Kvalificering af blandede leverancer - vare eller ydelse? Et momsmæssigt perspektiv Forfattere: Helle Riber Plagborg, Cand.merc.jur. Jacob Holme, Cand.merc.aud. Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk Institut Juni 2012!!
Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1. Problemformulering... 4 1.2. Afgrænsning... 6 1.3. Afhandlingens struktur... 7 1.4. Metode... 8 1.5. Anvendte retskilder... 9 2. Generelt om momsen... 12 3. Momspligtige leverancer... 13 4. Varer og ydelser... 18 4.1. Betydningen af sondring mellem varer og ydelser... 19 4.1.1. Regler for levering af varer... 20 4.1.2. Regler for levering af ydelser... 22 4.2. Delkonklusion... 23 5. Hvad er en blandet leverance?... 25 6. Én samlet eller flere selvstændige leverancer?... 26 6.1. Én samlet leverance... 26 6.1.1. Sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd.... 27 6.1.1.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 29 6.1.2. Nærmere om kunstig opdeling... 32 6.1.3. Sammenfatning... 33 6.2. Sekundære leverancer... 34 6.2.1. Sag C-308/96 Madgett & Baldwin... 34 6.2.1.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 34 6.2.2. Nærmere om forbrugerens mål... 37 6.2.3. Sammenfatning... 38 6.3. Særskilt fakturering... 39 6.4. Oprettelse af én eller flere aftaler... 41 6.5. Markedsføring... 41 6.6. Delkonklusion... 42 7. Kvalificering af blandede leverancer... 44 7.1. Domsanalyse... 46 7.1.1. Sagen C-231/94 Fåborg-Gelting Linien A/S... 46 7.1.1.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 47 7.1.1.2. Sammenfatning... 49 7.1.2. Sagen C-41/04 Levob Verzekeringen og OV Bank... 50 7.1.2.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 51
7.1.2.2. Sammenfatning... 53 7.1.3. Sagen C-111/05 Aktiebolaget NN... 54 7.1.3.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 54 7.1.3.2. Sammenfatning... 58 7.1.4. Sagen C-88/09 Graphic Procédé... 58 7.1.4.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 58 7.1.4.2. Sammenfatning... 61 7.1.5. De forenede sager C-497/09 BOG m.fl.... 61 7.1.5.1. Analyse af Domstolens udtalelser... 62 7.1.5.2. Sammenfatning... 66 7.2. National praksis... 67 7.3. Delkonklusion... 68 7.3.1. Model til kvalificering af blandede leverancer... 69 8. Model til kvalificering af blandede leverancer... 70 8.1. Udgangspunktet er en vare... 70 8.2. Vurdering af samtlige omstændigheder... 71 8.3. Hvor stor betydning har ydelserne?... 71 8.3.1. Kvalitativ vurdering... 72 8.3.1.1. Omfang og varighed... 73 8.3.1.2. Omkostninger og prisen... 74 8.3.1.3. Nødvendige eller afgørende... 74 8.3.1.4. Ændre, modificere eller tilpasse varen... 74 8.3.1.5. Menneskelig indsats og standardiserede handlinger... 75 8.3.1.6. Tilvalg af ydelser... 75 8.3.1.7. Markedsføring... 76 8.4. Delkonklusion... 76 9. Et praktisk eksempel... 78 9.1. Leverancens indhold... 78 9.2. Betydningen af leverancens kvalifikation... 78 9.3. Leverancens karakter... 79 10. Perspektivering... 81 10.1. Forskelligartede ydelser... 82 10.2. Momspligtige og momsfritagne leverancer... 86 10.3. Delkonklusion... 86 11. Konklusion... 88 12. English Summary... 95 13. Litteraturliste... 97 14. Bilagsoversigt... 101
Indledning 1. Indledning I Danmark betales der som hovedregel 25 pct. moms af alle leverancer, der foretages af en afgiftspligtig person mod et vederlag, når leveringen finder sted her i landet. 1 Det gælder uanset, om der er tale om en momspligtig levering af en vare eller en ydelse. Derfor er sondringen mellem de to former for leverancer uden betydning, idet momsen, der skal betales, er den samme, uanset om leverancen kvalificeres som det ene eller det andet, når blot der er tale om indenlandske leverancer med leveringssted i Danmark. Sondringen er derimod af betydning, når der er tale om handel på tværs af landegrænser altså ved salg til andre EU-lande eller tredjelande. Det skyldes, at der gælder specielle regler for, hvor leveringsstedet og dermed i hvilket land beskatningsretten skal placeres, jf. momslovens 2 14-21, alt afhængig af, hvad der karakteriserer leverancen. Derfor er det i denne sammenhæng afgørende at få klarlagt, om der er tale om henholdsvis levering af en vare eller en ydelse, og såfremt det er en ydelse, hvilken type der er tale om. 3 Samtidig kan det i visse situationer have betydning for, om det er sælger eller køber, der er betalings- og registreringspligtig for momsen. 4 Da leveringsstedet er lig beskatningsstedet, er leverancens karakteristika som enten en vare eller en ydelse også af betydning for, hvor meget der skal betales i moms, idet momssatsen kan variere fra land til land. 5 Inden for EU svinger normalsatsen for moms mellem 15-27 6 pct. i de enkelte lande. Endvidere tilgodeser fastlæggelsen af 1 Jf. momslovens 4, stk. 1 samt 33, stk. 1. Dog er visse leverancer fritaget for moms, jf. ML 13, stk. 1. 2 Momsloven - lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 om merværdiafgift, senest ændret ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 også forkortet ML. 3 Hovedreglen for fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser findes i momslovens 16, stk. 1. Imidlertid behandles en række ydelser efter specielle regler, jf. ML 17-21. 4 Ved handel på tværs af landegrænser, er det normalt køber, der er betalings- samt registreringspligtig, når der handles mellem afgiftspligtige personer (B2B) enten efter reglerne om reverse charge, jf. ML 46, stk. 1, nr. 3, for ydelser, eller for erhvervelsesmoms, når der er tale om varer, jf. ML 46, stk. 2. Se dog eksempelvis ML 21, stk. 1, vedrørende arrangementer, hvor sælger bliver betalings- og registreringspligtig i det EU-land, hvor arrangementet afholdes. 5 Hovedreglen efter momslovens 1 er, at leverings- og beskatningsstedet er det samme. Reglen modificeres dog bl.a. ved reglerne om EU-varehandel (ved B2B). Se nærmere herom i afsnit 4.1.1. og 4.1.2. 6 Jf. Momssystemdirektivets art. 96 og 97 samt Rådets direktiv 2010/88/EU af 7. december 2010, hvori normalsatsen på minimum 15 pct. fastholdes frem til 31. december 2015. Der er ikke nogen øvre grænse for, hvor meget der må opkræves i moms. Ungarn har pr.1. januar 2012 den højeste momssats i EU på 27 pct. 1
Indledning leverings- og beskatningsstedet det fiskale formål 7, at der rent faktisk sker beskatning, men dog kun i ét land, således dobbelt afgiftsbelastning undgås. 8 Herudover kan det anføres, at der for varer og ydelser gælder en række forskellige krav, fx i relation til oplysnings- og indberetningskrav, herunder supplerende oplysninger på momsangivelsen samt indberetning til Intrastat 9. Afgrænsningen kan også have betydning i de lande, hvor der anvendes en differentieret momssats på visse grupper af varer og ydelser, da en korrekt kvalificering af leverancen her får betydning for, at der afregnes den korrekte moms. 10 Afslutningsvist kan det anføres, at der for sælger kan være forbundet en økonomisk risiko med en ukorrekt kvalificering af en leverance, såfremt afgiftsmyndighederne efterfølgende ændrer den. Det skyldes, at en efterfølgende omkvalificering, af en leverances karakter, medfører, at der er risiko for, at der ikke er opkrævet den rigtige moms. Såfremt det er sælgers ansvar at afregne denne, risikeres det, at sælger må bære tabet, hvis der er betalt for lidt. Yderligere kan der være den økonomiske konsekvens, at sælger mødes med bødekrav, tilbageholdelse af negativ moms samt efterfølgende krav om betaling af moms. 11 Umiddelbart virker det ikke som noget problem at afgøre, hvorvidt der er tale om enten levering af en vare eller en ydelse. Problemet opstår dog, når en leverandør foretager levering af en såkaldt blandet leverance. Sådanne leverancer er specielle ved, at de består af flere identificerbare delleverancer, i form af varer og ydelser, som ikke nødvendigvis skal behandles ens i momsmæssig henseende. 12 7 Ved fiskale formål forstås: Ting der vedrører statskassen eller andre offentlige kasser, jf. Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, s. 118. 8 Jf. præmis 41 i sagen C-429/97 Kommissionen mod Frankrig samt præmis 43 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN. 9 Indberetningerne til Intrastat genererer statistik over, hvor mange varer der handles mellem de forskellige EU-lande. 10 Danmark har ikke benyttet sig af muligheden for at pålægge visse grupper af varer og ydelser en nedsat momssats. Dog er momssatsen for kunst reelt 5 pct., da momsgrundlaget kun er 20 pct. af den opnåede salgspris. Herudover er der en række leverancer, der er fritaget for moms, jf. ML 13, stk. 1. 11 For en nærmere beskrivelse af SKATs sanktionsmuligheder, henvises der til afsnit A.C.3.5.4.4 Ordensbøder i momsloven og momsbekendtgørelsen i den juridiske vejledning. 12 kan også bestå af en flerhed af ydelser, der skal behandles forskelligt momsmæssigt, også kaldet sammensatte ydelser, eller af momspligtige og momsfritagne leverancer. Disse er dog ikke relevante for afhandlingens indhold, jf. afsnit 1.1. og 1.2., hvorfor der alene foretages perspektivering til disse leverancer. Se herom i afsnit 9. 2
Indledning Hverken momssystemdirektivet 13 eller den danske momslov indeholder regler, der regulerer, hvordan sådanne leverancer skal behandles momsmæssigt. Problemstillingen er dog behandlet i henholdsvis international og dansk praksis. 14 Det følger heraf, at det for det første skal afgøres, om leverancen skal ses som én samlet leverance, eller om den skal splittes op i dens enkelte delelementer, hvorefter der fås flere selvstændige leverancer. Såfremt der er tale om én samlet leverance, skal det herefter afgøres, hvad der overordnet karakteriserer denne, herunder om det er en vare- eller en ydelsesleverance. 15 Denne afgræsning kan ofte være vanskelig, da det kan være svært at afgøre, hvilket element i en samlet leverance, der skal være styrende for dennes momsmæssige karakteristika. Som et klassisk eksempel på en blandet leverance, der består af varer og ydelser, kan der nævnes den situation, hvor en kunde skal have repareret eller lavet service på sin bil. Her køber kunden dels nogle varer, i form af reservedele, samt dels en ydelse, der består i, at mekanikeren udskifter de pågældende dele. Her kan det være svært at sige, hvad der egentlig karakteriserer leverancen, når den skal ses som én helhed og ikke deles op i dens enkelte komponenter. I det tilfælde, hvor mekanikeren efter aftale med kunden skifter hele motoren, er der formentlig ikke tvivl om, at der leveres en vare. Derimod er det mere tvivlsomt, hvad der er leveret, når der er tale om en mindre reparation eller et serviceeftersyn. Her forekommer løsningen ikke åbenlys. Grundet de problemer, der opstår ved blandede leverancer, herunder navnlig kvalifikationen af en sådan, når det er fastlagt, at den skal ses som én samlet leverance, er det fundet interessant at undersøge emnet nærmere. På denne baggrund, kan der opstilles følgende problemformulering. 13 Momssystemdirektivet - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (forkortes også MSD), senest ændret ved Rådets direktiv 2009/162/EU af 22. december 2009 om ændring af visse bestemmelser i direktiv 2006/112/EF om det fælles mærværdiafgiftssystem. 14 Se eksempelvis sagerne C-231/94 Fåborg-Gelting, C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-88/09 Graphic Procédé, SKM2007.169.LSR mv. samt nedenfor i afsnit 6, 7, og 8. 15 Se eksempelvis præmis 21 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN. 3
Indledning 1.1. Problemformulering Nærværende afhandling har til formål at belyse den momsmæssige behandling af leverandørers levering af blandede leverancer, der dels indeholder elementer af momspligtige varer og dels elementer af momspligtige ydelser. Herunder skal det undersøges, hvad der er afgørende for, at en sådan levering, bestående af en flerhed af komponenter, skal ses som én samlet eller som flere selvstændige leverancer. Afhandlingens primære fokus er dog at undersøge, hvordan en blandet leverance skal kvalificeres, som værende enten levering af en vare eller en ydelse, når det er besluttet, at der er tale om én enkelt udelelig leverance i momsmæssig henseende. Hvorfor er det relevant? Problemstillingen er fundet relevant, idet det ofte kan være vanskeligt at afgøre, hvad der skal være styrende for den samlede leverances karakteristika, når denne består af flere elementer. Herudover er der tale om en problemstilling, som i praksis jævnligt giver anledning til spørgsmål, der skal besvares enten af virksomhederne selv eller af deres rådgivere. En entydig kvalifikation af en blandet leverance har navnlig betydning i relation til, hvor leveringsstedet og dermed beskatningsretten skal placeres, når der er tale om grænseoverskridende handel. 16 Fastlæggelsen af en blandet leverances karakter, som enten en vare eller en ydelse, skal derfor dels sikre, at kompetencekonflikter mellem forskellige lande, der kan medføre dobbelt afgiftsbelastning, undgås, samt dels sikre, at alle momspligtige leverancer rent faktisk bliver beskattet. Såfremt en leverance ikke kvalificeres korrekt, kan det medføre, at leverings- og beskatningsstedet placeres det forkerte sted, hvilket kan have efterfølgende økonomiske konsekvenser for sælger og køber. 17 Slutteligt kan det nævnes, at afgræsningen har betydningen i relation til en række administrative krav. Hvad skal undersøges? Indledningsvist skal det analyseres, hvornår der foreligger én samlet leverance. Herefter er det fundet interessant, henset til den omfattende handel mellem lande, og 16 I lande med differentieret momssatser kan afgrænsningen også have betydning for indenlandske leverancer, idet en forkert kvalifikation af en blandet leverance kan medfører, at der ikke afregnes den korrekte moms. 17 Fx i form af dobbelt afgiftsbelastning. Se nærmere i afsnit 4.1. 4
Indledning de nævnte problemer ved blandede leverancer, at undersøge, hvorvidt der kan opstilles nogle generelle kriterier for, hvordan én samlet leverance skal kvalificeres, når denne består af en blanding af henholdsvis varer og ydelser. I denne sammenhæng ønskes det undersøgt, om pris, mængde, egenskaber, aftalens varighed, parternes egen kvalifikation osv. er parametre, der kan have betydning for vurderingen af en leverances art. Det vil for en praktisk bemærkning være fordelagtigt, hvis det er muligt at finde sådanne generelle kriterier, således kvalifikationen ikke kræver en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvor denne forekommer vanskelig. Det skyldes, at en ensartet kvalifikation i de enkelte medlemsstater er at foretrække, således denne form for leverancer behandles ens i momsmæssig henseende, uanset hvilken medlemsstat eller hvem, der foretager bedømmelsen. Det vil nemlig sikre, at leveringsstedet kun placeres i ét land, hvorved det hindres, at der sker dobbelt afgiftsbelastning samt dobbelt-ikke afgiftsbelastning af en konkret leverance. På baggrund af ovenstående, kan der opstilles følgende undersøgelsesspørgsmål, der skal danne grundlag for en analyse af den beskrevne problemstilling; Ø Hvad karakteriserer en vare og en ydelse i momsmæssig forstand, og hvilken betydning har det, om der er tale om den ene eller den anden form for leverance? Ø Hvad forstås ved en blandet leverance, og hvad er afgørende for, at den skal ses som én samlet leverance eller som flere selvstændige i momsmæssig henseende? Ø Såfremt en blandet leverance skal ses som én samlet enhed, hvordan skal den så kvalificeres? Herunder skal det undersøges, hvad der er styrende for, om den skal kvalificeres som enten en vare- eller en ydelsesleverance? Ø Kan der opstilles nogle generelle retningslinjer (en fast metode) for kvalifikationen af én samlet blandet leverance, som henholdsvis levering af en vare eller en ydelse enten ud fra EU-domstolens 18 praksis, national praksis eller lovning? 18 Den Europæiske Unions Domstol også blot benævnt EU-domstolen eller Domstolen. 5
Indledning Hvad skal det ende ud med? Analysen af de opstillede undersøgelsesspørgsmål, skal danne grundlag for en konklusion, der kan bruges af virksomhederne og deres rådgivere samt af afgiftsmyndighederne og domstolene, når de i dagligdagen bliver konfronteret med spørgsmål vedrørende behandlingen af blandede leverancer. Det er med det formål at opstille en fast metode til bedømmelsen af blandede leverancer, således disse behandles ensartet, uanset hvem der foretager bedømmelsen. 1.2. Afgrænsning Afhandlingen vil hovedsagligt beskæftige sig med blandede leverancer, der består af momspligtige varer og ydelser. Derfor vil der, som udgangspunkt, ikke blive set på leverancer, der indeholder en flerhed af komponenter, bestående af dels momspligtige og momsfritagne leverancer samt dels af flere ydelser, også ofte i litteraturen benævnt sammensatte ydelser 19, der medfører forskelligartede momsmæssige konsekvenser. De nævnte former for leverancer vil imidlertid blive inddraget, i det omfang de kan bidrage til analysen af de i problemformuleringen opstillede undersøgelsesspørgsmål. Endvidere vil der blive foretaget en perspektivering med henblik på at beskrive, hvorvidt de retningslinjer, der kan opstilles for behandlingen af blandede leverancer, bestående af momspligtige varer og ydelser, kan overføres til andre typer af blandede leverancer. I forbindelse med beskrivelsen af reglerne for, hvorfor det er vigtigt at skelne mellem, om der leveres en vare eller en ydelse, vil der alene blive fokuseret på handel mellem afgiftspligtige virksomheder (B2B), hvorfor reglerne om salg til private ikke inddrages. Herudover vil der primært blive fokuseret på hovedreglerne for fastlæggelsen af leveringsstedet for varer og ydelser. 20 Ydermere vil det ikke nærmere blive beskrevet, i hvilket omfang en leverance er omfattet af den normale eller en differentieret momssats. 19 Se hertil sagen C-429/97 Kommissionen mod Frankrig samt kommentaren hertil i SU 2001, 54. Sagen er analyseret i afsnit 9, hvor der foretages perspektivering til de andre typer af blandede leverancer. 20 Herunder tænkes der på reglerne i ML 14, stk. 1., nr. 1 og 2 (dog ikke fjernsalg) samt ML 16, stk. 1. 6
Indledning 1.3. Afhandlingens struktur I det følgende afsnit redegøres der for afhandlingens struktur, som skal danne grundlag for besvarelsen af, samt en konklusion på, de i problemformuleringen opstillede undersøgelsesspørgsmål. Indledningsvist vil der i afhandlingen være en kort beskrivelse af momsens karakteristika og funktion. Herefter vil der følge en kort opsummering af, hvornår kriterierne for, at der er tale om en momspligtig leverance er opfyldt, da det er afgørende for, at en given transaktion er omfattet af momsens anvendelsesområde. 21 Herefter vil det blive defineret, hvad der forstås ved henholdsvis en vare og en ydelse i momsmæssig forstand. Denne forståelse er nødvendig, når det skal fastlægges, hvad indholdet af en blandet leverance er. Samtidig vil det blive beskrevet, hvorfor det har betydning at skelne mellem de to former for leverancer. Her vil der blive set på de forskellige lovregler samt oplysnings- og indberetningskrav, der gælder, når der leveres enten varer eller ydelser. Dernæst vil der følge en beskrivelse af, hvad der egentlig forstås ved en blandet leverance, og hvad der er særligt ved sådanne transaktioner. Når det er klarlagt, skal det analyseres, hvad der er afgørende for, at en transaktion som denne skal ses som én samlet leverance eller splittes op i dens enkelte delelementer, hvorefter de momsmæssigt skal behandles hver for sig. Denne beskrivelse skal danne grundlag for den videre analyse af, hvordan en blandet leverance, der skal ses som én enkelt leverance, skal kvalificeres. Her skal det undersøges, hvad der er afgørende for, hvilken del af en blandet leverance, der skal være styrende og dermed bestemmende for, om denne skal karakteriseres som levering af enten en vare eller en ydelse. I denne forbindelse vil fremtrædende praksis fra EUdomstolen og nationale domstole, der behandler emnet, blive analyseret for at se, hvad der lægges vægt på, når en blandet leverance skal defineres som værende det ene eller det andet. Hele denne analyse skal ende ud i en konklusion om, hvorvidt det er muligt at opstille en fast metodik, der kan anvendes generelt, når virksomhederne har leverancer, som består af både varer og ydelser. Herunder om der kan fremhæves nogle generelle 21 Jf. ML 1 og MSD art. 2. 7
Indledning kriterier, der er praktisk anvendelige i dagligdagen, når virksomheder skal kvalificere deres leveringer af blandede leverancer. Såfremt der kan findes sådanne generelle kriterier, vil de blive anlagt på et praktisk eksempel. Afslutningsvist, vil der blive perspektiveret til, om de fundne kriterier kan overføres til andre typer af blandede leverancer. 1.4. Metode Afhandlingens metode vil hovedsageligt bygge på en traditionel retsdogmatisk metode, der har til formål at beskrive, fortolke og systematisere gældende ret (de lege lata). 22 Metodens formål er at beskrive gældende ret, samt beskrive retstilstanden som den er. 23 Den retsdogmatiske metode følges ved at anvende de tilstedeværende retskilder på tilsvarende måde, som domstolene og enhver anden, der bliver forelagt et juridisk problem, gør det. 24 Før metoden kan anses som rigtig og valid, skal den juridiske metode følges. Den juridiske metode sikres ved at følge den til enhver tid herskende opfattelse af de principper, som menes bør lede retsudøveren. Det vil sige, at den samme metode som andre jurister gør brug af, skal anvendes. 25 Disse principper bygger på de retlige grundsætninger, som har fundet udtryk i tidens lovgivning og retspraksis. Formålet med afhandlingen vil således være at afdække gældende ret, gennem en fortolkning og systematisering af anerkendte retskilder og fortolkningsprincipper, for herigennem at undersøge, hvordan blandede leverancer skal behandles i momsmæssig henseende. Denne undersøgelse af gældende ret vil primært tage afsæt i praksis fra EU-domstolen og national praksis, idet lovgivning er tavs på området. 26 Endvidere vil den retsøkonomiske 27 metode blive anvendt, idet de økonomiske konsekvenser ved at håndtere blandede leverancer forkert, vil blive inddraget i det 22 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212 og frem. 23 Blume, Peter: Juridisk metodelære, s. 161. 24 Se afsnit 1.5. for de anvendte retskilder. 25 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og Retsteorier, s. 31. 26 Se nærmere afsnit 6 og 7.1. 27 Retsøkonomi defineres som; anvendelsen af økonomisk teori, særlig mikroøkonomisk teori, til undersøgelsen af opståen, udvikling og virkning af retten og retlige institutioner., jf. Raaschou- Nielsen, Agnete og Foos, Nicolai Juul: Indledning til rets- og kontraktsøkonomi, s. 11. 8
Indledning omfang det findes relevant. Det skyldes, at retsøkonomisk teori benyttes til at forklare forskellige loves implikationer for samfundets aktører, herunder virksomhederne. 28 1.5. Anvendte retskilder Afhandlingen tager udgangspunkt i den danske momslovgivning, herunder momsloven, som er den danske hjemmel til opkrævning af moms. 29 Momsloven er sammen med momsbekendtgørelsen 30 en implementering af Momssystemdirektivet, som udgør grundlaget for samtlige EU-landes momslovgivning. Herved er der skabt en tilnærmet retstilling imellem medlemsstaterne. 31 Endvidere er kravet om, at nationale retskilder skal fortolkes direktivkonformt med til at ensrette momslovgivningen i de enkelte EU-lande. 32 Af den årsag, vil momssystemdirektivet også blive anvendt, når det bidrager til forståelsen af den danske momslov. Herudover spiller domstolene en stor rolle i forståelsen af momslovgivningen. I denne sammenhæng er praksis fra EU-domstolen af væsentlig betydning, da denne tager stilling til, hvordan momsreglerne skal fortolkes og anvendes i praksis. 33 Det sker ved, at de nationale domstole har mulighed for at anlægge præjudicielle spørgsmål ved EUdomstolen, der herefter, på baggrund af de forelagte retlige og faktiske omstændigheder, giver dennes fortolkningsbidrag til, hvordan sagen skal løses. 34 Præjudikatværdien 35 af denne domspraksis har stor styrke, når der er indføjet generelle udsagn, da præmisserne i så fald kan tages til indtægt for en retskilde af 28 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og Retsteorier, s. 421. 29 Ifølge den danske grundlovs 43, 1. led, skal der være hjemmel i lov, før skatter og afgifter kan opkræves. 30 Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven, senest ændret ved BEK nr. 1312 af 15. december 2011 (høringsudkast foreligger til implementering af en række ændringer). 31 Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s. 115, hvoraf det fremgår, at direktiver skal implementeres, før de er anvendelige, mens forordninger er umiddelbart anvendelige. 32 Princippet om direktivkonformfortolkning er et dommerskabt princip, hvorefter medlemsstaterne er forpligtede til at fortolke og anvende national ret direktivkonformt, hvilket vil sige i overensstemmelse med de EU-retlige regler og formål, som første gang fastslået i sagen 14/83 von Colson. Se endvidere Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, kapitel 4.4. 33 Det skyldes, at EU-domstolen er den øverste retsinstans til fortolkning af EU-retten, hvorfor den har en stor betydning for fortolkningen og udfyldningen af denne, jf. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s. 122. 34 Jf. TEUF art. 267. Domstolen tager ikke stilling i sagerne, men kommer kun med deres fortolkningsbidrag, hvorefter det er op til den nationale retsinstans at afgøre sagen, jf. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s. 209. 35 Præjudikatværdien er udtryk for en doms anvendelighed til afgørelse af senere sager, jf. Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, s. 312. 9
Indledning generel værdi. 36 Derfor vil der i løbet af afhandlingen primært blive taget udgangspunkt i praksis fra EU-domstolen, hvor dette er tilfældet. 37 I forbindelse med EU-domstolens stillingtagen til de præjudicielle spørgsmål bistås den af en eller flere generaladvokater. 38 Deres opgave er at fremsætte forslag til afgørelse, før der afsiges dom. Imidlertid er Domstolen på ingen måde forpligtet til at følge deres forslag til afgørelse. 39 Det kan derfor siges, at generaladvokatens udtalelse blot er en upartisk udtalelse. Generaladvokatens udtalelser er dog ofte nyttige ved fortolkningen af, hvad Domstolen har lagt vægt på, når denne har besvaret et præjudicielt spørgsmål. Derfor vil dennes forslag til afgørelse blive inddraget i analysen af de relevante sager, til besvarelsen af afhandlingens problemstillinger, når Domstolen har afsagt dom i overensstemmelse med deres forslag til afgørelse. Udover praksis fra EU-domstolen bidrager de nationale domstole også til forståelsen af momslovgivningen. Præjudikatværdien af dommene herfra afhænger af, hvilken retsinstans, der afgør sagen. I Danmark er den øverste retsinstans Højesteret, herefter landsretterne og nederst byretten. Skattesager behandles som udgangspunkt ved byretten i 1. instans, men i særlige sager af principiel karakter kan byretten henvise sagen til behandling i 1. instans ved landsretten. 40 I det omfang det er relevant, vil national praksis fra Danmark og andre EU-lande også blive inddraget. Endvidere spiller den administrative praksis en betydelig rolle inden for skatte- og afgiftsretten. Det skal dog holdes for øje, at den administrative praksis er af meget lav retskildeværdi. 41 I Danmark består administrativ praksis i afgørelser fra SKAT og Landskatteretten. SKAT er den ansvarlige myndighed for opkrævning af skatter og afgifter og er den første instans, der træffer afgørelse i afgifts-/momssager. Såfremt virksomheden er 36 Se nærmere herom i Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s. 125. 37 Sager der er konkret bedømte, vil ikke blive inddraget, idet sådanne ikke kan danne grundlag for opstilling af en fast metodik til kvalificering af blandede leverancer, der kan bruges helt generelt. 38 Jf. TEUF art. 252, hvoraf det fremgår, at der i alt er otte generaladvokater. 39 Jf. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s. 82, nederst. 40 Thomson Reuters kommentar til lov nr. 538 af 6. august 2006 om ændring af retsplejeloven og forskellige andre love 47. 41 Michelsen, Aage, m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s. 315. 10
Indledning uenig heri, kan den påklage SKATs afgørelse til Landskatteretten. 42 Herudover udtrykker SKAT deres holdning vedrørende forståelsen af momsreglerne i vejledninger og styresignaler. 43 Virksomhederne, Landskatteretten og domstolene kan støtte ret på disse vejledninger, men de er på ingen måde bundet heraf. 44 Administrativ praksis, som kan bruges til at belyse afhandlingens problemstillinger, vil blive anvendt. 42 Landskatteretten er ikke en domstol, men den øverste administrative klageinstans i skattesager truffet af bl.a. SKAT og Skatterådet, jf. skatteforvaltningslovens 11, stk. 1. 43 Herunder momsvejledningen, 2012-1, og den juridiske vejledning, 2012-1. 44 Se hertil Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 28. 11
Generelt om momsen 2. Generelt om momsen Momsen, også kaldet merværdiafgiften, hører til de indirekte skatter. Statens indtægter fra disse skatter har gennem årene fået større og større betydning. I 2011 var det samlede afgiftsprovenu på 280 mia. kr., hvoraf momsen udgjorde 60 pct. 45 Momsen er kendetegnet ved at være en generel afgift, der pålægges forbruget af varer og ydelser. 46 Den pålægges i hvert enkelt led af produktions- og distributionskæden og er proportional med prisen. 47 Af denne grund har EU-domstolen fastslået, at der ikke kan opkræves et højere momsbeløb end det, som den endelige forbruger faktisk har betalt til det sidste led i omsætningskæden. 48 Endvidere tilsigter momsen at være neutral overfor de erhvervsdrivende samt forbrugsvalget. 49 Derfor har alle virksomheder, der leverer varer eller ydelser ret til fradrag for den moms, der er betalt ved indkøb eller produktion af disse, således det er den endelige forbruger, der kommer til at bære momsen. 50 Før der skal opkræves og afregnes moms, er det en betingelse, at der er tale om en momspligtig leverance. Nedenfor i afsnit 3 er det derfor beskrevet, hvad der karakteriserer en sådan leverance, da det alene er relevant at se på, hvordan en leverance skal behandles momsmæssigt, såfremt den er inden for momsens anvendelsesområde. 45 Jf. tabel på SKATs hjemmeside: Provenuet af afgifter og moms, 2003-2012 46 Momsens karakter fremgår af momssystemdirektivets art. 1, nr. 2. 47 Ifølge præmis 17 i sagen C-108/99 Cantor Fitzgerald International, er det leveringen af varer og ydelser, der er momspligtig og ikke de betalinger, der modtages herfor. Indtægten må dog siges at være det praktiske beskatningsobjekt. 48 Jf. bl.a. præmis 16 i sagen C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd., hvoraf det fremgår, at beskatningsgrundlaget er den faktisk betalte modværdi og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier. 49 Jf. bl.a. præmis 19 i sagen C-268/83 Rompelman. For en nærmere beskrivelse af begrebet henvises der til artiklen: Det momsretlige neutralitetsprincip af ph.d. studerende Bjerregaard, Casper Eskildsen. 50 Jf. ML 37, stk. 1 og 38, stk. 1 og 2 - retten til fradrag forudsætter, at der er tale om en afgiftspligtig person, jf. definition nedenfor i afsnit 3. 12
Momspligtige leverancer 3. Momspligtige leverancer Indledningsvist skal det beskrives, hvad der karakteriserer en momspligtig leverance, eller transaktion, idet denne afgrænsning er afgørende for, om momsreglerne overhovedet kommer i anvendelse. Momspligtige leverancer kan både være rene vare- og ydelsesleverancer, men kan også forekomme som en kombination af varer og ydelser en såkaldt blandet leverance. 51 Det vil derfor ikke give mening at snakke om, hvordan en blandet leverance skal behandles, såfremt den overhovedet ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde. Derfor er betingelserne herfor overordnet gennemgået i det følgende. Før en transaktion kan karakteriseres som en momspligtig leverance og dermed omfattet af momsens anvendelsesområde, er der fire betingelser, der skal opfyldes. 52 Disse fire betingelser fremgår meget tydeligt af art. 2, litra a og c, i momssystemdirektivet. 53 De fire betingelser består af følgende; levering af en vare eller en ydelse, mod et vederlag, foretaget af en afgiftspligtig person i dennes egenskab, samt på en medlemsstats område. Som det fremgår af ovenstående, er det for det første en betingelse, at der leveres enten en vare eller en ydelse. 54 Hvad der nærmere forstås herved, er beskrevet i afsnit 4, idet denne sondring er afgørende ved handel på tværs af landegrænser, idet der gælder forskellige regler i relation til fastlæggelsen af leveringsstedet og dermed placeringen af beskatningsretten. For det andet skal leveringen være sket mod betaling af et vederlag. 55 Levering af gratisvarer eller -ydelser vil derfor ikke være omfattet af momsens anvendelsesområde, 51 Se herom i afsnit 5, 6, 7 og 8. 52 Jf. bl.a. præmis 49 i C-255/02 Halifax m.fl., hvoraf det fremgår, hvad der karakteriserer en momspligtig leverance. 53 Implementeret i ML 1, 3 samt i 4, stk. 1. 54 Der gøres opmærksom på, at også erhvervelse, fra andre EU-lande, og import, fra 3.lande, af varer er momspligtige transaktioner, jf. ML 11, stk. 1 og 12, stk. 1. 55 Visse leverancer sidestilles med levering mod vederlag, selvom der ikke betales noget. Se herunder bl.a. reglerne for udtagning og byggemoms, jf. ML 5, 6, 7 og 8, stk. 2. Herudover anses en 13
Momspligtige leverancer jf. præmis 10 i sagen C-89/81 Hong Kong Trade, hvoraf det også fremgår, at i det tilfælde må leverandøren sidestilles med den endelige forbruger og dermed bærer momsen. Endvidere kræves det, at der er en direkte sammenhæng mellem vederlaget og den levering, der finder sted, jf. præmis 13 i sagen C-16/93 Tolsma. Det skal derfor kunne måles, hvad køberen får til gengæld for det vederlag, der ydes. 56 Denne direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag fordrer endvidere, at der eksisterer et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem parterne, jf. den nævnte sags præmis 14. 57 Herudover er det en betingelse, at leveringen foretages af en afgiftspligtig person. Det fremgår af momslovens 3, stk. 1, hvad der ligger i dette begreb, idet den har følgende ordlyd; Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, er det lige meget, hvilken status den afgiftspligtige person har, da det både kan være fysiske og juridiske personer. En afgiftspligtig person kan derfor både være et aktie- eller anpartsselskab, men begrebet omfatter også den, der driver sin virksomhed i personligt regi. Det afgørende er blot, hvorvidt der drives selvstændig økonomisk virksomhed. Afgrænsningen af, hvad der skal forstås ved selvstændig virksomhed forekommer ikke vanskelig, da det må afgrænses i forhold til almindelige lønmodtagere. 58 Til denne vurdering må der ses på, om der eksisterer et ansættelsesforhold, hvem der udfører og tilrettelægger arbejdet, hvem der har den økonomiske risiko, om der afholdes omkostninger, der er usædvanlige for en lønmodtager mv. 59 Med hensyn til forståelsen af begrebet økonomisk virksomhed giver momsloven ikke nogle bidrag til, hvad der ligger heri. Derfor må forståelsen af dette begreb søges i virksomhedsoverdragelse ikke som en afgiftspligtig transaktion, selvom denne er udtryk for levering mod vederlag, jf. ML 8, stk. 1, 3. pkt. 56 Se hertil også præmis 16 i sagen 102/86 Apple and Pear Development Council, hvor der ikke var en direkte sammenhæng mellem det vederlag, der blev betalt, og den modydelse som frugtavlerne modtog. 57 I sagen var der ikke noget gensidigt bebyrdende retsforhold mellem parterne, herunder gademusikanten, Tolsma, og de forbipasserende. Derimod var det op til de forbipasserende, om de ville betale, og i givet fald hvor meget, jf. sagens præmis 17. 58 Det følger af art. 10 i momssystemdirektivet, at lønmodtagere ikke er omfattet af momsreglerne, når der er et arbejdstager/-giverforhold. 59 Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære, nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, for de kriterier, der kan lægges vægt på ved bedømmelsen. 14
Momspligtige leverancer momssystemdirektivet. Af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, 2. og 3. pkt. fremgår følgende om udtrykket økonomisk virksomhed ; Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd omfatter begrebet økonomisk virksomhed alle former for virksomheder, når der er tale om udnyttelse af materielle og immaterielle goder med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. 60 Herudover følger det, som tidligere nævnt, af sagen C-89/81 Hong Kong Trade, at økonomisk virksomhed retter sig mod gennemførelse af levering mod vederlag. 61 Derfor anses indledende 62 handlinger også for økonomisk virksomhed, når det sker med henblik på gennemførelse af sådanne momspligtige leverancer, jf. præmis 25 i sagen C-110/94 INZO. 63, 64 Udgangspunktet må derfor være, at alle personer, der leverer varer eller ydelser mod et vederlag, med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter, skal betragtes som afgiftspligtige personer. Selvom det af art. 9, stk. 1, 1. pkt. i momssystemdirektivet fremgår, at formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed er uden betydning, kan der stilles et vist krav til intensiteten af den pågældende virksomhed. Kravet kommer fra sagen C-230/94 Renate Enkler, som vedrørte en privatperson, der erhvervede en campingbil til udlejningsbrug. Når det skal afgøres, om købet og brugen 60 Domstolen har i flere sager taget stilling til, at såkaldte rene holdingselskaber, de selskaber der alene køber, besidder og sælger aktier, ikke udøver økonomisk virksomhed, da det ikke er udnyttelse af et immaterielt eller materielt gode, jf. bl.a. præmis 15 i sagen C-16/00 Cibo Participations samt præmis 13 i sagen C-60/90 Polysar. 61 Jf. bl.a. sagens præmis 13 modsætningsvist. 62 Der gøres opmærksom på, at der også kan opnås fradrag for momsen af omkostninger, der indtræder efter ophøret af en afgiftspligtig virksomhed, såfremt disse knytter sig til den tidligere drift af denne, jf. præmis 35 i sagen C-32/03 I/S FINI H. 63 Afgiftsmyndighederne kan kræve hensigten, om gennemførelse af momspligtige leverancer bestyrket af objektive momenter. Såfremt en virksomhed er blevet godkendt som udøvende økonomisk virksomhed, kan dette ikke ændres med tilbagevirkende kraft, medmindre der er tale om svig eller misbrug, jf. præmis 23 0g 24 i C-110/94 INZO. 64 Se tilsvarende præmis 23 i sagen C-268/83 Rompelman, hvor Domstolen siger, at indledende handlinger er økonomisk virksomhed, hvorfor der er fradrag for momsen af de første investeringsomkostninger. 15
Momspligtige leverancer af et sådant aktiv er udtryk for økonomisk virksomhed, skal der ses på samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Det skal ske med formål at afgøre, om det faktisk anvendes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. sagens præmis 27, sidste pkt. I denne sammenhæng nævner Domstolen, at der kan henses til, hvordan godet faktisk benyttes, og hvordan andre økonomiske virksomheder anvender goder af samme art, jf. sagens præmis 28. Ydermere siger Domstolen, at eksempelvis den periode, hvor godet faktisk er udlejet, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, kan være momenter i vurderingen af, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Ud fra de nævnte præmisser, må der kunne kræves en eller anden form for intensitet i udøvelsen af den økonomiske virksomhed. Imidlertid skal det bemærkes, at kravet kun synes at være gældende, når der er tale om goder, som efter deres art kan anvendes både privat og erhvervsmæssigt. Såfremt godet alene kan bruges erhvervsmæssigt, vil der per definition være tale om økonomisk virksomhed, med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. sagens præmis 27, 2. pkt. Samtidig kræves det, at en given leverance gennemføres i egenskab af en afgiftspligtig person. Det indebærer, at såfremt en afgiftspligtig person gennemfører en transaktion som privatperson, eller som denne ville have gjort det, er der ikke tale om en momspligtig leverance, jf. sagerne C-415/98 Laszlo Backsi samt C-155/94 Welcome Trust Ltd. 65 Derfor vil en privatpersons salg af private ejendele aldrig være omfattet af momsens anvendelsesområde. Endelig er det en betingelse, at leveringen af enten en vare eller en ydelse mod et vederlag, foretaget af en afgiftspligtig person i dennes egenskab, sker på en medlemsstats område, før der er tale om en momspligtig leverance. 66 Såfremt 65 I førstnævnte sag blev der erhvervet en lastbil som privatperson, hvorfor der ikke kunne opnås fradrag for momsen i forbindelse med købet. I den anden sag, var der ikke fradrag for momsen ved salg af kapitalandele, da der var tale om forvaltning af en formue på tilsvarende vilkår som en privatperson kunne have gjort det, hvorfor transaktionen overhovedet ikke var omfattet af momsens anvendelsesområde. 66 Det er op til den enkelte medlemsstat, i deres nationale love, at fastsætte, hvad der udgør deres territoriale område, jf. præmis 53 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN. 16
Momspligtige leverancer leveringen finder sted i Danmark, vil leverancen som udgangspunkt være afgiftspligtig her, jf. ML 1. 67 Når det er afgjort, at der er tale om en momspligtig leverance, skal denne naturligvis behandles efter de regler, der gælder på momsområdet. Som sagt skal der her sondres mellem, hvorvidt der leveres enten en vare eller en ydelse, da disse to former for leverancer reguleres efter forskellige bestemmelser. 68 Det er derfor afgørende, specielt ved handel med udlandet, at få fastlagt, om der leveres det ene eller det andet. 67 For varer, der transporteres til et andet EU-land, er beskatningsstedet ikke i Danmark, selvom leveringsstedet er her, jf. ML 14, stk. 2, 1. pkt. samt ML 34, stk. 1, nr. 1. Derimod skal der betales erhvervelsesmoms i det andet EU-land, jf. dette lands pendant til ML 11, stk. 1 (MSD art. 2, litra b). Se nærmere herom i afsnit 4.1.1. 68 Se herom i afsnit 4.1.1. og 4.1.2. 17
Varer og ydelser 4. Varer og ydelser Som anført ovenfor, er det essentielt, for den momsmæssige behandling af en leverance, at få fastlagt, hvad der karakteriserer denne er det enten levering af en vare eller en ydelse? Baggrunden herfor, er, at en række bestemmelser i momslovgivningen alene er gældende for leveringen af varer, mens andre bestemmelser kun gælder for transaktioner bestående i levering af ydelser, jf. gennemgangen i afsnit 4.1.1. 0g 4.1.2. nedenfor. Umiddelbart synes afgrænsningen at kunne foretages med lethed. Det er også tilfældet i langt de fleste tilfælde, men i en række situationer gør omstændighederne, at det er sværere at afgøre, om der er tale om enten en vare- eller en ydelsesleverace. Det gælder hovedsageligt ved blandede leverancer, der består af en flerhed af dels momspligtige varer og dels momspligtige ydelser, jf. afsnit 5. Nedenfor følger en beskrivelse af, hvad der forstås ved de to former for leverancer. Af momslovens 4, stk. 1, 2. pkt. følger det, hvad der skal forstås ved levering af en vare, da den har følgende ordlyd; Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Som det fremgår af bestemmelsen, skal der være tale om levering af et materielt gode. Leveringen af en vare omfatter derfor alle fysiske genstande. Herudover skal retten til som ejer at råde over godet være overdraget, før der er tale om en levering af en vare i momsmæssig henseende. 69 Dette må betragtes som et EU-retligt begreb, der ikke nødvendigvis er sammenfaldende med den formelle ejendomsret 70. Det må være begrundet i et ønske om en ensartet definition af, hvad der skal forstås ved en momspligtig levering af en vare. 71 At det er tilfældet fremgår bl.a. af præmis 32 i sagen C-185/01 Auto Lease Holland BV, hvori begrebet retten til at råde også er defineret;.at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter 69 I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV fastslog Domstolen, at leasinggiver ikke havde rådet over brændstoffet, da leasinggiver reelt ikke havde leveret brændstoffet til leasingtager, men at der derimod forelå en finansiel ydelse, idet brændstoffet blev leveret direkte fra benzinselskabet til leasingtager. 70 Ved ejendomsret forstås: En ret til almindelig råden over ting i enhver henseende, hvor der ikke ved lovgivning eller ved privat viljeserklæring er fastsat særlige grænser herfor, jf. Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, s. 118. 71 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 60. 18
Varer og ydelser enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. (egne fremhævninger) Det ses, at det er den faktiske råderet, der er afgørende for, hvorvidt der er tale om levering af et gode i momsmæssig forstand. Det forhold, at den formelle ejendomsret til godet ikke er overdraget, hvorefter erhververen civilretligt ikke er ejer heraf, ændrer ikke på den omstændighed, at der er gennemført en momspligtig levering af et gode. I denne sammenhæng er det afgørende, at erhververen er tildelt rettigheder over godet, i et omfang, der gør, at denne er berettiget til faktisk at råde over godet, som om denne var ejer heraf. 72 Ud fra ovenstående kan det sammenfattes, at levering af et gode, i momsmæssig henseende, indbefatter, at der er tale om en håndgribelig genstand, i form af et materielt gode, hvortil retten til faktisk at råde er overdraget. Denne definition skal også bruges, når det skal fastlægges, hvad der forstås ved levering af en ydelse, idet denne form for leverancer er defineret på følgende måde, jf. ML 4, stk. 1, 3. pkt.; Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ydelser defineres altså negativt i forhold til varer, hvilket indebærer, at såfremt der ikke er tale om levering af et gode, så er det levering af en ydelse. Derfor må det som udgangspunkt undersøges, om betingelserne for, at der foreligger en vareleverance er opfyldte. Såfremt det ikke er tilfældet, skal de momsretlige regler for ydelser anvendes. De beskrevne definitioner af henholdsvis varer og ydelser, er også anvendelige, når der er tale om blandede leverancer, der består af begge dele. Her skal det blot afgøres, hvad der primært skal karakterisere leverancen, herunder vare- eller ydelseselementerne, jf. afsnit 7 og 8. 4.1. Betydningen af sondring mellem varer og ydelser Grunden til, at det er nødvendigt at skelne mellem, om der leveres henholdsvis en vare eller en ydelse, er, at det er forskellige regelsæt, der regulerer den momsmæssige behandling af de to typer af leverancer. 72 Det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, for at anse et gode som leveret til en bestemt person, at godet købes i dennes navn og for dennes regning, men retten til at råde over godet skal faktisk være overdraget til denne, jf. præmis 35 i sagen C-185/01 Auto Lease Holland BV. 19
Varer og ydelser Nedenfor er de generelle bestemmelser, for hver af de to former for leverancer, overordnet beskrevet. Herunder er der fokuseret på reglerne for fastlæggelsen af leveringsstedet, da dette placeres forskelligt alt afhængig af, om der er tale om enten levering af en vare eller en ydelse. Grunden til, at der er fokuseret på reglerne, vedrørende fastlæggelsen af leveringsstedet, skyldes, at det ved grænseoverskridende handel er af stor betydning at få fastlagt, hvor dette skal placeres, idet leveringsstedet også er lig med beskatningsstedet. 73 Kvalificeringen af en blandet leverance er derfor særlig relevant ved grænseoverskridende handel, da det bliver afgørende for, hvor leverancen skal beskattes. 74 Endvidere er det vigtigt, at der sker en ensartet kvalifikation af blandede leverancer, således det sikres, at leveringsstedet kun placeres i et land. Herved sikres det yderligere, at der rent faktisk sker beskatning, men dog kun i ét land. Herudover skal det nævnes, at ved grænseoverskridende handel kan den rigtige kvalificering af leverancen også få betydning, hvis der er differentieret moms i det andet land. Visse lande har indført differentieret moms på forskellige varer og ydelser, for eksempel sunde eller økologiske fødevarer, hotelovernatning, bespisning på restaurant, beklædning eller lignende. 75 4.1.1. Regler for levering af varer Ved levering af varer er leveringsstedet som altovervejende hovedregel der, hvor varerne befinder sig på tidspunktet, hvor forsendelsen eller transporten til et andet land påbegyndes, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. 76 Da leveringsstedet er ensbetydende med beskatningsstedet, er udgangspunktet, at der altid skal ske beskatning i Danmark, når varerne befinder sig her, jf. ML 1. Imidlertid ændres dette udgangspunkt, når der er tale om handel mellem virksomheder (B2B). Det gælder, når varerne forsendes eller transporteres til et andet EU-land, jf. ML 34, stk. 1, nr. 1, idet der ikke skal betales moms af sådanne leverancer 73 Jf. ML 1 samt MSD art. 2, litra a (varer) og c (ydelser). Såfremt der ikke er noget grænseoverskridende element, er det uden betydning, medmindre der er indført differentieret moms. 74 Af præmis 18 i sagen C-41/04 Levob Verzekeringen og OV Bank fremgår det, at kvalificeringen af en leverance navnlig får betydning i relation til fastlæggelsen af leveringsstedet og hvilken momssats, der skal anvendes. 75 Jf. publikationen på SKATs hjemmeside: Differentieret moms. 76 Gælder ikke ved installering eller montering i udlandet, som omtalt nedenfor, samt ved fjernsalg til andre EU-lande, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 3 pkt. 20
Varer og ydelser i Danmark. Det er et krav for at kunne sælge uden moms, at salget sker til en afgiftspligtig person i det andet EU-land. 77 Endvidere skal der ikke betales moms ved salg til tredjelande, når varerne eksporteres hertil, jf. ML 34, stk. 1, nr. 5. I denne sammenhæng er købers status uden betydning. 78 I begge tilfælde er det dog et krav, at der opnås dokumentation for transporten til det andet EU-land eller for eksporten til tredjelandet, før der kan sælges uden moms. 79 Ved salg til andre EU-lande, hvor der ikke skal betales dansk moms, er leverancen momspligtig i det andet EU-land, jf. dettes regel svarende til ML 11, stk. 1, nr. 1. I det tilfælde bliver det derfor erhververen, der skal afregne momsen, jf. tilsvarende ML 46, stk. 2. 80 Såfremt varerne ikke forsendes eller transporteres, skal der altid afregnes dansk moms, jf. ML 14, stk. 1, nr. 1, når varerne befinder sig her i landet. 81 Leveringsstedet og dermed beskatningsstedet er imidlertid ikke i det land, hvor varerne befinder sig på salgstidspunktet, såfremt de skal installeres eller monteres i et andet EU-land af leverandøren eller for dennes regning, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led. 82 I det tilfælde flyttes leverings- og beskatningsstedet til destinationslandet. I den situation vil det også være køber, der er betalingspligtig for momsen i det land, hvor installeringen eller monteringen foretages, jf. dette lands pendant til ML 46, stk. 1, nr. 2. Ved salg til andre EU-lande og tredjelande, er der også en række oplysnings- og indberetningskrav, der skal opfyldes. Det gælder supplerende oplysninger på momsangivelsen, hvor salg til andre EU-lande, uden moms, skal angives i rubrik B varer, mens salg til tredjelande angives i rubrik C. Herudover skal der, ved handel med andre EU-lande, gives oplysninger til systemet EU salg uden moms 83 samt til Intrastat 84. 77 Det skal sikres, at køber har et gyldigt momsnummer, samt at det passer med navnet og adressen på den, der handles med, jf. art. 18 i Rådets forordning nr. 282/2011/EU, før der kan sælges uden moms (bestemmelsen er i høring til implementering i momsbekendtgørelsen pr. 1. juli 2012). 78 Kan derfor både være til afgiftspligtige og privatpersoner. 79 F.eks. ved en transportfaktura, et fragtbrev, en erklæring fra speditøren (ved EU-salg) eller i form af tolddokumenter (ved salg til tredjelande). 80 Se også MSD art. 2, litra b og art. 200. 81 Gælder også, når kravene ikke kan opfyldes, enten ved at købers momsnummer ikke kan verificeres (ved EU-salg), eller såfremt forsendelsen/transporten ikke kan dokumenteres. 82 Jf. den tilsvarende bestemmelse i det pågældende land (MSD art. 36). 83 Det gamle listesystem har fået nyt navn pr. 1. juli 2011. Det er stadig de samme oplysninger, der skal indberettes til systemet, herunder salg af varer og ydelser uden moms til momsregistrerede købere, eller 21