KEN nr 9131 af 05/12/2012 (Gældende) Udskriftsdato: 2. maj 2019 Ministerium: Skatteministeriet Journalnummer: Skattemin. Landsskatteretten, j. nr. 11-0298996 Senere ændringer til afgørelsen Ingen Landsskatteretskendelse vedr. opgørelse af ejendommes skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum - salg af kommanditanparter Resumé Ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum for en række ejendomme i forbindelse med salg af kommanditanparter skulle den aftalte fordeling af overdragelsessummen lægges til grund, således at afståelsessummen ikke skulle korrigeres for udbyderhonorarer og købsomkostninger. Klagers overskud af selvstændig virksomhed blev følgelig forhøjet. Sagen drejer sig om opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum på en række ejendomme i forbindelse med salg af kommanditanparter. Landsskatterettens afgørelse SKAT har fundet, at den mellem parterne aftalte fordeling af overdragelsessummen skal lægges til grund, således at afståelsessummen ikke skal korrigeres for udbyderhonorar og købsomkostninger. Klagerens overskud af selvstændig virksomhed er som følge heraf forhøjet med 661.593, selvangivet med 527.509 Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. Sagens oplysninger Ved købsaftale af 29. december 2006 erhvervede klageren til overtagelse den 31. december 2006 26 anparter á 100.000 i kommanditselskabet H1 K/S svarende til 7,88 pct. af kommanditkapitalen samt en tilsvarende forholdsmæssig del af anpartskapitalen i komplementarselskabet H2 ApS. Ved underskrivning af købsaftalen forpligtede klageren sig til at indbetale 51.894 pr. andel á 100.000, hvoraf 379 skulle anvendes til køb af anparter i komplementarselskabet. Af dette beløb skulle der betales 27.652 pr. andel, svarende til 718.952 for 26 andele. Det resterende beløb blev finansieret ved et fælles investorlån. Erhvervelsen skete på grundlag af et prospekt udarbejdet af sælgeren H3 A/S. Af prospektet fremgår, at stamkapitalen i kommanditselskabet H1 K/S udgør 33.000.000 Stamkapitalen er opdelt i 330 andele á 100.000 Kommanditselskabet har til formål at erhverve, eje og drive udlejningsvirksomhed med ejendomme. Kommanditselskabets første regnskabsår løber fra 18. maj 2006-31. december 2006. Det fremgår af prospektet, at der ved deltagelse i projektet investeres i ejendomme, som er opført og forventes opført i årene 2004-2007 på følgende adresser: Y1 Y2 Y3 1
Y4 Y5 Det fremgår derudover af prospektet, at kommanditselskabet er et selskab i H3-koncernen, og at der derfor er tale om køb af andele i et eksisterende selskab. Den samlede skattemæssige anskaffelsessum på 108.312.000 er specificeret således i prospektet: Erhvervelsessum ejendom 99.146.000 Omkostninger 3.217.000 Værdiregulering ved overdragelse 5.949.000 Overdragelsessum 108.312.000 Det er oplyst, at kommanditselskabet har afholdt 100.000 i omkostninger til etablering, og at købsomkostningerne er aktiveret i prospektets balancebudget for 2006 og afskrives i takt med værdistigningen på ejendommene. Det er endvidere oplyst, at H3 A/S i det første år fakturerede kommanditselskabet et engangsbeløb på 375.000 til dækning af opstart af selskabs- og ejendomsadministrationen. Det er i den forbindelse oplyst, at der kun kan opnås delvis skattemæssigt fradrag for engangsudgiften på 375.000, idet 20 pct. af rådgivningshonoraret anses som ikke fradragsberettiget. Følgende fremgår af den budgetterede balance pr. 31. december 2006: Aktiver Erhvervelsessum for H3 99.146.000 Købsomkostninger afholdt af H3 Stempel skøder 596.000 Mægler, teknisk rådgiver m.v. 665.000 Finansieringsomkostninger 1.956.000 3.217.000 Værdiregulering ved overdragelse 5.949.000 Likviditet, dag 1 785.000 Kapitalanvendelse 109.097.000 Passiver Kontant indbetalt stamkapital 11.051.000 Værdiregulering ved overdragelse 5.949.000 Fremmedfinansiering 86.972.000 Lån fra komplementar 125.000 Kassekredit, dag 1 5.000.000 Kapitalfremskaffelse 109.097.000 Administrationsomkostningerne er ved projektstart budgetteret således: 2
Administrationsomkostninger i forbindelse med etablering Selskabsadministration Revisor Danmark Revisorerklæring Advokat Besigtigelsestur Øvrige administrationsomkostninger, gebyrer m.v. 375.000 0 35.000 75.000 275.000 15.000 10.000 Det fremgår i øvrigt af balancebudgettet, at der til og med 2026 er budgetteret med værdistigninger på ejendommene, således at ejendommene inkl. værdistigning bl.a. udgør 99.146 t. (2006), 100.417 t. (2007), 101.915 t. (2008), 103.684 t. (2009), 105.485 t. (2010), 107.184 t. (2011) og 109.184 t. (2012). I prospektet under afsnittet»afskrivninger«er anført følgende:»i forbindelse med stiftelsen af H1 K/S og erhvervelse af ejendommene er alle anparter tegnet af H4 A/S, som også har indbetalt selskabskapitalen i komplementarselskabet H2 ApS. H3 A/S har den 23. juni 2006 købt begge selskaber, som i henhold til nærværende prospekt forventes videresolgt til maksimalt 10 investorer. Det skattemæssige afskrivningsgrundlag er opgjort som følger: Afskrivningsgrundlag Kontant købesum for ejerandele Fælles investorlån Gældsforpligtelser som overtages Samlet købesum for aktiverne (ejendomme) Heraf etableringsomkostninger 9.000.000 8.000.000 91.312.000 108.312.000-100.000 Anskaffelsessum ejendomme 108.212.000 Heraf grunde -4.530.000 Anskaffelsessum bygninger 103.682.000 Heraf afskrivningsberettigede bygninger 103.682.000 Der kan i hvert indkomstår foretages skattemæssig afskrivning med indtil 5 % af afskrivningsgrundlaget. H3 A/S opnår ved salget af ejerandelene, som er et indirekte salg af ejendommene, en avance på 5.949 t. Efter gældende skattepraksis er sælgers avance en del af købers anskaffelsessum og indgår dermed også i afskrivningsgrundlaget, hvilket er indarbejdet i de investorbudgetter som fremgår af prospektet. Myndighederne har rejst sager om skattemæssig afskrivning henholdsvis fradrag for visse købsomkostninger i forbindelse med etablering af kommanditselskaber, der investerer i afskrivningsberettigede aktiver, herunder fast ejendom. Myndighederne har fået medhold i Vestre Landsret om, at fakturerede ydelser 3
fra udbyder i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom (»udbyderhonorar«) ikke kan tillægges afskrivningsgrundlag, og i øvrigt ikke fradrages i ejendomsavance eller anden fast indkomst. For H1 K/S vedkommende er problemstillingen ikke umiddelbart relevant. Der pågår dog i øjeblikket en glidende praksisændring vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlag, hvorfor det ikke kan udelukkes, at der vil kunne ske regulering heri. Hvis avancen mod forventning ikke kan indregnes vil investors opsparing efter 20 år for en 10 pct. ejerandel blive reduceret med 411 t.«der fremgår af årsrapporten for kommanditselskabet for perioden 18. maj 2006-31. december 2006 (1. regnskabsår), at kommanditselskabet havde lejeindtægter, drifts- og administrationsomkostninger på henholdsvis 840.124, 32.958 og 830.000 Der er i resultatopgørelsen indtægtsført en værdiregulering på 5.514.236 vedrørende ejendommene. Beløbet er modposteret under egenkapitalen. Administrationsomkostningerne på 830.000 er fordelt på udgifter til revisor, advokat, rådgiver, andre honorarer og diverse med henholdsvis 131.250, 275.000, 23.750, 375.000 og 25.000 I forbindelse med H4 A/S (sælger) salg af 330 andele i H1 K/S til H3 A/S (køber) blev det i en»betinget aftale om overdragelse af 100 % af selskabskapitalen i H1 K/S og Komplementaranpartsselskabet H2 ApS«af 23. juni 2006 aftalt, at 4 ejendomme skulle overtages den 1. oktober 2006 og 2 ejendomme, der var under opførelse, skulle overdrages den 1. juni 2007. Det fremgår endvidere, af aftalens pkt. 3.6, at;»købesummen for ejendommene til Kommanditselskabet skal svare til Sælgers anskaffelsessum med tillæg af sædvanlige handelsomkostninger samt tillæg af Sælgers avance, provision, vederlag eller anden fortjeneste som Sælger har beregnet sig i forbindelse med købet og videresalget af ejendommene.«ifølge overdragelsesbalance pr. 1. oktober 2006 er ejendommene overdraget fra H4 A/S til H3 A/S for i alt 108.312.000 Anskaffelsessummen er i overdragelsesbalancen specificeret således: Overdragelse pr. 1. oktober 2006 99.146.250 Købsomkostninger 3.651.514 Opskrivning 5.514.236 Overdragelsessum 108.312.000 I overdragelsesbalancen er anlægsaktiverne specificeret således: Ejendomme 99.146.250 Kommerciel vurdering 150.000 Teknisk vurdering 100.000 Pantebrevsstempler 675.924 Anlægsaktiver i alt 100.072.174 I et brev af 15. oktober 2007 rettede H3 A/S henvendelse til klageren vedrørende H1 K/S med tilbud om tilbagekøb af projektet pr. 30. juni 2007 ved tilbagebetaling af det erlagte kontante indskud på 718.952 Baggrunden herfor var, at hele projektet ikke var blevet solgt som planlagt. Klageren benyttede sig ikke af tilbuddet. I 2007 blev 139 andele tilbagesolgt til H3 A/S. I selvangivelsesbilaget for kommanditisterne for 2007 er ejendomsavancen ved salg af 139 andele opgjort således: 139 andele 4
Afståelsessum 45.842.743 Anskaffelsessum *) 45.580.206 Ejertidstillæg 25.273 Reguleret anskaffelsessum i alt 45.605.479 Ejendomsavance før ejertidsnedslag 237.265 Ejertidsnedslag 0 Ejendomsavance 237.265 *) Svarer til 139 andele af en samlet anskaffelsessum på 108.212.000 for 330 andele. Ifølge årsrapporten for H1 K/S for 2007 har O.V. i 2007 erhvervet 92,12 pct. af ejerandelene i kommanditselskabet, og H5 Holding ApS har udlånt 39.017.000 til selskabet. Det bemærkes, at O.V. i den pågældende periode var koncernchef for H3. Ved aftale underskrevet den 29. april 2008 solgte klageren med virkning fra 1. januar 2008 samtlige sine 26 anparter i kommanditselskabet og anparter i komplementaranpartsselskabet til H5 Holding ApS eller ordre for henholdsvis 751.794 og 9.120, i alt 760.914 Det fremgår af overdragelsesaftalen, at vederlaget for kommanditselskabet er opgjort i henhold til årsrapporten for 2007, og at vederlaget svarer til den forholdsmæssige andel af egenkapitalen pr. 31. december 2007. Ifølge årsrapporten for H1 K/S for 2007 udgjorde egenkapitalen for 330 andele pr. 31. december 2007 9.542.006 Klagerens 26 andele svarer til 751.794 Ejendommene indgår i årsrapporten med en samlet værdi på 107.202.910 Af specifikationen fremgår, at anskaffelsessummen ultimo udgør 101.085.384, samt at værdireguleringen ultimo udgør 6.117.526, i alt 107.202.910 Der er fremlagt en allonge til overdragelsesaftalen mellem klageren og H5 Holding ApS. Af den fremlagte allonge, som alene er underskrevet af klagen den 24. april 2008, fremgår, at anparternes værdi er aftalt til 751.794, og at ejendommenes overdragelsessum er fastsat således: 330 anparter 26 anparter Bygning *) 7.297.594 92.033.691 Installation 10.291.479 810.844 Grund 4.288.116 337.852 107.202.910 8.446.290 *) Der mangler 589.624 I bilag til selvangivelsen for klageren er beløbet angivet til 92.623.314 Klageren selvangav i 2008 et skattemæssigt resultat af virksomhed før renter på 527.509 og en ejendomsavance på -26.936 Der blev efterfølgende udarbejdet et nyt skattebilag, der viste et skattemæssigt resultat før renter på 963.237 for 26 andele, heri en ejendomsavance på 381.326 Forskellen skyldes, at der i den nye ejendomsavanceopgørelse er reguleret for et udbyderhonorar på 468.709 for 26 andele, svarende til 5.949.000 for 330 andele. Beløbene er fremkommet således: 5
Genvundne afskrivninger for 26 andele - bygninger Salgssum bygninger 7.297.594 Anskaffelsessum -7.351.996 Regulering vedrørende udbudsprovision 404.179-6.947.817 Akkumulerede afskrivninger bygning 581.911 Gevinst ved salg 931.688 Genvundne afskrivninger, dog max. afskrivninger 581.911 Ikke-genvundne afskrivninger 0 Heraf beskattes 90 pct. (genvundne afskrivninger) 523.719 Genvundne afskrivninger for 26 andele - installationer Salgssum installationer 810.844 Kontant anskaffelsessum -816.888 Regulering vedrørende udbudsprovision 44.909-771.980 Akkumulerede afskrivninger på installationer 64.657 Gevinst ved salg 103.521 Genvundne afskrivninger, dog max. afskrivninger 64.657 Ikke-genvundne afskrivninger 0 Heraf beskattes 90 pct. (genvundne afskrivnin 58.191 ger) Ejendomsavance for 26 andele Afståelsessum Salgssum ejendom 8.446.290 Anskaffelsessum Kontant anskaffelsessum -8.525.794 Regulering vedrørende udbudsprovision 468.709-8.057.085 Tillæg i perioden 2006-2008 7.879 Ikke-genvundne afskrivninger, bygninger 0 Ikke-genvundne afskrivninger, installationer 0 Reguleret anskaffelsessum i alt 8.064.964 Ejendomsavance 381.326 SKATs afgørelse Det er lagt til grund, at der i 2006 blev udbudt 330 kommanditandele i investeringsprojektet H1 K/S via udbyderen H3 A/S, og at der i 2007 blev solgt 139 kommanditandele i H1 K/S tilbage til udbyderen. Klageren solgte i 2008 sine 26 andele i kommanditselskabet til H5 Holding ApS. SKAT har anført, at ved indtræden i kommanditselskabet i 2006 købte klageren en andel af en virksomhed, herunder andele af fast ejendom, som han afstod igen i 2008. 6
Ved salg af afskrivningsberettiget fast ejendom skal der ske beskatning af genvundne afskrivninger, jf. afskrivningsloven 21, ligesom der skal ske beskatning af avance af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4 og 5. SKAT har med styresignalet SKM2009.261.SKAT af 14. april 2009 ændret praksis vedrørende behandlingen af handel med»brugte anparter«. I henhold til styresignalet kan virksomhedens etableringsomkostninger (herunder honorar til udbyder) værdiansættes som et særskilt aktiv, når andele i virksomheden sælges. Styresignalet er gældende for handler, der er indgået efter den 14. april 2009. Ved handlen skal køber og sælger aftale alle aktivernes værdi, og eventuelle avancer eller tab opgøres efter de almindelige regler i henhold til afskrivningslovens 45, stk. 2. Det betyder, at det i alle tilfælde er afgørende ved opgørelse af anskaffelsessummer og afskrivningsgrundlag, hvad betalingen dækker over. Der skal være symmetri i sælgers afståelsessum og købers anskaffelsessum, herunder også fordelingen af udbyderhonoraret. Den del af betalingen, der vedrører udbyderhonoraret, anses for ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Klageren har solgt sine andele den 1. januar 2008, og da styresignalet, jf. SKM2009.261.SKAT først træder i kraft for handler indgået efter den 14. april 2009, er klagerens salg af andele i H1 K/S således ikke omfattet af styrersignalet, men skal behandles efter de retningslinjer, der fremgår af SKM2008.390.SKAT. På grundlag af det foreliggende er det SKATs opfattelse, at ejendommenes anskaffelsessum kan tillægges købsomkostninger i form af udgifter til teknisk vurdering på 100.000 og kommerciel vurdering på 150.000, i alt 250.000 for 330 andele. Den overvejende del af vurderingsomkostningerne er dokumenteret ved fremlæggelse af en viderefakturering fra H4 A/S. De oprindelige fakturaer er ikke fremlagt. Klagerens andel af tinglysningsafgift på 2.100 er ikke dokumenteret. Udgiften kan derfor ikke tillægges anskaffelsessummen. I årsrapporten for 2006 for H1 K/S er der driftsmæssigt under administrationsomkostninger fratrukket udgifter til revision med 131.250 og advokat med 275.000 På det grundlag er det SKAT opfattelse, at udgifter til revisor på 75.000 og advokat på 278.000, i alt 353.000 for 330 andele, er indeholdt i driftsudgifterne til revision og advokat og dermed fratrukket i det skattemæssige resultat for 2006. Udgifterne kan derfor ikke tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene. De ikke dokumenterede købsomkostninger på 3.301.514 (3.651.514-100.000-250.000) kan således ikke godkendes tillagt ejendommenes anskaffelsessum og kan dermed ikke indgå i opgørelsen af ejendomsavancen. Det er derudover SKATs opfattelse, at avancen til H3 A/S, også benævnt»værdiregulering ved overdragelse«/»opskrivning«, på 5.514.236 heller ikke kan godkendes tillagt ejendommenes anskaffelsessum, idet honoraret anses for at være projektudbyders honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Honoraret anses således for etableringsudgifter, som hverken kan afskrives eller fradrages. H3 A/S foretager udbud af ejendomsprospekter. Efter SKATs opfattelse har H3 A/S, som enekommanditist i H1 K/S, alene erhvervet ejendommene med det formål efterfølgende at videresælge anparterne til interesserede investorer. På baggrund af indholdet i prospektet lægges det til grund, at H3 A/S har udført de arbejder, der er sædvanlige i formidlingssager. Honoraret anses at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet samt formidling af anpartsprojektet til investorerne. SKAT har i forbindelse med tilbagesalget af de 139 andele i 2007 opgjort anskaffelsessummen således: 330 andele 139 andele Selvangivet anskaffelsessum 108.212.000 45.580.206 7
Selvangivet købsomkostninger 3.651.514 Selvangivet ikke fradragsberettiget -100.000 etableringsomk. Netto købsomkostninger 3.551.514 Godkendte købsomkostninger -250.000 Ikke godkendte købsomkostninger 3.301.514-3.301.514-1.390.638 Ikke godkendt avance til H3 A/S -5.514.236-2.322.663 Ansat anskaffelsessum 99.396.250 41.866.905 Ejertidstillæg 1 år 60.000 25.273 Ansat reguleret anskaffelsessum 99.456.250 41.892.178 Som konsekvens heraf har SKAT forhøjet klagerens indkomst ved salg af sine 26 kommanditandele i 2008 med 661.593 Beløbet er fremkommet således: Efterfølgende opgjort resultat ved salg af kommanditandele Selvangivet resultat ved salg af kommanditandele 1) 963.237-527.509 435.728 2) 8.057.085 Anskaffelsessum for ejendomme, jf. nyt regnskab Godkendt anskaffelsessum, jf. SKAT 3) -7.831.220 225.865 Forhøjelse i alt 661.593 1) Genv. afs. bygninger 523.719 Genv. afs. installationer 58.191 Ejendomsavance 381.326 963.237 2) Anskaffelsessum reguleret for udbudsprovision for 26 andele (se side 8) 3) Svarer til klagerens 26 andele af den af SKAT ansatte anskaffelsessum på 99.396.250 for 330 andele. SKAT har henvist til SKM2007.850.SR, SKM2008.579.LSR, SKM2008.776.LSR og SKM2009.562.HR. SKATs supplerende bemærkninger Efter anmodning fra Landsskatteretten er SKAT fremkommet med en supplerende udtalelse i sagen. SKAT har anført, at overdragelsen af anparterne i H1 K/S fra klageren til H5 Holding ApS eller ordre er sket mellem ikke-interesseforbundne parter. 8
Overdragelsesaftalen er underskrevet den 22. april 2008, og overdragelsen sker med virkning pr. 1. januar 2008. Ved opgørelsen af den kontante betaling, der skal erlægges af køber, er kommanditselskabets ejendomme optaget til 107.202.910 Overdragelsesprisen svarer til den værdi som kommanditselskabet har optaget ejendommene til ved udarbejdelse af årsrapporten for 2007. Ejendommene er i årsrapporten optaget til dagsværdi, opgjort på grundlag af ejendommenes nettolejeindtægter. Overdragelsespriser, samt fordeling af overdragelsespriser, der er indgået mellem ikke-interesseforbundne parter vil SKAT som udgangspunkt lægge til grund. Det er alene, når der er foretaget en fordeling af overdragelsesprisen, som åbenbart ikke svarer til de faktiske værdier, at SKAT kan korrigere fordelingen. I SKATs styresignal, jf. SKM2009.261.SKAT, fremgår det, at såfremt der mellem sælger og køber aftales, at der udover betaling for fast ejendom, skal betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, skal dette beløb ikke medtages ved opgørelsen af ejendommens handelspris. Ved overdragelsen af anparterne i H1 K/S er der ikke aftalt nogen betaling for at indtræde i en igangværende veltilrettelagt udlejningsvirksomhed. Ejendommene er overdraget til den værdi, som kommanditselskabet har optaget ejendommene til i balancen ultimo 2007. Af anvendt regnskabspraksis for året 2007 fremgår det, at ejendommene er optaget til dagsprisen, hvilket betyder, at den værdi, som ejendommene optages til, er den pris, som det forventes, at de kan sælges til. Det er SKATs opfattelse, at den af parterne fastsatte værdi for ejendommene ved overdragelsen af anparterne i H1 K/S svarer til ejendommenes handelsværdi, og der er således ingen grundlag for at henføre nogen del af den aftalte pris for ejendommene til at være betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed. Klagerens påstand og argumenter SKAT har ved afgørelse af 26. januar 2011 beskattet klageren af en ejendomsavance beregnet på grundlag af en afståelsessum i forbindelse med salg af anparterne, i hvilken der indgår aktiverede købsomkostninger og aktiveret udbyderhonorar, men en anskaffelsessum i forbindelse med købet af anparterne, i hvilken de aktiverede købsomkostninger og det aktiverede udbyderhonorar er fratrukket. Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT skal udarbejde en ny skatteansættelse for klageren vedrørende indkomståret 2008 i forbindelse med klagerens salg af 26 anparter i H1 K/S, hvor 26/330 af et udbyderhonorar på 5.514.236 og 26/330 af den del af købsomkostningerne på 3.217.000, som ikke er fradraget af H1 K/S, ikke medregnes i den skattemæssige anskaffelses- og afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKAT skal udarbejde en ny skatteansættelse for klageren vedrørende indkomståret 2008 i forbindelse med klagerens salg af 26 anparter i H1 K/S, hvor 26/330 af et udbyderhonorar på 5.514.236 ikke medregnes i den skattemæssige anskaffelses- og afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance, og hvor 26/330 af den del af købsomkostningerne på 3.217.000, som ikke allerede er fradraget af H1 K/S, medregnes i klagerens skattemæssige anskaffelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Repræsentanten har i den forbindelse fremlagt tre fakturaer udstedt til G1 A/S. Det drejer sig om to fakturaer udstedt af Ingeniørfirmaet R1 vedr. udarbejdelse af rapporter i forbindelse med bygnings- og projektgennemgange samt en faktura vedr. ejendomsvurderinger udstedt af Ejendomsrådgivningsfirmaet R2. Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten gjort gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede ejendomme er steget i værdi, og at klageren har opnået en ejendomsavance i det tids 9
rum, i hvilket klageren har ejet anparterne. Han har endvidere gjort gældende, at etableringsudgifter, der ikke påvirker de omhandlede ejendommes værdi, hverken skal medregnes i ejendommenes skattemæssige anskaffelses- eller afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven eller skattepligtig ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Når den skattepligtige avance skal beregnes efter ejendomsavancebeskatningsloven, tages der udgangspunkt i de af parterne aftalte købs- og salgspriser. Er der tale om ikke-interesseforbundne parter, formodes det, at de aftalte priser har været i overensstemmelse med ejendommens faktiske handelsværdi på aftaletidspunkterne. Forskellen mellem en sådan købs- og salgspris afspejler derfor med stor sandsynlighed den værdistigning (eller det værdifald), som en ejendom har undergået i ejertiden, og er derfor også det grundlag, på hvilket der efter omstændighederne skal ske beskatning. I forbindelse med en ejendomshandel kan det i øvrigt hænde, at der også overdrages andet end selve ejendommen. For eksempel kan der i handlen indgå en besætning. Denne besætning påvirker selvsagt ikke ejendommens værdi, og når en skattepligtig avance opgøres, skal den skattemæssige afståelsessum derfor reduceres med værdien af besætningen, jf. Ligningsvejledningen 2011-1, pkt. E.J.2.2.1. En sådan efterfølgende skattemæssig fordeling af afståelsessummen på henholdsvis ejendom og andre aktiver kan i sagens natur korrigere den fordeling, som parterne måtte have aftalt. Ved anpartsprojekter, der vedrører fast ejendom, vil udbyderen af projekterne udføre et arbejde, der ofte blandt andet omfatter en plan for, hvordan de af projektet omfattede ejendomme kan generere indtægter. For dette arbejde modtager udbyderen et udbyderhonorar. Når man køber en anpart i et ejendomsprojekt, betaler man således - ud over for ejendommen - en del af dette udbyderhonorar. At udbyderen har udført et arbejde, herunder udarbejdet en forretningsplan, påvirker lige så lidt som en medfølgende besætning værdien af den ejendom, der indgår i anpartsprojektet. Som køber får man forhåbentligt mere ud af at eje ejendommen med en sådan plan i hånden, men grund og bygninger er ikke blevet mere værd af, at en udbyder har lagt planer for, hvordan den faste ejendom kan bruges i en forretningsmæssig sammenhæng. Ved opgørelsen af ejendommens værdi skal der derfor ikke tages hensyn til dette udbyderhonorar. SKATs nuværende praksis er i overensstemmelse hermed. Det fremgår således af SKATs styresignal af 14. april 2009, gengivet i SKM2009.261.SKAT, at udbyderhonoraret for alle investorer i anpartsprojekter - uden hensyn til om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og dermed ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et salg. Udbyderhonoraret betragtes som en etableringsudgift, der er en fast ejendoms værdi uvedkommende. Som refleksvirkning får dette til følge, at udbyderhonoraret ej heller skal medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til SKM2010.423.SR. I nærværende sag solgte klageren anparterne til en pris beregnet på grundlag af den regnskabsmæssige værdi af ejendommene på salgstidspunktet, jf. allonge til overdragelsesaftalen. I den regnskabsmæssige værdi på salgstidspunktet indgik den opskrivning af ejendommene med 5.514.236, som fandt sted i forbindelse med H3 A/S salg af projektet til investorerne i 2006, jf. årsrapport for perioden 18. maj 2006 til 31. december 2006 og årsrapport for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007. Ved beregningen af den skattemæssige afståelsessum skal klagerens andel af udbyderhonoraret på 5.514.236 derfor ikke medregnes. Ligeledes skal beløbet ikke medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. I forbindelse med etableringen af et ejendomsprojekt vil der imidlertid også være andre udgifter end honorar til udbyderen. Nogle kan fradrages som driftsomkostninger eller med særlig hjemmel, mens andre må betragtes som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Blandt sådanne ikke fradragsberettigede etableringsudgifter er i denne sag den del af købsomkostningerne på 3.217.000, der ikke har kunnet fradrages af H1 K/S som driftsomkostninger eller med særlig hjemmel. Disse købsomkostninger påvirker på samme vis som udbyderhonoraret ikke ejendommenes værdi og kan derfor ej heller medregnes til den 10
skattemæssige anskaffelses- eller afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Køber betalte for aktiverne, som de fremgik af balancen pr. 31. december 2007. Køber var derfor bekendt med, at der blev betalt for udbyderprovision og købsomkostninger. Det kan ikke tillægges betydning, at dette ikke fremgik af allongen til overdragelsesaftalen. Af årsrapporten for 2007 fremgår, at ejendommene er opskrevet med 5.514.236, hvilket beløb netop udgør honoraret til udbyderen. Tidligere har SKAT været af den opfattelse, at et udbyderhonorar i visse tilfælde kunne/skulle medregnes til den skattemæssige afståelsessum. Først med offentliggørelsen af SKM2009.261.SKAT den 14. april 2009 har man offentligt erkendt, at ovennævnte fortolkning er»bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven«, og man har herefter fundet anledning til at»justere SKATs praksis«. Spørgsmålet er herefter, om det kan få betydning for den foreliggende sag, at denne erkendelse muligvis først har indfundet sig hos SKAT, efter at klageren havde solgt sine anparter. SKAT er som enhver anden offentlig forvaltningsmyndighed underkastet legalitetsprincippet. Et princip der på skatteområdet har et særligt rodfæste i Grundlovens 43. SKAT har i hvert fald siden den 14. april 2009 været af den opfattelse, at et udbyderhonorar ikke skal medregnes til den skattemæssige anskaffelses- og afståelsessum, hvilket efter repræsentantens opfattelse må betragtes som en korrekt forståelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. I tilfælde, hvor loven åbner for flere fortolkningsmuligheder, bliver en forvaltningsmyndighed nødt til at vælge én af disse muligheder, når der skal træffes afgørelse i en konkret sag. Foreligger der et antal enkeltafgørelser, der følger dette mønster, kan summen af disse enkeltafgørelser forme en administrativ praksis, som kan danne grundlag for afgørelsen af nye sager. Den således opståede administrative praksis kommer derved til at udgøre et nyt selvstændigt hjemmelsgrundlag. At forvaltningen herefter træffer afgørelse efter dette gennem fortolkning skabte hjemmelsgrundlag, er ikke i strid med legalitetsprincippet, da den administrative praksis har hjemmel i loven i kraft af den korrekte fortolkning af denne. Træffer forvaltningen derimod en afgørelse, baseret på en forkert fortolkning af loven, har den pågældende afgørelse ikke den fornødne hjemmel, og summen af sådanne uhjemlede enkeltafgørelser kan derfor ej heller skabe en administrativ praksis, der kan udgøre en selvstændig hjemmel for nye afgørelser. Den»praksis«, som SKAT angiveligt har fulgt forud for offentliggørelsen af SKM2009.261.SKAT, har været baseret på en forkert fortolkning af ejendomsavancebeskatningsloven. Følgelig kan det ikke tillægges betydning, at SKAT muligvis først efter klagerens salg af sine anparter har erkendt, at SKATs hidtidige»praksis«ikke har været i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningsloven. Forvaltningens retsvildfarelser kan ikke skabe ret. For så vidt angår beregningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven gør det tilsvarende sig gældende. Repræsentanten har henvist til SKM2008.465.HR og SKM2008.967.HR. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side den kontantomregnede afståelsessum og på den anden side den kontantomregnede anskaffelsessum. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 1. Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen og afståelsessummen er de beløb, der er anført i aftalerne for erhvervelsen og afståelsen af en ejendom. 11
Ved handlen skal køber og sælger aftale alle aktivernes værdi, og eventuelle avancer eller tab opgøres efter de almindelige regler i henhold til afskrivningslovens 45, stk. 2. Det betyder, at det i alle tilfælde er afgørende ved opgørelse af anskaffelsessummer og afskrivningsgrundlag, hvad betalingen dækker over. Der skal være symmetri i sælgers afståelsessum og købers anskaffelsessum, herunder også fordelingen heraf. SKAT har ved styresignal, jf. SKM2009.261.SKAT, offentliggjort den 14. april 2009, ændret praksis for handel med brugte anparter. Efter SKATs hidtidige praksis kunne køberen af en brugt anpart (det vil sige hvor sælgeren var investor og ikke udbyder af investeringsprojektet) afskrive på hele anskaffelsessummen, idet der ikke skulle korrigeres for udbyderhonorar mv., da dette allerede var afholdt af den tidligere investor (sælgeren). Efter praksisændringen er det SKATs opfattelse, at der i hvert tilfælde skal vurderes, hvad betalingen dækker over. Hvis der er tale om, at en del af overdragelsessummen kan anses for betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift, skal denne del af overdragelsessummen ikke bedømmes som vederlag for ejendommen og dermed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for køberen. Det fremgår endvidere af styresignalet, at der ved vurderingen af den rette fordeling af den aftalte pris på henholdsvis værdien af ejendommen og værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom skal tages hensyn til parternes aftale om fordelingen. Med henvisning til SKATs styresignal har Skatterådet i SKM2010.423.SR ved et bindende svar taget stilling til, at såfremt en del af en ejendoms anskaffelsessum for en ny investor kan anses for at vedrøre betaling for»værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom«, skal denne betaling ikke indgå i køberens afskrivningsberettigede anskaffelsessum og dermed heller ikke i afståelsessummen for sælgeren i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen. Det forhold, at parterne i henhold til SKATs styresignal kan aftale, at en del af den aftalte overdragelsessum vedrører købers betaling for at indtræde i en igangværende udlejningsvirksomhed, medfører ikke, at det udbyderhonorar, som ikke blev anset for fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, uden videre kan fratrækkes den skattemæssige afståelsessum ved et senere salg af anparterne, herunder ejendommen. Styresignalet er gældende for anparter, der er erhvervet efter offentliggørelsen af styresignalet den 14. april 2009. Da klageren har solgt sine andele pr. 1. januar 2008, er klagerens salg af andele i H1 K/S således ikke omfattet af styresignalet. Det fremgår af sagen, at investorerne ved indtræden i investeringsprojektet i henhold til prospektet samlet forpligtede sig til at betale 99.146.000 til projektudbyderen for kommanditselskabets ejendomme samt 3.217.000 i købsomkostninger og 5.949.000 i værdiregulering ved overdragelse. Beløbene er i overdragelsesbalancen pr. 1. oktober 2006 opgjort til henholdsvis 3.651.514 i købsomkostninger og 5.514.236 i opskrivning. Det fremgår endvidere af sagen, at klageren pr. 1. januar 2008 solgte sine 26 andele i kommanditselskabet til H5 Holding ApS. I den forbindelse blev overdragelsessummen i henhold til allonge af 24. april 2008 fordelt på henholdsvis bygning med 7.297.594, installation med 810.844 og grund med 337.852, svarende til i alt 8.446.290, hvilket svarer til klagerens 26 andele af ejendommenes samlede værdi i henhold til kommanditselskabets årsrapport pr. 31. december 2007 på 107.202.910 Det er Landsskatterettens opfattelse, at honorar til udbyder, også benævnt værdiregulering ved overdragelse/opskrivning på 5.514.236, ikke kan tillægges ejendommenes anskaffelsessum, idet honoraret anses for at være projektudbyders honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Honoraret anses således for etableringsudgifter, som hverken kan afskrives eller fradrages. Klagerens repræsentant er i henhold til både den principale og subsidiære påstand enig heri. 12
Der henvises i den forbindelse til fast praksis på området, jf. bl.a. SKM2012.96.Ø, SKM2008.465.HR, SKM2008.967.HR, SKM2008.579.LSR og SKM2008.776.LSR, hvorefter alene udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen kan anses for faktiske handelsomkostninger og dermed kan tillægges anskaffelsessummen. Det vil sige, at honorar til udbyder for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet ikke kan anses for hverken fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget, men anses for en etableringsudgift. Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at honorar til udbyder ikke kan fratrækkes i klagerens skattemæssige afståelsessum for ejendommene. Retten har lagt vægt på, at den mellem parterne aftalte overdragelsessum samt fordelingen heraf som udgangspunkt må lægges til grund, og at parterne ved overdragelsen ikke har aftalt fordeling af overdragelsessummen med en særskilt værdi for at indtræde i en igangværende ejendomsudlejningsvirksomhed. Overdragelsessummen i henhold til allonge til overdragelsesaftalen er alene fordelt på bygning, installation og grund. Der er således ikke grundlag for at anse, at der ved salget til H5 Holding ApS er betalt for det tidligere erlagte udbyderhonorar og de tidligere afholdte købsomkostninger. Det er herefter rettens opfattelse, at det ikke er godtgjort, at klagerens skattemæssige afståelsessum skal reduceres med klagerens andel af det samlede udbyderhonorar på 5.514.236, som påstået af klagerens repræsentant. For så vidt angår købsomkostninger følger det af sagen, at SKAT har fundet, at ejendommenes anskaffelsessum som selvangivet ikke kan tillægges etableringsudgifter på 100.000 Derudover har SKAT fundet, at ejendommens anskaffelsessum kan tillægges købsomkostninger i form af dokumenterede udgifter til teknisk vurdering på 100.000 og kommerciel vurdering på 150.000, i alt 250.000 for 330 andele. Landskatteretten er enig med SKAT heri, hvorefter klagerens andel af de øvrige ikke dokumenterede købsomkostninger på i alt 3.301.514 ikke kan godkendes tillagt ejendommenes anskaffelsessum eller fratrukket ejendommenes afståelsessum. Den påklagede afgørelse stadfæstes således. 13