SKM SR Skatterådet har i dette bindende svar taget stilling til de momsmæssige forhold ved etablering af en husstandsvindmølle. Sagen omhandlede en husstandsvindmølle, der skulle opføres med henblik på at dække husstandens elforbrug, mens den overskydende elproduktion skulle sælges til elnettet. Møllen forventedes at kunne producere ca kwh om året, og heraf skulle ca. 2/3 sælges til elnettet. Det forventedes ikke, at omsætningen vil overstige DKK årligt. Husstandsvindmøllen er skattemæssigt omfattet af et særligt regelsæt for Vedvarende Energianlæg. Skatterådet fastslår, at aktiviteten måtte betragtes som selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Det indebærer at vindmølleejeren skulle momsregistreres, hvis omsætningen ved elsalget overstiger DKK Herudover fandt Skatterådet, at vindmølleejeren frivilligt kunne lade sig momsregistrere, selv om omsætningen ved elsalget ikke ville overstige DKK om året. 55

56 Moms og lønsum Skatterådet gør videre opmærksom på, at der ved en momsregistrering skal betales udtagningsmoms, for så vidt angår den andel af elproduktionen, der vedrører privat forbrug. Det private forbrug skal beregnes på baggrund af fremstillingsprisen. Endelig var Skatterådet af den opfattelse, at den momsretlige vurdering af aktiviteten var uafhængig af den skattemæssige behandling. Skatteministeriets kommentar og styresignal til SKF-dommen SKM SKAT og SKM SKAT Skatteministeriet har nu udsendt en længe ventet kommentar og et styresignal til EU-domstolens afgørelse fra 2009 i sagen om AB SKF. Sagen drejede sig om, hvorvidt SKF havde mulighed for at fratrække momsen af rådgiveromkostninger i forbindelse med salg af aktier. Henset til kommentarens nærmere indhold virker det temmelig uforståeligt, at udmeldingen fra SKAT skulle være så længe undervejs. Som udgangspunkt anser Skatteministeriet blot SKFdommen som en præcisering af gældende dansk momspraksis. Dog åbnes der op for, at en overdragelse af kapitalandele i datterselskaber efter en konkret vurdering kan anses for at udgøre en virksomhedsoverdragelse. En aktieoverdragelse kan således sidestilles med en virksomhedsoverdragelse, hvis overdragelsen af en virksomhedsaktivitet (gren af virksomhed) omfatter overdragelser af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Skatteministeriet fastholder imidlertid, at sådanne overdragelser som udgangspunkt udgør salg af aktier, der er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse, hvilket indebærer, at der ikke er momsfradrag for rådgiverudgifter afholdt i forbindelse med overdragelsen. Bl.a. udtaler Skatteministeriet, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab, i almindelighed i momsmæssig henseende, må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Både før og efter aktieoverdragelsen udøves den afgiftspligtige virksomhed således af samme afgiftspligtige person. Derimod kan en aktieoverdragelse sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhedsaktivitet (gren af en virksomhed) omfatter overdragelser af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Den omstændighed, at virksomhedsoverdragelsen i denne situation delvis gennemføres ved en aktieoverdragelse, vil således efter Skatteministeriets opfattelse ikke føre til, at denne del af virksomhedsoverdragelsestransaktionen bør behandles som en momsfritaget aktieoverdragelse. I forhold til om indkøbte ydelser anses for direkte henførbare til en momsfritagen transaktion (salg af aktier), eller om der er tale om generalomkostninger, lægger Skatteministeriet vægt på, om formålet er at påvirke prisen på aktierne i positiv retning, herunder at fremme efterspørgslen efter aktierne. Efter Skatteministeriet vurdering skal der anlægges lignende betragtning, for så vidt angår salg af fast ejendom, idet SKF-dommens præmisser i et vist omfang kan overføres til salg af fast ejendom. SKAT har udsendt et styresignal om genoptagelse, for så vidt angår overdragelse af selskabsandele som led i en virksomhedsoverdragelse. I dette styresignal udtaler SKAT, at der efter SKFdommen er fradragsret for omkostninger i forbindelse med overdragelse af selskabsandele i tilfælde, hvor en sådan overdragelse sker som led i en virksomhedsoverdragelse, i samme omfang som der i øvrigt er fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse. Derudover må virksomhederne afvente, at der fremkommer yderligere dansk praksis på området, som kan bidrage til en nærmere afklaring af betingelserne for at opnå momsfradragsret i forbindelse med overdragelse af selskabsandele. Momsrefusion turister - dobbeltsalgskoncept SKM ØLR Virksomheden fik ikke medhold i, at et påtænkt "dobbeltsalgskoncept"/"momsfusionskoncept" indebar to særskilte salg af varer fra henholdsvis danske detailforretninger til sagsøgeren og videre fra sagsøgeren til kunder (privat personer bosiddende uden for EU). Der var således ikke tale om henholdsvis ét momspligtigt salg i henhold til momslovens 4, stk. 1, og et momsfritaget (videre)salg i henhold til momslovens 34, stk. 1, nr. 5. Landsretten fandt, at kundens købsaftale under de i sagen foreliggende omstændigheder måtte anses for indgået med forretningen og ikke med sagsøgeren, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled (jf. tilsvarende retsanvendelse i sagerne om grænsehandelskoncepter). Transaktionen mellem detailforretningen og kunden var derfor momspligtig her i landet, og sagsøgeren kunne ikke opnå momsrefusion for sit "indkøb" af varen hos detailforretningen. Samarbejde mellem efterskoler momsfritaget SKM SR Skatterådet anså tre efterskolers fordeling af udgifter til anskaffelse af it-faciliteter og fordeling af løn til itundervisning m.v. for at være en momspligtig levering i form af tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og itundervisere. 56

57 Moms og lønsum Tilrådighedsstillelsen blev ikke anset som en levering af en ydelse i nær tilknytning til undervisning, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 3. Skatterådet bekræftede, at samarbejdet mellem de tre efterskoler kan omfattes af fritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 19, om selvstændige grupper. Det er en forudsætning, at det er den selvstændige gruppe, der leverer de pågældende it-ydelser. Momsfritagelse for formidling af finansielle ydelser i flere led SKM SR Skatterådet bekræftede, at provision, der modtages i forbindelse med formidling af kontakt mellem detailhandelsvirksomheder og en finansieringsvirksomhed, er momsfri. Sagen omhandler et selskab, der indgår i en koncern, der driver engrosvirksomhed med forbrugsgoder. Selskabet påtænker at opstarte aktivitet med formidling af lån for et eksternt finansieringsinstitut, hvor kunderne i detailhandelsbutikkerne tilbydes et finansieringstilbud. Selskabet indgår således to aftaler, dels ifh. til finansieringsinstituttet, hvor selskabet forpligter sig til at formidle lån, dels ifh. til detailhandelsbutikkerne, som forpligter sig til at bistå selskabet med at formidle lån. Skatterådet fastslår, at formidling af lån er momsfritaget, og dette uanset om der benyttes underleverandører. Selskabet er ansvarligt for formidling af lån over for finansieringsinstituttet, men kan også benytte underleverandører (detailbutikkerne). Det er Skatteministeriets opfattelse, at såvel virksomheden som underleverandørerne leverede formidlingsydelser, der set under ét udgjorde en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfri ydelse. Skatterådet anser derfor såvel selskabet som detailbutikkerne for at levere formidlingsydelser, der er fritaget for moms. Derfor er den modtagne provision ligeledes momsfritaget. Forening - momspligt for kontingentbetalinger SKM LSR En forening, stiftet af en A-kasse med henblik på at yde A-kassens medlemmer ansættelsesretlig beskyttelse og vejledning, blev ikke fritaget for at betale moms af kontingentbetalinger efter momslovens 13, stk. 1, nr. 4. Det var kun aktuelle medlemmer af A-kassen, der kunne optages og forblive medlem af foreningen. Foreningen var således fagligt afgrænset til kun at beskæftige sig med fag- og ansættelsesretlige spørgsmål fra en fagligt afgrænset gruppe af personer på arbejdsmarkedet, nemlig medlemmerne af A-kassen. Landsskatteretten fandt i lighed med Skatterådet, at foreningens rådgivning af sine medlemmer i fag- og ansættelsesretlige spørgsmål og i forbindelse med retlige tvister om ansættelsesretlige spørgsmål mod kontingentbetaling ikke var omfattet af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 4. Landsskatteretten finder ikke, at foreningen virker for medlemmernes interesser ved at forsvare og repræsentere disses fælles interesser eller giver medlemmerne mulighed for at råde over et repræsentativt organ og derved opnå en styrket forhandlingsposition. Foreningen har gennem sine vedtægter alene til formål at yde individuel rådgivning og repræsenterer derfor ikke medlemmerne samlet. På denne baggrund kan foreningen ikke fritages for moms - jf. præmis 19 og 21 i EF-domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry. Da fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, jf. præmis 17 i samme dom, kan det ikke tillægges vægt, at foreningens rådgivning muligvis kunne have betydning som led i en fælles og ensartet håndhævelse af medlemmernes rettigheder. Moms af formidling - rejsebureau SKM SR Skatterådet bekræftede, at virksomhedens formidlingsprovision af krydstogter under de betingelser, som virksomheden angav, skulle anses som selvstændige momspligtige ydelser, der ikke var omfattet af særordningen for rejsebureauer. Der var tale om en dansk rejseformidler, der formidlede krydstogtrejser til private rejsende. Der er indgået aftale med forskellige rederier, der udbyder krydstogter på deres skibe. De rejsende kan afgive deres bestilling af krydstogt til rejseformidleren, som opkræver betaling herfor på vegne af rederierne. For krydstogtet betales en samlet pris for sejlads, overnatning og bespisning. Der opkræves tillige et formidlingshonorar direkte hos de rejsende. Rejseformidleren modtager endvidere et vederlag for formidlingsydelsen. Både i forhold til markedsføring og fakturering gøres der opmærksom på, at rejseformidleren alene er agent/formidler og således ikke ansvarlig for gennemførelsen af krydstogtet. Eventuelle reklamationer fra de rejsende videregives til det pågældende rederi. 57

58 Moms og lønsum Skatterådet fandt, at rejseformidleren ikke leverer krydstogtet til kunden, men blot handler i en andens navn og for en andens regning. Formidlingsprovisionen skal derfor behandles efter momslovens almindelige regler og er ikke omfattet af særordningen for rejsebureauer. Det betyder, at rejseformidleren skulle betale moms af provisionsindtægten, hvis rejserne foregår inden for EU. Hvis rejserne foregår uden for EU, er provisionsindtægten derimod momsfri. Moms og lønsumsafgift af erhvervsskoles 10. klasseundervisning SKM SR Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en erhvervsskole ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1 i nævneren ikke skal medregne betalingen fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen. Når kommunen købte erhvervsskolen til at levere 10. klasseundervisning mod vederlag, var erhvervsskolens leverance omfattet af momsloven. Skatterådet kunne desuden ikke bekræfte, at skolen skulle betale moms af vederlaget fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen, idet ydelsen var omfattet af momslovens fritagelse af undervisningsydelser. Skatterådet kunne bekræfte, at skolen ikke skal betale lønsumsafgift af lønsummen vedrørende gennemførelse af 10. klasseundervisningen for kommunen. Levering af folkeskoleundervisning er fritaget efter lønsumsafgiftsloven 1, stk. 2, nr. 3, når der hertil modtages statstilskud. Erhvervsskolen modtog, efter Skatteministeriets opfattelse, statstilskud til brobygningsdelen ved gennemførelse af 10. klasseundervisningen for kommunen. Det var på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at skolen ikke skulle betale lønsumsafgift af lønsummen vedrørende gennemførelse af 10. klasseundervisningen for kommunen.. 58

59 7. TOLD OG AFGIFTER Lovgivning Afgiftsforhøjelse på luftforurening fra NOx m.v. (L32) Forslaget er en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten og blev vedtaget den 21. december Regeringen ønsker at nedbringe NOx-udledningen gennem afgiftspålæggelse for at mindske de skadelige virkninger for mennesker, natur og miljø. Afgiften på NOx forhøjes fra ca. DKK 5 til DKK 25 pr. kg NOx fra den 1. januar Afgiften forhøjes både for de virksomheder der måler, og de virksomheder der betaler afgift ud fra deres forbrug. Virksomheder med særligt store udledninger af NOx pr. anvendt energienhed (GJ) har i dag et bundfradrag i den afgiftspligtige mængde NOx i kg. Den beløbsmæssige værdi af bundfradraget vil automatisk stige, når afgiften pr. kg NOx som foreslået i lovforslaget sættes op. Dette skal først godkendes efter EU's statsstøtteregler. Indtil godkendelsen foreligger, fastfryses det nuværende bundfradrag. Til gengæld får de berørte virksomheder den større værdi af bundfradraget med tilbagevirkende kraft, når godkendelsen foreligger fra EU. For NOx-udledninger vedrørende fremstilling af cement foreslås bundfradraget med den forhøjede værdi fastholdt for hvid cement, men halveret for den grå cement. Udover selve afgiftsforhøjelsen indebærer forslaget bl.a., at der er flere NOx-udledende energianlæg i Nordsøen, som vil blive pålagt afgiften. Den foreslåede afgiftsforhøjelse m.v. skønnes at medføre, at udledning af NOx reduceres med godt 10 mio. kg i Forslaget skønnes at medføre et umiddelbart merprovenu inklusive tilbageløb på 550 mio. DKK om året i niveau. Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar 2012 bortset fra enkelte dele, hvor skatteministeren fastsætter ikrafttrædelsen. Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukkervarer, is, sodavand, tobak, øl og vin (L33) Forslaget er en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten og blev vedtaget den 21. december Regeringen ønsker en bedre folkesundhed ved at forebygge og forhindre, at sygdomme opstår. Regeringen vil derfor øge afgifterne på cigaretter, tobaksvarer samt øl og vin samt afgifterne på usunde fødevarer som chokolade, slik, konsum-is og sodavand. Det samlede provenu fra afgiftsforhøjelserne skønnes at udgøre mio. DKK årligt. Dette provenu er fordelt med hhv. 350 mio. DKK årligt fra afgiften på chokolade m.v., 75 mio. DKK fra afgiften på konsum-is, 100 mio. DKK fra afgiften på sodavand, 125 mio. DKK for afgiften på øl og 350 mio. DKK for afgiften på vin. Provenuet reduceres dog med 15 mio. DKK som følge af nedsættelsen af tillægsafgiften for øl- og vinbaserede alkoholsodavand. Afgiftsforhøjelserne fordeler sig på følgende måde: 1. Afgifterne på chokolade og slik forhøjes med DKK 6 pr. kg. både for sukkerholdig og sukkerfrie produkter (højst 0,5 g sukker pr. 100 g). For 1 kg chokolade vil afgiften blive forhøjet fra DKK 17,75 pr. kg til DKK 23,75 pr. kg. For en almindelig plade chokolade på 100 g til DKK 19,95 vil afgiftsforhøjelsen indebære en prisstigning til DKK 20,70 pr. stk., mens prisen på en pose lakridskonfekt på 600 g vil stige fra DKK 39,95 pr. stk. til DKK 44,45 pr. stk. 2. Afgiften på konsum-is forhøjes med 50%. For en almindelig liter is, som har et sukkerindhold, som overstiger 0,5 g pr. 100 ml, udgør afgiften herefter DKK 6,38 pr. liter. Det svarer til, at prisen på en liter is, som i dag koster DKK 14,95 pr. liter, vil stige til ca. DKK 17,60 pr. liter. Også afgiften på de "sukkerfrie" is forhøjes med 50%. 3. Afgiften på sodavand m.v. forhøjes med 50 øre pr. liter, men kun for de sukkerholdige sodavand. Afgiftsforhøjelserne vil betyde, at en ½ liter sukkerholdig sodavand til DKK 12,95 vil stige til DKK 13, Afgiften på cigaretter og røgtobak forhøjes. Det foreslås at forhøje cigaretafgiften svarende til en gennemsnitlig prisstigning på DKK 3 inkl. moms pr. 20 styk cigaretter. Konkret foreslås det at nedsætte værdiafgiften til 1% af detailprisen og forhøje stykafgiften til 116,65 øre pr. stk. Røgtobak både den fine til hjemmerulning og den grove pibetobak forhøjes med DKK 120 pr. kg. Det betyder, at 20 stk. hjemmerullede cigaretter i gennemsnit bliver ca. DKK 3 dyrere. 5. Samtidig indføres en regel om, at cigaretter fremover kun må sælges i pakker af 20 stk., så afgiftsforhøjelsen ikke kan skjules i form af mindre pakker. 6. Afgifterne på øl og vin forhøjes med henholdsvis med 25% og 55%. Afgiftsforhøjelserne vil f.eks. betyde, at en kasse med 30 øl vil stige fra DKK 139,95 ekskl. pant til DKK 147. En flaske vin, der i dag koster DKK 40, vil fremover koste DKK 43,50. Forhøjelsen af øl- og vinafgiften følges af en nedsættelse af tillægsafgiften for øl- og vinbaserede alkoholsodavand. Dermed sikres det, at afgiften for disse produkter stadig er den samme som for alkoholsodavand baseret på spiritus. Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar 2012, dog 1. april 2012 for så vidt angår forhøjelsen af tobaksafgifterne. 59

60 Told og afgifter Regulering af de løbende bilafgifter og andre afgifter m.v. (L34) Forslaget er en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten og blev vedtaget den 21. december Siden 2002 er en række afgifter blevet fastholdt på det samme kronebeløb. Det foreslås derfor at indføre en kompenserende indeksering af satserne i brændstofforbrugsafgiftsloven, forbrugsafgiftsloven, vandafgiftsloven og vægtafgiftsloven med henholdsvis 4,6% i 2012 og 4,35% i Udviklingen inden for brugen af elektriske glødelamper har medført, at den nuværende afgiftsdifferentiering ikke længere er hensigtsmæssig. Med forslaget forenkles reglerne for betaling af afgift af elektriske glødelamper, og det foreslås, at der fastsættes én afgiftssats uanset længden af glødelampen. Desuden foreslås en omlægning af drikkevandsafgiften i vandforsyningsloven til et bidrag i lov om afgift af ledningsført vand. I dag opkræves der via drikkevandsafgiften et bidrag, der har til formål bl.a. at finansiere opgaverne med kortlægning af grundvandet. Denne finansiering via drikkevandsafgiften planlægges ophævet, og i stedet indføres et bidrag til drikkevandsbeskyttelse på 67 øre pr. m3 i lov om afgift af ledningsført vand frem til Med reguleringerne opnås et merprovenu på 360 mio. DKK i 2012 og 720 mio. DKK i Provenuet fra omlægningen af vandafgiften på 185 mio. DKK øremærkes til samme formål som drikkevandsafgiften. Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar Vejledningen indeholder en detaljeret beskrivelse af de regler, der følger af den nye afgiftslovgivning på spilområdet, herunder afgiftsgrundlag og afgiftssatser ved de forskellige typer af spil, samt de administrative regler for regnskabsførelse, beregning og opkrævning af afgiften. Vejledningen har cirkulærestatus. Den 1. januar 2012 er en ny spillelovgivning trådt i kraft. Ved lovgivningen liberaliseres udbud af væddemål (bortset fra væddemål på hunde- og hestevæddeløb) og online kasinospil. Desuden samles og moderniseres lovgivningen, der tidligere har været reguleret i mange forskellige love, herunder: Spilleautomatloven Kasinoloven Tips- og lottoloven Gevinstafgiftsloven Totalisatorafgiftsloven Klasselotteriloven m.v. Afgiftens beregning varierer alt efter hvilken type spil, der er tale om. Der redegøres nærmere for afgiftsreglerne for hvert enkelt spil i de specifikke afsnit i vejledningen. Der skal også betales afgift af visse spil, som udbydes i Grønland. Afgiften omfatter udbud eller arrangement af spil her i landet. Afgiftspligten omfatter også spil, som udbydes eller arrangeres I internationalt farvand og luftrum, når en transport heri er nødvendig for drift mellem en dansk havn eller lufthavn og rutens endelige destination På danske fartøjer, der befinder sig i andre landes farvande, hvis der er indgået en aftale med det pågældende land om, at Danmark kan opkræve dansk afgift af spillet. Herved kan der opkræves dansk afgift af fx spilleautomater, som er opstillet på færgerne mellem Danmark og Tyskland, og af spil i et kasino, der drives med dansk tilladelse på en færge med rute mellem en dansk havn og en havn i et andet land. Ny vejledning om afgifter på spil SKM SKAT Skatteministeriet har udsendt en ny juridisk vejledning vedrørende afgifter af spil, som gælder fra 1. januar 2012, når en ny lov om afgifter af spil træder i kraft. Den nye lov om afgifter af spil træder i kraft den 1. januar Der er udarbejdet en juridisk vejledning, som finder anvendelse ved administrationen af loven. Med hensyn til spil, der foregår internationalt, dvs. udbydes eller afholdes i flere lande samtidig, herunder i Danmark, er den del af spillet, der udbydes eller afholdes i andre lande, ikke omfattet af afgiftspligten. For en nærmere gennemgang af afgiften på de enkelte spil henvises til Nyhedsbrev om afgift på spil. Genoptagelse Stilstandsvarme i varmeproduktionsanlæg SKM SKAT SKAT har med offentliggørelsen af SKM SKAT udsendt styresignal om godtgørelse af energiafgifter på 60

61 Told og afgifter varme til stilstandsvarme i varmeproduktionsanlæg og til opvarmning af olie i tanke som en konsekvens af en afgørelse fra Østre Landsret (SKM ØLR). Østre Landsrets dom indebærer en ændring af praksis vedrørende afgiftsgodtgørelse for forbrug af varme til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentraler. Dette forbrug er herefter omfattet af de almindelige regler om godtgørelse af energiafgifter (energiforbrug til procesformål), der gælder for momsregistrerede virksomheder. Det er uden betydning for den godtgørelsesmæssige stilling for eget forbrug til nævnte formål, om et varmeproduktionsanlæg er placeret i tilknytning til et kraftvarmeanlæg eller er lokaliseret et andet sted. Dommen indebærer endvidere en ændring af praksis for afgiftsgodtgørelse for forbrug af varme til stilstandsvarme og tankopvarmning i kraftvarmeanlæg. Sagen vedrørte energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning fra den 1. april Det vil sige, at virksomheden kan anmode om godtgørelse af afgift på varme forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning fra og med den 1. april Sidste frist for indsendelse af anmodning om genoptagelse er 6. januar

62 Told og afgifter Praksis Udenlandske køretøjer registreringspligtige til Danmark SKM BR, SKM LSR, SKM LSR, SKM BR SKAT har i flere sager konstateret, at brugere af udenlandske køretøjer er registreringspligtige til Danmark. SKM BR En bruger af en personbil Mercedes-Benz fik beslaglagt køretøjet samt en opkrævning på registreringsafgiften på DKK Sagen vedrørte en person, der anvendte en svensk indregistreret bil i Danmark. Bilen var ejet af personens far, som var bosiddende i Sverige. Personen (bruger) var også af den opfattelse, at han havde bopæl i Sverige og derfor kunne anvende et svensk indregistreret køretøj i Danmark. Byretten gav dog SKAT medhold i, at personen efter registreringsbekendtgørelsen havde bopæl i Danmark ud fra følgende forhold: Bruger havde ifølge folkeregistret adresse i Sverige Brugerens mor har bopæl i Danmark Brugeren er ejer af en lejlighed i Danmark Brugeren er to gange blevet stoppet i det svenske køretøj i Danmark Køretøjet er blevet observeret 45 gange i Danmark Brobizzen giver et tydeligt tegn på, at køretøjet opholder sig fast i Danmark og kun benyttes til korte ture til Sverige Udskrift fra brugerens konto viser, at kortet kun sporadisk anvendes i Sverige. Ud fra disse forhold fandt Byretten, at bruger var registreringspligtig af køretøjet i Danmark. SKM LSR Landsskatteretten gav SKAT medhold i, at en italiensk statsborger skulle betale dansk registreringsafgift af et køretøj, som blev indført i Danmark i forbindelse med, at klageren flyttede til Danmark med ægtefælle og 4 børn i Klager var af den opfattelse, at de kunne anvende køretøjet i Danmark i 1 år, hvorefter køretøjet stod ubenyttet hen på en parkeringsplads ved deres lejlighed med italienske nummerplader. Landsskatteretten fandt, at klager havde etableret bopæl i Danmark ved indrejsen, og klager var derfor pligtig til at betale dansk registreringsafgift på dette tidspunkt. SKM LSR Landsskatteretten fandt i sagen, at en polsk statsborger ikke var registreringspligtig af et polsk indregistreret køretøj, som var ejet af et polsk selskab. SKAT beslaglagde køretøjet og opkrævede DKK i registreringsafgift. Det var SKATs opfattelse, at klageren skulle anses for at have bopæl her i Danmark. Han var fraskilt, ikke samboende med nogen og arbejdede kun i Danmark. Han havde den 15. december 2009 fået afslag på ansøgning om kørsel i Danmark med en polsk indregistreret bil. Bilen, han havde søgt om køretilladelse til, var identisk med den beslaglagte bil. SKAT mente, at det varige midtpunkt for klagers interesser, var i Danmark. Klager forklarede, at køretøjet tilhørte et polsk selskab, og klager benyttede bilen i forbindelse med kørsel til Polen i slutningen af december 2009, idet han skulle tilbringe nytåret i Polen. Den 6. januar 2010 returnerede klageren til Danmark med ejeren af køretøjet, som chauffør og ham som passager. Ejer af køretøjet ville besøge bekendte i Danmark. Da ejer af køretøjet skulle vende tilbage til Polen den 8. januar 2010, blev ejer enig med klageren om at lade bilen blive i Danmark grundet det pludseligt opståede snevejr og det dermed forbundne dårlige føre, idet ejer ikke var vant til at køre bil i sne. Ejer kørte i stedet med sin svigersøn tilbage til Polen, idet han var en mere rutineret chauffør i det slags vejr. Ejer havde på intet tidspunkt kendskab til, at klageren havde søgt om tilladelse til kørsel i Danmark med den polsk indregistrerede bil, der tilhørte hende. I slutningen af februar 2010 meddelte ejer, at føret nu var så godt, at ejer ville afhente bilen i Danmark. Næsten samtidig hermed blev klageren bekendt med indholdet af SKATs brev af den 15. december Straks gik klageren i gang med at finde en dansk bil, og det endte med, at han den 29. januar 2010 købte en personbil af mærket Volvo. Grundet forskellige ting, der skulle rettes på bilen, blev den først omregistreret til ham den 12. februar Klageren foranledigede af egen drift, og uden at ejer havde anmodet ham herom, at bilen blev kørt en ganske kort strækning hen til det nærmeste værksted for at blive gået efter, herunder få kontrolleret dæktryksmønstrene m.v. med henblik på kørsel i sne. Det var under transport retur fra værkstedet, at klageren blev stoppet. Herudover har klageren ikke benyttet bilen i Landsskatteretten konstaterede, at den pågældende bil efter de foreliggende oplysninger blev indført den 15. september Hvis klager havde haft en varig brugsret over køretøjet, skulle klager registreres som bruger af køretøjet. En brugsret anses for varig, hvis brugsretten er aftalt til at vare mere end 6 måneder. 62

63 Told og afgifter Landsskatteretten fandt dog ikke, at klageren havde haft brugsret over bilen i mere end 6 måneder ved beslaglæggelsen den 5. februar Det kan heller ikke ud fra de foreliggende oplysninger lægges til grund, at der havde været en aftale om brugsret i mere end 6 måneder. Landsskatteretten fandt derfor efter de foreliggende omstændigheder ikke grundlag for at statuere registrerings- og registreringsafgiftspligt. Hummer varebil isat bagsæder SKM ØLR Østre Landsret fandt, at en ejer af en virksomhed, der handlede med biler og både, med forsæt havde unddraget registreringsafgift af et køretøj, mærket Hummer, der var indregistreret som en varebil. Klageren drev virksomheden som en enkeltmandsvirksomhed, og derudover arbejdede klager som omsorgsmedhjælper. Ægtefælle til klager er mekaniker og stod for bilerne. Køretøjet var blevet observeret af en civil politibetjent, med isat bagsæde på en parkeringsplads ved et indkøbscenter. Politibetjenten indgav anmeldelse til SKAT, som på den baggrund foretog et kontrolbesøg på virksomhedens adresse. Her kunne SKAT konstatere, at køretøjet havde isat bagsæde bag førersædet. Klager oplyste under sagen, at køretøjet alene havde stået på virksomhedens adresse med bagsæde isat for at demonstrere, hvorledes bilen ville se ud på hvide plader, men at bagsædet blev afmonteret, når potentielle kunder skulle prøvekøre bilen. Østre Landsret fandt det dog bevist, ud fra vidnerne - en politiassistent og en skattefuldmægtig - at deres forklaringer var sikre og troværdige, der blev understøttet af de i sagen optagne fotos. Landsretten fandt det derfor bevist, at tiltaltes køretøj ved fastmontering af et bagsæde blev ombygget, hvorved køretøjet mistede sin afgiftsmæssige identitet, og at køretøjet efterfølgende blev anvendt på færdselslovens område med passagerer på bagsædet. Det var derfor med rette, at SKAT havde opkrævet registreringsafgift efter reglerne for personbiler. Registreringsafgiften blev fastfast til DKK , og der blev tilkendt tillægsbøde på DKK samt fængsel til ejeren af virksomheden på 60 dage. Mandskabsvogn anvendt i overensstemmelse med reglerne SKM LSR Landsskatteretten gav en virksomhed medhold i, at virksomhedens mandskabsvogne blev anvendt i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens regler. Der skulle derfor ikke betales registreringsafgift af bilen. Mandskabsvogne er særlige varebiler, der har tilladelse til at køre med bagsæder bag førersædet, uden der betales registreringsafgift. Klager er en stor virksomhed. Virksomheden udfører samtlige former for anlægsgartneri. Selskabet råder over 171 biler på gule plader, der alle er indrettet specielt til at kunne udføre erhvervet som anlægsgartner. Blandt disse biler er der en række mandskabsvogne, der er køretøjer, som utvivlsomt er konstrueret og specielt indrettet til at befordre minimum 4 personer samt materiel. I samtlige biler forefindes en generel instruks om, hvilken slags kørsel bilerne kan anvendes til, for at der stadig er tale om erhvervsmæssig kørsel. Herudover skriver de ansatte under på en frasigelseserklæring, hvori de erklærer, at de ikke vil benytte bilerne til privat kørsel. Repræsentanten har fremlagt kopier af sådanne erklæringer. Mandskabsvognene hos selskabet benyttes til transport af mandskab, maskiner, værktøj som eksempelvis pc'er og lasere til brug for opgaver, der udføres på byggepladser på hele Sjælland. De ansatte har desuden et lager på deres bopæl af forskellige slags græsfrø, jord og ukrudtbekæmpelsesmidler m.v., således at de kan udføre deres arbejde på de enkelte arbejdspladser. De ansatte har desuden et generelt pålæg om at skulle agere som chauffører på de enkelte opgaver. Det er ikke bestemte personer, der er udpeget som chauffør, men den person på opgaven, der bor længst væk fra arbejdspladsen, og som naturligt kan samle mandskab op på vej til opgaven. Mandskabsvognene anvendes således til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser. Der er ligeledes kun tale om transport af ansatte i virksomheden samt materiel og materialer til brug for arbejdet. SKAT havde ved en kontrolaktion konstateret, at køretøjerne efter arbejdstid stod på førernes bopæl, og fandt at køretøjerne ikke blev anvendt i overensstemmelse med reglerne. SKAT fremsatte et krav på henholdsvis DKK og på DKK SKAT mente, at de afgiftsfritagne mandskabsvogne, ikke må anvendes som andre specialindrettede varebiler. Det var SKATs opfattelse, at en mandskabsvogn KUN i særlige enkeltstående situationer kan anvendes mellem bopæl og skiftende arbejdssteder, og det skal i disse situationer ikke være muligt at anvende en gulpladebil til opgaven i stedet for. Landsskatteretten fandt dog, at mandskabsvognen blev anvendt i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens regler. Landsskatteretten udtalte, at en mandskabsvogn er fritaget for afgift, hvis følgende punkter er opfyldt: Den er utvivlsomt konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst ét sæde bag forsæderne Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen 63

64 Told og afgifter Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugernes virksomhed Køretøjet må ikke benyttes til privatpersonbefordring Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn. Af SKATs punktafgiftsvejledning fremgår, at det eksempelvis ikke vil være tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl vil normalt anses som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt anvendes til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde forudsættes, at der er en betydelig afstand (en anden by/landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse. Landsskatteretten anså ikke den omhandlede kørsel fra chaufførernes private bopæl og til arbejdsstedet med opsamling undervejs af medarbejdere for at være privat personbefordring. Kørslen blev derimod anset for erhvervsmæssig kørsel omfattet af undtagelsen til hovedreglen i SKATs punktafgiftsvejledning. Privat kørsel i varebil SKM LSR Landsskatteretten fandt, at en lejer af en varebil ikke kunne pålægges betaling af registreringsafgift af en varebil, der var ombygget til personbil. Dette skyldes, at lejeren alene havde lånt bilen i 3 uger til feriekørsel. Klageren har derfor ikke haft en sådan varig brugsret til bilen, at han skulle have været registreret som bruger af bilen. Varig brugsret af køretøjet indebærer, at den pågældende skal registreres som bruger af køretøjet, når der er aftalt brugsret til at vare mere end 6 måneder. Da klageren således hverken er eller skulle have været registreret som bruger af den omhandlede bil efter registreringsbekendtgørelsen, var der ikke grundlag for at pålægge klageren den yderligere registreringsafgift i forbindelse med omregistrering af bilen. Eftersom der ifølge det for Landsskatteretten forklarede har været monteret bagsæder i den omhandlede bil, og da adskillelsen mellem kabinen og varerummet har været fjernet, skulle den omhandlede bil have været omregistreret, idet bilen ikke længere utvivlsomt har været konstrueret og indrettet til godstransport. For betaling af afgiften hæfter ejeren, eller den i hvis navn køretøjet er registreret. Da klageren således hverken er eller skulle have været registreret som bruger af den omhandlede bil efter registreringsbekendtgørelsen, ses der ikke at være grundlag for at pålægge klageren den yderligere registreringsafgift i forbindelse med omregistrering af bilen. Forrentning af tilbagebetalt CO 2 -afgift SKM LSR Et selskab var berettiget til forrentning af tilbagebetalt CO 2 -afgift for perioden Tilbagebetalingen skete i henhold til CO 2 -afgiftslovens 8b, stk. 5. Klagen skyldes, at SKAT har afslået selskabets anmodning om forrentning af et tilbagebetalt beløb på DKK i CO 2 -afgift for perioden Procesvejledningens afsnit J.3, hvor det tidligere gældende rentecirkulære (TSS-cirkulære nr ) var indarbejdet, har følgende ordlyd: 7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Fx vil underkendelse af hidtil praksis kunne sidestilles med betaling efter påkrav. I disse tilfælde er indbetaling sket, når myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f.eks. på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter punkt 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter punkt 8. Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse. Landsskatteretten fandt, at teksten i (den dagældende) Procesvejledningens afsnit J.3 må forstås sådan, at der skal ske forrentning af de i punkt 2 nævnte beløb, dvs. tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer m.v. inden for Skatteministeriets område, efter reglerne i punkt 3-14, når tilbagebetaling til borgerne finder sted på statens vegne, medmindre der foreligger særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen eller i andre love, herunder renteloven. 64

65 Told og afgifter Landskatteretten fandt således, at der i punkt 7 ikke kan indfortolkes et krav om, at tilbagebetalingen sker, fordi påkravet om indbetaling er fremsat uden tilstrækkelig lovhjemmel. Landsskatteretten fandt endvidere, henset til ordlyden af 2009-lovens bestemmelser, hvori ordet "tilbagebetaling" er anvendt, at der må være en formodning for, at lovgiver mest nærliggende har en haft en forventning om, at de tilbagebetalte beløb skulle forrentes efter Procesvejledningens afsnit J.3's bestemmelser om tilbagebetalingskrav. Kraftvarmeværk - tilbagebetalingskrav SKM VLR Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der i perioden fra den 28. september 1990 til den 31. juli 1995 hos afgiftsmyndighederne havde foreligget en administrativ praksis, hvorefter de centrale kraftvarmeværker alene skulle betale afgift af merbrændselsforbruget, selvom kraftvarmefordelen blev delt. Det forhold, at myndighederne i en årrække ikke havde grebet ind over for kraftvarmeværkernes fejlagtige betaling af afgift, kunne ikke sidestilles med en administrativ praksis. SKAT kunne derfor i forbindelse med en tilbagebetalingsanmodning fra virksomheden om tilbagebetaling af for meget betalt afgift af en brændselstransportudgift stille krav om, at den faktisk betalte afgift var i overensstemmelse med lovgrundlaget (modkrav for SKAT, der oversteg sagsøgerens tilbagebetalingskrav). Virksomheden kunne ikke påberåbe sig en lighedsgrundsætning. Ved at undlade at opkræve den rigtige afgift hos virksomheden havde myndighederne skabt en forventning hos virksomheden om, at der ikke ville ske efteropkrævning af afgiften. Denne forventning afskar imidlertid ikke myndighederne fra at tage hensyn til den for lidt betalte afgift (modregne med efterbetalingskravet) i et tilfælde, hvor det pågældende kraftvarmeselskab som følge af en anden fejl i afgiftsopkrævningen havde betalt for meget i afgift, og derfor havde fremsat krav om tilbagebetaling fra myndighederne. 65

66 8. ANDEN LOVGIVNING Lovgivning Efterløn Lovforslag Der er den 21. december 2011 vedtaget ændring af efterlønsregler. Vi henviser til vores vejledning, der er tilgængelig på vores hjemmeside. 66

67 Anden lovgivning Praksis Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen SKM BR Byretten konkluderede, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da klageren havde handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive renteindtægter. SKATs afgørelse var ifølge Byretten gennemført rettidigt. SKAT, og der derfor ikke har været muligt for SKAT at konstatere, at renteindtægterne ikke har været selvangivet. Klageren havde sammen med sin samlever oprettet 2 konti. Disse konti var registreret hos banken med flere ejere dvs. mere end 2 ejere hvorfor der ikke var sket indberetning af renterne hos hverken klageren eller samleveren. Baggrunden for registrering med flere ejere var, at klageren og hans samlever opfattede kontiene for ejet af 4 personer, nemlig klageren, samleveren og deres 2 børn. Klageren havde ikke selvangivet renteindtægterne, som for hans vedkommende udgjorde ca. DKK , fordelt over indkomstårene Klagerens ejerskab af kontiene var kommet Skatteankenævnet til kundskab i forbindelse med behandlingen af klagesag for samleverens selvangivelse. Sagen blev påklaget og afgjort af Landsskatteretten den 30. marts SKAT sendte herefter afgørelse med forhøjelse af den skattepligtige indkomst for klageren for indkomstårene Byretten konkluderede, at der var tale om både væsentlige beløb, og at der samtidig var handlet groft uagtsomt, og at afgørelsen var fremsendt i rette tid. At skatteankenævnet konstaterede, at klageren ikke havde selvangivet renteindtægterne, var ikke ensbetydende med, at SKAT ligeledes havde opnået kendskab til, at renterne ikke var blevet selvangivet. Derfor løb fristen først fra det tidspunkt, hvor Landsskatteretten havde truffet afgørelse i sagen iflg. Byretten. Vores bemærkninger Når et forhold kommer SKAT til kundskab, har de en reaktionsfrist på 6 måneder, løbende fra dette tidspunkt, til at træffe afgørelse i sagen, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, når der er tale om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens 27. Det kan undre i den konkrete sag, at fristen ikke bliver regnet fra tidspunktet, hvor det er Skatteankenævnet, der træffer afgørelsen. Denne afgørelse bliver sendt til SKAT. Derfor må det som udgangspunkt være fra dette tidspunkt, at forholdene er kommet SKAT til kundskab. Byretten afgør imidlertid, at det først er fra tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse, at fristen skal regnes. Der er ifølge dommen tale om væsentlige beløb, hvorfor der bl.a. er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Dette er en subjektiv vurdering. Set over periode og den samlede ændring synes dette for værende en hård vurdering. Endeligt er der handlet groft uagtsomt, da klageren ikke har selvangivet renteindtægterne. Dette synes for værende korrekt, da beløbene ikke har været indberettet til Selvangivelse - fritagelse SKM LSR I henhold til fondsbeskatningslovens 15, stk. 3, nr. 3, kan fonde, som nævnt i samme lovs 1, nr. 1 og 4, der udelukkende anvender overskuddet til formålet, og hvor forholdene i øvrigt taler herfor, af told- og skatteforvaltningen få tilladelse til at indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Det bemærkes, at det som ubestridt lægges til grund, at fonden er almennyttig eller almenvelgørende. Af bemærkningerne til forlag til lov om ændring af fondsbeskatningsloven, lovforslag L /89-1, fremgår det, at visse fonde, når særlige grunde taler for det, konkret kan få tilladelse til at indsende erklæring i stedet for selvangivelse. Endvidere fremgår det, at der særligt er tænkt på fonde uden nævneværdig indkomst til beskatning, såsom el-værker, teaterfonde, landsdelsorkestre, spejderhytter m.v., hvor det også vil være en administrativ lettelse, hvis der i stedet for selvangivelse indgives erklæring. Uanset fondens ubestridt almennyttige/almenvelgørende karakter, placeringen af fondens formue og afkastets størrelse i 2009, hvorved der i dette år vil være en beskeden indtægt til beskatning, ses der ikke at være grundlag for at give tilladelse til, at fonden kan indgive erklæring. Der er herved bl.a. lagt vægt på fondens henlæggelsespraksis, herunder forholdet mellem uddelinger/hensættelser til senere uddeling og henlæggelse til konsolidering af fondskapitalen, hvorved fondens henlæggelse til den bundne fondskapital overstiger 25% af de foretagne uddelinger til almennyttige formål. Vores bemærkninger Det er vigtigt at være opmærksom på muligheden for at undgå at udarbejde og indsende selvangivelse for fonde, der har almennyttig eller almenvelgørende formål. Det er en administrativ lettelse og bør derfor udnyttes, hvor det er muligt. I dette tilfælde var det dog ikke muligt, idet det er afgørende, at fondens midler får til de godkendte formål. 67

68 Anden lovgivning Arv midler fra trust SKM SR Afgørelsen omhandler spørgsmålet, om midler fra en udenlandsk trust skal anses for skattepligtige indtægter eller arv. I sagen blev bl.a. taget stilling til "F Trust", der er oprettet af Person A i Af de fremlagte vedtægter, som siden 1997 er blevet ændret 4 gange ved 4 tilføjelser (amendment), fremgår det, at der er tale om en genkaldelig Trust, dvs. Revocable Trust, jf. vedtægternes Article III, pkt Person A har som stifter i enhver henseende kunnet disponere over aktiverne i trusten, herunder ved ændring af vedtægterne (hvilket er sket ved de 4 efterfølgende amendments) samt opløse (terminate) trusten og til enhver tid helt eller delvist at udtage aktiver fra trusten ("any part of the trust estate"). Efter vedtægternes Article III, pkt bliver trusten imidlertid til en irrevocable trust ved Person As død. Det fremgår videre af vedtægter, at stifteren, Person A og Person æ oprindeligt sammen var indsat som Trustees for trusten. Ved stifterens død er stifterens advokat, Person ø udpeget som Trustee, såfremt denne heller ikke er i stand til at varetage hvervet, er selskab å udpeget som Trustee, og hvis dette ikke er muligt, er det i sidste ende Person D eller Person E, der skal varetage ledelsen af trusten. Om udbetalinger fra trusten fremgår det, at stifteren som udgangspunkt i levende live har ret til midler fra trusten og er i det hele tillagt beføjelser til at bestemme, hvad der skal ske med trustens formue og indkomst. Efter stifterens død er Trustee i henhold til artikel VII tillagt fulde beføjelser som Trustee, herunder ret til at modtage midler til trusten, forvalte trustens midler, afholde omkostninger, investere i fast ejendom, aktier, obligationer m.v. Efter stifters død skal Trustee sørge for afholdelse af alle udgifter til sidste sygdomstid, begravelse, alle udestående forpligtelser tilhørende stifteren m.v., og dernæst skal Trustee sørge for, at specifikke genstande og personlige ejendele, som stifteren har bestemt, gives til personer, organisationer, juridiske enheder m.v., og at der dernæst sker uddeling af formuen til stifterens tilbagelevende søskende i lige forhold, og hvis disse ikke lever, så at uddeling sker i overensstemmelse i trustens bestemmelser. Stifteren ønsker videre, at der sker uddeling af bestemte beløb til en række navngivne foreninger/stiftelser m.v. personens underhold, uddannelse m.v., og når personen fylder 21 år, kan hele formueandelen udbetales. Det fremgår videre, at trustens formue ikke er genstand for begunstigedes kreditorer, og de begunstigede ikke kan disponere over trustens midler. Det er Skatteministeriets vurdering, at der efter danske retsregler ikke foreligger en endelig og effektiv udskillelse af stifterens midler til trusten i forbindelse med trustens stiftelse og midlernes overførsel hertil. Skatteministeriet finder derfor, at F Trust ikke kan anses for en fondslignende trust eller båndlagt kapital, hvis formue og midler skal anses for adskilt fra stifterens formuesfære. Formuen og indkomsten må efter dansk ret således fortsat anses for at henhøre under stifterens formuesfære. Ved stifterens død bliver trusten imidlertid til en uigenkaldelig trust, og hvorefter trustens midler i henhold til vedtægterne skal fordeles og uddeles i overensstemmelse med stifterens nærmere bestemmelser/anvisninger, og resterende aktiver skal tilfalde Person C, Person E og Person D. Gennem trustetableringen og administration har stifteren således foretaget testamentariske dispositioner over trustens formue, og som tilfalder de arvinger, som stifteren har bestemt. Skatteministeriet finder, at trustmidlerne må anses for at være arv efter Person A givet gennem truststiftelsen og efterfølgende dispositioner og som først endelig tilkommer trustens begunstigede i forbindelse med stifterens død. Skatteministeriet finder således, at midler udbetalt fra trusten kan anses for at være udbetaling af arv fra Person A, og dermed afgiftsfri efter boafgiftslovens 9, stk. 2. Vores bemærkninger Udenlandske fonde (trusts) må vurderes konkret i forhold til danske fondsregler m.v. Der er flere eksempler på, at disse midler er anset for at være ejet direkte af modtagerne, dvs. at fondene er transparente efter dansk ret, men det må vurderes konkret. Resterende aktiver i trusten skal arves af Person As søskende, og såfremt en sådan ikke findes - dvs. i nærværende sag i forhold til Person B - da skal aktiverne tilgå den afdøde søskendes afkom - dvs. Person Bs børn i form af spørgerne, Person E og Person D. Hvis en del af formuen ud fra ovenstående tilfalder en person, der ikke er fyldt 21 år, forbliver dennes del indestående i trusten, hvor der dog kan ske udbetalinger til 68

69 9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG 2. halvår 2011 Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist SKM SKAT Genoptagelse pga. ændret kapitalafkastsats 1. oktober 2012 SKM SKAT Genoptagelse Stilstandsvarme i varmeproduktionsanlæg 6. januar

70 10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG 2. halvår 2011 Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr. L 12 Lønsumsafgiftsloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform m.fl. Lovforslaget indeholder en udvidelse af lønsumsafgiftsfritagelsen for museumsvirksomhed. Endvidere indeholder forslaget ændringerne til momsloven, som i overvejende grad følger af nye EU-direktiver og ændringer i EU's momssystemdirektiv. Samtidig gennemføres justeringer i momsloven for at sikre en mere præcis implementering af momssystemdirektivet. Forslaget indeholder ændrede regler om fakturering, udførsel af varer, indførsel af private magasiner m.v. Herudover erstattes muligheden for momsgodtgørelse i relation til finansielle ydelser og personbefordring leveret til udlandet med tilsvarende momsfradragsordninger. 1. behandlet den Forslaget indeholder desuden: Indførelse af daglige bøder til gennemtvingelse af udleveringspligten og oplysningspligten af regnskabsmateriale efter momsloven, så den fuldt ud svarer til modellen vedrørende indkomstskat i skattekontrolloven og kildeskatteloven En række tiltag, der skal modvirke, at personer fortsætter eller genstarter driften af en virksomhed, selvom virksomhedens momsregistrering er ophørt, inddraget eller afslået af SKAT efter momsloven eller opkrævningsloven Ændring af opkrævningslovens regler for punktafgift, når ikke registrerede virksomheder eller personer modtager varer fra udlandet Deltagere i offentlige hasardspilsturneringer får mulighed for at betale for deltagelsen på selve dagen for turneringen L 28 Pensionsafkastbeskatningsloven, pensionsbeskatningsloven samt lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov om ændring af forskellige skattelove Der indføres adgang til at klage til Landskatteretten over afgørelser truffet af spillemyndigheden Afskaffelse af fradrag for formueforvaltningsomkostninger og nedsættelse af loftet for indbetalinger til ratepension og ophørende alderspension m.v. L 30 A L 29 Ligningsloven Skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter Aktieavancebeskatningsloven, dødsboskatteloven, pensionsbeskatningsloven, virksomhedsskatteloven og lov Nedsættelse af grænsen for finansielle aktiver i forbindelse med succession ved overdragelse af aktier Vedtaget den Vedtaget den Vedtaget den

71 Anden lovgivning Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr. om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto L 30 B Selskabsloven Justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne L 31 Ligningsloven Afskaffelse af multimediebeskatningen, ophævelse af skattebegunstigelsen for medarbejderaktieordninger, ophævelse af skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer m.v., lønsumsafgiftspligt for aflønning i aktier og købe- og tegningsretter til aktier m.v., justering af BoligJobordningen, ophævelse af loftet over børne- og ungeydelsen og tillæg til grøn check m.v. L 32 Lov om afgift af kvælstofoxider, Højere afgift på luftforurening fra NOx m.v. lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og lov om afgift af naturgas og bygas L 33 L 34 L 44 Chokoladeafgiftsloven, tobaksafgiftsloven, øl- og vinafgiftsloven og forskellige andre love Brændstofforbrugsafgiftsloven, lov om forskellige forbrugsafgifter, lov om afgift af ledningsført vand og lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v. Forslag til lov om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger samt administrativt samarbejde på beskatningsområdet Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukkervarer, is, sodavand, tobak, øl og vin Regulering af de løbende bilafgifter og andre afgifter m.v. Formålet med lovforslaget er at sikre, at Danmark i videst muligt omfang kan opfylde de forpligtelser i internationalt samarbejde om skatteforhold, som Danmark har påtaget sig Vedtaget den Vedtaget den Vedtaget den Vedtaget den Vedtaget den behandling