Lønsumsafgift i fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner

Afhandling Master i Moms & Afgifter Lønsumsafgift i fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner Forfatter: John Linnemann Vejleder: Henrik Stensgaard, Lektor Eksamensnr.: 277173 Antal tegn: 109.925 Afleveret den 13. maj 2008 Handelshøjskolen, Aarhus Universitet, maj 2008

Forord Nærværende masterafhandling er udarbejdet i perioden 18. januar til 1. maj 2008. Der vil i afhandlingen ikke blive inddraget lovgivning, retspraksis og litteratur, der er offentliggjort efter sidstnævnte dato. John Linnemann

Indholdsfortegnelse Kapitel 1. Afhandlingens formål, afgrænsning og metodevalg 1 1.1 Indledning 1 1.2 Afhandlingens emne og formål 1 1.3 Afgrænsning for afhandlingen 2 1.4 Metodevalg 2 1.5 Kilde- og litteraturhenvisninger og anvendte begreber 3 1.6 Afhandlingens opbygning 4 Kapitel 2. Historisk gennemgang 5 2.1 Baggrund for loven 5 2.2 Udvikling siden lovens vedtagelse i 1987 6 2.2.1 Lønsumsafgift finansielle virksomheder virkning fra 1. juli 1990 6 2.2.2 Lønsumsafgift udvidelse med virkning fra 1. januar 1992 7 2.2.3 Lønsumsafgift senere lovændringer 7 2.2.4 Lønsumsafgift verserende lovforslag L 46 (2007/08) 8 Kapitel 3. Afgiftspligtige virksomheder 9 3.1 Hovedreglen momsfritagne transaktioner jf. ML 13 10 3.2 Fritagelsesmuligheder - 1, stk. 2 11 3.3 Opsamling anden økonomisk virksomhed 13 3.3.1 Ambi-loven og lønsumsafgiftsloven frem til maj 1994 13 3.3.2 Lønsumsafgiftsloven fra maj 1994 17 3.4 Registreringspligtige virksomheder 25 3.4.1 Fritagelser jf. LAL 2 26 3.4.2 Fritagelser jf. LAL 2 a 27 3.4.3 Del- og fællesregistrering 33 Kapitel 4. Metode for afregning og opgørelse af afgiftsgrundlag 35 4.1 Retspraksis og praksis vedrørende valg af metode 35 4.2 Retspraksis og praksis vedrørende opgørelse af afgiftsgrundlaget 38 4.2.1 Delregistrering eller omstrukturering 38 4.2.2 Sektorisk opdeling LAL 4, stk. 4 40 Kapitel 5. Sammenfatning 47 English summary 48 Forkortelser 49 Litteraturliste 50 Afgørelser 52

Kapitel 1. Afhandlingens formål, afgrænsning og metodevalg 1.1 Indledning Lønsumsafgiftsloven 1 har eksisteret i næsten 20 år og bidrager årligt med ca. 4.700 2 mio. kr. til statens indtægter, hvilket er under 1 % af de samlede skatter og afgifter. Umiddelbart er der således tale om en for staten ubetydelig afgift, som opkræves hos ikke-momspligtige virksomheder primært finansielle virksomheder men også hos fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner. Specielt for den sidste gruppe af virksomheder udgør lønsumsafgiften en økonomisk og administrativ byrde, og lovgivningen tillader en nærmere analyse af specielt lønsumsafgiften i fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner. Offentlige virksomheder er p.t. fritaget for betaling af lønsumsafgift, men skatteministeren har den 14. december 2007 fremsat lovforslaget L 46, som har til formål at ophæve den generelle fritagelse. Konsekvenserne af en eventuel vedtagelse af L 46 er indarbejdet i afhandlingens enkelte kapitler. Som det vil fremgå af kapitel 2 (historisk gennemgang) var og er lønsumsafgiftsloven knyttet op på merværdiafgiftsloven (momsloven), og specielt afgrænsningen af afgiftspligtige virksomheder har nær tilknytning til momslovens 13, da udgangspunktet for lønsumsafgiftsloven er at afgiftsbelægge de efter momslovens 13 momsfritagne aktiviteter. Men også andre aktiviteter kan ud fra praksis omfattes af afgiftspligten, og det er netop disse aktiviteter, som giver anledning til afgrænsningsproblemer. Afhandlingen er udarbejdet ud fra den pr. 1. maj 2008 gældende lovgivning og offentliggjorte litteratur, praksis og retspraksis. Ovenstående lovforslag L 46 indgår også i afhandlingen, som dette er fremsat den 14. december 2007 med tilhørende spørgsmål (1-12) og svar (1-11) til skatteministeren. 1.2 Afhandlingens emne og formål Formålet med afhandlingen er i overensstemmelse med ovenstående at beskrive, analysere og fortolke lønsumsafgiftens betydning for fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner, når disse indgår i begrebet afgiftspligtige virksomheder, og specielt om de omfattes af begrebet anden økonomisk virksomhed, som det anvendes i lønsumsafgiftsloven. Afhandlingen vil ligeledes analysere efter hvilken metode disse fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner skal afregne lønsumsafgift efter, samt hvorledes afgiftsgrundlaget i så fald skal opgøres. 1 Tidligere Ambi-loven 2 Jf. Skatteministeriets Indtægtsliste december 2007 af 31. marts 2008 (2007-tal) findes på www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/3177.html 1

1.3 Afgrænsning for afhandlingen Afhandlingen har, som det fremgår af kapitel 1.2, ikke til formål at gennemgå lønsumsafgiftslovens forskellige afgiftspligtige virksomheder, afregningsmetoder og fritagelsesbestemmelser, men vil analysere lovbestemmelserne i relation til fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner. Afhandlingen vil ikke gennemgå afregningsmetode 2 for finansielle virksomheder og metode 3 for udgivere og importører af aviser, men vil primært koncentrere sig om metode 1 (lønsummen tillagt 90 %) og delvist metode 4 (lønsummen +/- skattemæssigt resultat), ligesom afhandlingen heller ikke vil analysere, hvorledes lønsummen skal opgøres, da det må antages ikke at være en speciel problemstilling for afhandlingens målgruppe. Begrebet ansat 3 i relation til afregning af lønsumsafgift vil heller ikke blive analyseret i afhandlingen, selvom dette også kunne være interessant i relation til afhandlingens målgruppe. Endvidere vil EU-retten i relation til lønsumsafgiftsloven ikke direkte blive inddraget, da dansk retspraksis 4 har fastslået at lønsumsafgiftsloven ikke er i strid med momssystemdirektivet eller EU-traktaten. Dog vil afgørelser fra EF-domstolen blive inddraget, såfremt disse kan bidrage til fortolkning af specielt begrebet anden økonomisk virksomhed. En analyse af momslovens 3 og 4 s anvendelsesområde og fritagelsesmulighederne efter momslovens 13 vil ikke direkte indgå i afhandlingen, men praksis vedrørende disse bestemmelser vil blive inddraget, når dette kan have betydning for analysen af specielt begrebet anden økonomisk virksomhed. 1.4 Metodevalg Da afhandlingens formål er at analysere, fortolke og beskrive gældende ret og praksis i forbindelse med fondes, foreningers, organisationers og selvejende institutioners pligt til at afregne lønsumsafgift vil den anvendte metode primært være en retsdogmatisk 5 gennemgang. Den retspolitiske metode 6 vil blive anvendt, når det vurderes, at dette kan have betydning for afklaringen af nogle af de problemstillinger, som ovennævnte analyse har fremført. 3 Er ikke defineret i loven eller i bekendtgørelsen, men i LAVL D.2 er der oplistet nogle kriterier for hvornår personer kan anses for ansat 4 TfS1997.495.H og TfS1997.197.Ø 5 Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, side 5, 1. afsnit 6 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, side 20, 3. afsnit. Primært udsagnet de lege ferenda 2

Afhandlingen indeholder også komparative elementer, da en sammenligning af forskellige begreber i national lovgivning 7 vil blive anvendt som metode, når dette antages at have relevans for analysens formål. Der er således ikke tale om anvendelse af traditionel komparativ metode som sammenligner forskellige retssystemer 8. 1.5 Kilde- og litteraturhenvisninger og anvendte begreber Litteraturen vedrørende lønsumsafgiftsloven og Ambi-loven er begrænset til, når der ses bort fra 2 bøger 9 i forbindelse med Ambi-lovens vedtagelse, primært at være kapitler i anden litteratur 10 eller indlæg i faglige tidsskrifter samt SKAT s udsendte Lønsumsafgiftsvejledning i det efterfølgende benævnt LAVL. Versionsudgave er ikke anført medmindre at der henvises til en konkret version, ellers er det den seneste version (2008-2) fra april 2008, som der med LAVL henvises til. Da nærværende afhandling omfatter perioden fra 9. december 1987 til 1. maj 2008, og da der i årenes løb er vedtaget ændringer til de oprindelige love, og foretaget egentlige lovrevisioner, er der i afhandlingen for overskuelighedens skyld anvendt følgende begreber: Merværdiafgiftsloven (MAL) anvendes for perioden indtil lovrevisionen den 18. maj 1994, mens betegnelsen momsloven (ML) anvendes for den efterfølgende periode. Ambi-loven anvendes, hvor intet andet er anført for perioden indtil 1. januar 1992, mens betegnelsen lønsumsafgiftsloven (LAL) anvendes for den efterfølgende periode. Praksis anvendes ved henvisninger til litteratur, SKAT s udtalelser, SKAT s vejledninger og anden administrativ praksis, herunder afgørelser fra momsnævnet og skatterådet (tidl. ligningsrådet). Kendelser fra Landsskatteretten er i nærværende afhandling omfattet af begrebet retspraksis, som også anvendes ved henvisning til afgørelser fra domstolene, selvom Landsskatteretten er en administrativ instans. Jf. lønsumsafgiftsloven har skatteministeren beføjelser til at konkretisere lovens regler og opstille betingelser for overholdelse heraf. Dette er senest sket ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, som i nærværende afhandling benævnes bekendtgørelsen. 7 Merværdiafgiftsloven (momsloven), lønsumsafgiftsloven (tidl. Ambi-loven) og fondsbeskatningsloven 8 Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, side 14, sidste afsnit 9 J. Holger Helbo Hansen m.fl. Arbejdsmarkedsbidrag 1988 A/S og Børge Aagaard Pedersen og Benny Hjortkær Hansen Det nye arbejdsmarkedsbidrag 89 1989 10 Susanne Aakjær Holst Momskommentaren elektronisk udgave, kapitel 17, Erik Dekov og John Engsig Moms Energi Lønsum 2004, Del 3 (kapitel 22-27), og Flemming Lind Johansen m.fl. Moms 2 (Fritagelser og lønsumsafgift), kapitel 4 3

Afhandlingen omfatter en historisk periode på lidt over 20 år, og da skattemyndighederne før november 2006 var struktureret anderledes end de er i dag anvendes begrebet SKAT i nærværende afhandling også vedrørende den tidligere Told- og Skattestyrelse, Hovedcentret, de regionale Skattecenter og de lokale skattemyndigheder samt skatteministeriet og skattedepartementet. Som nævnt i kapitel 1.2 har afhandlingen til formål at beskrive lønsumsafgiftsloven i forhold til fonde, foreninger, organisationer og selvejende organisationer. Disse er i afhandlingen benævnt organisationer, medmindre der konkret er henvist til forhold, som udelukkende vedrører en eller flere af afhandlingens målgruppe. 1.6 Afhandlingens opbygning Indledningsvis vil lønsumsafgiftslovens historiske udvikling blive analyseret i kapitel 2, hvilket har til formål at beskrive baggrunden for loven og udviklingen af loven, samt lønsumsafgiftslovens sammenhæng med momsloven. I kapitel 3 foretages en analyse af de afgiftspligtige virksomheder. Kapitlet er opdelt i 4 underkapitler, som bl.a. har til formål dels at analysere reglerne før og efter lovrevisionen i 1994, samt vurdere om de i L46 foreslåede ændringer har nogle konsekvenser for afhandlingens målgruppe. Kapitel 4 analyserer og beskriver 2 af de 4 afregningsmetoder, og har til formål at analysere hvilke konsekvenser, det har for organisationerne, at skulle afregne lønsumsafgift efter metode 1 11, selvom anvendelsen af metode 4 12 kunne medføre et lavere afgiftsbeløb, samt hvilke muligheder organisationerne har for at strukturere deres aktiviteter. Endvidere vil opgørelsen af afgiftsgrundlaget vedrørende de 2 afregningsmetoder blive analyseret ud fra foreliggende praksis og retspraksis. Kapitel 5 er afhandlingens sidste kapitel og indeholder en kort opsamling af afhandlingens analyser og resultaterne heraf, herunder forslag til eventuelle lovtekniske ændringer. 11 Lønsummen tillagt 90 % 12 Lønsummen +/- skattemæssigt resultat 4

Kapitel 2. Historisk gennemgang Nærværende kapitel er medtaget som en del af afhandlingens analyse og har til formål at beskrive, fortolke og analysere lønsumsafgiftslovens historiske opbygning og anvendelsesområde. Gennemgangen vil blive anvendt i forbindelse med afhandlingens analyse af de afgiftspligtige virksomheder i kapitel 3 og metoder for afregning og opgørelse af afgiftsgrundlag i kapitel 4. 2.1 Baggrund for loven I slutningen af 1980 erne var det regeringens opfattelse, at Danmarks eksport skulle styrkes, mens der godt måtte ske en opbremsning i importen. Dette medførte bl.a., at regeringen i 1987 fremsatte L 118 (Ambi-loven), som havde til formål at omlægge forskellige arbejdsgiverafgifter 13 til én afgift, som dels skulle beregnes af virksomhedernes momsgrundlag, lønsum og skattepligtige resultat. Det var således lovens intention, at alle virksomheder, som tidligere havde betalt arbejdsgiverafgifter, herunder organisationer m.fl., skulle betale en afgift på 2,5 %. Udgangspunktet for beregningen af virksomhedernes afgift var virksomhedens momsgrundlag opgjort efter momslovens regler. Dette lod sig kun praktisere, hvis virksomheden kun udførte momspligtige aktiviteter. Havde virksomheden ingen momspligtige aktiviteter (f.eks. tandlæge og taxavognmand) skulle afgiftsgrundlaget opgøres efter samme principper, som hvis aktiviteten havde været momspligtig efter momslovens regler. Øvrige virksomheder (f.eks. finansielle virksomheder) samt organisationer skulle opgøre afgiftsgrundlaget ud fra lønsummen tillagt 90 %. Der blev for disse virksomheder ikke taget hensyn til det økonomiske resultat af de udførte aktiviteter. Denne type virksomheder var oplistet i et bilag til loven 14. Ikke alle aktiviteter var omfattet af bidragspligten. Jf. 2, stk. 2 15 var bl.a. social forsorg og bistand, amatørsport, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, forfatter- og komponistvirksomhed og anden kunstnerisk virksomhed fritaget for bidragspligt. Endvidere fremgik det af 3, stk. 2-3 16, at offentlige virksomheder som hovedregel ikke var registreringspligtige. Skatteministeren havde en mulighed for at tvinge en registrering igennem, hvis den manglende registrering kunne fremkalde konkurrenceforvridning. 13 Bidrag til Lønmodtagernes Garantifond, Arbejdsløshedsforsikring, Arbejdsgivernes Elevrefusion, Førtidspension og Arbejdsmarkedsuddannelsesfonden 14 Lov nr. 840 af 18. december 1987 15 Bek. nr. 602 af 19. august 1991 16 Bek. nr. 602 af 19. august 1991 5

Sluttelig fremgik det af 4, stk. 3 17, at skatteministeren kunne fritage 1. religiøse samfund, 2. virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler, og 3. virksomheder, som afholder arrangementer, og hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, for registrering og afgift. Når der henses til at opgørelsen af bidragsgrundlaget efter momsmetoden, som dette var bestemt i 1-2, må der antages at være en naturlig afgiftsmæssig sammenhæng 18 mellem merværdiafgiftsloven (nu momsloven) og Ambi-loven (nu lønsumsafgiftsloven), som er videreført og vil blive analyseret i kapitel 3. Næsten samtidig med vedtagelsen af Ambi-loven ændredes beskatningen for fonde og visse foreninger, således at disse organisationer fremover skulle beskattes efter reglerne i fondsbeskatningsloven 19. Dette anses umiddelbart ikke at have haft nogen indflydelse på Ambi-lovens udformning m.v. 2.2 Udvikling siden lovens vedtagelse i 1987 Den oprindelige Ambi-lov blev i forbindelse med EF-domstolens behandling af C-234/91 (Kommissionen mod Danmark) og C-200/90 (Dansk Denkavit) ophævet med virkning fra 1. januar 1992 20. Sagerne ved EF-domstolen stillede spørgsmålstegn ved Ambi-lovens lovlighed i relation til EU-traktaten og 6. momsdirektiv. Domstolen kom til den konklusion, at den oprindelige lov med efterfølgende ændringer var i strid med EU-retten. 2.2.1 Lønsumsafgift finansielle virksomheder virkning fra 1. juli 1990 Folketinget vedtog den 21. december 1991 lov nr. 891 vedrørende lønsumsafgift for finansielle virksomheder. Loven havde mange lighedspunkter til Ambi-loven, og opgørelsen af bidragsgrundlaget m.v. var identisk med den metode, de finansielle virksomheder tidligere afregnede arbejdsmarkedsbidrag efter. Det kan ikke udelukkes, at regeringen med fremsættelsen af den nye lov om lønsumsafgift for finansielle virksomheder foregreb den senere ophævelse 21 i 1991 af Ambi-loven. 17 Bek. nr. 602 af 19. august 1991 18 Jf. Erik Dekov og John Engsig Moms, Energi og Lønsum, side 186 19 Lbk. nr. 1192 af 11. oktober 2007 20 Lov nr. 891 af 21. december 1991 21 Se Aage Brink Thomsen og Erik Dekov Revisions & Regnskabsvæsen nr. 1, 1991, side 42-45, 3. afsnit i kapitel Afslutning 6

2.2.2 Lønsumsafgift udvidelse med virkning fra 1. januar 1992 Samtidig med ophævelsen af Ambi-loven blev lønsumsafgiftsloven fra 1989 vedrørende finansielle virksomheder udvidet 22 til også at omfatte de ikke-momspligtige virksomheder, som tidligere havde været omfattet af Ambi-loven. Lovændringen havde virkning fra 1. januar 1992. For de organisationer, som tidligere havde betalt 2,5 % i afgift af lønsummen tillagt 90 %, blev bestemmelserne i Ambi-loven direkte overført til lønsumsafgiftsloven. En nærlæsning af Ambi-lovens 1 og 2 og LAL 1 synes at ændre på selve lovens anvendelsesområde, hvilket vil blive analyseret nærmere i kapitel 3.3.1. De i Ambi-loven gældende fritagelsesmuligheder i 2, stk. 2 samt skatteministerens beføjelser i 4, stk. 2-3 blev overført til lønsumsafgiftsloven. 2.2.3 Lønsumsafgift senere lovændringer Siden vedtagelsen den 21. december 1991 og frem til fremsættelsen den 14. december 2007 af L 46, har ændringerne i lønsumsafgiftsloven bl.a. været afkortning af kredittiden, ændring af afgiftssats samt diverse ændringer som følge af ændringer i anden lovgivning. Af betydningsfulde lovændringer kan nævnes nedenstående. 2.2.3.1 Lov nr. 376 af 18. maj 1994 Ændring af momsloven Lovændringen var primært en konsekvens af lovrevisionen af momsloven 23, som bl.a. medførte, at lønsumsafgiftslovens henvisning i 1, stk. 1 til MAL 2, stk. 3 ikke længere var relevant. Ændringen 24 i LAL I 1, stk. 1, ændres»ydelser, hvis afsætning er undtaget fra afgiftspligten efter merværdiafgiftslovens 2, stk. 3,» til:»varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens 13, stk. 1, nr. 1-3, nr. 5-8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20,»., antages umiddelbart ikke at have haft til hensigt at ændre på hvilke virksomheder mv., som var afgiftspligtige. I kapitel 3.1 afgiftspligtige virksomheder og kapitel 3.3 anden økonomisk virksomhed vil ændringen blive analyseret. 2.2.3.2 Lov nr. 442 af 10. juni 1997 Velgørende arrangementer Umiddelbart en ændring 25 som kan synes af mindre betydning, men begrundelsen 26 for ændringen er interessant ved vurderingen af, hvornår begrebet anden økonomisk virksomhed kan medføre afgiftspligt og vil senere indgå i analysen i kapitel 3.1 af afgiftspligtige virksomheder. 22 Ved lov nr. 892 af 21. december 1991 23 L 124 af 8. december 1993 24 L 125 af 8. december 1993 25 LAL 2 a, nr. 3 udgår 26 Arrangementer, som fritages efter ML 13, stk. 1, nr. 18, omfattes jf. lovforslagets (L 212) bemærkninger ikke af LAL 1, 1. led, hvorfor sådanne arrangementer ikke er afgiftspligtige 7

2.2.3.3 Lov nr. 392 af 6. juni 2002 Folkeoplysende virksomhed Lovændringen skal primært ses i lyset af, at regeringen tidligere havde fremsat ét lovforslag om at beskære de offentlige tilskud til folkeoplysende virksomhed mv., hvilket kunne få den konsekvens, at bl.a. disse organisationer ikke kunne opfylde skatteministerens definition 27 i LAL 2 a, nr. 2 28. Ændringen medførte en udvidelse af de direkte fritagelsesmuligheder i LAL 1, stk. 2, men ikke en udvidelse af virksomheder, som ikke er registreringspligtige, idet ændringen kun friholder de i LAL 1, stk. 2 nævnte aktiviteter og ikke virksomheden i sin helhed. De aktiviteter, som nu direkte fritages for lønsumsafgift i LAL 1, stk. 2, nr. 1-3 er alle omfattet af momsfritagelsen i ML 13, stk. 3, 1. punktum og derfor omfattet af LAL 1, stk. 1. 2.2.4 Lønsumsafgift verserende lovforslag L 46 (2007/08) Skatteministeren har den 14. december 2007 fremsat L 46, hvis primære formål er at fjerne de afgiftsmæssige forskelle mellem offentlige og private virksomheder. Lovændringen ophæver den generelle afgiftsfritagelse i LAL 2, stk. 3 for offentlige virksomheder, ligesom skatteministerens beføjelser i LAL 2 a begrænses til kun at omfatte fritagelsesmuligheden for religiøse samfund. Ovennævnte fritagelsesmulighed i LAL 2 a, nr. 2 bortfalder således. Som en konsekvens af ophævelsen af den generelle afgiftsfritagelse for offentlige virksomheder udvides LAL 1, stk. 2 fra de nuværende 5 til 10 fritagelsesmuligheder, ligesom der i LAL 1 indsættes et nyt stk. 3, som fritager en del af aktiviteterne 29 i oplysningsforbundenes hovedorganisationer. Det fremgår af lovforslagets bemærkninger 30, at det forventede provenu på ca. 200 mio. kr. udelukkende vil komme fra offentlige institutioner og virksomheder, eller institutioner og virksomheder, som helt eller overvejende finansieres via offentlige tilskud. Lovforslagets konsekvenser for andre end de ovenfor nævnte offentlige virksomheder og institutioner vil blive analyseret i kapitel 3.4.2 fritagelser jf. LAL 2 a samt i kapitel 4.2 opgørelse af afgiftsgrundlaget. 27 Konkretiseret i 1, stk. 2 og 3 i bekendtgørelsen 28 Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler 29 Den del som kan henføres til LAL 1, stk. 2, nr. 1 30 Afsnit 4 Økonomiske konsekvenser for det offentlige 8

Kapitel 3. Afgiftspligtige virksomheder Baggrunden for anvendelsen af overskriften afgiftspligtige virksomheder er, at lovgiver har valgt denne overskrift i lovbekendtgørelsen. En overskrift som afgiftspligtige transaktioner anses umiddelbart mere i tråd med lovteksten i LAL 1, da der refereres til ML 13, som fritager de enkelte transaktioner og ikke virksomhederne. Men LAL 1 skal jf. SKM2008.30.H læses 31, som at det er virksomheder, der leverer de i ML 13 fritagne aktiviteter der er nævnt i LAL 1, stk. 1, 1. del, der er afgiftspligtige virksomheder. Og kun i det omfang disse virksomheder har afgiftsfritagne aktiviteter omfattet af LAL 1, stk. 2, kan disse aktiviteter friholdes for afgift. Opgørelsen af afgiftsgrundlaget vil blive gennemgået i kapitel 4.2. Analysen af de afgiftspligtige virksomheder er opdelt i følgende underkapitler: 1. Hovedreglen momsfritagne transaktioner jf. ML 13 omfattet af LAL 1, stk. 1, 1. led 2. Fritagelsesmuligheder LAL 1, stk. 2 3. Opsamling anden økonomisk virksomhed omfattet af LAL 1, stk. 1, 2. led 4. Registreringspligtige virksomheder Under de enkelte underoverskrifter vil samspillet med momsloven samt de foreslåede ændringer i L 46 blive inddraget. I den forbindelse skal det nævnes, at gennemgangen af hovedreglen i kapitel 3.1 forudsætter at der er tale om aktiviteter, som er omfattet af ML 4, da det anses for en forudsætning 32 for at blive omfattet af LAL 1, 1. led, at der foreligger en i momsloven afgiftspligtig levering af varer og ydelser omfattet af ML 4, som kan fritages efter ML 13. Dette bekræftes af TfS2001.402.LSR, hvor et uddannelsessekretariat ikke blev anset for omfattet af ML 4 og derfor heller ikke kunne omfattes af LAL 1, stk. 1, 1. led. Afgørelsen er medtaget under kapitel 3.3 ved vurderingen af begrebet anden økonomisk virksomhed i LAL 1, stk. 1, 2. led. Nærværende afhandling har ikke til formål at analysere ML 4 og momssystemdirektivets artikler 14, 24, 25 og 28, men det er som ovenfor nævnt nødvendigt at få fastslået, om der er tale om aktiviteter/transaktioner, som omfattes af momslovens anvendelsesområde, da fritagelsesmulighederne i ML 13 og dermed lønsumsafgiftspligten jf. LAL 1 ellers ikke antages at være relevant. Baggrunden for til at fritagelsesmulighederne i LAL 1, stk. 2 er medtaget før gennemgangen af afgiftspligten omfattet af anden økonomisk virksomhed skyldes lovens henvisninger til momsloven og det naturlige samspil mellem momsloven og lønsumsafgiftsloven. 31 2. afsnit i Højesterets begrundelse 32 Jf. Susanne Aakjær Holst Momskommentarer, kapitel 17.2.1 9

3.1 Hovedreglen momsfritagne transaktioner jf. ML 13 Reglerne om afgiftspligtige virksomheder findes i LAL 1 hvoraf det fremgår, at virksomheder der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget efter ML 13, stk. 1 (nr. 1, 3, 5, 6, 8, 10, 11, 12, 15, 16, 17 og 20) skal betale afgift, medmindre de kan fritages efter LAL 1, nr. 2. Der er således tale om en klar afgrænsning af hvilke momsfritagne aktiviteter, som er omfattet af LAL, og der er således en direkte sammenhæng mellem LAL 1 og momslovens fritagelsesbestemmelser i 13. Dette var også situationen tilbage i 1987, hvor den oprindelige Ambi-lov blev vedtaget. Dengang hed det sig, at Bidragspligten omfatter fremstilling og levering af: 2) Ydelser, hvis afsætning er undtaget fra afgiftspligten efter merværdiafgiftslovens 2, stk. 3 33. Det er værd at bemærke, at man i den oprindelige Ambi-lov kun talte om ydelser, mens man i dag taler om levering af varer og ydelser, hvilket også svarer til ML 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:. Ud fra ovennævnte ville det være nærliggende at slutte modsætningsvis nemlig at de transaktioner som er fritaget for moms efter ML 13, stk. 1, nr. 2, 4, 7, 9, 13, 14, 18, 19, 21og 22 er afgiftsfri når de ikke omfattes af LAL 1, stk. 1. At en sådan modsætningsvis slutning ikke kan drages, kan bl.a. ses ved, at alle organisationer omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 4 ville være afgiftsfri efter LAL, hvilket jf. bemærkningerne til lovforslaget 34 ved lovændringen i 1994 ikke var/er tiltænkt. Disse organisationer skal jf. bemærkningerne stadig omfattes af begrebet anden økonomisk virksomhed, selvom dette begreb formentlig 35 ikke kun kan dække over de organisationer, som er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 4. Problemstilling vil blive analyseret i kapitel 3.3. Afgiftsfritagelsen vedrørende bl.a. social forsorg og bistand, som var direkte fritaget efter 2, stk. 2, nr. 1 og 4 i den oprindelige Ambi-lov, fastholdes ved at momsfritagelserne efter ML 13 (nr. 2 og 7) ikke nævnes i LAL 1, stk. 1. Ud fra praksis er det ikke belæg for at omfatte disse aktiviteter af LAL 1, stk. 1, nr. 1, 2. led. I forbindelse med vedtagelse af lov nr. 442 af 10. juni 1997 hvor den dagældende LAL 2a, stk. 1, nr. 3 udgik af fritagelsesbestemmelsen, fremgik det af bemærkningerne 36 til lovforslaget, at bestemmelsen var overflødig, da sådanne arrangementer var fritaget for moms efter 13, stk. 1, nr. 18 og derfor ikke omfattet af LAL 1, stk. 1. Det må betyde, at sådanne arrangementer m.v. ikke kan anses for omfattet af begrebet anden økonomisk virksomhed, selvom disse måtte og typisk blive afholdt af organisationer. 33 Dagældende ML 2, stk. 3 indledning: Følgende ydelser er undtaget fra afgiftspligten: - oplistning fra a til n) 34 Foreninger m.v., der er omfattet af henvisningen til»anden økonomisk virksomhed«i lønsumsafgiftslovens 1, skal dog fortsat betale afgiften 35 Dette synes bekræftet i LAVL B.1.1 sidste afsnit 36 Alm. bemærkning til 2 i L 122 (1996/97) 10

Ved lov nr. 291 af 15. maj 2002 blev ML 13 udvidet med et nyt nr. 22, som giver mulighed for at fritage organisationernes salg af varer og ydelse for moms. Der er tale om en i forhold til ML 13, stk. 1, nr. 18 udvidet mulighed, og når der henses til bemærkningerne ved fremsættelse af lovforslaget, som ophævede fritagelsesbestemmelse i LAL 2a, stk. 1, nr. 3, må det antages, at organisationer som opnår momsfritagelse efter ML 13, stk. 1, nr. 22 også fritages for lønsumsafgift. Skatteministeren bekræftede 37 dette over for Ældresagen i forbindelse med lovforslagets behandling. Det betyder at aktiviteter, som omfattes af ML 13, stk. 1, nr. 22, ikke kan anses for omfattet af begrebet anden økonomisk virksomhed, selvom disse måtte blive udført af organisationer. I forbindelse med fremlæggelsen af L 46 er der ikke tiltænkt nogen ændring af LAL 1, stk. 1, dog foreslås der indført en yderligere fritagelsesmulighed i LAL 1, stk.3 38, som der henvises til i stk. 1. Denne yderligere mulighed for fritagelse er medtaget i kapitel 3.4.2.4. Sammenfattende anses den største udfordring ved fastlæggelsen af om en aktivitet er omfattet af LAL 1, stk. 1, når der ses bort fra anden økonomisk virksomhed, at være en afklaring af om transaktionerne i de udførte aktiviteter kan fritages efter ML 13. Dernæst efter hvilken af de 22 fritagelsesmuligheder som findes, da afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven direkte har sammenhæng hermed. Det betyder også, at de afgørelser som EF-domstolen, dansk retspraksis og praksis måtte nå frem til vedrørende henholdsvis momssystemdirektivet og ML 13 indirekte har afsmittende virkning 39 på afgiftspligten efter LAL 1, stk.1. Herefter skal det efterprøves, om aktiviteten måtte være fritaget efter LAL 1, stk. 2 eller LAL 2 og 2a. Mulighederne herfor vil blive gennemgået i kapitel 3.2 og kapitel 3.4. 3.2 Fritagelsesmuligheder - 1, stk. 2 Når det er konstateret, at virksomheden er omfattet af LAL 1, stk. 1, som dette er beskrevet i kapitel 3.1 og efterfølgende kapitel 3.3 medfører dette nødvendigvis ikke, at der skal betales lønsumsafgift, da der både i LAL 1, stk. 2, 2 og 2a er fritagelsesmuligheder. I nærværende kapitel gennemgås kun fritagelserne nævnt i LAL 1, stk. 2, mens de øvrige muligheder vil blive gennemgået i kapitel 3.4. I den oprindelige Ambi-lov var fritagelser for bidragspligt beskrevet i 2, stk. 2 og omhandlede bl.a. social forsorg og bistand, amatørsport samt udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. 37 Bilag 9 - En almenvelgørende forening, der er momsfritaget efter den nye bestemmelse i nr. 22 bliver ikke lønsumsafgiftspligtig 38 Vedrørende oplysningsforbundenes hovedorganisationer når deres aktiviteter udføres i relation til LAL 1, stk. 2, nr. 1 39 Jf. Flemming Lind Johansen m.fl. Moms 2 (Fritagelser og lønsumsafgift), side 160, afsnit 4.21. 11

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt amatørsport er jf. LAL 1, stk. 2 fritaget for lønsumsafgift, mens bl.a. social forsorg og bistand jf. kapitel 3.1 ikke omfattes af afgiftspligten i LAL 1, stk. 1, medmindre aktiviteten anses for anden økonomisk virksomhed, hvilket der ikke er praksis for. Ved lov nr. 392 af 6. juni 2002 blev fritagelser i LAL 1, stk. 2 udvidet til også at omfatte aktiviteter vedrørende bl.a. folkeoplysende voksenundervisning, undervisning ved folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler, når der hertil modtages statstilskud og undervisning i børnehaveklasse og 1.-10. klasse, når der hertil modtages statslige tilskud Baggrunden herfor var, at nogle af de organisationer der udfører disse aktiviteter, som følge af ændrede tilskudsregler ikke længere ville kunne fritages fra registrering efter LAL 2 og 2a, som vil blive gennemgået i kapitel 3.4. For ikke at lønsumsafgiftsbelægge ovennævnte uddannelser og undervisningstilbud var det nødvendigt med en udvidelse af fritagelsesbestemmelserne i LAL, da de nævnte uddannelses-/undervisningsaktiviteter er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum og derfor omfattet af LAL 1, stk. 1. I forbindelse med fremsættelsen af L 46, som har til hovedformål at sidestille offentlige virksomheder med private virksomheder, vil LAL 1, stk. 2 blive udvidet med 5 nye (nr. 6-10) fritagelsesbestemmelser, da fritagelsesmulighederne i LAL 2 og 2a skærpes til ikke at omfattet offentlige virksomheder m.fl. Selvom det ikke umiddelbart må antages at være formålet med L 46 at udvide afgiftspligten for ikke-offentlige virksomheder, kan det ikke udelukkes at bl.a. museer 40, undervisningsvirksomheder, sygehus og private fonde/stiftelser, der modtager støtte fra det offentlige 41, og som tidligere har været fuld fritaget for betaling af lønsumsafgift, fremover kun kan opnå delvis fritagelse herfor, da alle deres aktiviteter ikke fremover omfattes af LAL 1, stk. 2. Modsat vil nogle museer, som i dag betaler lønsumsafgift, da de ikke kan fritages som offentlig virksomhed, kunne opnå fuld fritagelse for den del af virksomheden, som er omfattet af museumsloven. Det samme er tilfældet med folkeoplysningsforbundenes hovedorganisationer 42, som ikke nødvendigvis selv udfører undervisningsvirksomhed, men som understøtter de lokale foreningers aktiviteter herved. De yderligere konsekvenser af en vedtagelse af L 46 vil blive analyseret i kapitel 3.4.2.4, hvor fritagelsesmulighederne efter LAL 2a behandles. Praksis vedrørende de nuværende fritagelsesmuligheder i LAL 1, stk. 2 er sparsom eller har en sådan direkte tilknytning til begrebet anden økonomisk virksomhed, at praksis er medtaget under kapitel 3.3. 40 Ulla Dubgaard artikel i Børsen den 2. april 2008, side 46 41 FSR-skatteudvalg har i bilag 8 til L 46 nærmere redegjort for de formentlige utilsigtede virkninger ophævelsen af fritagelsesmuligheder for offentlige virksomheder har 42 L 46 nyt LAL 1, stk. 3 12

Sammenfattende kan det konstateres, at der i takt med, at mulighederne for hvornår de afgiftspligtige virksomheder ikke skal registreres efter LAL 2 og 2a skærpes, sker der en udvidelse af fritagelsesmulighederne i LAL 1, stk. 2. Dette er nødvendigt da flere virksomheder, herunder bl.a. organisationer omfattes af registreringspligten og dermed af afgiftspligten. 3.3 Opsamling anden økonomisk virksomhed Overskriften skal ses som et forsøg på at retfærdiggøre den noget atypiske afgrænsning af lovens anvendelsesområde, da der i lovteksten i LAL 1, stk. 1 direkte henvises til konkrete fritagelsesbestemmelser i ML 13 uden at der samtidig kan slutte modsætningsvis. Når der henses til formålet 43 med Ambi-loven er det naturligt, at alle arbejdsgivere også fremover skal bidrage til de sociale udgifter, som de tidligere arbejdsgiverafgifter var med til at dække. Men en sådan afgiftsopkrævning bør dog have klare definitioner på, hvem der er afgiftspligtige, og hvad der skal svares afgift af. Denne klare definition er svært at afgrænse med begreb som anden økonomisk virksomhed. Analysen af anden økonomisk virksomhed er opdelt i følgende to underkapitler. Kapitel 3.3.1 vedrører perioden fra Ambi-lovens vedtagelse i 1987 til lovændringen den 18. maj 1994, som denne er beskrevet i kapitel 2.2.3.1. Lovændringen i 1994 vil blive uddybet i forbindelse med gennemgangen i kapitel 3.3.2, som vedrører perioden efter den 18. maj 1994 og frem til i dag. 3.3.1 Ambi-loven og lønsumsafgiftsloven frem til maj 1994 I forbindelse med det oprindelige lovforslags fremlæggelse den 9. december 1987 anses det overordnede mål 44 at være en opdeling af arbejdsgiverne i momsregistrerede virksomheder og ikke-momsregistrerede virksomheder, uden direkte at tage stilling til, om der var arbejdsgivere, som ville falde helt uden for Ambi-lovens anvendelsesområde. Et begreb som heller ikke på daværende tidspunkt synes at være anvendt. Lovteksten i 1 og 2, stk. 1 i Ambi-loven anses klart at definere, at kun virksomheder som var omfattet af den daværende momslov var afgiftspligtige virksomheder. Men når der samtidig henses til, at den dagældende MAL s 1 og 2, stk. 3 havde en formulering, som tog sit afsæt i begrebet erhvervsmæssig virksomhed, og at organisationer, som i dag er omfattet af ML 4, stk. 1 og 13, stk. 1, nr. 4, ikke var nævnt i den dagældende MAL s fritagelsesbestemmelse i 2, stk. 3, kan 2. punktum 45 i 2. afsnit i bemærkningerne til 43 Omlægning af arbejdsgiverafgifter. Se J. Holger Helbo Hansen m.fl. Arbejdsmarkedsbidrag 1988, side 13-19 og Børge Aagaard Pedersen og Benny Hjortkær Hansen Det nye arbejdsmarkedsbidrag 89 1989, side 11-16 44 2. afsnit i punkt 1 under de almindelige bemærkninger til lovforslaget anføres Bidraget foreslås udformet generelt og omfatter som udgangspunkt alle virksomheder, der udøver erhvervsmæssige aktiviteter eller anden økonomisk virksomhed, der består i levering af ydelser mod et vederlag 45 Anden økonomisk virksomhed, der består i levering af ydelser mod vederlag, omfatter bl.a. virksomheden i organisationer, foreninger, fonde, selskaber m.fl., der mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fællesøkonomiske, herunder faglige, formål for medlemmer 13

lovforslagets 1 syntes at udvide Ambi-lovens anvendelsesområde til mere end blot virksomheder, som var omfattet af den dagældende merværdiafgiftslov. Dette konstateres også af Flemming Lind Johansen m.fl. 46, og af Susanne Aakjær Holst 47, som alle bekræfter, at afgiftspligtens omfang anden økonomisk virksomhed skal vurderes ud fra bemærkningerne til lovforslaget og ikke direkte kan fortolkes ud fra lovteksten. Det kan synes mærkeligt, at der ikke har været ført flere sager ved Landsskatteretten og domstolene vedrørende lovbestemmelsen i relation til de organisationer, som efter den dagældende merværdiafgiftslov ikke havde erhvervsmæssige omsætning og derfor ikke var omfattet af 1, men dette kan formentlig skyldes de forholdsvis klare bemærkninger til 1 i lovforslaget. Momsnævnet har således kun haft få sager vedrørende anvendelsesområdet i Ambi-loven og lønsumsafgiftsloven frem til lovændringen i maj 1994. Forinden gennemgangen af de få kendelser, som Momsnævnet har truffet vedrørende begrebet anden økonomisk virksomhed, vil en analyse af organisationernes moms- og skattemæssige forhold antages at være interessant. Organisationer, der varetog medlemmernes interesse mod betaling af et kontingent, antages ikke være omfattet af den dagældende 1 i MAL, hvilket bl.a. kan udledes at kapitlerne 2.4.7, 2.4.8 og 2.4.9 i Momshåndbogen 91 48, hvorfor det heller ikke var nødvendigt at fritage dem for merværdiafgift i MAL 2, stk. 3. Dette kunne være begrundet i, at de pågældende organisationer ikke havde erhvervsmæssig omsætning. Det samme var typisk også tilfældet for institutioner og fonde, hvis indtægter typisk stammede fra tilskud og gaver. De pågældende organisationer ville, hvis de havde erhvervsmæssig omsætning, som ikke var fritaget efter MAL 2, stk. 3, formentlig være registreringspligtig efter MAL 3, stk. 1, litra b, selvom lovens ordlyd kunne antages kun at rette sig mod indkøbsog salgsforeninger. Som nævnt i ovenstående afsnit synes praksis også at have været, at organisationer, som varetog medlemmernes interesse, og for dette modtog et kontingent, ikke har været registreret for moms. Hvis man ser på udformningen af den MAL 1 og 2, stk. 3, anses disse ikke helt i overensstemmelse med artikel 4 og artikel 13A i det dagældede 6. momsdirektiv, hvor der bl.a. ikke nævnes erhvervsmæssig omsætning, ligesom de i ovennævnte afsnit nævnte organisationer positivt var fritaget efter artikel 13A, litra l. Den anvendte danske praksis, som fritog organisationers levering af ydelser mod et kontingent for merværdiafgift, skal således ses i lyset af 6. momsdirektiv. I forbindelse med lovrevision af merværdiafgiftsloven (nu benævnt momsloven) i maj 1994 må det antages at der med indsættelsen af ML 13, stk. 1, nr. 4 er taget hensyn hertil. 46 Moms 2 (Fritagelser og lønsumsafgift), side 160, 1. afsnit i kapitel 4.2.2 47 Momskommentaren, kapitel 17.2.2 (Historie) 48 Børge Aagaard Pedersen og Benny Hjortkær Hansen Momshåndbogen 91 14

Dette ændrer dog ikke på det faktum, at Ambi-loven og lønsumsafgiftsloven indtil lovændringen i maj 1994 ikke direkte havde sammenhæng over til den dagældende merværdiafgiftslov, hvorfor der med rette kunne stilles spørgsmålstegn ved om anden økonomisk virksomhed kunne omfatte f.eks. organisationer, som ikke var omfattet af MAL 1. Praksis (ud fra Ambi-loven) på området er som tidligere nævnt sparsom, men Skatteministeren og Momsnævnet har dog ved to lejligheder haft mulighed for at udtale sig: 1. Den første afgørelse 49 vedrørte en velgørende fond, hvis eneste formål var at yde gaver. Fonden modtog ingen indtægter i form af vederlag, hvorfor Skatteministeren svarede, at fonden ikke var omfattet af 1 i Ambi-loven. Der var således ikke tale om anden økonomisk virksomhed, allerede fordi fonden ikke leverede ydelser mod vederlag. 2. Den anden afgørelse 50 vedrørte en ejerlejlighedsforening, som ikke var momsregistreret. Den forespurgte om den var bidragspligtig af sine aktiviteter, som bestod i at løse fælles vedligeholdelses- og renholdelsesarbejder mod, at medlemmer af ejerforeningen betalte et kontingent. Momsnævnet udtalte, at aktiviteterne i foreningen skulle betragtes som anden økonomisk virksomhed, der består i levering af ydelser mod vederlag og henviste i den forbindelse til bemærkningerne til 1 i lovforslaget. Ud fra ovennævnte praksis kan det anses for uberettiget at stille spørgsmål til lovens anvendelsesområde, men det kan i hvert fald konstateres, at opbygningen af lovbestemmelsen ikke var den mest hensigtsmæssig til belysning af omfanget af loven når det gjaldt organisationer m.fl. Organisationerne oplevede næsten samtidig med omlægningen af arbejdsgiverafgifter og dermed vedtagelse af Ambi-loven i 1987, at de også skulle forholde sig til fondsbeskatningsloven 51, som havde virkning fra 1. januar 1987. Grunden til at fondsbeskatningsloven og selskabsskatteloven inddrages i nærværende afhandling er det faktum, at de berørte juridiske personer tidligere havde været omfattet af beskatningen jf. selskabsskatteloven 1, stk. 1, nr. 6, hvor alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed beskattes. Jf. selskabsskatteloven 1, stk. 4 er omsætning, herunder kontingentindtægter, med medlemmer ikke at betragte som erhvervsmæssig virksomhed. 49 Nr. 3 i DfT (nr. 41 november 1988) Afgørelser om moms og arbejdsmarkedsbidrag DA nr. A 3099/1988 50 Nr. 6 i DfT (nr. 42 februar 1990) Afgørelser om moms og arbejdsmarkedsbidrag Na nr. 912-9/3 51 Lov nr. 145l vedtaget den 19. marts 1986 15

De almindelige grundejer-, ejerlejligheds- og faglige foreninger var således hverken skattepligtige eller momspligtige, da de ikke havde indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed eller erhvervsmæssig omsætning. I forbindelse med vedtagelsen af fondsbeskatningsloven blev fonde som udgangspunkt skattepligtige af alle sine indtægter, mens faglige sammenslutninger (primært arbejdsgiverog fagforeninger) kun blev delvis skattepligtige. Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed var dog skattepligtig 52. Begrebet erhvervsmæssig virksomhed blev i forhold til selskabsskatteloven 1, stk. 4 udvidet 53 til også at omfatte overskud 54, der hidrører fra omsætning med medlemmerne 55. Ud fra foranstående gennemgang af Ambi-loven (senere lønsumsafgiftsloven frem til lovændringen i maj 1994), merværdiafgiftsloven, selskabsskatteloven og senest fondsbeskatningsloven kan det sammenfattede konstateres, at der ikke umiddelbart findes en rød tråd i afklaringen af begreberne anden økonomisk virksomhed, erhvervsmæssig indkomst og erhvervsmæssig virksomhed. Det har dog i skattelovgivningen og i den danske fortolkning i merværdiafgiftsloven af 6. momsdirektiv været en kendsgerning, at kun overskud, herunder omsætning med medlemmerne som udgangspunkt kunne betragtes som erhvervsmæssigt, og derfor momspligtigt og/eller skattepligtigt, medmindre der forefandtes direkte fritagelsesmuligheder i de pågældende love. Ved lovændringen i 1991 56 skete der en sammenskivelse af Ambi-lovens 1 og 2 til LAL 1. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 124 1991/92) at der ikke var tiltænkt nogen ændring vedrørende de bidragspligtige, der tidligere var omfattet af 1 (anden økonomisk virksomhed), som leverede ydelser mod vederlag. Når der henses til den nye lovtekst i LAL 1, stk. 1, 2. del 57 synes der skabt et bedre lovmæssigt grundlag for at opkræve lønsumsafgift hos de organisationer, som bl.a. mod et kontingent leverer ydelser mod et vederlag, selvom aktiviteten ikke blev anset for omfattet af dagældende merværdiafgiftslovs anvendelsesområde, da der ikke var tale om en erhvervsmæssig omsætning. Dette begrundes med, at begrebet der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven, som blev indsat i 1, stk. 1, 2. del, kunne rette sig mod aktiviteter, som faldt uden for merværdiafgiftslovens anvendelsesområde, hvilket var naturligt at henvise til, da merværdiafgiftsloven, som nævnt ovenfor i 1 anvendte begrebet erhvervsmæssig omsætning. 52 Fondsbeskatningsloven 8 53 3. afsnit i bemærkninger i lovforslaget til 8 54 Underskud anses således som udgangspunkt ikke for erhvervsmæssig virksomhed 55 Uddybet af Jens Drejer m.fl. Skattereformen og fondsbeskatning 1986, kapitel 4.1.1 56 L 124 af 27. november 1991 57,og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven 16

Sammenfattende kan det konstateres, at lovgrundlaget for opkrævningen af lønsumsafgiften hos organisationer, der ikke havde salg af ydelser, som var fritaget for merværdiafgift efter MAL 2, stk. 3, frem til lovændringen i 1991 er skabt ud fra bemærkningerne i det oprindelige lovforslag til Ambi-loven og ikke af egentlig lovfortolkning. Med hensyn til perioden fra lovændringen i 1991 til lovændringen i 1994 syntes der skabt et lovgrundlag for at opkræve lønsumsafgift hos organisationer, som i dag er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 4. Dette vil blive yderligere analyseret i kapitel 3.3.2. 3.3.2 Lønsumsafgiftsloven fra maj 1994 Med vedtagelsen af lovrevision af merværdiafgiftsloven 58, var det en naturlig konsekvens samtidig at ændre lønsumsafgiftsloven 59. Som nævnt i kapitel 3.3.1 syntes der ikke indtil lovændringen i 1991 at have været en rød tråd fra momsloven til lønsumsafgiftsloven. I nærværende kapitel vil det blive undersøgt, om lovrevisionen med de senere ændringer har afklaret de spørgsmål der måtte have været til lønsumsafgiftslovens anvendelsesområde, eller om der er fremkommet yderligere spørgsmål hertil. Analysen vil grundlæggende tage udgangspunkt i gældende lovgivning, men vil dog inddrage bemærkninger i forbindelse med lovrevisionen i 1994 og de efterfølgende ændringer i 1997 og 2002 samt vurdere, om det fremsatte lovforslag (L 46) besvarer nogle af de spørgsmål som kan stilles til gældende lov. Inden lønsumsafgiftsloven analyseres vil en kort gennemgang af revisionen af momsloven i 1994 og en gennemgang af relevant domspraksis vedrørende specielt momslovens anvendelsesområde være naturlig, da der med lovrevisionerne anses skabt en bedre samhørighed mellem de to love. 3.3.2.1 Revision af momsloven samt efterfølgende praksis Af bemærkninger i forbindelse med lovforslagets 60 (L 124-momsloven) fremlæggelse blev det til 1 61 og 3 62 anført, at begrebet erhvervsmæssig fastholdes i 1, mens begrebet økonomisk virksomhed blev præsenteret. Merværdiafgiftslovens anvendelsesområde antages ikke at være ændret i forbindelse hermed.. Det er nu fastslået 63, at organisationer også omfattes af ML 3-4, selvom de ikke anser sig for omfattet af ML 1, da de efter deres egen opfattelse ikke har erhvervsmæssig levering af varer og ydelser. I den forbindelse kan det bl.a. nævnes, at mange fagforeninger før lovændringen efter praksis ikke var momsregistreret for deres salg af reklameartikler (f.eks. nøgleringe og paraplyer m.v. med fagforeningens logo) til medlemmerne. Dette selvom salget skete til kostprisen tillagt administrations- og forsendelsesgebyr, da dette ikke blev anset for 58 Lov nr. 135 af 18. maj 1994 59 Lov nr. 376 af 18. maj 1994. 60 L 124 (1993/94) 61 Alm. bemærkninger 1, 2. afsnit. 62 Alm. bemærkninger 3, 1.-2. afsnit 63 Alm. bemærkninger 3, 10. afsnit 17